Tesis esp cesion credi

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Tesis esp cesion credi

  1. 1. UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E. Barquisimeto, 2011
  2. 2. UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA COORDINACION DE POSTGRADO EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de: Especialista en Tributación Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E. Barquisimeto, 2011
  3. 3. INDICE PAG. INDICE iv INDICE DE CUADROS v RESUMEN vi INTRODUCCION 1 CAPITULO I EL PROBLEMA Planteamiento del Problema 3 Objetivos General 8 Específicos 8 Justificación e Importancia 8 Alcances y Delimitaciones 9 II MARCO REFERENCIAL Antecedentes de la Investigación 11 Bases Teóricas 18 Jurisprudencia reciente en materia de cesiones de créditos Fiscales 46 Bases Legales 49 Operacionalización de la Variable 55 III MARCO METODOLOGICO Tipo y Diseño de la Investigación 57 Técnicas de Recolección de Información 58 Técnicas de Análisis de la Información 59 IV ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION Origen de los créditos fiscales compensables con el ISLR 62 Créditos fiscales provenientes del pago en exceso del ISLR 62 Créditos fiscales provenientes de retenciones de IVA no compensadas 65 Certificado de Reintegro Tributario (CERT) 66 Oportunidad de la Cesión 66 Elementos básicos de un contrato de cesión de créditos fiscales 68 Deberes formales derivados de la cesión 69 Facultad de la Administración Tributaria y la responsabilidad del cedente 70 Aspectos financieros a ser evaluados en una cesión de créditos fiscales 73 V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Conclusiones 78 Recomendaciones 80 REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS 82
  4. 4. INDICE DE CUADROS PAG. Operacionalización de las variables 56
  5. 5. UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA COORDINACION DE POSTGRADO ESPECIALIZACION EN TRIBUTACION EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES Autor: Lcdo. William I. Alvarado E. Tutor: Msc. José Luís Rodríguez RESUMEN La presente investigación estuvo orientada en hacer un análisis que sirvió como herramienta de consulta para todos los interesados en saber cómo funciona el mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR en las organizaciones. Toda vez detallado el planteamiento del autor, fue describir con claridad y precisión la situación objeto de estudio. Para lograr cumplir con el objetivo planteado se aplicó una metodología que se clasificó como un estudio documental, de tipo descriptivo, con diseño transeccional. Luego que se realizó el análisis de la información, se concluyó que el crédito fiscal para que pueda considerarse como tal, debe tener las condiciones de legitimidad, liquidez, no prescripción y exigibilidad. Para celebrar una cesión de créditos fiscales, se deberá realizar un contrato, donde se establezcan claramente las condiciones de la operación, especificando los deberes, derechos y obligaciones, tanto del cedente como del cesionario. Asimismo, se concluyó que la cesión de créditos fiscales es un mecanismo útil, que permite al cedente obtener liquidez y capital de trabajo, y al cesionario le permite extinguir una obligación tributaria por un monto menor. Así mismo, se concluyó que esta operación financieramente es muy útil, ya que le minimiza el impacto financiero para el cedente, debido a que es más conveniente ceder un crédito fiscal que conservar el mismo hasta su compensación. Finalmente, se recomendó a las gerencias financieras de las organizaciones que evalúen detalladamente la operación, a fin de determinar cuáles son los beneficios que ésta ofrece. Descriptores: Cesión de crédito fiscal. Compensación. Extinción de obligación tributaria. Inflación.
  6. 6. INTRODUCCION Las compañías que están a la vanguardia dentro de la economía nacional, trabajan por el mejoramiento de su ventaja competitiva, a través de la innovación y creatividad dentro de sus prácticas empresariales. Es así como las organizaciones de hoy, están cada vez más conscientes de su papel en la sociedad y de su rol en el desarrollo de la economía local y nacional. De este modo, se modifica el papel de las organizaciones. No se trata únicamente de que las empresas realicen una actividad empresarial tradicional, como es la generación de trabajo, y de riqueza para los accionistas, sino que intervengan en el desarrollo social del país, ayudando al Estado a mejorar la calidad de vida de su población, a través del pago de los tributos establecidos en las Leyes. En este sentido, las organizaciones al estar enmarcadas dentro de los hechos establecidos por la Ley para estar sujetas al pago de tributos, coadyuvan al Estado en los gastos públicos, y para ello cuentan con diferentes medios para poder afrontar dicha obligación de pago, uno de los cuales, establecidos en la normativa tributaria vigente es la compensación, que se puede hacer efectiva mediante el uso de cesiones de créditos fiscales. Así pues, uno de los tributos a los cuales están obligadas las personas naturales y jurídicas, es el Impuesto Sobre La Renta, siendo éste un impuesto directo que grava el enriquecimiento neto anual. En tal sentido, el Código Orgánico Tributario vigente, establece que los contribuyentes pueden realizar cesiones de créditos fiscales, para extinguir, mediante la compensación, sus obligaciones tributarias, entre ellas el Impuesto Sobre La Renta. Así pues, se presentó la siguiente investigación que versó sobre el análisis del uso del mecanismo de cesiones de créditos fiscales como medio de extinción de la
  7. 7. obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones a través de la compensación. El presente estudio está dividido en cinco (5) capítulos en los cuales se muestra: Capítulo I: Planteamiento del Problema. Se refiere al problema objeto de estudio. Se desarrolló en este capítulo información relacionada con el problema, así como los objetivos de la investigación, su justificación e importancia y por último los alcances y delimitaciones de la misma. Se evidenció en éste la necesidad de determinar cómo opera la cesión de créditos fiscales como un medio de extinción de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a través de la compensación. Capítulo II: Marco Teórico. Este capítulo, es el que sirvió de apoyo teórico a la presente investigación. Se describieron los antecedentes del estudio, los fueron trabajos previos sobre el tema investigado, e igualmente las bases teóricas y legales relacionadas con la compensación y las cesiones de créditos fiscales, así como las jurisprudencias más recientes relacionadas con el tema en estudio. Capítulo III: Marco Metodológico. Allí se presentó la naturaleza de la investigación, los procesos de investigación, así como el tratamiento que se dió a la información recolectada. Capítulo IV: Análisis e interpretación de la información. En esta sección de la investigación, se presentaron los resultados obtenidos, tras haber analizado la información recopilada luego de aplicar los instrumentos necesarios para la recolección de la información. Capítulo V. Conclusiones y Recomendaciones. En este capítulo se presentaron los resultados finales a los cuales llegó el autor, luego de haber analizado y tratado la información obtenida. Finalmente se presentan las referencias bibliográficas consultadas.
  8. 8. CAPITULO I EL PROBLEMA Planteamiento del Problema El Estado en cualquiera de sus expresiones, requiere obtener ingresos para poder cubrir sus gastos, mediante la implementación de una política fiscal no confiscatoria, con el fin de garantizar recursos económicos sanos. Así pues, al establecerse la obligación tributaria, el sujeto pasivo en su calidad de deudor tributario, tiene el deber de contribuir a los gastos públicos, tal y como lo señala el artículo 133 del Capitulo X de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en lo adelante CRBV), citado por Garay, J. (2008), el cual establece: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” (p. 69). En este tenor, el legislador al crear la normativa tributaria, debería tomar en cuenta, no solo la captación de los recursos públicos, sino la condición del sujeto pasivo frente al tributo. Así pues, todo sistema tributario se basa en los siguientes postulados: la suficiencia y la equidad. Nunca, por más apremio de necesidades económicas que tenga el Estado, se justifica la creación de tributos ajenos a los principios establecidos en la CRBV, por lo tanto, las urgencias monetarias no pueden prevalecer sobre los preceptos constitucionales. En este mismo orden de ideas, el legislador cuando dicta una norma de carácter tributario, a los fines de incrementar la recaudación de ingresos fiscales, debería hacerlo dentro de un marco de equidad, en la cual no se afecte el patrimonio del contribuyente, ya que de llegar a pasar esto, se estaría en presencia de un tributo de carácter confiscatorio, contrario a los preceptos establecidos en la CRBV.
  9. 9. Así pues, el Estado no se debe limitar a buscar una fórmula milagrosa que permita captar mayores recursos; se necesita observar los principios constitucionales garantes de la justicia impositiva, así el sujeto activo del tributo, podrá exigir al sujeto pasivo deudor, una aportación apegada a su capacidad contributiva. Este principio se encuentra consagrado en el Artículo 316 de la CRBV (ob.cit.), el cual establece: Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. (p. 130). La colaboración de los sujetos pasivos en el concurso de los gastos públicos, requiere ser planteada en proporción a su capacidad contributiva global, lo contrario produciría efectos adversos al postulado de la justicia, difíciles de paliar. Este es el papel que le corresponde interpretar al principio de capacidad contributiva, considerado por Herrera, P. (citado por Hidalgo, 2009) como: “el elemento de cohesión para que los impuestos constituyan un sustento y no un conglomerado o un caos”. (p. 5). Ahora bien, las personas jurídicas públicas o privadas, como contribuyentes del Estado, deben cumplir con su obligación constitucional de coadyuvar a los gastos públicos, mediante el pago de los impuestos. Así pues, estas personas como sujetos pasivos, tienen la posibilidad de diseñar planes y estrategias que ayuden con el cumplimiento de sus deberes tributarios, aminorando de esta forma el impacto que éstos puedan tener en sus estados financieros. Actualmente, existen diversas maneras en que la Administración Tributaria pueda obtener recursos de forma anticipada, tal es el caso de la retención en la fuente del
  10. 10. enriquecimiento, las declaraciones estimadas del Impuesto Sobre La Renta (en lo adelante ISLR), y las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (en lo adelante IVA). Así pues, todos los tributos se determinan por períodos que pueden ser mensuales, trimestrales, anuales, etc., lo que significa que el sujeto activo, para poder cobrar o recaudar un tributo a los sujetos pasivos, debe esperar a que transcurra el periodo establecido en la legislación referida a la materia. En este sentido, mediante la figura de la retención en la fuente del enriquecimiento o las declaraciones estimadas del ISLR, las cuales son percibidas por el sujeto activo de forma mensual, o con las retenciones del IVA, cuya obligación de pago se genera de manera quincenal, la Tesorería Nacional no espera a que transcurra el período señalado en la norma para recaudar el tributo, sino que lo exige al sujeto pasivo de manera parcial y con antelación, asegurándole así un flujo constante de recursos. Una vez transcurrido el período establecido en la Ley que establece el ISLR, nace para el sujeto pasivo la obligación de declararlo y pagarlo, en las formas y condiciones establecidas en la norma. Así pues, cuando a éste se le practican retenciones en la fuente o sus declaraciones estimadas de ISLR superan el monto definitivo a pagar, se genera un crédito fiscal a su favor, que no es más que un impuesto pagado en exceso, el cual se convierte para éste en una acreencia para con el sujeto activo del tributo, monto que será reflejado en su contabilidad como un activo monetario corriente. Asimismo, en el caso de los impuestos indirectos, como lo es el IVA, cuando a un contribuyente se le practican retenciones de dicho impuesto, y las mismas no logran ser compensadas con la cuota tributaria mensual, ya que ésta no supera el monto retenido, al pasar el tiempo establecido en la norma para la recuperación de éstas retenciones, surge para el sujeto pasivo, el derecho de solicitar al sujeto activo, el reintegro de dichos montos los cuales se convierten en un crédito fiscal a su favor, una vez lo autorice la Administración Tributaria, vía Resolución.
