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Diritto tributario parte_generale

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Diritto tributario parte_generale

  1. 1. DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALEIstituzioni diritto tributario parte generale Tesauro.Ogni atto o fatto di natura economica è soggetto a tributi o più tributi in forma direttao indiretta; IVA è la tipica imposta indiretta; imposta diretta>>IRPEF o IRES.Imposta di regsistro>>8% sul prezzo del rogito, imposta di trascrizione nei registriimmobiliari, imposta ipotecaria…Spesso le leggi fiscali fanno rinvio al diritto civile, anche le norme sul procedimentotributario sono improntate su quello civile.16-09FONTI DI DIRITTO TRIBUTARIOCostituzioneLegge ordinaria o Atti aventi forza di leggeRegolamenti e DMCircolari Ministeriali, Note Ministeriali…Circolari sono fotni improprie>>non ha valore erga omnes ma è cogente solo per chiappartiene a quella amministrazione. Inoltre spesso la circolare ha naturainterpretativa(di parte),la circolare nella prassi è più seguita che non la norma dilegge.Altre fonti sono quelle comunitarie e le convenzioni internazionali. Le convenzionibilaterali sono su modello Ocse cui si vanno aggiungere alcune clausole. I paesi latinie gli USA hanno un loro modello. Esiste un commentario al modello Ocse che non hasolo valore dottrinale ma è paranormativo, ha valore maggiore della intepretazioneautentica.Costituzione>>art 75 no referendum leggi tributarie e di bilancio; art 81 con legge diapprovazione di bilancio non possono imporsi nuovi tributi o spese>>norma aggiratacon la legge di accompagnamento alla legge finanziaria.Art 23>>nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non inbase alla legge>>principio di legittimità.Art 53>>Principio di progressività delle imposte.Titolo VLegge ordinaria e attia aventi forza di legge>>le riforme più importanti sono avvenutecon atti aventi forza di legge: es il processo tributario riformato nel 81>>Legge delega 80/2003>>tremonti riforma sistema tributario doveva riformare irpef eiregTESTI E CAPITOLIf.tesauro istituzioni di diritto tributario parte generale vol 1 9 edizioneCapitoli>>1-2-4-6-7-8-9-10-11-12-13-14-17Stesso libro vol 2 parte special1-2-3-4-5-8-13-14
  2. 2. DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALECAPITOLO IISTITUTINozione di tributoIl tributo comporta sorgere di obbligazione, è coattivo, collegato ad un presuppostoeconomico e gettito è destinato a finanziamento spesa pubblica.Non esiste definizione legislativa specifica di tributo>>obbligazione tributaria haeffetti definitivi da ciò si distingue tributo e prestito forzoso.Fondamento del tributo è un atto dellautorità il fatto generatore è un fatto economico.Esistono tributi con destinazione particolare>>tributi di scopo o parafiscali.Classificazione tradizionaleTributo è il genus, imposte tasse e contributi species.I tributi che finanziano le spese pubbliche divisibili sono tasse quelle indivisibiliimposte.Limposta è il tributo per eccellenza>>è dovuta a titolo di solidarietà e suopresupposto è disconnesso da attività pubblica.Diversa è la tassa in quanto il suo presupposto è collegato ad atto o attività pubblica;essa si pone a confine tra tributo ed entrata come corrispettivo di dirittoprivato(biglietto del bus) a seconda che abbia imposizione coattiva o basecontrattuale.(canone televisivo è un imposta).Nozioni in uso nella giurisprudenzaGiurisprudenza costituzionale>>nozione + ampia di tributo comprensiva di contributiprevidenziali e sanitari. in riguardo al divieto di referendum>>tributo ha 2 caratteriessenziali: imposizione di sacrificio economico e destinazione del gettito allo scopo diapprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario statale.Giurisprudenza ordinaria ha nozione ampia ma non comprende prestazioniprevidenziali>>sono tributarie tutte le prestazioni coattive prive di alcun elementosinallagmatico. Rilevante per delimitazione:-della giurisdizione tributaria amministrativa e civile-dallambito di applicazione dello statuto del contribuente-della norma in tema di ire per deducibili degli oneri fiscali e contributiviDiritto tributario e partizioni interneIl diritto tributario appartiene al diritto amministrativo, al suo interno si trovano 3 tipidi norma. Le norme circa un tributo riguardano sia la disciplina sostanziale che quellaformale, la disciplina sostanziale ha una certa autonomia rispetto agli altri settori deldiritto.CAPITOLO IILE FONTIRiserva di leggeart 23 cost. principio di legalità pone 3 problemi esegetici: nozione di legge nozionedi base legislativa e nozione di prestazione imposta.A)Il termine legge non fa riferimento a riserva formale ordinaria ma contempla ancheatti equiparati alla legge(comprende anche leggi regionali).I regolamenti comunitari operano in ambito proprio in quanto fanno parte di un altroordinamento.B)La riserva di legge in questo caso è relativa proprio in quanto è richiesta solo unabase legislativa che detti criteri generali. In ambito tributario la riserva di legge opera
  3. 3. sulle norme tributarie di esenzione agevolazione e sulle norme sostanziali>>definiresoggetto passivo, an e quantum del tributo.C)Circa le imposizioni di prestazioni patrimoniali la corte ha accolto il concetto diimposizioni in senso sostanziale>>quando anche trattandosi di corrispettivi di naturaprivatistica essi concernono servizi pubblici di natura essenziale resi in regime dimonopolio.Leggi tributarie dello statoFonti principali sono le leggi e gli atti aventi forza di legge le quali sono inabrogabilia mezzo referendum e non possono essere inserite nella legge di bilancio(leggeformale). Inoltre le disposizioni circa gli aiuti di stato devono essere notificate allacommissione europea.Statuto dei diritti del contribuenteContiene disposizioni qualificabili come principi generali dellordinamento tributarioche secondo lo statuto possono essere modificati solo espressamente(è pur sempre unanorma di legge del medismo valore delle altre).4 importanti enunciati:-autoqualificazione delle disposizioni dello statuto come attuative della costituzione- valenza di principi generali-divieto di deroga tacita a questi principi-divieto di deroga o modifica mediante leggi specialiinoltre statuto vieta di disporre tributi tramite DL…Testi uniciLegge delega del 1971 attribuiva a governo potere di emanare per riforma tributaria:-d.lgs. per attuazione riforma-d.lgs. per correzioni e integrazioni-testi unici contenenti le norme che restavano vigenti e le norme nuoveRegolamento governativo e delegificazioneLemanazione dei regolamenti governativi è regolata dalla legge 400/1988, particolarisono i regolamenti delegati>>abrogazione di alcune leggi che però ha effetto solo almomento dellemanazione di regolamenti che le sostituiscono.Possono aversi solo regolamenti esecutivi(non richiedono esplicita normaautorizzativa per la loro natura) e regolamenti delegati per la riserva di legge relativaesistente.Riparto potestà legislativa tra stato e regioniCon riforma titolo V>>stato ha potestà esclusiva di disciplinare la materia tributariama le regioni hanno potestà legislativa concorrente circa il coordinamento dellafinanza pubblica e del sistema tributario. Al momento le regioni non possonointervenire sui tributi propri in quanto manca ancora una legge cornice dello stato.Una volta determinati i principi generali alle regioni è concessa la potestà legislativain materia tributaria ai fini di coordinamento statale.La legge 42/2009 delega al governo in materia di federalismo fiscale>>tre tipi ditributi regionali:-tributi propri derivati istituiti e regolati da leggi statali il cui gettito va alle regioni lequali possono cambiare aliquote ed esenzioni(nei limiti legge statale).-addizionali sulle basi imponibili>>variazioni su aliquote addizionali e su detrazioni-tributi propri delle regioni in base a presupposti non assoggettati a imposizioneerarialeCompetenza legislativa in materia di tributi localiPossono esistere tributi locali originati sia da leggi statali che regionali, anche se glienti locali non hanno potestà legislativa. Le regioni possono emanare regolamenti
