ALGUNOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL DELITO FISCALGuillermo G. Ruiz Zapatero*AbogadoGarriguesResumimos a continuación alg...
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-3-En relación con la audiencia previa en los casos de simulación tributaria (artículo 16 LGT) enlos que la Administración...
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-6-La no absolución por prescripción de la falsedad documental instrumental, con aplicación delartículo 77 CP, daría lugar...
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-9-En nuestra opinión, esta regla introduce un grave desequilibrio constitucional en perjuicio delcontribuyente que, una v...
- 10 -La normativa examinada pretendería unos efectos equivalentes a esta última opción(eliminación del riesgo de prescrip...
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ALGUNOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL DELITO FISCAL

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RESUMEN DE LOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA SUSPENSION DE LA AUDIENCIA PREVIA, EL CONCURSO MEDIAL DE LA FALSEDAD Y EL DELITO FISCAL Y EL BIS IN IDEM EN EL AMBITO TRIBUTARIO

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ALGUNOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL DELITO FISCAL

  1. 1. ALGUNOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL DELITO FISCALGuillermo G. Ruiz Zapatero*AbogadoGarriguesResumimos a continuación algunas cuestiones que nos parecen relevantes en relación con laaplicación de garantías constitucionales generales en el ámbito del delito fiscal y que han sidodesarrolladas por extenso en trabajos pendientes de publicación1.I.-LA AUDIENCIA PREVIA Y SU SUPRESIONLa audiencia al interesado previa a la remisión a la jurisdicción competente o al MinisterioFiscal del expediente instruido por la Inspección tributaria ha tenido una corta vida: Fueintroducida por la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre y suprimida por la Ley 36/2006, de 29 denoviembre.La justificación de la supresión del trámite de audiencia previa es escueta : Con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los delitos contra la Hacienda Pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otro tipo de delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previo al interesado.* Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor1 Ruiz Zapatero, G.: Supresión del trámite administrativo de audiencia previa al impulso administrativo de actuaciones procesales por delito fiscal e incidencia penal del requisito de previa declaración administrativa de la simulación. En prensa; Ruiz Zapatero, G.: La prescripción en el concurso medial de falsedad y delito fiscal. En prensa; Ruiz Zapatero, G.: Bis in idem material y procesal en la continuación de actuaciones administrativas por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. En prensa.
  2. 2. -2- Finalmente, la eficacia de la investigación del fraude en los casos en que existan indicios de delito aconseja homogeneizar la actuación de la Administración tributaria con el resto de órganos administrativos, con supresión del trámite de audiencia previa.Por ello, resulta oportuno destacar ahora que la Ley 50/1977 de Medidas Urgentes de ReformaFiscal, que inició la reforma democrática en materia de delito fiscal, ordenaba a laAdministración poner los hechos supuestamente constitutivos de delito fiscal en conocimientodel Ministerio fiscal una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, entodo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico AdministrativoCentral. .Esta prejudicialidad tributaria impura o a medio camino fue criticada por un ampliosector doctrinal que consideraba más satisfactorio el sistema del Proyecto de extender laprejudicialidad necesaria hasta la finalización de la vía contencioso-administrativa (Pérez Royo,F.: Los delitos y las infracciones tributarias. IEF. Madrid 1986, página 44).Lo que nadie podía imaginar entonces es que la regulación en vigor menos de 30 años después,en un régimen constitucional, iba a prescindir por completo de toda prejudicialidad y que elciudadano contribuyente objeto de una comprobación iba a ser enviado al Fiscal sin actuaciónadministrativa recurrible en vía administrativa o contenciosa e, incluso, sin audiencia previapara informarle de dicho envío.Con arreglo a lo establecido en el artículo 6.3.a) del Convenio Europeo para la protección de losderechos humanos y libertades fundamentales, el sujeto pasivo tiene derecho a conocer en elmás breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él , y estederecho se extiende, según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, acualquier procedimiento previo de alcance administrativo. Así lo ha sostenido el TribunalEuropeo de Derechos Humanos, en relación con el derecho de un contribuyente a no declararcontra sí mismo en Sentencia de 3 de Mayo de 2001( J. B. v. Switzerland ).La posibilidad de defenderse plenamente en el procedimiento penal sin la existencia de lainformación previa en el procedimiento administrativo sobre la naturaleza y la causa de laacusación formulada no modificaría la lesión del derecho constitucional, dado que el mismo serefiere a una fase previa a la de defensa, como es la de la información de la acusación en el másbreve plazo posible.