  11. 11. Es así como, tanto en el ISLR como en el IVA, se generan créditos fiscales a favor del contribuyente. Estos podrán ser utilizados como medio de extinción de obligaciones tributarias propias, o bien cederse a otros contribuyentes. En este orden de ideas, la normativa macro en materia tributaria, como lo es el Código Orgánico Tributario (en lo adelante COT) vigente, establece en su artículo 39, los diversos medios de extinción de la obligación tributaria, los cuales son: - Pago - Compensación - Confusión - Remisión de la deuda - Declaratoria de incobrabilidad - Prescripción. Así pues, el COT (2001) al establecer la compensación como un medio de extinción de la obligación tributaria, permite que ésta sea realizada con créditos fiscales provenientes de una cesión, tal y como lo señala el artículo 50 del mencionado texto legal que establece: “Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo”. (p. 18). Igualmente, los comentarios al COT de Legislec Editores (2002) definen la cesión como “un acto entre vivos, el cual un acreedor sustituye a otro en una misma obligación” (p. 135). Por su parte, la cesión según el Código Civil Venezolano (en lo adelante CCV) (1982), es un contrato consensual, o sea, que se perfeccionada desde el momento en que haya el acuerdo de voluntades sobre el objeto y el precio del contrato, “aunque no haya hecho la tradición. La tradición se hace con la entrega del título que justifica el crédito o derecho cedido”. (Art. 1.549 – p. 275). En este sentido, tal y como se mencionó en los párrafos anteriores, el contribuyente que tiene créditos fiscales, líquidos, exigibles y no prescritos, a los
  12. 12. efectos de la cesión es denominado cedente, puede traspasar dicho crédito, por medio de un contrato, a otro contribuyente denominado cesionario, que requiera extinguir una obligación tributaria con el mismo sujeto activo. Para el cedente, el crédito fiscal representa un activo monetario corriente, y como tal se espera obtener de ellos, “en principio”, un beneficio económico futuro. Los beneficios económicos están representados por el potencial del activo a contribuir, directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes de efectivo de la organización. No obstante ese crédito fiscal está sometido a la desvalorización del signo monetario producto del aumento constante del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), generando una pérdida financiera por la disminución de los flujos de efectivo futuro estimados del activo. En este sentido, el cedente tiene la alternativa de evaluar, las ventajas y desventajas, así como los efectos en los resultados financieros de conservar dicha acreencia contra el sujeto activo en su contabilidad. Por su parte el cesionario, ha de evaluar los beneficios y riesgos inherentes a una operación de cesión, de forma que pueda asegurar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por medio de la compensación. Es de gran importancia para las organizaciones el tener presente cual es el impacto financiero que tiene el mantener un crédito fiscal a su favor, sin compensar o ceder por un tiempo prolongado, ya que en una economía como la Venezolana, cuyos niveles de inflación certificados por el Banco Central de Venezuela para el año 2010, en su portal web, supera el veintisiete por ciento (27%) anual, siendo esta un elemento que incide en las partidas monetarias que componen los estados financieros del contribuyente, lo cual motiva a evaluar la operación de cesión de créditos fiscales como una opción viable y aceptable, desde el punto de vista económico y financiero.
  13. 13. Por todo lo antes expuesto nace la presente investigación, con la finalidad de responder a la siguiente interrogante: ¿Es el mecanismo de la cesión de créditos fiscales entre organizaciones, una alternativa atractiva desde el punto de vista económico y financiero, para la extinción de la obligación tributaria derivada Impuesto Sobre La Renta, por medio de la compensación? OBJETIVOS DE LA INVESTIGACION Objetivo General Analizar el mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones. Objetivos Específicos 1. Identificar los basamentos legales, doctrinarios y jurisprudenciales de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a través de la compensación. 2. Describir los procesos que dan origen al nacimiento del crédito fiscal. 3. Identificar los aspectos inherentes al cedente. 4. Identificar los aspectos inherentes al cesionario. 5. Determinar si desde el punto de vista financiero, las cesiones de créditos fiscales entre organizaciones, son un medio efectivo para la extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR a través de la compensación. JUSTIFICACION E IMPORTANCIA La importancia de este estudio radicó en que el uso de las cesiones de créditos fiscales como mecanismo para poder extinguir una obligación tributaria derivada de un impuesto directo, como es el caso del Impuesto Sobre La Renta, mediante la
  14. 14. compensación, es un instrumento alternativo para las organizaciones, ya sean públicas o privadas, establecido en la normativa tributaria vigente, otorgándole a las mismas un medio de cancelación de sus obligaciones ante la Administración Tributaria. Asimismo, la finalidad de esta investigación fue aportarle a las empresas, una herramienta gerencial, financiera y fiscal valiosa, por medio del análisis de la información recolectada, así como las conclusiones y recomendaciones que dieron lugar al final del presente estudio, que contribuya con el mejor y cabal cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarias. Además la investigación se justificó puesto que se presentaron los aspectos teóricos que le permitan a los contribuyentes conocer las ventajas y desventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo como medio de extinción de las obligaciones tributarias derivadas del ISLR en una organización, a través de la compensación. Igualmente el estudio revistió de importancia desde el punto de vista académico, principalmente en el campo gerencial que desarrolla los aspectos financieros y tributarios de las empresas, ya que pretenderá facilitar el proceso de toma de decisiones como consecuencia de la información suministrada en la presente investigación. Igualmente el estudio proporcionó una data, la cual podrá ser usada por todas aquellas personas que se interesen en abordar el tema y que deseen realizar estudios de investigación relacionado con el mismo. Con la presente investigación se pretende divulgar el conocimiento de los elementos necesarios para la ejecución de este mecanismo como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR, en mejora de las actividades de las organizaciones, mediante un oportuno desempeño de las tareas de los departamentos administrativos, financieros y tributarios de las mismas.
  15. 15. ALCANCE Y DELIMITACION El estudio sólo abarcó un análisis, de los aspectos teóricos, legales, financieros y doctrinarios, que conciernen al uso del mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a través de la compensación. Se escogió analizar el mecanismo de la cesión de créditos fiscales, debido a que le proporciona a las organizaciones, una herramienta útil para sus procesos administrativos, financieros y tributarios, los cuales se verán repercutidos en sus rendimientos. Asimismo, el estudio mostró datos teóricos para que las empresas cuenten con información detallada y opere como una herramienta gerencial que podrá ayudar en la toma de decisiones futuras. Igualmente, se eligió esta temática por considerarla de actualidad para los contribuyentes y para aquellas personas que se puedan interesar en el tema, de manera que pueda servir de inicio a futuras investigaciones para ampliar los conocimientos que se puedan generar. Para el levantamiento y recolección de la información, se consultó y analizó la documentación vigente e inherente con el tema hasta el mes de Julio de 2011, de manera de obtener datos actualizados y pertinentes, que luego fueron procesados con la respectiva evaluación y análisis de los mismos.