  4. 4. anche in materia tributaria.Convenzioni InternazionaliFONTI COMUNITARIESe una norma nazionale configge con una comunitaria giudice è tenuto adisapplicarla, i regolamenti comunitari sono self executing hanno quindi direttaapplicabilità; le direttive vincolano solo gli stati membri ma sono dotate di effettodiretto quando contengano indicazioni precise e determinate(in questo caso sono selfexecuting). Infine le decisioni sono atti comunitari circa casi specifici simili agli attiamministrativi quindi direttamente applicabili così come le sentenze della corte digiustizia.Efficacia delle norme tributarie nel tempoVale il principio delle preleggi della irretroattività in linea generale, i regolamentipossono essere retroattivi solo se espressamente previsto dalla legge cui si riferiscono.Sono salve le norme procedimentali che sono di applicazione immediata.Efficacia delle norme tributarie nello spazioLa legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e soloentro tale ambito>>principio di territorialità. Anche se vi sono casi di applicazione delcriterio personale>>erede di beni situati allEstero ma de cuius italiano.CAPITOLO IVI PRINCIPIPRINCIPIO DI CAPACITA CONTRIBUTIVADeve essere rispettato il principio di capacità contributiva in correlazione con quellodel dovere di concorrere alla spesa pubblica. Ex art 53 cost. è stabilito ill criterio idprogressivist dell imposte.Con lart 53 si vincola il legislatore in modo tale che presupposto di un tributo possaessere solo un fatto che esprima capacità contributiva.è necessario determinare quali sono i fatti che esprimono capacitàcontributiva>>possono identificassi come capacità economica.Vi sono 2 orientamenti circa il significato di capacità contributiva e i fatti ad essaannessi:Secondo lorientamento garantista che adotta una nozione soggettiva la capacitàcontributiva indica la effettiva idoneità del soggetto contribuente a far fronte al doveretributario manifestata da indici concretamente rivelatori di ricchezza.Secondo lorientamento di recente assunto dalla corte costituzionale, si è passati ad uncriterio più oggettivo>>capacità contributiva viene ravvisata in qualsiasi fattoeconomco anche non espressivo dellidoneità del contribuente. In base a tale visionequalunque fatto economico può essere presupposto di tributo e non è necessario chetale presupposto sia posto in essere dal soggetto obbligato.Questo principio è valido solo per le norme sostanziali non quelle formali diprocedura.Indici diretti ed indiretti di capacità contributivaUn fatto direttamente indice è il reddito, il patrimonio o lincremento di valore delpatrimonio.Indici indiretti sono invece il consumo e gli affari.Requisito di effettività. Forfetizzazioni e principio nominalistico.Corte costituzionale ha sancito che collegamento tra fatto economico e tributo siaeffettivo non fittizio o apparente.Circa il requisito di effettività:
  5. 5. -incostituzionale norma che imponeva contributo minimo a servizio sanitarionazionale pur in assenza di reddito-incostituzionale norma delliciap che usava come base imponibile superficie deilocali-incostituzionale norma che per valutare attività agricole per imposta registro lofaceva a lordo passivitàSpesso il legislatore pone norme che forfetizzano qualificazione dellimponibile odellimposta>>reddito catastale. Requsisto di effettività in senso strettodelegittimerebbe queste norme>>corte costituzionale segue indirizzo realistico e leammette.Requisito di attualitàLa capacità contributiva deve essere attuale>>fatto economico attuale.In linea con tale requisito tributi retroattivi non sono ammessi anche se il legislatorepuò emanare norme retroattive purché esse trovino adeguata giustificazione sul pianodella ragionevolezza e non ledano altri principi costituzionali. Sono legittimi tributiretroattivi che colpiscono capacità contributiva ancora attuale.Il requisito di attualità impedisce anche di imporre pagamenti anticipati anche se taledivieto è meno stringente, legislatore può imporli purché:-la fattispecie cui si collega pagamento non sia del tutto avulsa dal presupposto>>nonviola effettività-obbligo di versamento non sia incondizionato-che a prelievo anticipato segua meccanismo di riequilibrioDella capacità contributivaNon è ammessa norma che impedisca il rimborso dei tributi pagati indebitamente.Ogni volta che lonere del tributo ricade su di un terzo deve essere concesso che eglifaccia ricadere lonere economico sul soggetto che ha posto in essere ilpresupposto(sostituto e rivlasa).Il principio della capacità contributiva opera rispetto alle imposte(indivisibili) non aitributi commutativi>>orientamento della giurisprudenza>>contrasta con lart 53 inriferimento ai servizi pubblici essenziali che devono essere compresi assieme ai tributiindivisbili.Principio di uguaglianza, ragionevolezza e agevolazioni fiscaliA situazioni uguali deve corrispondere uguale tributo così come a situazioni diversediverso tributo. La corte costituzionale afferma che:-trattamento secondo principio di eguaglianza delle situazioni di capacità contributiva-legislatore deve decidere se due situazioni sono uguali o no ma corte può sindacarein base a giudizio di ragionevolezza-devono cmq essere salvi i principi art 3.1 cost.Il giudizio di ragionevolezza può essere applicato anche in materia di agevolazioni.Principio di progressivitàNon riguarda i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso, quindi unsingolo tributo può ispirarsi anche a criterio differente. Questo è anche dovuto al fattoche lo stato ha anche funzioni redistributive del reddito.Tutela dellinteresse fiscale e diritti inviolabiliLa tutela dellinteresse fiscale(dovere di concorre alla spesa pubblica in relazione aproprie possibilità) legittima discipline differenziate dal diritto comune(ammessepresunzioni semplicissime). La diversa disciplina non può però mai ledere i dirittiinviolabili(sentenza di incostituzionalità della supersolidarietà).Trattati internazionali e CEDUNon è competente in materia fiscale; solo civile e penale. può però giudicare in
  6. 6. materia di sanzioni amministrative collegate alla materia tributaria.PRINCIPI COMUNITARINorme fiscali del trattatoTrattatato non prevede che comunità abbia una competenza generale in materiatributaria, ma gli competono alcuni ambiti quali larmonizzazione della legislazione inmateria di imposte indirette, ed è ammessa nonché favorita la stipula di trattatimultilaterali per larmonizzazione delle imposte dirette.Principio di non discriminazioneNon solo sono vietate discriminazioni basate su nazionalità ma anche quelledissimulate e indirette di conseguenza anche quelle norme che discriminano traresidenti e non residenti.Libertà fondamentalilibertà di circolazione dei lavoratoriSono libertà di circolazione dei lavoratori e dei capitali, libertà di stabilimento, libertàdi prestazione dei servizi.è ammesso un diverso trattamento fiscale tra residenti e non residenti se è fatto unmodo equo>>non residenti tassati solo per reddito prodotto nel paese. Qualora un nonresidente produca la maggior parte del suo reddito in altro stato gli deve essereconcesso trattamento nazionale>>nozione economico sostanziale di residenza fiscale.Libertà di stabilimentoVale anche per le società costituite conformemente; questa libertà presenta dueaspetti:-diritto di esercitare un attività economica in uno stato membro diverso da quellodorigine(libertà di stabilimento primaria)-diritto di aprire filiali o succursali in un altro paese membro(libertà di stabilimentosecondaria)Questo principio implica la libertà di scelta di forma con cui stabilirsi>>vietate normefiscali che favoriscano società e stabili organizzazioni.Libertà di stabilimento deve essere garantita anche da stato di origine>>no Exit Tax;ESCaso bosal>>illegittimo non deducibili interessi passivi dei prestiti per finanziaresocietà in altri paesicaso Marks e Spencer>>illegittimo non ammettere deduzione perdite delle controllatenon residentiParità di trattamento tra società e stabili organizzazioni>>sentenza Avoir Fiscal.Libertà di prestazione dei serviziCirca lo svolgere in modo non permanente unattività da chi è stabilito in paesediverso da quello in cui il servizio è reso. Ha carattere residuale.Libertà di circolazione dei capitaliVieta ogni restrizione ai movimenti dei capitali fra stati membri. Ma questo principioha effetto limitato in materia tributaria in quanto è ammesso diverso trattamento inmerito alla diversa collazione della residenza del soggetto o del capitale>>ammessodiversificare la tassazione di capitali investiti in italia o da italiani rispetto a quelliinvestiti allestero o da esteri. Sempreche non costituiscano mezzo di limitazione allacircolazione dei capitali.ESSentenza Verkoijen>>cittadino olandese detentore azioni società belga>>leggeolandese prevede esenzione parziale da imposta per dividendi distribuiti da societàresidenti ma non per dividendi esteri>>Non compatibile.