  3. 3. -3-En relación con la audiencia previa en los casos de simulación tributaria (artículo 16 LGT) enlos que la Administración siga el procedimiento señalado en el artículo 180 LGT, la cuestiónque se plantea es la de si dicha audiencia previa se acordará como consecuencia de ladeclaración y liquidación de dicha simulación tributaria por la Administración o, por elcontrario, se prescindirá de la misma por entender que la persecución del supuesto delito noexigiría en este caso la declaración y liquidación administrativa previa del supuesto calificadocomo simulación tributaria por la Administración.En relación con esta situación, la ausencia de audiencia previa debería entenderse que entrañalas mismas consecuencias arriba indicadas en relación con todos aquellos supuestos distintos delcontemplado en el artículo 16 de la LGT.La inexistencia de declaración y liquidación administrativa previa de la simulación tributariacontemplada en el artículo 16 de la LGT plantea, además, desde el punto de vista procedimental,la cuestión de si la actuación del Juez penal, ejerciendo funciones material y formalmenteliquidadoras de la simulación tributaria e invadiendo, por tanto, las competencias reservadasexclusivamente a la Administración Tributaria, infringe el principio constitucional deseparación de poderes, así como la potestad jurisdiccional que se extiende sólo al conocimientoy ejecución de los asuntos residenciados ante la jurisdicción, pero que no incluye el ejercicio decompetencias reservadas por las normas constitucionales y tributarias a los órganos de laAdministración Tributaria.En especial, la posibilidad de que el Juez penal ejercite dichas facultades administrativas en suenjuiciamiento del supuesto delito fiscal, sin posibilidad de que el enjuiciamiento sobre laexistencia de simulación tributaria pueda ser residenciado por el sujeto pasivo ante lajurisdicción contenciosa-administrativa, como podría serlo en el caso de que las funciones seejercitaran por quien constitucional y legalmente las tiene atribuidas, debería considerarse, ennuestra opinión, una violación del derecho a la tutela judicial efectiva enunciado en el artículo24 de la Constitución Española.Adicionalmente, la posibilidad de que unos mismos supuestos constitutivos de simulacióntributaria puedan conocerse exclusivamente en vía penal, o bien en dicha vía- con o sinprejudicialidad- y en la vía contencioso-administrativa como consecuencia de la inexistencia enla práctica de un criterio legal vinculante que tenga como resultado que todas las simulaciones
  4. 4. -4-tributarias se liquiden previamente por la Administración tributaria antes de suspender elprocedimiento administrativo (artículo 180.1 LGT), podría constituir una vulneración delprincipio de igualdad ante la Ley, toda vez que sujetos pasivos en idénticas o similaressituaciones podrían verse sujetos, en la revisión de aquellos casos supuestamente constitutivosde simulación tributaria, a la jurisdicción contencioso-administrativa y a la jurisdicción penal, oexclusivamente a la jurisdicción penal, como consecuencia de la diferente aplicación por losórganos de la Administración de los artículos 16 y 180.1 de la LGT.Con independencia de los serios problemas vinculados a la integración del tipo penal de ladefraudación tributaria por la simulación tributaria del artículo 16 LGT (SSTC 120/2005 y48/2006), su declaración y liquidación exigiría, en nuestra opinión, como mínimo, que lossujetos pasivos pudieran, en todo caso, recurrir en vía contencioso-administrativa el actoadministrativo de liquidación y declaración de la simulación tributaria y, en su caso, invocarcualquier sentencia firme dictada en vía contencioso-administrativa en relación con latramitación o sentencia dictada en el proceso penal.II.-LA PRESCRIPCION EN EL CONCURSO MEDIAL DE FALSEDAD Y DELITOFISCALLas SSTS de 11 de marzo de 2004, 3 de febrero de 2005 y 8 de abril de 2008 contienen hastatres criterios sancionadores distintos sobre la relación de concurso entre la falsedad documentaly la defraudación tributaria con anterioridad a la inclusión de la obtención indebida dedevoluciones en el artículo 305 CP.La primera sentencia considera que no es posible la sanción penal como estafa por la falta desubsunción de los hechos en el tipo con anterioridad a la modificación del mismo.La segunda sentencia condena por estafa continuada, pero tiene en cuenta la cuantía límite deldelito fiscal y la relación de concurso medial con la falsead documental cometida por elInspector de Tributos que presentó actas de comprobado y conforme que tenían por objeto laimpunidad del delito patrimonial ya consumado .Por último, la tercera sentencia condena por un delito continuado de falsedad documental enconcurso medial con un delito de estafa, sin tener en cuenta la cuantía límite del delito fiscal, ni