  16. 16. 11 CAPITULO II MARCO REFERENCIAL Antecedentes de la Investigación Tradicionalmente, el objetivo fundamental de una organización ante la sociedad, es en esencia producir bienes o prestar servicios, con el objeto de generar ganancias. Ahora bien, constitucionalmente las empresas, tienen el deber de ayudar al Estado contribuyendo, mediante el pago de impuestos, a satisfacer las necesidades públicas. En este sentido, las organizaciones deben realizar y tener en cuenta las correctas acciones a tomar en consideración, cumpliendo a cabalidad con los aspectos relacionados con el pago de los tributos, por lo cual la compensación a través de la cesión de créditos fiscales adquiridos, es uno de los medios de extinción de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, según lo establecido en el COT vigente. Es así, que como antecedente de esta investigación se tomó un estudio realizado por Guerrero, P. (2009) denominado “Determinación de la efectividad de la compensación tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente”, el cual fue realizado para poder optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria Integral, cuyo objetivo general fue determinar la efectividad de la compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. En esta investigación se pudo concluir que la compensación, es un modo de extinción de las obligaciones civiles, segunda en aplicación, después del pago. Por medio de la compensación, dos personas con deudas recíprocas, se liberan total o parcialmente de las obligaciones que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos. Igualmente, apunta el autor, que la procedencia de la compensación en materia tributaria atiende a iguales requisitos que en la materia civil, tales como simultaneidad, homogeneidad, reciprocidad, liquidez del crédito y su exigibilidad,
  17. 17. 12 con la excepción que no podrá oponerse la compensación en materia tributaria cuando se trate de impuestos indirectos. También en la investigación se llegó a la conclusión que actualmente la compensación establecida en el artículo 49 del COT de 2001, recogió la frase que desincorporó en la reforma del COT de 1992, el cual establece “sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, perfeccionando la operatividad con la obligación de notificar la compensación al Fisco Nacional dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta. Sigue concluyendo el autor, que la disparidad de criterios entre los tribunales contenciosos tributarios y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estriba entre prohibiciones de carácter orgánicas y excepciones legales especiales (en lo que respecta a la compensación de los impuestos indirectos) y entre términos contables y jurídicos, adoptados por el legislador tributario e interpretados por los operadores de justicia; razón que justificaría el porqué de la excepción que estableció el COT de 2001 en su artículo 49 frente a la prohibición de prever la compensación a la cuota tributaria resultante del proceso de traslación del impuesto indirecto. Luego de haber expuesto las conclusiones del mencionado estudio, se establece que este antecedente, fue útil por cuanto aportó conocimientos relacionado con el tema de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, destacando información jurisprudencial y teórica sobre el tema. Continuando con las investigaciones previas consultadas, se tiene un estudio realizado por Rodríguez, A. (2007), el cual se titulo “La cesión de créditos fiscales. Su utilización como instrumento corporativo”, investigación realizada para poder optar al título Especialista en Derecho Corporativo. El investigador llegó a la conclusión de que la obligación de contribuir con el gasto público a través de la tributación esta fundamentalmente ligada a la existencia de la corporación, de manera que se justifican las previsiones que hagan falta para el cumplimiento de esa
  18. 18. 13 obligación, habida cuenta de que deberá existir dentro de la normativa tributaria la suficiente elasticidad como para permitir el desarrollo de la empresa, quedando un margen de utilidad que garantice el rendimiento económico y humano que se ha destinado a la marcha de cualquier actividad comercial. Asimismo, el investigador concluyó en su trabajo, que la incorporación a la normativa del Estado de políticas de orientación tributaria ha justificado que la cesión de créditos haya pasado a ser un instrumento empleado en el ordenamiento jurídico, ostentando adaptaciones ligadas a las regulaciones propias de la recaudación de tributos, concretamente, normas para calificar el crédito a ser devuelto al contribuyente, aceptando la cesión que este hiciere a un cesionario, con obligaciones con la administración tributaria. Continua concluyendo el autor, que igualmente, también ha sido valida la adopción de procedimientos especiales para la realización de la cesión, como el estricto cumplimiento del plazo para la notificación a la administración. Al seguir explorando el trabajo del autor antes señalado, se pudo extraer que otra conclusión es que dentro del análisis, se debe siempre incluir que la perspectiva de recuperar el crédito por otras vías, supone largos periodos de espera. Ello debido a que aspirar a un reintegro de parte de la administración, u obtener que en declaraciones futuras se rebajen los excedentes pagados, también suponen lapsos de esperas considerables. Termina concluyendo el investigador, que por encima de las consideraciones que el autor ha realizado, se impone el análisis de las posibilidades que pudiera desestimar la empresa para emprender nuevas inversiones, utilizando los capitales inmovilizados en el crédito que se tiene contra la Administración Tributaria. Sin embargo, entre sus conclusiones la relevante en relación a la presente investigación, es que debe explorarse la posibilidad de utilizar el mecanismo de la cesión, como una alternativa valedera dentro del ámbito de las obligaciones de la empresa.
  19. 19. 14 De todo lo anteriormente expuesto, este antecedente es útil para la presente investigación, debido a que facilitó información importante y relevante que se considerará al momento de querer extinguir una obligación tributaria con una cesión de créditos fiscales. En este mismo orden de ideas, se tiene el trabajo especial de grado realizado por Ramirez, A. (2003) titulado: Análisis de los entes públicos como sujetos pasivos de hecho en el Impuesto al Valor Agregado, a los fines de extinguir la obligación tributaria por confusión. Caso PDVSA, el cual realizó como requisito para optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria. En dicha investigación la autora concluyó en lo que respecta a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA, a los fines de la extinción de la obligación tributaria por confusión, que ésta se da cuando el sujeto activo quedare en situación del deudor como consecuencia de la trasmisión de los bienes y derechos objetos del tributo, sin embargo está decisión deberá ser tomada por el SENIAT, de acuerdo al artículo 48 del COT. Sigue concluyendo la investigadora que cuando un ente público erogue de su presupuesto cierta cantidad a los fines de pagar a sus proveedores el IVA que éstos le facturan, a criterio de la autora, es lo mismo que el Estado Venezolano “se saque plata de un bolsillo para metérselo en otro”, como se diría en el argot popular. Asimismo, sigue concluyendo, la realidad es que PDVSA desembolsa de su patrimonio cantidades destinadas al pago de IVA que le facturan los proveedores locales por la adquisición de bienes o servicios en el país, cantidades que son contempladas en el presupuesto anual como un gasto o costo, y para el Fisco Nacional como un ingreso. De la investigación antes señalada, aún cuando la misma no está directamente relacionada con la presente investigación, la misma aportó conocimiento sobre los medios de extinción de la obligación tributaria, como lo es la confusión, establecida en el COT vigente, dándole a determinados contribuyentes esta posibilidad de
  20. 20. 15 extinguir sus obligaciones tributarias, cuando el sujeto activo se convierta en el mismo momento en sujeto pasivo. Siguiendo en el mismo orden de ideas, se tiene una investigación realizada por Castro y otros (2002), quienes realizaron un trabajo de grado denominado “La compensación como medio de extinción de la obligación tributaria en Venezuela”, investigación realizada para poder optar al título de Licenciado en Contaduría Pública. En esta investigación los autores llegaron a la conclusión de que la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, es una conquista para el contribuyente que fue introducida con la sanción del Código Orgánico Tributario en el año 1982. La compensación opera de pleno derecho por el contribuyente o responsable del crédito tributario líquido, exigible y no prescrito al mismo sujeto activo de la administración tributaria. Concluyen igualmente, que la competencia administrativa a este respecto es absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensación que opera por voluntad de la Ley, para verificar, posteriormente, la procedencia de la compensación que fue opuesta, sin que tenga efecto suspensivo hasta que se produzca el eventual pronunciamiento administrativo. Siguen exponiendo, que los requisitos sustantivos fundamentales para la procedencia del medio de extinción están cifrados en la condición de liquidez, exigibilidad y no prescripción de las obligaciones reciprocas en el mismo sujeto acreedor de las obligaciones tributarias, por concepto tanto del tributo como de sus accesorios, tales como multas, intereses moratorio y costas procesales, aunque se trate de tributos distintos. Continúan explicando, que en los impuestos indirectos, los créditos fiscales (el Impuesto al Valor Agregado que se paga a los proveedores de bienes y servicios), no constituyen créditos contra el fisco, y por ende, su incompensabilidad resulta de su propia naturaleza, solamente es posible su compensación cuando los créditos fiscales
  21. 21. 16 de los impuestos indirectos se convierten en verdaderos créditos del contribuyente contra el Fisco Nacional. Este es el caso de los créditos fiscales del IVA de los exportadores, los cuales si son compensables con otros tributos nacionales del contribuyente. Esto es así, afirman los investigadores, porque en el caso de las exportaciones la tasa aplicable es del cero por ciento (0%), y por consiguiente, no existen débitos fiscales de los que puedan deducirse los créditos fiscales. Terminan infiriendo que la compensación de los créditos se presta a distintas interpretaciones en el caso venezolano, ya que la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) utiliza el término crédito fiscal, el cual se confunde con el termino crédito tributario, siendo este último la materia prima objeto de la compensación tributaria, de tal manera que el crédito fiscal a que se refiere la LIVA no es un crédito tributario compensable contra el Fisco Nacional, sino un elemento técnico para el dimensionamiento de la cuota tributaria. Así pues, se tiene que el presente estudio será de relevancia para la investigación, ya que aportará información pertinente e importante sobre la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria en Venezuela, aún cuando la información sobre la compensación en los impuestos indirectos, no se tratará de forma directa en la presente investigación, la información teórica servirá de mucho para complementar el presente estudio. Continuando con los antecedentes consultados, se tiene una investigación realizada por Donalles, E. (2001), la cual denominó La auditoría interna y la recuperación de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado para exportadores, el cual fue un estudio realizado para poder optar al título de Magister Scientiarum en Contaduría, mención Auditoría. En dicha investigación, el autor llegó a la conclusión de que la recuperación de créditos fiscales es un derecho que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor
  22. 22. 17 Agregado (IVA) que realizan ventas de sus productos al exterior, por el simple hecho de que dichos productos o servicios no se les recarga el impuesto, por cuanto al momento de exportarlos están sometidos a una alícuota de cero por ciento (0%), por consiguiente la carga impositiva es nula, no existiendo débito fiscal que permita la recuperación del impuesto (crédito fiscal) soportado al momento de realizar las compras u otros gastos necesarios para la producción del bien vendido o servicio prestado. Igualmente, apunta el autor, que el proceso de recuperación de créditos fiscales para exportadores es bastante engorroso, por lo cual se hace necesario que la solicitud, documentos y demás elementos que componen dicho requerimiento sean revisados previamente antes de su presentación, además de someter los registros y demás comprobantes que respaldan el movimiento de determinación del IVA a un proceso de revisión, que evite de una u otra manera reparos fiscales al momento de ser fiscalizado por la Administración Tributaria. Sigue concluyendo el investigador, las solicitudes de recuperación de créditos fiscales deben someterse a un proceso de verificación previa antes de su presentación, para evitar inconvenientes en el procedimiento de revisión y aceptación por parte de la Administración Tributaria y para que la solicitud sea concedida en los términos que fue requerida. De la investigación antes señalada, se puede inferir que la misma sirvió para apoyar a la presente investigación, debido a que proporcionó información relacionada con el proceso de recuperación de créditos fiscales establecido para los exportadores, siendo éste un procedimiento que da origen al nacimiento de un crédito fiscal, que al final podrá ser cedido, si así lo desea el contribuyente. Finalmente, las investigaciones citadas con anterioridad, proporcionaron al estudio información necesaria para poder analizar las situaciones presentadas cuando se pone en manifiesto el mecanismo de la cesión de créditos fiscales, para extinguir una
  23. 23. 18 obligación tributaria derivada del ISLR que tiene un contribuyente o sujeto pasivo, a través del uso de la compensación. Es allí donde se evidencia la importancia que tiene las cesiones de créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos en las organizaciones, para extinguir obligaciones tributarias derivadas del ISLR, de forma que éstas puedan permanecer en el tiempo, generando beneficios a sus accionistas, trabajadores y la colectividad en general. Bases Teóricas En el presente capitulo se pasará a exponer los conceptos y teorías relacionadas con el mecanismo de la cesión de créditos fiscales como medio de extinción de la obligación tributaria derivada del ISLR, a través de la compensación. Igualmente, se tomará en consideración aquellos aspectos teóricos relacionados con los tributos. Tributos En la CRBV se establece la obligación que las personas deben contribuir al Estado con sus cargas públicas, a través del pago de tributos, los cuales son exigidos por éste, a los sujetos pasivos. De allí, que los tributos son fuentes de ingresos que el Estado tiene para sufragar las cargas públicas en su poder de imperio, también tiene la facultad para establecer un sistema tributario adecuado a su estructura económica y a la idiosincrasia de cada país. Por tal razón, las leyes tributarias dan origen a la obligación de pagar un tributo y el cumplimiento de los deberes inherentes a la misma. Cada ley contiene elementos básicos necesarios para hacer efectivo el tributo, como los son el hecho y base imponible, el sujeto activo y pasivo, la determinación tributaria, forma y lugar de pago y demás deberes formales necesarios para hacerlo efectivo. Sobre este particular, Fariñas, G. (2004) define al tributo genéricamente como “una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a las relaciones jurídicas de derecho público”.