  7. 7. Assieme a sentenza Manninen>>dividendi in entrata e uscita non devono esseretrattati diversamente solo in ragione del fatto di essere esteri>>per questo è statoistituito il sistema di Participation Exmption.Rule of ReasonNon tutte le disparità fondate sulla nazionalità sono incompatibili>>se sono poste pertutelare ordine pubblico, morale, salute, per impedire violazioni leggi fiscali.Vi sono poi altre cause non specifiche determinate in base alla rule of reason:Leading Case è Cassis de Dijon>>legge tedesca fissava contenuto minimo di alcol perdefinirla alcolica>>tale limitazione alla libertà è ammessa in quanto relativa alla lealtàverso i consumatori.Ma in generale è ammessa deroga alle libertà per esigenze imperative circa efficaciadei controlli fiscali, salute pubblica lealtà dei novizi commerciali e difesa deiconsumatori.Anche lesigenza di conservare la coerenza del proprio sistema fiscale nazionale èmotivo di deroga alle libertà si veda il caso Bachman.Divieto di aiuti di statoAll art 87 del trattato è fatto divieto agli stati di aiutare medianti aiuti o risorse statalile imprese in maniera tale da falsare la concorrenza.Una misura si considera aiuto quando:-si ha vantaggio sotto forma di alleggerimento dei costi-vantaggio concesso da stato mediante risorse statali-vantaggio incide su concorrenza e su scambi tra stati membri-vantaggio concesso in maniera specifica e selettivaSono inoltre consentite le misure generali di politica economica.Art 87 ha tre serie di deroghe:-salve le deroghe contenute nel trattato>>agricoltura pesca trasporti culturasicurezza…-compatibili de iure gli aiuti a carattere sociale ai singoli consumatori(purché senzadistinzione della nazionalità del prodotto) e gli aiuti dati in occasione di calamitàInfine sono compatibili:-aiuti a favore delle regioni ove tenore di vita sia gravemente basso-aiuti diretti a promuovere progetti di interesse europeo o per porre rimedio a graviperturbamenti delleconomia dello stato-aiuti settoriali-aiuti oer cultura e patrimonio-aiuti decisi in via deccezione dal consiglio in deroga alle normeConsiglio può anche emanare regolamenti in questa materia; stati membri prima diemanare aiuto devono comunicare progetto a commissione e non devono eseguirloprima della concessione della commissione.CAPITOLO VII SOGGETTI PASSIVIContribuente e domicilio fiscaleContribuente>>soggetto passivo del rapporto fiscale. Ogni contribuente ha undomicilio fiscale, che si differenzia dalla residenza fiscale che è una norma di dirittotributario sostanziale.Il domicilio fiscale si trova nel comune dell’anagrafe cui sono iscritti i soggetti.Possono essere soggetti passivi anche i soggetti non dotati di personalità quali societàdi persone, associazioni enti…
  8. 8. Solidarietà tributaria: paritaria dipendente e responsabile d’imposta.Ricorre solidarietà in senso tecnico solo quando + soggetti sono obbligati in solido adadempiere al tributo. È valido il principio per cui l’adempimento di uno libera glialtri; ma ove vi siano sanzioni esse sono applicabili nei confronti di ciascuno. Le leggitributarie indicano espressamente i casi in cui l’obbligazione è solidale.Vi sono 2 tipi di solidarietà:-Solidarietà paritaria>>presupposto del tributo riferibile a più soggetti.-Solidarietà Dipendente>>vi è obbligato principale che ha posto in essere presuppostoe obbligato dipendente(detto responsabile d’imposta) che non ha posto in essere quelpresupposto ma una fattispecie collaterale che lo obbliga solidalmente.Es. di solidarietà paritaria:-imposta di registro grava sulle parti contraenti in solido-imposta ipotecarie dovute da chi ha interesse alla trascrizione e dal debitore-imposta successioni dovuta da eredi in solidoResponsabile d’imposta: chi pur non realizzando il presupposto dell’imposta, realizzauna fattispecie collaterale ad esso che lo porta ad essere obbligato in via dipendente esolidale col soggetto che ha realizzato il presupposto.La differenza principale sta nel rapporto di dipendenza con l’obbligazione principale,inoltre nei rapporti interni differisce dalla solidarietà paritaria in quanto ilresponsabile d’imposta ha diritto di regresso per l’intero.Es. di solidarietà dipendente:-in ambito ires con regime di trasparenza>>società partecipata obbligata come garanteper debito soci-società controllante verso controllate-soci snc e soci accomandatari della sas-notaio(dipendente) e parti contraenti-sostituzione d’imposta-rappresentante fiscale a fini iva del soggetto non residente-cessionario d’azienda in certi casi ma mai oltre valore dell’aziendaRapporti interni tra condebitoriCodice presuppone la divisione del debito in quote che quando non siano note sipresumono uguali. Obbligazione tributaria ha altri presupposti>>devo verificarerapporto di ciascun condebitore con presupposto d’imposta>>se suddivisione non èpossibile verificare se legislatore detta norme ad hoc. È cmq sempre concesso alleparti di disciplinare a piacere l’onere tributario.Accertamento e riscossione delle obbligazioni solidaliIn passato prassi e giurisprudenza avevano istituito il concetto di supersolidarietà: siriteneva che l’avviso di accertamento notificato ad uno soltanto dei condebitori fosseefficace nei confronti di tutti>>corte cost. 1968 dichiarata incostituzionale>>vieneallora applicata con i dovuti adattamenti la disciplina del codice civile che si riassumecol concetto per cui gli effetti di atti compiuti da o nei confronti di un condebitore siapplicano solo se sono favorevoli o se neutri per scelta. L’avviso di accertamento valesoltanto verso soggetto cui è notificato è cmq da escludere che Amm sia obbligata anotificarlo a tutti i coobbligati>>così come in diritto privato creditore può rivolgersi ascelta ad uno solo dei coobbligati per intero.Anche in caso di solidarietà dipendente la notifica vale solo per chi l’ha ricevuta conaggiunta che in caso avviso sia diretto a obbligato dipendente deve contenere doppiamotivazione, in riferimento a presupposto principale e fattispecie collaterale.