  5. 5. -5-tampoco que el mismo no admite la figura de la continuidad delictiva (lo que habría sidorelevante a efectos de prescripción).La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el delito defalsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa con idénticocontenido.Las otras dos sentencias habían incurrido, en nuestra opinión, en una analogía prohibida enperjuicio del reo (artículo 4.1 CP), al haber condenado por una estafa continuada de naturalezatributaria sin tipificación antes de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 10/1995.Aún referido a la aplicación de una normativa ya derogada, nos parece que el resultado anteriorno puede juzgarse ni coherente ni justificado.Al margen de lo anterior, la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremoinvocada, entre otras, en la STS de 29 de julio de 1998, sostiene que en el concurso medial dedelitos la prescripción de cualquiera de ellos no puede apreciarse si no ha prescrito el delito másgrave.Ninguna norma expresa ampara este criterio jurisprudencial no secundado expresamente por losvotos particulares a la citada Sentencia y que, según al menos uno de ellos, resulta contrario elprincipio constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE).Las SSTC 68/2001 y 69/2001 que, entre otras, desestimaron los recursos de amparo interpuestoscontra la STS citada no abordaron ni justificaron expresamente este criterio jurisprudencial.En el concurso medial entre la falsedad documental y el delito fiscal se plantea, inevitablemente,la cuestión de las consecuencias penales de la consideración de una prescripción independientede dichos delitos en concurso.En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal y el principio de culpabilidad(artículo 25 CE) exigirían la consideración de forma separada e independiente de la prescripciónde los delitos en concurso.
  6. 6. -6-La no absolución por prescripción de la falsedad documental instrumental, con aplicación delartículo 77 CP, daría lugar, en nuestra opinión, a una infracción del derecho constitucional a lalegalidad penal susceptible de amparo constitucional.La prescripción independiente de la falsedad documental instrumental en concurso medial conel delito fiscal, plantea, una vez apreciada en vía penal dicha prescripción, la cuestión de si laAdministración tributaria puede o no, después, sancionar en vía administrativa por los mismoshechos (infracción) de conformidad con lo previsto en el artículo 180.1 LGT.III.-BIS IN IDEM MATERIAL Y PROCESAL EN LA CONTINUACION DEACTUACIONES ADMINISTRATIVAS POR NO HABERSE APRECIADO LAEXISTENCIA DE DELITO FISCALSi, en contraposición a la jurisprudencia seguida hasta la fecha por el Tribunal Supremo, seconsiderara de forma separada o independiente la prescripción de la falsedad documentalinstrumental en concurso medial con el delito fiscal, no sería posible condenar con aplicaciónexpresa del artículo 77.2 CP sino exclusivamente por el delito fiscal no prescrito y se plantearía,adicionalmente, la cuestión de si la prueba de dicha falsedad prescrita puede considerarseidónea o suficiente para la condena por el delito fiscal no prescrito o, por el contrario, debereputarse contraria al principio de culpabilidad.La consideración independiente de los delitos en concurso medial parece exigir aquí que laprescripción de la conducta falsaria del delito medio no impida probar, por otros medios, laconducta tipificada como delito fin.En la medida en que no hubiera otros medios de prueba del delito fin distintos de losacreditativos de la conducta falsaria prescrita, nos parece que resulta imposible ignorar que lapresunción de inocencia se verá inevitablemente afectada, a diferencia de lo que sucedería siexistieran otros medios de prueba, si la condena por el delito fiscal se basa exclusivamente en laprueba de la conducta falsaria del delito medio prescrito. La acusación podría intentar sortear elposible problema negando la relación de concurso medial y configurando de forma distinta larelación entre ambos delitos.Por la naturaleza de la conexión entre falsedad y delito fiscal, parece que la prueba principalestará referida al delito medio prescrito, pero no es posible excluir la existencia de otras pruebas