  24. 24. 19 También se ha concebido como “prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquel, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma”. (p. 52). Clasificación de los Tributos Dentro del concepto general de tributo, se han distinguido tres (3) tipos de prestaciones: los impuestos, las tasas y las contribuciones. En este sentido, el Jarach, D. (1985) expresa que: “Se reconoce como tributo a: a. La tasa; b. la contribución especial; c. el impuesto; d. los recursos llamados parafiscales;…omisis…. En todos ellos pueden encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad del fin público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la Ley como fuente de la obligación tributaria”. (p. 234). La clasificación anterior no es la más generalizada en el ámbito tributario venezolano, resultando ésta extremandamente amplia. Así las cosas, el impuesto representa la expresión más importante de la potestad tributaria del Estado, aquella en la cual más típicamente manifiesta su soberanía en el campo financiero. La característica del impuesto respecto a los otros tributos se funda en el destino dado a las rentas, el cual es para satisfacer los gastos generales del Estado, sin que el pago de los mismos derive de una ventaja particular para nadie, esto es, sin que los contribuyentes reciban a cambio contraprestación especifica alguna o se materialice respecto a ellos una determinada actuación de la entidad pública que les afecte en forma individual. Las tasas, por el contrario, son retribuciones que el Estado obtiene por la prestación de determinados servicios, tales como el correo o el aseo urbano, y tiene un carácter voluntario en el sentido de que ellas se pagan en virtud de la demanda de
  25. 25. 20 un servicio y envuelven siempre una idea de retribución por el mismo pues nada se debe pagar sino se hace uso de él. En este sentido, Jarach, D. (ob. cit.) conceptualiza la tasa como “un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo” (p. 234). No obstante a lo anterior, la jurisprudencia patria ha venido señalando que la tasa puede igualmente causarse por servicios potenciales. Las contribuciones, por su parte, son las prestaciones que cobra el Estado por obras o servicios realizados en beneficio de la colectividad y de las cuales el contribuyente se beneficia de modo indirecto. La modalidad más representativa de este tipo de tributo es la contribución por mejoras debido a la valorización de la propiedad inmobiliaria a casusa de la realización de determinadas obras públicas. En este particular, el artículo 17 del modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina de la OEA/BID (citado por Candal, M. 2003), define a las contribuciones como: “El tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”. (p. 28). Así pues, siendo el impuesto considerado como una prestación monetaria directa, de carácter definido y sin contraprestación, recabada por el Estado de los particulares compulsivamente para financiar servicios de interés general u obtener finalidades económicas o sociales, y el cual tiene el mayor impacto dentro de las actividades económicas de las organizaciones, se procederá entonces a conceptualizar más profundamente sobre este tributo. Características de los impuestos. Para el correcto desarrollo de la investigación, se hace imperante el identificar y conceptualizar, cuales son las características más importante de los impuestos, ya que
  26. 26. 21 este es el principal tributo susceptible de ser compensado y con impacto en los estados financieros de las entidades. Fariñas, G. (ob.cit.) plantean una serie de elementos que caracterizan a los impuestos, entre lo que se encuentran: a. Es un pago forzoso, en virtud de que los establece el Estado mediante el uso de su poder soberano y es de obligatoria aceptación por todos los ciudadanos, más aún si al momento de establecerlo se solicita un consenso general de opinión. b. Se establece mediante un instrumento legal sancionado por la autoridad competente (parlamento o congreso), adaptado a la realidad económica y social del país. c. No se provee una contraprestación inmediata para quien lo paga, ya que de ser así, no se lograrían los fines que se persiguen, los cuales son entre otros el logro de distribuir mejor las riquezas y satisfacer las necesidades colectivas, tratando que, quienes menos posibilidades económicas tengan, usufructúen una serie de servicios colectivos que individualmente le sería imposible obtener. d. Es un pago definitivo e irreversible, por cuanto no confiere al contribuyente quien lo paga un privilegio exclusivo alguno, ni hay obligación de restituírselo. Tipos de Impuestos a. Impuestos reales u objetivos y personales u subjetivos Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por su parte, los impuestos reales, son aquellos que consideran de forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del contribuyente. En este sentido, Fonrouge, G. (Citado por Villegas, 1999), critica está distinción sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su vigencia. Comenta, por
  27. 27. 22 ejemplo, que el impuesto personal a las ganancias contempla situaciones totalmente objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por otra parte, los impuestos tradicionalmente reales, como por ejemplo el impuesto inmobiliario, incorporan elementos subjetivos, por ejemplo, los desgravámenes por propiedad única. (p. 75). b. Impuestos Directos e Indirectos. Se pueden clasificar como impuestos directos e indirectos, dependiendo de quien soporta finalmente la carga del mismo. En este sentido, en el impuesto indirecto el gravamen se traslada a otra persona, casi siempre al consumidor, en tanto que el impuesto directo el gravamen lo soporta el propio contribuyente. Para ampliar estos conceptos, Jarach, D. (ob. cit.) afirma que “un primer criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos indirectos aquellos que se reanudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran indirectos aquellos que se reanudan accidentalmente de personas no registradas” (p. 260). Sigue comentando el autor, “un segundo criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos directos a los que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la Ley, o sea, que no se traslada sobre otros sujetos”. (p. 261). En este orden de ideas y para el caso que concierne a la presente investigación, se tiene que el Impuesto Sobre La Renta, es un impuesto personal y directo, ya que el mismo atiende al principio de progresividad para realizar su determinación, además de ser soportado por la persona tipificada en la norma, este tributo no puede ser trasladado a otro contribuyente. Hecho Imponible La riqueza gravada u objeto material se encuentra establecido en la ley tributaria y la realización de un hecho determinado produce un efecto jurídico denominado supuesto de hecho o hecho imponible.
  28. 28. 23 De allí que el hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma clara y completa, para de esta manera tener la certeza de que cuales hechos o situaciones que generan posibles obligaciones tributarias fundamentales. Así, el hecho imponible se atribuye a uno o más sujetos, que por efectos de esta atribución, resultan obligados al pago de tributos. En tal sentido, es pertinente indicar que el artículo 36 del COT (2001) define al hecho imponible de la siguiente manera: “es el supuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. (p. 12). Se tiene entonces que en el ISLR el hecho imponible está representado por los enriquecimientos anules, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por las personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en Venezuela, sea que la causa de sus ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Base Imponible Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe tributario”. La base imponible debe ser seleccionada por el legislador tan cuidadosamente cómo seleccionó los hechos imponibles, esto por una razón muy simple, la “cuantía” que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva. En este sentido, para Fariñas, G. (ob.cit.) la base imponible es el parámetro constituido por una entidad monetaria o por un bien valorado, que sirve de base para la medición de un tributo, en donde se concentra el hecho generador para conocer en que medida queda afectado por el tributo, indicando la base de cálculo a la cual se aplica la alícuota. Se debe entonces tomar consciencia de la importancia que tiene este elemento. Ser el factor de fijación del quatum debeatur implica tener la fundamental función de
  29. 29. 24 dimensionar la porción de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado. (p. 58) Relación Jurídica Tributaria Cuando un hecho imponible se perfecciona, es decir, cuando la actividad económica establecida por el legislador, como susceptible de causar el gravamen, se ejecuta o hace, nace en consecuencia una relación jurídica tributaria entre el sujeto activo acreedor del tributo, y el sujeto pasivo deudor, trayendo como consecuencia derechos y deberes recíprocos entre ambos. En este sentido, Moya, E. (2006) define la relación jurídica tributaria como “una obligación de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una renta o impuesto) y basada en el poder de imposición del Estado”. (p. 171). Igualmente, Villegas, H. (ob. cit.) la define como “el vinculo jurídico obligacional que se entabla ente el fisco, como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación”. (p. 246). De lo anteriormente citado podría entonces afirmarse que la relación jurídica tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes; derechos y potestades, originada por la aplicación de los tributos, tanto para los obligados tributarios como para la Administración Tributaria. Es importante señalar que el concepto de la relación jurídica tributaria presenta una serie de elementos, los cuales son de gran importancia conceptualizar. Obligación Tributaria Una vez nacida la relación jurídica tributaria, se establece o surge la obligación tributaria, cuya naturaleza jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero o en especie, cuando la Ley lo permite.