  9. 9. Gli unici casi in cui notifica estende suoi effetti a soggetto diverso da quello cui èfatta:-in caso di successione nel debito d’imposta-quando amministrazione sia titolare di privilegio specialeAmministrazione inoltre per agire contro un coobbligato deve iscriverlo a ruolo, mapuò farlo solo sulla base di un avviso di accertamento emesso nei confronti di quellostesso soggetto.Non valgono nei rapporti interni gli atti che riguardano un singolo condebitore>>idiversi giudicati non influiscono nei rapporti interni: in una lite tra condebitori inmateria di regresso il giudice deve accertare ex novo, ma solo incidenter tantum, ildebito d’imposta(chi ad esempio si sia liberato del rapporto esterno per fatto che nonattiene al debito nella sua oggettività resta obbligato nei rapporti interni).Circa i termini giurisprudenza ritiene che avviso se notificato ad un solo coobbligatointerrompe termine di decadenza entro cui amministrazione può notificare>>sceltacontestata in quanto applica per analogia art 1310 cc che però riguarda la prescrizionedegli atti di un creditore privato>>art 2964 dice che alla decadenza non si applicano lenorme relative alla prescrizione.Giudicato in caso di solidarietàSentenza pronunciata verso condebitore ha effetto solo verso di lui, problema si ponenel caso in cui soggetto coobbligato resti inerte e altro ottenga annullamentodell’avviso>>si considera che:-processo tributario è processo costitutivo diretto ad annullare atti autoritativi-ricorsi condebitori in solido hanno ad oggetto medesimo atto impostivo-annullamento di atto vale erga omnesPer questo giurisprudenza applica art 1306.2 cc.Si ritiene però che condebitore può invocare giudicato favorevole solo in viad’eccezione(per non pagare) e non di azione(per ricevere ripetzione); inoltre giudicatofavorevole non può essere fatto valere da coobbligato nei cui confronti si siadirettamente formato un giudicato.Sostituzione tributariaSi ha sostituzione tributaria quando l’obbligazione tributaria o altri debiti tributarisono posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza presupposto deltributo(diverso da regimi sostitutivi).La sosostituzione ha due forme: sostituzione a titolo d’imposta o a titolo d’acconto.Il dpr 600/1973 definisce le sostituzioni in via astratta>>quando taluni soggetticorrispondono somme per determinati titoli devono operare una ritenuta all’atto delpagamento, il cui importo deve essere versato all’erario.Sostituto è il soggetto che è tenuto al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti osituazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Nei rapporti interni il dirittodi rivalsa fa si che sostituto si liberi dell’obbligazione verso sostituito versando unaminor somma del dovuto in quanto trattiene parte versata a erario.Sostituzione a titolo d’impostaConsiste nell’applicare un aliquota fissa ad un provento che è così escluso nelcomputo del reddito del percipiente. Sostituzione a titolo d’imposta differisce daresponsabile d’imposta>>nella sostituzione generalmente vi è un solo soggettopassivo. Solo nel caso sostituto non operi ritenuta e non provveda a versamento sicostituisce obbligazione solidale del sostituito>>Obbligazione solidale successiva edipendente.Chiamarla sostituzione è forse improprio in quanto non si realizza una verasostituzione. Inoltre sostituzioni d’imposta costituisce deroga a tassazione globale e
  10. 10. progressiva per cui è prevista solo in determinati casi tra cui:-ritenute su compensi lavoratori autonomi non residenti-ritenute su dividendi di non residenti-ritenute su taluni redditi da capitale e da vinciteDistinzione tra ritenuta a titolo d’imposta e a titolo d’acconto>> sostituto a titolod’imposta è unico debitore dell’imposta anche se presupposto è compiuto da altri.Il debito da sostituzione d’imposta realizza un regime sostitutivo. Il rapporto del fiscoè solo verso sostituto, verso sostituito non v’è alcun rapporto.Tra sostituto e sostituito intercorre rapporto privatistico che per mezzo della normatributaria permette la rivalsa>>sostituto può operare ritenuta su somme dovute percompensare la somma versata a erario.Perché si verifichi solidarietà in seguito a iscrizione a ruolo occorre che sostituto nonabbia operato ne la ritenuta ne il versamento all’erario.Sostituzione a titolo d’accontoÈ detta anche sostituzione impropria, sostituto non è debitore in luogo del soggettoma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento al quale non può essereriferita alcuna idea di sostituzione.Sostituito resta debitore dell’intero suo reddito comprese le somme soggette aritenuta, salvo il diritto di detrarre le ritenute dall’imposta complessivamente dovuta.La sostituzione a titolo d’acconto realizza una forma di riscossione anticipata.L’entità delle ritenute deriva da un aliquota che il più delle volte è fissa salvo il casodel lavoro dipendente dove è variabile(dipende dall’ammontare annuo di retribuzionein modo da farla coincidere con l’imposta che sarebbe dovuta ove quelli fossero gliunici redditi).Il sostituito acquista il diritto di dedurre dall’imposta globalmente dovuta le ritenutesubite. Se però sostituto non versa le somme fisco può agire solo nei confronti diquesti.Problematica è la situazione in cui non siano operate le ritenute d’acconto:se sostituito comprende quelle somme nel reddito complessivo libera anche sostituto;ma se non lo fa fisco non può pretendere due volte l’imposizione>>resta obbligo delsostituto di operare il versamento salvo il diritto di rivalsa successiva.Secondo la giurisprudenza però fisco può sia accertare che riscuotere le somme dalsostituito in quanto egli se ha ricevuto le somme resta il debitore principale.Traslazione e rivalsaVi sono altri casi in cui debitore imposta ha diritto di rivalsa:-economisti distinguono tra contribuente di diritto e di fatto a seconda di chi è tenuto apagare e chi ne sopporta il reale onere senza poterlo riversare-vi sono tributi posti su un soggetto che però finiscono per gravare su di unaltro>>imposte sui consumi. Vi sono però casi in cui è espressamente concesso ildiritto di rivalsa>>IVA. Quando è previsto il diritto di rivalsa la traslazione è l’effettoeconomico della rivalsa.-In linea di principio ha diritto di rivalsa ogni terzo che sia tenuto a corrisponderetributo verso colui che realizza presupposto.-la rivalsa può essere prevista contrattualmente-diritto di surrogazione ex art 1203.3Patti di accollo di impostaLa rivalsa può essere facoltativa obbligatoria o vietata; ma in linea di casi specificivale la massima ius fiscale privatorum pactis convelli non potest.Accollo può essere fatto con rilievo solo interno o anche esterno, sebbene l’accollo