  7. 7. -7-del delito fin que, aunque relacionadas con la falsedad previa, se refieran a la conductaintegrante del tipo de la defraudación (y a su prueba) y no a la de la falsedad.La continuación de las actuaciones administrativas sancionadoras por los mismos hechos, conarreglo al artículo 180.1 LGT, en aquellos supuestos en que se hubiera producido la absolucióno sobreseimiento libre en el procedimiento penal, sería, en nuestra opinión incompatible con elprincipio constitucional non bis idem en su vertiente procesal y la condena por los mismosestaría afectada por dicho vicio constitucional.Cuando la absolución o sobreseimiento libre penales se hubieran producido por no apreciarse elumbral cuantitativo del artículo 305 CP, opinamos que deberían operar los mismos límites y queel supuesto distinto fundamento de la infracción administrativa no debería poder invocarsepor la misma Administración responsable de haber remitido indebidamente las actuaciones a lajurisdicción penal. El sujeto pasivo que se ha defendido con éxito no tendría obligaciónconstitucional de soportar el segundo procedimiento sancionador como consecuencia del error ovencimiento de la Administración en el primero.La devolución del expediente por el Ministerio Fiscal sería, en nuestra opinión, el únicosupuesto habilitante para la continuación del procedimiento administrativo sancionador, por lainexistencia, a estos efectos, de un procedimiento penal en sentido estricto. Lo que no quieredecir que el envío previo, utilizado a la ligera y sin audiencia previa, no pueda representar unaaflicción no justificada.La jurisprudencia del TEDH (Gradinger v. Austria; Fischer v. Austria; V.F. v. Austria y Sailerv. Austria2) y la jurisprudencia del TJCE (asuntos Gasparini (C-467/04) y Kretzinger (C-288/05)avalarían lo anterior. Este no ha sido, sin embargo, el criterio del TC en relación con otrainfracción administrativa en la STC 2/2003.En los supuestos de continuación del procedimiento administrativo sancionador a pesar de laabsolución o sobreseimiento libre por cualquier causa (incluida la inexistencia de cuantía aefectos del artículo 305 CP) y en los de devolución del expediente, si la sanción administrativa2 La jurisprudencia del TEDH no puede considerarse totalmente coherente en este sentido, pues no resultafácil comprender cuál es la diferencia entre Fischer v. Austria y W.F. v. Austria, de un lado, y porejemplo, Ponsetti and Chesnel v. France, de otro
  8. 8. -8-solo fuera posible como consecuencia de la suspensión de la prescripción de la infracciónadministrativa durante la tramitación del procedimiento penal (y de su reanudación a laterminación del mismo), dicha suspensión debería considerarse, en nuestra opinión, una medidalegal incompatible con el principio constitucional de unidad en materia sancionadora y, además,como una medida de naturaleza en sí misma sancionadora y constitutiva de un bis in idem . Lasuspensión se establece exclusivamente por la terminación sin condena (y con absolución osobreseimiento libre) del procedimiento penal o por la devolución de un expediente sin méritossuficientes para la continuación de las actuaciones penales. No puede considerarse que elloconstituya un fundamento constitucional válido de la norma excepcional, más gravosa y denaturaleza sancionadora.La naturaleza igualmente sancionadora de la regla legal contenida en el artículo 68.6 de laLey 58/2003, que establece que el cómputo del plazo de prescripción respecto de las cuotas seiniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resoluciónfirme que ponga fin al proceso judicial, nos parece también clara.La introducción excepcional de un segundo dies a quo a efectos de la exigencia de las cuotassolo pretende hacer posible un segundo proceso (aunque no sea formalmente sancionador) porlos mismos hechos en circunstancias más favorables para la Administración de las queresultarían de la aplicación de las normas generales y ello, precisamente, por la circunstancia dela falta de éxito o continuación de la vía penal inicialmente seguida por la Administracióntributaria. Si la cuota no resultara exigible por prescripción según las normas generales, nodebería poder considerarse cuota, sino solo una nueva sanción que resulta de la reduplicacióno extensión de las facultades administrativas en caso de actuaciones previas desfavorables parasus intereses.¿Por qué las facultades de autotutela administrativa pueden reiniciarse con éxito encircunstancias excepcionales una vez que la Administración tributaria decidió instar sin éxito elejercicio de sanciones penales?. ¿No exigiría una decisión tan grave como instar el ejercicio deacciones penales un contrapeso adecuado para evitar que la Administración ensaye una tras otra,sucesivamente y con arreglo a normas excepciones sobre prescripción, tras todas las opciones asu alcance?.