  30. 30. 25 En este sentido, Moya, E. (ob.cit.) la define como: Obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los deberes formales, declaración jurada), de soportar (aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por último es un prestación accesoria (pagar las multas e intereses). No compartiendo el criterio de que la obligación tributaria sea una obligación de no hacer (en el derecho sustantivo penal). Se debe respetar las Leyes (hacer) y no vulnerarlas. (p. 172) En consecuencia la obligación tributaria es un vinculo jurídico de carácter personal entre el Estado y la sociedad, de la cual una persona en su calidad de sujeto pasivo está obligado al pago de una cantidad de dinero, al sujeto activo, por concepto de tributo y sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la norma. Asimismo, el COT vigente desde 2001, establece en su artículo 13, lo siguiente: La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley. La obligación tributaria constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales. (p. 5) Por su parte, Fonrouge, G. (citado por Hernández, C. 1996) define a la obligación tributaria como: El vinculo personal entre el Estado y el contribuyente, siempre es una obligación de dar sumas de dinero o cantidades de cosas; tiene su fuente única en la Ley, nace al producirse la situación de hecho a la cual vincula la Ley el establecimiento del gravamen y presenta caracteres específicos que permiten calificarla de autónoma, por corresponde a fenómenos propios y exclusivos del derecho financiero. (p. 15)
  31. 31. 26 Así pues, para que pueda perfeccionarse la obligación tributaria es necesario que se den dos (2) supuestos: que exista una norma legal que lo consagre y que sea materialmente posible la realización del hecho imponible. Naciendo en forma inmediata desde el momento en que ocurre el hecho generador. Sujeto Activo El sujeto activo es el que ocupa la posición acreedora del tributo, tiene el derecho por Ley de exigir al sujeto pasivo, el pago de la obligación, en dinero o especies. Al respecto, Villegas, H. (ob. cit) establece que “el hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad tributaria, ya sea originaria, cuando esta proviene de las disposiciones Constitucionales o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la Ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de la sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (poder Ejecutivo). Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo”. (p. 254). Así pues, en la legislación patria, el COT define en su artículo 18 que “es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”. (p. 6). Sujeto Pasivo El estudio del sujeto pasivo consiste principalmente en la distinción entre las varias categorías de sujetos de la relación tributaria.
  32. 32. 27 Son sujetos pasivos, dentro de los términos del COT del 2001, los obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias ya sean en calidad de contribuyentes o en calidad de responsables. Para Candal, M. (ob. cit.) Esta distinción de sujetos pasivos ésta fundamentalmente en el hecho de sí el obligado lo está por una deuda o prestación que le es propia o por una deuda ajena. En el primer caso se trata de los contribuyentes, esto es, los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. En el segundo de los casos de trata de los responsables, quienes sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir con las atribuciones atribuidas a los éstos últimos. (p. 66). Por su parte, el COT de 2001 lo conceptualiza en su artículo 19 de la siguiente manera: “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable”. (p. 6). Clasificación de los Sujetos Pasivos a. Contribuyentes Existen varias corrientes doctrinarias que conceptualizan lo que se entiende por contribuyentes, de los cuales se extrae lo siguiente: Para Villegas, H. (ob. cit.) recibe el nombre convencional de contribuyente “el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar él referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal”. (p. 257). Por su parte, Candal, M. (ob. cit.) define a los contribuyentes de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del COT, a saber: “con relación a la definición de contribuyentes, el código establece que la condición de contribuyente “puede recaer”: 1. En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.
  33. 33. 28 2. En las personas jurídicas y demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho. 3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional”. (p. 66). b. Responsables Otras de las soluciones legislativas en materia de sujeción pasiva consiste en lo siguiente. No se excluyen de la relación jurídico tributaria principal al destinatario legal tributario y se le mantiene en su polo negativo (conservando, por lo tanto, el carácter de contribuyente), pero se ubica a su lado un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna, también a ese tercero, el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal. Para Candal, M. (ob. cit.) los responsables de acuerdo a la normativa patria, específicamente el artículo 25 del COT, son “los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos”. (p. 66). Tipos de Contribuyentes De acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del COT, la condición de contribuyente puede recaer: - En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado. - En las personas jurídicas y demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho - En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. En tal sentido, el CCV de 1982 establece en su artículo 15 que las personas son: naturales o jurídicas. Por su parte, el artículo 16 del mismo texto legal, establece que
  34. 34. 29 “todos los individuos de la especie humana son personas naturales” y el artículo 19 establece que “son personas jurídicas y por lo tanto, capaces de obligaciones y derechos: 1. La Nación y las entidades políticas que la componen, 2. Las iglesias de cualquier credo que sean, las universidades y, en general, todos los seres o cuerpos morales de carácter público, 3. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones licitas de carácter privado”. Así pues, y de acuerdo con el glosario de tributos internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “las personas naturales a los efectos de la obligación tributaria, se consideran como personas naturales a los seres humanos sujetos de derecho y obligaciones, las sociedades conyugales, las sucesiones indivisas y las herencias yacentes” (p. 24). Por su parte, las personas jurídicas pueden ser consideradas de derecho público o privado. Entre las personas jurídicas (estricto sensu) de carácter público, se encuentran según el contenido del artículo 19, numerales 1 y 2 del CCV de 1982, mencionados con anterioridad. Asimismo, las personas jurídicas (estricto sensu) de carácter privado se encuentran establecidas en el mismo artículo 19, en su numeral 3, la cual es referida a la asociación de personas que persiguen un fin común para lo cual destinan un patrimonio de manera exclusiva y permanente. Continuando en este sentido, con las bases teóricas de la investigación, se procederá ahora a esbozar la información relacionada con la compensación y las cesiones de créditos fiscales. Luego de haber expuesto la información relacionada con los sujetos pasivos y sus tipos, se tiene que para la presente investigación se entendió como organizaciones a a
  35. 35. 30 las personas jurídicas de carácter privado, con fines lucrativos, en su calidad de contribuyentes, las cuales y de acuerdo con lo establecido en la Ley que establece el ISLR, están obligadas a la determinación y pago de este tributo, el cual se puede extinguir mediante la cesión de créditos fiscales adquiridos de otro contribuyente. Medios de extinción de la obligación tributaria Existen diversos modos de poner fin a la obligación sustancial tributaria. De acuerdo a lo establecido en el COT vigente, en su artículo 35, las obligaciones tributarias se extinguen por los siguientes medios comunes: - Pago, - Compensación, - Confusión, - Remisión de la deuda, - Declaratoria de incobrabilidad, y - Prescripción. Para el caso que concierne a la presente investigación, la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, es el segundo en aplicación luego del pago. De allí que Villegas, H. (ob. cit.) lo defina como: “el medio extintivo que tiene lugar, cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente”. (p. 295). Así pues, y para profundizar más sobre la compensación como medio de extinción de una obligación tributaria, que se realiza a través de la cesión de créditos fiscales, se procederá a describir información inherente sobre el mismo. Origen etimológico de la compensación El origen etimológico del término, de acuerdo a la cita realizada por Guerrero, P. (2009), “deriva de los vocablos latinos cum y pensatio, cuyo significado es pesar a un tiempo y recíprocamente, comparar en una balanza los créditos y deudas de dos (2) personas en forma reciproca, contrarrestar, equilibrar o neutralizar un peso al lado del otro”. (p. 24)
  36. 36. 31 En el derecho romano, el jurista Modestino, citado por Guerrero, (ob. cit), como “la contribución de una deuda y de un crédito entre sí”, así mismo Pampolio, en relación a este concepto señala que “más ventajoso resulta al acreedor y deudor no pagar que volver a pedir lo ya pagado”. (p. 24). Sin la compensación, las operaciones con créditos existentes resultarían entorpecidas constantemente, provocando la realización de pagos dobles. Continuando con la cita de Guerrero, P. (ob. cit.), puede haber compensación por acuerdo de partes (compensación convencional), por decisión del juez a pedido de parte (compensación judicial) o por imperio de la Ley. Esta última forma no fue concebida por los romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el advenimiento del proceso extraordinario (en el bajo imperio), adquiriendo con Justiniano carácter general, en donde se destaca la admisión de la compensación ipso iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensación, no requiere advertir al demandando y con efectos retroactivos desde que los créditos y deudas estuvieran vencidas y fueran liquidas y de análoga naturaleza. (p. 24) La Compensación en Venezuela En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el Código Civil redactado por el doctor Juan Viso, siendo promulgado en el año 1862. Ese Código fue inspirado en el código que obsequiara el venezolano Andrés Bello al pueblo de Chile; el que a su vez, fue reflejo de las antiguas leyes españolas y del Código Civil napoleónico. Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones, fue casi reproducido de las leyes romanas. Entre el Código Civil de 1942 y el vigente de 1982, la figura de la compensación se ha mantenido intacta; aportando su uso y aplicación al mundo de las relaciones civiles y comerciales.