  11. 11. non liberi mai il debitore originario in quanto l’accollo d’imposte è semprecumultavio mai liberatorio.In alcuni casi la giurisprudenza ha ritenuto di applicare l’art 53 cost. acnhe ai rapportitra privati giudicando i negozi tra privati nulli se si ponevano in contrasto conprincipio della capacità contributiva.Successione nel deibito d’impostaIn linea di principio ove manchino norme tributarie si applica disciplina codicistica,per cui eredi rispondono pro quota dei debiti tributari con eccezione delle imposte suiredditi dove norma ad hoc stabilisce solidarietà degli eredi.CAPITOLO VIIAZIONE AMMINISTRATIVASchema standard di attuazione dei tributiAttuazione del tributo è affidata in primis a contribuente con obbligo diautoliquidazione, versamento e dichirazione.Ove vi siano omissioni od errori è compito dell’amministrazione emettere un attoamministrativo denominato avviso di accertamento o atto d’imposizione.Altro atto amministrativo è l’iscrizione a ruolo, che è titolo esecutivo ma che puòavvenire solo su base di avviso o dichirazione.Talvolta lo schema è diverso in quanto non si dà pagamento senza un previointervento dell’amministrazione che stabilisce l’imposta>>imposta di registro.Infine vi sono tributi detti immediati o senza imposizione in cui la nascitadell’imposta ne importa direttamente il pagamento senza necessità di atti ne delcontribuente ne dell’amministrazione>>concessioni, bollo…Disciplina generale dei procedimenti tributariLa disciplina non è trattata in un testo unitario; la legge 241/1990 ha introdotto alcuninuovi istituti: interpello, accertamento con adesione, conciliazione, autotutela. Lastessa legge fa un rinvio all’applicazione dei principi dell’ordinamentocomunitario(imparzialità, partecipazione, obbligo di motivazione, termineragionevole, legittima aspettativa).La legge in questione è disposta per procedimenti amministrativi ma, essendo quellitributari particolari procedimenti, sono esclusi dall’applicazione alcuni capi qualiquelli sulla partecipazione del cittadino o in tema di accesso. Il procedimentod’imposizione è sempre promosso d’ufficio, non esiste un ordine predeterminato diatti da emnare, il contraddittorio non è obbligatorio se non in specifici casi.Statuto del contribuente. Collaborazione e buonafedeLa collaborazione e la buona fede nei rapporti tra contribuente e fisco sono sancitidall’art 10 dello statuto. È regola per l’amministrazione non dare applicazioneretroattiva a interpretazioni in malam partem.Inoltre sussitono obblighi di informazione per l’amminstrazione connessi alla buonafede e alla collaborazione quali:-garantire a contribuente effettiva conoscenza degli atti a lui destinati anche se siaestero-garantire modelli di dichirazione comprensibili-prima di iscrizione a ruolo invitare a fornire chiarimenti-motivare i proprii atti-…
  12. 12. Legittimo affidamentoÈ un principio generale dell’ordinamento che regola tutti i rapporti di diritto pubblico;tutela il contribuente che agisce in buonafede seguendo le indicazioni della PA o cheviola una norma per ragioni imputabili alla stessa PA.Se amministrazione muta in pejus una sua interpretazione essa vale solo pro futuroper non contrastare con tale principio.ContraddittorioUfficio non è obbligato ad avvertire contribuente dell’indagine avviata nei suoiconfronti; vi sono solo norme caso per caso che dettano facoltà o obbligo peramministrazione di disporre contraddittorio:-se controlli automatici o formali dichiarazione danno risultati diversi da quellidichiarati amministrazione deve dare possibilità di chiarimenti a contribuente.-prima di emettere accertamento che applica clausola antielusiva ufficio deve chiederechiarenti-prima di emettere avviso di accertamento sintetico può chiedere chiarimenti-prima di emettere accertamento bastao su presunzione dati bancari può chidereaccertamentoDiritto di accesso agli attiLegge 241/1990 attribuisce facoltà di accesso ai documenti amministrativi a chiunquene abbia interesse per tutela di situazioni giuridicamente rilevanti.Interpello ordinarioArt 11 statuto permette di presentare ad agenzia specifiche e circostanziate richieste diinterpretazione di disposizioni tributarie circa un caso concreto e personale.Deve essere inoltrata alla direzione regionale dell’agenzia che deve rispondere entro120gg con risposta motivata, se tace il silenzio vale assenso.Non ricorrono condizioni di incertezza ove per la medesima fattispecie abbia datorisposta mediante precedente circolare istruzione risoluzione o nota.È necessario che tale norma si applicabile ad un caso concreto e personale.Ove non sia indicata interpretazione del contribuente non vale il silenzio assenso.Amministrazione non è tenuta a rispondere ove non concorrano i presuppostisostanziali dell’istanza o se essa è formalmente invalida. Il parere reso dall’agenziavincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza diinterpello>>circoscrive effetti su piano soggettivo.Parere vincola l’agenzia non il soggetto.Qualunque atto impositivo o sanzionatorio emanato in difformità dalla risposta èillegittimo.Interpelli specialiSono previste in casi particolari, spesso connesse alle norme antielusive qualiinterpello c.d. disapplicativo…Potere di autotutelaNel potere di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo:-avviso di accertamento già emesso può essere sostituito da avviso con adesione-in pendenza del giudizio di 1°grado la lite può essere composta con conciliazione-nel gestire lite agenzia può riconoscere fondatezza ricorso e non impugnare sentenza-amministrazione può annullare atto che riconosce viziatoL’autotule si riferisce alla pubblica amministrazione e generalmente prevede perautotuela oltre illeggitimità formale anche il concorso di un interessedell’amministrazione all’annullamento; amministrazione tributaria non essendodiscrezionale non presuppone valutazioni di convenienza.Si parla di annullamento nei casi di vizi di legittimità-forma-procedura; si parla di
  13. 13. revoca ove il vizio riguardi il contenuto.Utilità dell’autotutela emerge soprattutto quando atti viziati divengano definitivi. Ilgiudicato non impedisce autotuela purchè essa non contraddica motivi della sentenza.Garante del contribuentePresso ogni direzione regionale è istituito il garante del contribuente, organocollegiale di 3 membri scelti da presidente commissione tributaria regionale.Garante è autonomo rispetto a amministrazione, deve tutelare contribuente controirregolarità, disfunzioni o socrrettezze della PA; ha scarsa incisvità in quanto puòsolo:-stimolare alcune procedure-rivolgere raccomandazioni a dirigenti degli uffici-richiamare uffici a rispetto dei loro obblighi-prospettare a ministro finanze i casi in cui esercitrare remissione dei termini delcontribuente-individuare particolari casi in cui determinate norme o comportamenti recanopregiudizioCAPITOLO VIIILA DICHIARAZIONELe scritture contabiliGli obblighi di tenuta sono per tutti gli imprenditori commerciali secondo ladefinizione tributaria; si deve però operare distinzione tra regime ordinario econtabilità semplificata; sottoposti a contabilità ordinaria sono:-società ed enti commerciali soggetti ad Ires-imprenditori individuali e società di persone con ricavi superiori ad un certoammontareLe norme fiscali in materia di contabilità sono strumentali all’applicazionedell’imposta sul valore aggiunto, ai compiti di sostituto d’imposta e alladeterminazione del reddito. Ai fini Iva devono essere tenuti due registri uno degliacquisti e uno per fatture emesse.Imprenditori e altri sostituti d’imposta devono tenere libri paga e libri matricola in cuiannotare somme corrisposte a dipendenti ritenute e detrazioni.Imprenditori commerciali soggetti a contabilità ordinaria devono tenere:-libro giornale e libro degli inventari-registri prescritti ai fini iva-scritture ausiliarie in cui registrare gli elemnti patrimoniali e reddituali checoncorrono al formare il reddito-scritture ausiliare di magazzino-registro dei cespiti(beni per cui è ammesso ammortamento)Per imprese minori è prevista contabilità semplificata: sono minori le imprese chefatturano 309k€ servizi e 516k€ le altre>>>tenere due registri Iva . ai fini diaccertamento per le imprese minori esistono peculiari regole di determinazione delreddito imponibile e per l’accertamento.Per i lavoratori autonomi c’è l’obbligo della tenuta dei registri iva+registro sommeincassate e spese fatte oltre al valore dei beni da ammortizzare. Inoltre autonomidevono tenere uno o più conti bancari dove versare tutti gli incassi e effettuareprelevamenti ai fini dell’esercizio della professione. I compensi in danaro sono quindiincassabili o con assegni, bonifici o mediante sistemi elettronici.