  9. 9. -9-En nuestra opinión, esta regla introduce un grave desequilibrio constitucional en perjuicio delcontribuyente que, una vez que ha sorteado con éxito el procedimiento penal o su inicio en elsupuesto de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, debe responder de la deudatributaria sin posibilidad efectiva de beneficiarse de la prescripción de la misma con arreglo alas normas generales sobre prescripción. Este desequilibrio podría entenderse que da lugar a un bis in idem porque la excepción a la regla general -que solo podría consistir en unaconsideración de la prescripción que no conceda efectos favorables excepcionales para laAdministración a actuaciones penales previas favorables al contribuyente- , se convierte en una extensión reduplicativa de las armas ofensivas de la Administración tributaria que puedesimplemente extender el manto de la imputación penal aunque sea sin éxito paraconseguir retrasar sine die la prescripción tributaria que se habría aplicado inexorablementede no ser por una imputación penal fracasada.El recurso de la Administración tributaria a la imputación penal debería conllevar, cuandomenos, la aplicación sin excepción de las reglas generales de la prescripción de los créditostributarios. En otro caso, la Administración tributaria suspende sine die sus facultades deautotutela para instar sin éxito acciones penales infundadas. La alternativa clara y tajante entreuna y otras es el único sistema que permitiría reintroducir el equilibrio constitucional que estáen la base aunque aquí pueda parecer algo alejado- de la prohibición constitucional del bis inidem y, también, de la interdicción de la arbitrariedad. Que se deriven legalmente efectosfavorables excepcionales para la Administración tributaria por haber instado acciones penalesinfundadas, debería considerarse un supuesto que participa de la naturaleza de una sanciónarbitraria y/o infundada por un resultado favorable al contribuyente que se deriva del ejerciciode sus derechos constitucionales.La imposibilidad de continuar las actuaciones administrativas durante la tramitación penal solodebería considerarse como lo que es, una opción legislativa sujeta, en cuanto a sus resultados, alas limitaciones constitucionales. Cuando dicha opción excepciona en perjuicio delcontribuyente inocente las normas generales de prescripción y el non bis in idem , la misma nopodría considerarse constitucionalmente fundada. Si dicha consecuencia se juzgara demasiadogravosa para la Administración, dada la duración de los procedimientos penales, siempre cabríaseguir la opción alternativa de la liquidación tributaria previa a las actuaciones penales.
  10. 10. - 10 -La normativa examinada pretendería unos efectos equivalentes a esta última opción(eliminación del riesgo de prescripción en caso de falta de éxito de las actuaciones penales),pero sin que el contribuyente tenga desde el principio la posibilidad de recurrir en víaadministrativa y contenciosa el supuesto determinante de la defraudación tributaria según laAdministración ni, por tanto, de beneficiarse en vía penal de los fallos favorables en dichas vías.El resultado de extender en la práctica de forma desorbitada los plazos de prescripciónadministrativa no parece equilibrado ni compatible con el non bis in idem .El riesgo de laprescripción solo debería corresponder a quien decide cuál es el curso de actuación procedentepara la defensa de sus derechos. La regla del artículo 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminalde suspensión del pleito sobre el mismo hecho tiene sentido en relación con los simplesparticulares que necesitan instar la declaración judicial de su derecho también respecto de laacción civil, pero no en relación con la Administración tributaria que goza de autotuteladeclarativa. La suspensión legislativa de la misma debería ser, por tanto, una mera opciónsujeta a las limitaciones mencionadas.Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No comercial-Sinobras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver unacopia de esta licencia, visitehttp://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie unacarta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, SanFrancisco, California 94105, USA

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