  37. 37. 32 Concepto de compensación de créditos. Generalidades. La compensación en el derecho común. La compensación constituye un medio de extinción de obligaciones entre deudores recíprocos, de modo que estas se neutralizan hasta la concurrencia de sus montos. En derecho común, el Código Civil categoriza la compensación como un medio de extinción de las obligaciones, estableciendo en el artículo 1.332 como sigue: “se efectúa de derecho en virtud de la Ley, y aún sin el conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”. (p. 237). En este mismo orden de ideas, Romero-Muci, H. (2004) comenta que: La compensación puede operar por acuerdo de las partes recíprocamente deudoras o por fuerza de la Ley, incluso se dice que la compensación también puede ser facultativa, la cual se considera que opera cuando faltando algún requisito para su operatividad legal o contractual (homogeneidad, liquidez y exigibilidad) la parte a quien no se le puede oponer la invoca a su favor; y judicial la cual opera en los casos de reconvención, o lo que también se puede decir, en los casos de contrademanda, en la que en mismo juicio el demandado reconviene al demandante invocando un crédito a su favor. (p. 240). Así pues, el desenlace judicial de la demanda, puede suponer una compensación de créditos recíprocos, como consecuencia de la decisión judicial la cual tendrá carácter constitutivo. Ahora bien, en el caso de la compensación judicial, es clásica y repetida la explicación que la doctrina ha desarrollado entorno a la compensación legal y a las condiciones que deben concurrir para su configuración. Se afirma entonces, que las obligaciones objeto de compensación deben ser (i) simultáneas, (ii) homogéneas, (iii) líquidas, (iv) exigibles y (v) reciprocas.
  38. 38. 33 En tal sentido, Romero-Muci, H. (ob. cit.) expone el desarrollo de los conceptos antes mencionados, a fin de entender mejor la operatividad en una compensación: i. Simultaneidad. Las obligaciones susceptibles de compensación deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que sólo una exista y la otra no haya nacido y solamente pueda existir en potencia. ii. Homogeneidad. Las obligaciones susceptibles de compensación deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o cosas de una misma especie, que puedan sustituirse las unas a las otras. iii. Liquidez. Las obligaciones deben estar determinadas cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido y la cantidad correspondiente. Se dice que es liquida la cosa debida en la obligación alternativa antes de la elección o la obligación en especie si la facultad de elegir la cosa debida corresponde al acreedor. iv. Exigibilidad. Son exigibles las obligaciones susceptibles de compensación, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir su cumplimiento por no estar sometido a término o a condición suspensiva”. La exigibilidad tiene por excepción la caducidad del término en los casos previstos en la Ley o la renuncia del mismo, o que la condición suspensiva deba tenerse por no existente según la ley. A esto se le agrega que, conforme a lo establecido en el artículo 1.334 del CCV de 1982, los plazos concedidos gratuitamente al deudor no impiden la compensación. Así mismo, son exigibles para fines de compensación las obligaciones susceptibles de rescisión y las prescritas, mientras no sea declarada su nulidad o prescripción. v. Reciprocidad. Las obligaciones susceptibles de compensación deben existir entre personas que deban mutuamente por cuenta propia. Es emblemático el supuesto del deudor cuyo crédito ha sido cedido, sin haber opuesto compensación posible al acreedor cedente. Por tal motivo, la compensación es sólo posible respecto a los créditos cedidos que no le han sido notificados, según preceptúa el artículo 1.335 del CCV”. (p. 241).
  39. 39. 34 En este sentido, expone Ruan, G. (1987) que: La compensación es un medio extintivo de las obligaciones que tiene por objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recíproco, dotando a los sujetos de una “medida de garantía” que los preserva de tales riesgos. Asimismo, la compensación permite evitar el riesgo que significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos de un mecanismo que no requiere de la colaboración del otro ni de los demás acreedores de su deudor. (p. 12). La compensación en el Derecho Tributario. Históricamente ha existido un rechazo a la compensación de obligaciones en materia tributaria, enlazándose fundamentalmente en razones asociadas a la condición de la Administración Tributaria como sujeto de Derecho Público (cargada de privilegios sustantivos y procesales), y a la naturaleza legal de la misma obligación tributaria. Así las cosas, Según Ballesteros, M. (1997) y otros autores clásicos franceses, como por ejemplo Duverger, e italianos como Publiese, son del criterio que: La compensación no es viable en el derecho tributario (i) por la necesidad de la rápida recaudación que tiene la Hacienda Pública y otros entes públicos acreedores tributario de aquello que les sea debido por concepto de tributos y sus accesorios; (ii) la equivocada concepción sobre la diferente posición entre la Hacienda Pública y el ciudadano contribuyente que favorece una superioridad fáctica del primero, y finalmente, la imposibilidad de una ejecución forzosa contra el fisco. (p. 16). La compensación tributaria es admitida con generalidad por los ordenamientos tributarios en el derecho comparado y el reconocimiento legal de su operatividad es un reflejo mismo de la legalidad tributaria, según la cual los supuestos de nacimiento
  40. 40. 35 como los de la obligación de especie deben estar previstos en la Ley. Sin menoscabo de precisiones posteriores, los requisitos sustantivos fundamentales para la procedencia del medio extintivo en comentarios, están cifrados a la condición de liquidez, exigibilidad y no prescripción de las obligaciones reciprocas en el mismo sujeto acreedor de la obligación tributaria por concepto del tributo como sus accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales. En este sentido, Ballesteros, M. (ob. cit.) comenta que: La admisión de la compensación en derecho tributario tiene una fuerte causa en razones de economía financiera y de justicia también. De un lado, en lo económico, la extinción reciproca del crédito tributario acorta la posición deudora del Fisco, evitando la prolongación innecesaria de los plazos de cumplimiento y su costo financiero, a los que se suman los perjuicios económicos que implica la debida indemnización al particular acreedor por la demora injustificada o no en el cumplimiento de las obligaciones de reintegro de ingresos tributarios indebidos. Por otra parte, por razones de equidad, resulta injusto y desleal el comportamiento de quien reclama un crédito siendo a su vez deudor del reclamado, ya que es contrario a la buena fe reclamar aquello que luego debe ser restituido. (p. 17). En efecto, expresa Romero-Muci (ob. cit): Conforme a la formulación legal vigente en nuestro medio la compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria que neutraliza créditos de esa especie, líquidos, exigibles y no prescritos correspondiente a periodos no prescritos entre acreedores y deudores recíprocos. Como tal categoría legal, la compensación procederá y deberá actuarse en condiciones y bajo las formulas que la Ley establezca (p.246). Así pues, el efecto extintivo del crédito tributario sólo podrá acusarse válidamente como efecto propio de la compensación cuando se cumplan los requisitos para su
  41. 41. 36 operatividad. Por tal motivo, es esencial la compensación en derecho tributario de otras técnicas de neutralización de saldos monetarios que no tiene la virtualidad de extinguir créditos tributarios, pero que inexactamente son referidas bajo el rótulo de la “compensación”, inclusive legalmente. Se trata de espejismos terminológicos que confunden el concepto de la compensación tributaria y que en realidad corresponden a otras técnicas tributarias, particularmente de determinación de la base imponible o de la cuota liquidable de un mismo tributo, ajenas al hecho extintivo de la obligación tributaria que se vincula al momento terminal de la recaudación tributaria. Requisitos para la procedencia de la compensación tributaria Del análisis realizado al COT se evidencia cuales son los requisitos que deben existir para que pueda proceder la compensación, de lo cual se extrae: 1. La existencia de dos (2) personas recíprocamente deudoras (el Fisco y el contribuyente o su cesionario). 2. La simultaneidad. Las deudas coexisten al mismo tiempo. 3. La liquidez. Referente a que se conozcan las cantidades debidas. 4. La exigibilidad. Debe tratarse de deudas vencidas. 5. Las deudas no deben estar prescritas. 6. Se aplicará el orden de imputación a que se contrae el artículo 44 del COT vigente, referente a las deudas tributarias configuradas por sanciones, intereses moratorios y tributos. 7. La compensación deberá comenzar por las deudas más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios. 8. Los tributos deben ser del mismo sujeto activo, por ejemplo, no se permite compensar un crédito fiscal originado de un tributo nacional como lo es de Impuesto Sobre La Renta con una deuda (contribución parafiscal) a favor
  42. 42. 37 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) o con una obligación tributaria derivada de un tributo estadal o municipal. ¿Cómo opera la compensación? El COT regula la compensación en varios de sus artículos por lo cual se puede inferir de los mismos que: 1. Podrá ser opuesta por cualquiera de los deudores (el contribuyente, su cesionario o el Fisco). 2. Podrá ser opuesta en cualquier momento, ya sea en una reclamación administrativa o en una judicial, siempre y cuando el crédito fiscal no se encuentre prescrito, de acuerdo a lo establecido en el COT. 3. Opuesta la compensación, ésta opera ipso iure. Esto es, ambas deudas se cancelan automáticamente hasta el monto concurrente, es decir, total o parcialmente. 4. El contribuyente o su cesionario está obligado a notificar la compensación a la administración tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, toda vez que esta opera de pleno derecho,. 5. Opuesta y notificada la compensación a la administración tributaria, no impide que ésta pueda ejercer con posterioridad sus facultades de fiscalización y determinación. La Compensación de créditos fiscales en el COT Como se comentó en párrafos anteriores, el COT vigente desde 2001, establece la compensación como un medio de extinción de las obligaciones tributarias, permitiendo en este sentido, que los créditos fiscales de un cedente, puedan ser
  43. 43. 38 traspasados a un cesionario, a los fines de que éste último pueda extinguir obligaciones tributarias con un mismo sujeto activo. De allí que en su artículo 49, se establece lo siguiente: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre de que se trate de un mismo sujeto activo. El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta. (p. 17) De la compensación por medio de cesiones de créditos fiscales Asimismo, el artículo 50 del COT, da carácter legal a la cesión de créditos fiscales, estableciendo: Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo. El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada. El incumplimiento de la notificación acarreará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. (p. 18).