  14. 14. Centri autorizzati di assistenza fiscale CAAFI caaf sono società di capitali il cui compito è di assistere i contribuenti nella tenutadella contabilità e della dichiarazione dei redditi.Essi possono:-tenere e controllore scritture contabili controllando regolarità formale-predisporre dichiarazioni annuali-apporre il visto di conformità dei dati delle dichiarazioni e degli oneri deducibili-asseverare i dati per studi di settore-inoltrare le dichiarazioni dei redditi per via telematica all’amministrazioneDichiarazione d’imposta in generaleNella maggior parte delle imposte è fatto obbligo di presentare una dichiarazionedove si indicano il presupposto e l’ammontare dell’imposta. La dichiarazione deiredditi e dell’Iva vanno presentate ogni anno. Vi sono poi alcuni tributi privi didichirazione.Dichiarazione dei redditi: soggetti obbligatiDeve essere presentata da ogni soggetto che nel periodo di imposta abbia possedutoredditi inoltre:-se sono stati prodotti redditi deve essere fatta dichiarazione anche se da tali redditinon consegue alcun debito d’imposta-i soggetti obbligati a tenre scritture devono presentare dichiarazione anche se nonhanno prodotto redditiEsistono casi di soggetti esonerati dalla dichiarazione quali i soggetti con redditoinferiore al minimo imponibile.Contenuti dichiarazione dei redditiContenuto tipico sia ires che irpef è dato dall’indicazione degli elemnti attivi e passivinecessari per determinare gli imponibli secondo le norme che disciplinano le imposte.Devono essere indicati anche i redditi soggetti a tassazione separata.Nell’irpef devono essere indicati anche i dati necessari per determinare somma dovutae somma da versare ergo eventuali oneri deducibili, detrazioni…Nella dichiarazione devono essere indicati i trasferimenti da e verso l’estero oltrechela disponibilità di investimenti all’estero.Nella dichiarazione si esercitano anche delle opzioni quale la scelta del regime dicontabilità, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo l’opzione di tassazione separata, incaso di perdite pregresse la volontà di usarle a compensazione del redditodell’esercizio.La base imponibile e l’imposta non dipendono solo da legge ma anche da scelte delcontribuente.I contribuenti con periodo d’imposta coincidente con anno solare presentanodichiarazione unificata annuale>>contiene irap, iva, redditi, sostituzioni.Dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendentiMod. 730 oppure se datore lavoro acconsente possono presentare entro 30 apriledichiarazione redatta su modello semplificato. Se lavoratore risulta debitore datore dilavoro trattiene somma dovuta su stipendi luglio e mesi successivi ove sia necessario.Se lavoratore risulta creditore saldo credito avviene con riduzione delle ritenute.Requisiti formali e sottoscrizioneDichiarazione deve a pena di nullità essre redatta su modelli conformi stampati eapprovati dall’agenzia, anche la sottoscrizione è necessaria a pena di nullità; ladichiarazione di società o enti soggetti ad ires deve essere sottoscritta anche dapresidente collegio sindacale.
  15. 15. Modi e tempi di presentazioneDeve essere inviata entro 30 settembre dell’anno successivo cui fa riferimento alperiodo d’imposta per via telematica.Dichiarazione può essere anche compilata ondine; soggetti passivi di Ires devonopresentare dichiarazione entro ultimo giorno del settimo mese successivo a quello dichiusura del periodo d’imposta.Sono valide anche dichiarazioni presentate entro 90gg da scadenza ma si applicasanzione per ritardo. Quelle con ritardo superiore ai 90gg si considerano omesse ma siconsiderano titolo per la riscossione delle somme in esse dichiarate>>prese inconsiderazione dal fisco solo in utilibus.Particolari fattispecie-Per persone fisiche legalmente incapaci l’obbligo ricade su rappresentante legale.-In caso di liquidazione società il periodo d’imposta al momento della messa inliquidazione si conclude con la messa in liquidazione.-in caso di fallimento curatore presenta in via telematica dichiarazione tra inizioperiodo d’imposta e fallimento oltre alla successiva dichiarazione dopo chiusurafallimento entro 9 mesi.-in caso di trasformazione società da capitali a persona o viceversa il periodod’imposta cessa e deve essere dichiarato entro 9 mesi.-eredi di soggetto obbligo a presentare dichiarazione succedono nel relativo obbligocon proroga di 6 mesi-nel caso di impresa familiare la dichiarazione deve indicare le quote di utili spettantia ciascun familiareNatura giuridica della dichiarazioneNella dichiarazione vi è indicazione di elementi attivi e passivi necessari per ladeterminazione degli imponibili. Vi è inoltre l’esposizioni di altri fatti dettinarrativi>>non basta dichiarare reddito occorre anche qualificarlo ai fini fiscaliindicando la categoria a cui appartiene.Inoltre vi è la dichiarazione di volontà del contribuente in merito ad alcune opzioni.Dichiarazione come confessione non vincolanteLa dichiarazione è una confessione stragiudiziale e ad essa non è applicabiledisciplina civilistica della confessione.Effeti della dichiarazione dei redditiGli effetti sono da esaminare sotto 4 punti di vistaA)Punto di vista procedimentaleServe a determinare il conrollo sostanziale i metodi di rettifica il tipo di avviso diaccertamento… la dichiarazione ha anche rilievo probatorio in quanto pur nonfacendo piena prova non è necessario per amministrazione dimostrare fatti emergentida dichiarazione.B)Punto di vista della genesi del debito d’impostaCambia la sua rilevanza a seconda della teoria dichiarativa o costitutiva. Per ladichiarativa è sufficiente il presupposto ha far sorgere obbligazione per cuidichiarazione è solo ai fini di liquidazione.C)Riscossione>>dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicateD)Ai fini del rimborsoDichiarazione integrativaDetto anche ravvedimento operoso, può accadere che dichiarazione sia errata oinfedele; scaduto il termine per presetanre la dichiarazione l’atto non è sostituibile macontribuente può presentare nuova dichiarazione detta integrativa che sani gli errori.Questa facoltà è esperibile entro il 31 dicembre del 4°anno successivo a quello della
  16. 16. dichiarazione. Inoltre se dichiarazione integrativa è presentata entro termine perpresentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa laviolazione sanzione ridotta ad un decimo del minimo.Rimedi a errori commessi dal contribuente a suo dannoPuò essere integrata dal contribuente la dichiarazione contenente errori a suo dannoma entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa alperiodo d’imposta successivo, eventuale credito risultante può essere utilizzato incompensazione dei debiti d’imposta. Tale disposizione prevede 3 ipotesi:1.indicazione di un maggior reddito2.indicazione di maggior imposta3.indicazione di minor credito d’impostaLa dichiarazione presentata entro il termine predetto sostituisce quellaoriginariamente presentata.Ad oggi è consolidato l’orientamento per cui si afferma l’emendabilità delladichiarazione in line con la sua natura non vincolante; il rimedio può essere anchequello di istanza di rimborso per cui i termini che valgono sono quelli per lapresentazione di tale istanza nel caso riguardi errore nella dichiarazione>>48 mesi.Riguardo alle opzioni la giurisprudenza ha ammesso che essi siano semprerettificabili.Dichiarazioni dei sostitutiAnche i sostituti d’imposta sono gravati dall’obbligo di dichiarazione. Devonoindicare le somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate, nel caso d’accontoanche le generalità dei percipienti.Altri obblighi sono riferiti ai sostituti che corrispondono redditi da lavoro dipendente,i dipendenti possono presentare a sostituto speciale dichiarazione in cui indicanoanche altri redditi e sostituto ha obbligo di ricevere le dichiarazioni e liquidare leimposte ed effettuare conguagli in relazione alla ritenute.Dichiarazione nulla incompleta o infedeleGli obblighi relativi alla dichiarazione sono assistiti da sanzioni penali oamministrative. Ai fini sanzionatori la dichiarazione può essere nulla incompleta oinfedele: nulla se non sottoscritta(ma ufficio deve invitare a sanare) e non redatta suimodelli>>nulla=omessa>>avviso d’accertamento d’ufficio.Dichiarazione è infedele quando reddito netto non è indicato nel suo esattoammontare ed è incompleta quando è omessa l’indicazione di una fonte reddituale.Dichiarazione nell’iva e nell’imposta di registroDichiarazione annuale iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi iva anchein assenza di operazioni imponibili; se non deve essere presentata in forma unificata iltermine è tra 1°febbraio e 30 settembre ed è redatta in base alle registrazioni effettuatenel periodo d’imposta.Nell’imposta di registro la dichiarazione è implicita nell’atto da registare, in alcuniatti si presenta anche in forma esplicita la funzione dichiarativa in quanto:-siano indicate nell’atto condizioni per agevolazione-quando atto è contratto verbale-quando si verificano eventi fiscalmente rilevanti successivi alla registrazione
  17. 17. CAPITOLO IXISTRUTTORIAIstruttoria e sistema informativoAd ogni contribuente è assegnato un codice fiscale ed è iscritto all’anagrafe fiscale; ilsistema informativo dell’anagrafe è utilizzato anche per registrare i rapporti bancari,svolgere indagini fiscali, a fini statistici.Circa i poteri istruttori del fisco la disciplina in materia di imposte dirette ed iva èpiuttosto articolata mentre l’avviso di accertamento è una prerogativa degli ufficidell’agenzia delle entrate.Liquidazione in via informaticaPrimo controllo sulle dichiarazioni che viene svolto ha per oggetto la meraliquidazione delle imposte e dei rimborsi. È un controllo limitato sia in oggetto chenegli effetti>>non è finalizzato alla rettifica del reddito>>se importo versato èinferiore a quello dichiarato si procede direttamente a riscossione somma.In materia di Iva avviene un controllo automatizzato e se risulta una somma diversada quella dichiarata il contribuente è invitato a versare la differenza per evitareiscrizione a ruolo e riduzione ad 1/3 della sanzione.Controllo formale delle dichiarazioniAlla liquidazione può seguire il controllo formale che è svolto secondo criteri selettivifissati dal ministero e riguarda alcune voci della dichiarazione che devono esseregiustificate documentalemente. In questa sede infatti il contribuente è invitato afornire i documenti e le ricevute dei versamenti.In esito a controllo formale dopo invito ad esibire documenti:-escludono lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate-escludono le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti circagli oneri deducibili comunicati all’anagrafe da banche assicurazioni ed altri enti-escludono le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti oricevuti da banche assicurazioni…-quantificano i crediti d’imposta spettanti in base ai documenti fin qui acquisiti-liquidano la maggiore imposta sull irpef su ammontare complessivo dei redditi delcontribuente???-correggono gli errori di calcolo delle dichiarazioni dei sostituti d’impostaL’esito del controllo formale viene comunicato e motivato al contribuente.Sia il controllo formale che la liquidazione sono distinte attività rispetto aaccertamento e riscossione.Accessi ispezioni e verificheIl controllo sostanziale delle dichiarazioni è fatto da GF e uffici dell’agenzia delleentrate. In base alla riserva di legge art 14 cost. accertamenti e ispezioni per finifiscali devono essere regolati da leggi speciali valendo la nozione penalistica didomicilio.Legislatore non ha ritenuto estendere tutela costituzionale a locali per attivitàcommerciali, professionali>>per l’accesso a questi non necessaria autorizzazionegiudidiziaria ma sufficiente quella del capo dell’ufficio o del comandante di zona. Manel caso si perquisisca locali per arti o professioni deve essere presente il titolare dellostudio. Nel caso si debba prendere visioni di atti coperti da segreto professionale deveessere data autorizzazione da procuratore.Per l’accesso alle abitazioni private>>autorizzazione comandante di zona eprocuratore repubblica solo basate su gravi indizi. Tale autorizzazione è necessariaanche per apertura di borse plichi sigillati casseforti mobili…
  18. 18. In caso di verifica il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni per cui èfatta. Nel corso della verifica vengono eseguite ispezioni documentali su libri eregistri la cui tenuta può anche non essere obbligatoria.La verifica è un controllo specifico sul’esatezza completezza e verdicità dellacontabilità, mentre le verificazioni sono controlli su impianti personale dipendenteimpiego delle materie e altri acquisti.La permanenza per la verifica non può superare i 30gg prorogabili di altri 30 per casidi particolare complessità.Di ogni accesso deve essere eseguito verbale che deve essere sottoscritto dacontribuente e ha diritto ad averne copia. Entro 60gg da chiusura verifica contribuentepuò inviare osservazioni e richieste.Indagini bancarieCorte costit. Ha specificato che il dovere di riservatezza non può essere d’ostacolo aindagini bancarie. Per svolgere indagini bancarie uffici e GF devono essere autorizzatida comandatnte di zona e direzione regionale dell’agrnzia.Acquisiti i dati ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente inoltre se vi sonoincassi non registrati si presume a fini iva e di imposte dirette che essi corrispondanoa ricavi non registrati. Ciò vale anche per prelevamenti non registrati>>doppiapresunzione relativa>>che prelievo sia usato per acquisto inerente a produzione delreddito e che a costo non contabilizzato corrisponda un ricavo non contabilizzato.Tale presunzione sui prelevemanti è stata estesa ai lavoratori autonomi. Si tratta cmqdi presunzioni iuris tantum.Inviti e richiesteUfficio può invitare contribuenti a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai finidell’accertamento, è una facoltà non obbligo.Ufficio può chiedere dati e documenti a enti pubblici assicurazioni o enti diintermediazione e gestione finanziaria.Obblighi di collaborazione del contribuenteContribuente è tenuto ad ottemperare inviti amministrazione, omissione oltre adessere punita pregiudica successive facoltà di difesa>>documenti volontariamentenon addotti non possono essere considerati in sede amministrativa e contenziosa.ContraddittorioI procedimenti tributari non sono retti dal principio del contraddittorio, solo alcunicasi prevedono che amministrazione debba prima interpellare contribuente, come preesempio nell’applicazione di norme antielusive.Collaborazione dei comuniPer Irpef collaborazione comuni si esplica in 2 modi e tempi diversi:1.segnalazione all’agenzia delle entrate dai dati e fatti idonei ad integraredichiarazione dei redditi;2.quando ufficio stia per emettere accertamenti comunica a comune sue porposte,comune può proporre aumenti.I comuni hanno titolo ad una quota di partecipazione all’accertamento fiscale pari al30% delle somme riscosse a titolo definitivo relative a tributi statali.Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penaleSe nel corso di una verifica emergono notizie di reato deve essere dato avviso aprocuratore e da quel momento in poi ogni successiva fase del procedimento devesvolgersi applicando il cpc.La GF può trasferire a uffici fiscali documenti dati e notizie se autorizzata da autoritàgiudiziaria anche se di fatto è sempre concessa per cui l’utilizzabilità è pressochéimmediata.