  44. 44. 39 En lo que corresponde a la información de la presente investigación, la compensación para extinguir una obligación tributaria derivada del ISLR, se puede realizar por medio de la cesión de créditos fiscales adquiridos, por impuestos pagados en exceso o por retenciones IVA que no han podido ser descontadas de la cuota tributaria mensual. Luego de haber expuesto la información relacionada con la compensación, se procederá a exponer la información relacionada con la evolución histórica de la compensación mediante la cesión de créditos fiscales. Evolución histórica de la institución jurídica de la compensación tributaria mediante la cesión. El antecedente más remoto en el desarrollo histórico de la cesión de créditos fiscales, es precisamente la negación rotunda de cualquier posibilidad de compensación de un crédito contra el Fisco Nacional, es decir, que queda totalmente descartada la existencia de cesión que pudiera implicar el reconocimiento, por parte del Estado, de un crédito a favor del contribuyente. En efecto, la Ley de la Hacienda Pública Nacional (1974) en su artículo número 5 niega toda posibilidad de compensación de créditos contra el Fisco Nacional. Más adelante en 1982, al aparecer el primer COT, en su artículo 46, se rescata la figura jurídica de la compensación como forma de cancelar la obligación tributaria, es decir, que hay un cambio radical de criterio de la normativa tributaria establecida a través de la Ley de Hacienda Pública Nacional de 1974. Asimismo, la admisión de la compensación como medio de pago de las obligaciones tributarias, abrió la puerta para que sea incorporada la cesión de créditos fiscales como instrumento vinculado. Es así, que el artículo 47 del COT de 1982, pone en vigencia, en la normativa tributaria la cesión de créditos fiscales, como mecanismo inspirado en la cesión del crédito prevista en el CCV, destinado que a
  45. 45. 40 lograr hacerse efectiva la cesión a favor de un cesionario, deudor del Fisco, se cancele el crédito fiscal a favor del contribuyente como la deuda del cesionario con el Fisco. Por otra parte, con el COT de 1992, se retoma de manera más explícita lo relativo a la compensación, como medio de extinción de las obligaciones tributarias, y prácticamente repite en su artículo 47, el texto amparado con el mismo número en el COT de 1982, agregando únicamente, que los créditos pudieran provenir de elementos accesorios a los tributos. Así, en el COT de 1994, incluye en su artículo 46 dos (2) parágrafos, en los cuales se establece en el parágrafo primero, una excepción relativa a que: “la compensación no será oponible, salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea la estructura del crédito fiscal”. (p. 8). Y, en el parágrafo segundo, que la compensación tampoco será oponible: “en los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o la prestación de servicios”. (p. 8). En lo que respecto a la cesión de créditos fiscales, el texto repite íntegramente el contenido en el Código anterior. Ahora bien, en el actual COT vigente de 2001, en sus artículos 50 y 51, le otorga a la cesión de créditos fiscales, características más concretas, al establecer normas especificas para la cesión de créditos fiscales, como las referidas a la notificación que debe ser realizada ante la Administración Tributaria dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada la cesión. Notificación de la compensación Luego de haber nombrado que un requisito fundamental para que opere la compensación es la notificación a la Administración Tributaria, dentro de los plazo estipulados en el artículos 49 y 50 del COT (ob. cit.) vigente, el 29 de Noviembre de 2005, se publicó en la Gaceta Oficial Ordinaria de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.324 la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0954, por la cual
  46. 46. 41 se regula y controla la presentación por parte de los sujetos pasivos de la notificación de compensaciones. La mencionada Providencia Administrativa establece que una vez opuesta la compensación, el contribuyente o su cesionario tendrán un lapso de cinco (5) días hábiles para notificarla ante la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal. Los contribuyentes pueden descargar de la página web del SENIAT el formato de planilla de notificación. El referido instrumento (Providencia), regula tres (3) supuestos de notificación de compensación de créditos fiscales y un supuesto de notificación de cesión de créditos fiscales, señalando los requisitos que debe contener, a saber: a. Compensación con créditos fiscales propios. Los contribuyentes que notifiquen la compensación de créditos fiscales propios, deberán anexar al formulario de notificación: 1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Fotocopia de la declaración o declaraciones que sustenten el crédito fiscal compensado, y 3. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente. b. Compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de pago. En este caso, el contribuyente deberá presentar junto al formulario de notificación: 1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente, y 3. Original de la resolución de reconocimiento de los respectivos créditos fiscales.
  47. 47. 42 c. Compensación de créditos provenientes de una cesión. Para esta notificación, se deberá acompañar el formulario con: 1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente, 3. Original del contrato de cesión de créditos fiscales, debidamente autenticado, incluyendo el justo titulo del crédito, y 4. Copia de la notificación de cesión de los créditos fiscales realizada por el cedente ante la Administración Tributaria. Para el caso de la cesión, el cedente deberá notificarla dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haber firmado el contrato donde se ceden los créditos fiscales, a la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, mediante formulario que deberá descargar del portal del SENIAT. Este formulario deberá ir acompañado de la siguiente documentación: 1. Copia del acta constitutiva y sus últimas modificaciones, así como copia del acta de asamblea donde se designa la última junta directiva y su representante legal, 2. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cédula de identidad, en caso de ser persona jurídica, fotocopia del Registro Único de Información Fiscal vigente, y 3. Copia del contrato de cesión de créditos fiscales, debidamente autenticado, incluyendo el justo titulo del crédito. Una vez que el cedente haya notificado la cesión de los respectivos créditos fiscales, deberá consignarle fotocopia de dicha notificación al cesionario, para dejar constancia de su notificación, y para éste último anexe dicho recaudo a su notificación. Identificación de los conceptos imputables a la compensación tributaria. Como se indicó anteriormente, el artículo 44 del COT, establece el orden de imputación del pago de toda obligación tributaria, a saber:  Sanciones tributarias: multas y costas procesales.
  48. 48. 43  Accesorios a la obligación tributaria: intereses  Y tributo del periodo correspondiente. Proceso de recuperación de créditos fiscales en general La recuperación de créditos fiscales, bien cuando es solicitada para extinguir obligaciones tributarias del mismo sujeto pasivo por medio de la compensación o por vía de cesión del crédito a otro contribuyente que tenga una obligación tributaria con el mismo sujeto activo, representa un beneficio para el patrimonio del contribuyente. Así lo explica claramente un material documental producido por la firma de contadores Ortega, Rodríguez, Arrieta & asociados y presentado o promovido por el Grupo Alliot (2007); en relación con la recuperación del crédito de IVA, el cual sirve para ilustrar el punto en cuestión: Los beneficios, lo estimó el grupo de contadores, en los aspectos siguientes: 1. Disponibilidad de los montos de los créditos fiscales, para realizar pagos de tributos nacionales, pagos de sanciones, costas procesales y accesorios de la obligación tributaria principal. 2. Aumento del flujo de caja de la empresa, en el caso de cesión. 3. Conversión de un activo a largo plazo, en un activo circulante. 4. Evita la desvalorización de los montos de los créditos fiscales, siempre que se inicie el proceso de recuperación en el momento oportuno. 5. Evita soportar toda la carga impositiva y aumentar el costo de la producción de bienes de exportación. Así pues, y para seguir dando solidez teórica a la investigación, se procederá a conceptualizar, información relacionada con el tema inflación, a los fines de afianzar el tema financiero, por considerarse de importancia para el presente estudio.
  49. 49. 44 Inflación Catacora, F. (2000) define la inflación como “el incremento porcentual de los precios de una cesta de bienes y servicios representativa de una economía, entre dos periodos determinados” (p. 2). Así pues y de acuerdo al Informe económico anual del BCV (2008), “la inflación es un fenómeno caracterizado por el aumento continuo y generalizado de los precios de bienes y servicios que se comercializan en la economía”. Por su parte, Faría, H. y otro (1997) sostiene que “la inflación ocurre cuando todos o casi todos los precios suben, como empujados por una fuerza que actuase sobre su nivel general, y cuando estos aumentos se hacen recurrentes, como si nunca fueran a detenerse.” No se considera inflación los cambios estacionales o no permanentes de precios de un bien en particular, en el momento en el que un grupo de bienes o servicios aumenta de precio con relación a los otros, como por ejemplo una mala cosecha, la cual puede ocasionar escasez, provocando un alza de precios en determinados rubros alimenticios. Ni tampoco se considera inflación a un aumento no sostenido en el tiempo, hecho frecuente en Venezuela hasta mediados de los años setenta. Parafraseando a Leandro (2004), quien considera que la inflación se refleja en un incremento en el nivel general de precios, en el cual la mayoría de los precios de los bienes y servicios disponibles en la economía empiezan a crecer en forma simultánea. La inflación implica por ende una pérdida en el poder de compra del dinero, es decir, las personas cada vez podrían comprar menos con sus ingresos, ya que en períodos de inflación los precios de los bienes y servicios crecen a una tasa superior a la de los salarios. De manera más práctica, la inflación también puede definirse como la permanente pérdida de valor de la moneda nacional. Como ésta pierde valor y los precios están expresados en unidades monetarias, estos aumentan en términos de la moneda. Por lo tanto, la desvalorización de la moneda es la contracara del aumento de precios.
  50. 50. 45 Indice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) De acuerdo con la información publicada por el Banco Central de Venezuela (2008), el INPC es “un indicador estadístico que mide, en un periodo determinado, los cambios ocurridos en los precios de una canasta de bienes y servicios que representan el consumo familiar en una ciudad, región o el país entero”. El INPC se obtiene de la información que es recogida en las principales ciudades del país, a decir: Barquisimeto, Barcelona-Puerto La Cruz, Caracas, Ciudad Guayana, Maracaibo, Maracay, Maturín, Mérida, San Cristóbal y Valencia. Continua el informe explicando, que los hábitos de compra y consumo de cada familia varían en el tiempo con las mejoras en el ingreso, por el cambio en los precios y por los avances tecnológicos, entre otros aspectos, por ello, la información para la determinación del INPC debe levantarse con periodicidad razonable y conveniente, a fin de mantener la calidad y representatividad del mencionado índice. Termina concluyendo, que el INPC se realiza comparando los precios del periodo corriente, con los que estaban vigentes con un periodo de referencia, denominado base del indicador. La Inflación y los Tributos Es debido al proceso inflacionario, que fueron realizadas las modificaciones en el ordenamiento jurídico tributario del año 1994, en el cual se incorporaron elementos para proteger al Fisco Nacional del deterioro de la moneda que recibe como pago, así como para evitar un proceso de confiscación, ya que individuos y corporaciones se verían impulsadas a estratos más altos de tributación por el proceso inflacionario, sin que esta circunstancia se corresponda con su realidad económica, por lo cual se realizó la incorporación de la Unidad Tributaria (UT), cuyo fin es cumplir con esta función. Así pues, la realidad implícita en la existencia de tendencias inflacionarias, ha desarrollado el criterio de considerar conveniente el contrarrestar estos efectos en el
  51. 51. 46 valor de los activos y pasivos a los fines de determinar la incidencia real de algunas categorías tributarias, observando el caso del ISLR que incorporó elementos que reconocen el efecto de la inflación en su determinación, prueba de ello es el Titulo IX dedicado exclusivamente al ajuste por inflación. En este mismo orden de ideas, para Villasmil, F. (1997): Se considera de importancia capital el no gravar rentas ficticias o nominales como consecuencia de la inflación, con lo cual, a partir de un punto en el cual se estima que existe una situación de equilibrio, el cálculo de las bases imponibles para ejercicios futuros debe tomar en cuenta la pérdida del valor adquisitivo de los ingresos de los contribuyentes por los efectos de la inflación experimentada durante el periodo a tributar. De esa manera, se trataría de asegurar que la incidencia efectiva de la tributación, se acerque a lo que ha sido objeto de aprobación por parte de los órganos legislativos. (p. 11). Igualmente, Padrón, O (citado por Villasmil, ob. cit.) señala: La indexación, cuando se refiere específicamente al campo de la tributación, debe referirse exclusivamente, en principio, a la indexación de las bases imponibles, específicamente a los impuestos globales y al tipo de imposición aplicable a cada nivel de renta, así como también a los desgravámenes que la Ley considere procedentes, tanto en el orden personal como empresarial, si fuera el caso. (p. 12) Es por ello, que la inflación al considerar que tiene incidencia sobre los estados financieros de una organización y sobre la determinación de la obligación tributaria derivada del ISLR, fue necesario conceptualizarla, así como mencionar sus relaciones con la tributación. Luego de haber expuesto los basamentos teóricos y doctrinarios de la información inherente a la investigación, se procederá a especificar los basamentos legales que son igualmente importantes para el desenvolvimiento del estudio.
  52. 52. 47 Jurisprudencia reciente en materia de compensación y cesiones de créditos fiscales En esta parte de la investigación, se presentaron algunas jurisprudencias recientes del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) de la República, relacionado con el tema objeto de estudio, a los fines de afianzar las bases teóricas de la investigación. Así pues, el día 13 de Julio de 2011, la Sala Político-Administrativa del TSJ, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero, publicó la sentencia número 00150, correspondiente al expediente 2010-0263, en la cual declaró con lugar un recurso de apelación ejercido por la representación judicial del contribuyente C.A. Policlínica Barquisimeto, en contra de una Sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró sin lugar un Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en contra de una Resolución de improcedencia de cesión de créditos fiscales emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). De dicha sentencia se extrae que: “la cesión de créditos fiscales efectuada por el contribuyente o responsable, tiene como fin último la extinción de la obligación tributaria, a través de la compensación, la cual puede ser opuesta en cualquier momento por el sujeto pasivo de la obligación tributaria o su cesionario, siendo ésta la oportunidad en que la Administración Tributaria, según sea el caso, podrá emitir un pronunciamiento administrativo en el que reconozca al beneficiario el derecho a extinguir sus obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, no obstante la misma surtirá efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los créditos cedidos, momento en el cual el órgano fiscal podrá rechazar o impugnar la compensación, una vez que en el ejercicio de sus facultades determine la liquidez y exigibilidad del crédito cedido y en el caso en que se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de dichos créditos producto
  53. 53. 48 de la investigación fiscal practicada, el cedente será solidariamente responsable con el cesionario por el crédito cedido, conforme a lo previsto en el artículo 51 COT de 2011”. (p. 23) Sigue exponiendo la magistrada en su sentencia que: “la Administración Tributaria en ejercicio de sus atribuciones podía iniciar cualquier de los procedimientos antes indicados, con el objeto de revisar o fiscalizar las declaraciones presentadas por el contribuyente C.A. Policlínica Barquisimeto, sin embargo la cesión de créditos fiscales, cuyo acto jurídico está permitido entre particulares, no se encuentra sometida ni condicionada dentro del ordenamiento jurídico tributario, a un previo pronunciamiento por parte del ente recaudador, pues el COT del 2001 sólo prevé en su artículo 50 el deber de notificar la cesión”. (p. 23) En este mismo orden de ideas, el día 30 de junio de 2010, el magistrado Levis Zerpa, de la Sala Político-Administrativa del TSJ, dictó la sentencia 00619, correspondiente al expediente 2009-0532, en la cual declara con lugar el Recurso de Apelación ejercido por el Fisco Nacional en contra de una sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en donde se declaró con lugar un Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente Mangueras Guayana, C.A. en contra de unas Resoluciones de improcedencia de solicitudes de compensación emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Interno de la Región Guayana del SENIAT, opuestas por la contribuyente en virtud de las cantidades que por concepto de retenciones de IVA soportó ésta, contra las obligaciones tributarias correspondientes a sus declaraciones estimadas y definitivas de ISLR. La sala expone en su sentencia que: “con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor agregado y la puesta en escena dentro del ordenamiento jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho
  54. 54. 49 impuesto, el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del COT, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado IVA; derivado de lo cual estima esa alzada que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca”. (p. 22) Sigue sentenciando el magistrado lo siguiente: “por mandato expreso del artículo 10 del citado instrumento normativo, para considerar procedente la recuperación y por consiguiente, disponer libremente de los indicados excedentes de retenciones, resulta de inexorable cumplimiento que la Administración Tributaria emita su pronunciamiento en torno a la recuperación peticionada dentro del plazo previsto a tal fin (30 ó 90 días hábiles, según se trate), siendo que para el supuesto en que ésta no se pronuncie en el aludido plazo, se entenderá negada la indicada recuperación, a tenor de lo previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.( p. 23). En este mismo orden de ideas, se tiene la sentencia 0055-2009 de fecha 19 de mayo de 2009, del Juzgado Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en ponencia del juez Ricardo Caigua Jiménez, cuyo contenido fue la procedencia de un amparo tributario, en los términos establecidos en los artículos 302, 303 y 304 del COT, a favor del contribuyente Coca-Cola Servicios de Venezuela, C.A., por la excesiva demora en dar respuesta al contribuyente sobre unas solicitudes de recuperación de créditos fiscales. Dicha decisión fue respaldada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en ponencia del Magistrado Hadel Mostafá. Para poder admitir el mencionado amparo tributario, el juez analizó todos los alegatos expuestos por el accionante, en este caso Coca-Cola Servicios de Venezuela, C.A., donde se evidencia y demuestra el excesivo retardo por parte de la
  55. 55. 50 Administración Tributaria sobre el pronunciamiento de las solicitudes de recuperación de retenciones de IVA no compensadas de la cuota tributaria, en los términos y condiciones establecidas en la Providencia 0056, afectando con daños irreparables, sobre los intereses del contribuyentes, alegando principalmente la afectación en los flujos de caja de empresa y el perjuicio de financiero de ésta. El sentenciador decide en consecuencia, admitir el amparo tributario, ordenando a que la Administración Tributaria se pronuncie en un lapso de cinco (5) días hábiles sobre las solicitudes de recuperación de créditos fiscales realizadas por el contribuyente accionante, así como notificar al Superintendente del SENIAT a los fines de que se establezcan las responsabilidades administrativas por el caso planteado, no pudiendo pronunciarse sobre los demás requerimientos, debido a que para ello debe tenerse el pronunciamiento de la Administración Tributaria, según los términos establecidos en el COT vigente.. Con la información extraída de las sentencias anteriormente citadas, se dará apoyo teórico y jurídico al estudio realizado por el investigador, ya que la jurisprudencia es fuente del derecho, que coadyuva a la correcta interpretación de la normativa legal vigente. Bases Legales Con el desarrollo de este título, no se pretende analizar o interpretar todos los artículos, numerales y literales que conforman el ámbito jurídico relacionado a la presente investigación, sino más bien describir brevemente las bases sobre las cuales se sustentan gran parte de las afirmaciones que se harán en la presente investigación. Es importante acotar que este marco legal se basa en las normas jurídicas que forman parte del derecho. Calvo, E. (2007) define a estas normas jurídicas como: “el conjunto de mandatos u ordenes que deben ser acatados por los individuos integrantes de un grupo en sus mutuas relaciones” (p. 67).

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