  19. 19. Definizioni agevolate mediante adesioneSe nel verbale sono rilevate violaizoni al contribuente è concesso:-entro 60gg può presentare osservazioni e richieste esponendo le ragioni di fatto ediritto per cui le conclusioni del verbale debbano essere disattese-contribuente può prestare adesione ai verbali, deve avvenire adesione per intero eentro 30gg>>sanzione 1/8 del minimo-ufficio può effettuare invito al contraddittorio in cui è indicata pretesa fiscale,contribuente può prestare adesione comunicando all’uffico e versando somma entro15gg dalla data di convocazione>>1/8 del minimo sanzione-contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione chiedendo adufficio di formulare proposta al fine di pervenire ad accertamento concordato>>1/4mininimo sanzione.CAPITOLO XAVVISO DI ACCERTAMENTO O ATTO D’IMPOSIZIONENatura giuridicaProcedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in unprovvedimento impositivo detto avviso di accertamento.All’ufficio non è data alcuna possibilità di scelta discrezionale in merito al fatto diemanare l’atto o che contenuto dargli>>tutto legalmente previsto.Provvedimento impositivo è dunque un atto vincolato>>negli atti di imposizione nonè riscontrabile il vizio di eccesso di potere che è presente solo negli atti amministratividiscrezionali.Requisiti e contenuto: parte dispositivaL’avviso ha due parti>>Motivo>>presupposti su cui si basa l’emanazioneDispositivo>>statuizione dell’obbligazione tributariaIn materia di imposte sui redditi la legge prescrive che avviso deve contenere:indicazione dell’imponibile accertato, delle aliquote applicate, delle imposteliquidatae al lordo e al netto delle detrazioni ritenute e dei crediti d’imposta.Non tutte sono indicazioni indeclinabili e essenziali dell’atto: ciò che appareessenziale è la determinazione dell’imponibile anche se vi sono avvisi senzaimposta(accertamento redditi società di persone>>reddito accertato va diviso proquota; oppure accertamento ires da redditi tassati con trasparenza), o avvisi chedeterminano nel caso minori perdite di quelle dichiarate.In materia iva l’accertamento può contenere nuova determinazione dell’impostadovuta ma anche nuova determinazione dell’imposta detraibile o rimborsabile.Nell’imposta di registro la verifica riguarda il valore venale dei beni o diritti.MotivazioneAvviso deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e di diritto che hannodeterminato la decisione dell’amministrazione.Quando si discute di motivazione si fa riferimento ad un requisito di contenutodell’avviso non alla fondatezza dell’avviso.Nelle singole leggi d’imposta vi sono specifiche disposizioni sul motivo degli atti,inoltre l’avviso di accertamento sulle imposte sui redditi nella motivazione devecontenre anche: distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie+specificaindicazione di fatti e circostanze che giustificano metodo induttivo o sintetico.
  20. 20. Negli avvisi in materia Iva oltre a ragioni di fatto e diritto: indicati specificamente apena di nullità gli errori omissioni false o inesatta dichirazioni contestate e relativielementi probatori; per omissioni o inesattezze desunte in vaia presuntiva indicare ifatti certi che sono a fondamento della presunzione.Anche imposta di registro a pena di nullità deve indicare i presupposti di fatto e dirittoche hanno determinato l’avviso.Spesso gli avvisi di accertamento sono emessi su base di altri atti richiamatidall’avviso>>motivazione per relationem. Statuto prevede necessità di allegare attorichiamato ma singole leggi d’imposta si ammette che esso sia semplicementeriprodotto nel suo contenuto essenziale.Esiste un orientamento giurisprudenziale secondo cui motivazione deve solo porrecontribuente nella situazione per cui è in grado di esercitare diritto di difesa con lamotivazione che l’avviso è una provocatio ad opponendum>>non condivisibilepoiché avviso è atto amministrativo non atto di inizio processo.NotificazioneÈ quell’atto con cui l’avviso di accertamento viene ad esistere>>se non è notificato adestinatario non produce effetti.DPR 600/1973 art 60>>gli atti tributari sono notificati secondo la procedure del cpc.Che disciplina la notificazione degli atti con le seguenti differenze:-notifica è fatta da messi comunali o speciali-messo deve far sottoscrivere atto a consegnatario-se consegnatario non è destinatario messo deve sigillare busta e segnare numerocronologico della notificazione; sulla busta non devono essere apposti segni oindicazioni dai quali si desuma il contenuto.-salvo caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie la notifica avviene perraccomandata A/R-notifica salvo consegna in mani proprie deve avvenire nel domicilio fiscale-non si applicano gli artt 142-143-146-150-151 cpcI termini per la notificazione sono quelli della spedizione; i termini che anno iniziodalla notificazione della data di ricevimento(data da cui partono termini perimpugnare).Se nel comune del domicilio fiscale non v’è luogo dove notificare validamente sisegue procedura irreperibili>>atto depositato presso casa comunale e messo affiggeavviso nell’albo del comune.I vizi di notificazione sono vizi formali dell’atto d’imposizione cioè non sarebberosanati dalla proposizione del ricorso; giurisprudenza però dovendo applicaredisciplina cpc applica anche le norme sulla sanatoria delle notifiche invalide per cui ilricorso contro l’avviso di accertamento sana i vizi di notificazione.Termini di decadenzaL’atto d’imposizione deve essere notificato a pena di decadenza:-imposte sui redditi e iva entro 31 dicembre del 4 anno successivo a quello delladichiarazione.-in caso di omissione o di dichirazione nulla si estende di un anno-in caso di obbligo di denuncia i termini sono raddoppiatiNullità del provvedimento impositivoLegge 241/1990 disciplina nullità atti amministrativi:nullità è prevista solo per violazione delle norme che disciplinano>>-elementi essenziali del provvedimento-attribuzione delle competenze-giudicato
  21. 21. infine provvedimento amministrativo è nullo negli altri casi espressamente previstidalla legge(es. accertamento di elusione a pena di nullità preceduto da richiesta dichiarimento).Si ha dunque nullità in assenza dei requisiti essenziali quali, è nullo quando: mancasottoscrizione, intestato a persona inesistente, non è notificato, privo di elementiessenziali della parte dispositiva.Il provvedimento è nullo se emesso in carenza di potere o per difetto assoluto diattribuzione(tributo inesistente o inompentenza territoriale) ma è solo annullabile semanchi il presupposto di fatto del tributo.Provvedimento annullabile e provvedimento irregolareNon sempre legislatore rende espliciti gli effetti di un vizio>>interprete deve deciderese irregolarità o annullabilità>>criterio guida generale è ritenere invalidanteviolazione di norme a tutela del contribuente.Non è annullabile un provvedimento adottato in violazione di norme su procedimentoo forma degli atti qualora per natura vincolata del provvedimento è palese checontenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso>>21-0cties comma 2 DPR600/73.È rilevante in quanto riguarda gli atti vincolati>>il contenuto è fissato dalla legge percui se risulta che atto dispositivo non sarebbe stato diverso anche senza il viziodenunciato atto non è annullabile. Questa norma fa cmq salve le specifichedisposizioni di nullità delle singole leggi.Resta però dubbio se tale norma renda irrilevante vizio di motivazione nei suddetticasi>>no in quanto motivazione è attinente al contenuto dell’atto non alla sua forma.Divieto di doppia imposizioneÈ il principio per cui è vietato accertare a carico del medesimo soggetto il medesimotributo sul medesimo presupposto. Divieto implica>>-non può essere imposto stesso tributo sullo stesso presupposto a due soggetti diversi-divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse ma sullo stesso redditoGli effetti dell’avviso di accertamento: teoria dichiarativa e costitutivaDichiarativa>>obbligazione sorge al momento del verificarsi delpresupposto>>dichiarazione e accertamento sono atti che accertano e attuano ilrapporto tributario.Costitutiva>>obbligazione nasce con dichiarazione o avviso di accertamento>>daquesta visione il contribuente è titolare di una posizione soggettiva di interesselegittimo cui corrisponde una giurisdizione di annullamento>>da lesione di interesselegittimo scaturisce diritto soggettivo potestativo del contribuente di ottenereannullamento.Secondo la teoria costitutiva quindi le norme tributarie sono sia materiali chestrumentali, ciò che diverge sono gli effetti fatti derivare dall’atto d’imposizione.Le due teorie cmq non divergono dal dato di diritto positivo per cui se atto non èimpugnato l’obbligazione si considera definitivamente posta.Divergono invece circa la posizione soggettiva del contribuente>>DichiarativaContribuente è titolare di fronte al potere di accertamento di un diritto soggettivo“diritto alla giusta imposizione”>>contribuente agisce per tutela del diritto soggettivo.CostitutivaContribuente è titolare di interesse legittimo nel senso di una mera giurisdizione adottenere annullamento.
  22. 22. Questa divergenza può essere risolta assumendo che contribuente primadell’imposizione non è titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva in quanto nonv’è dissenso nel ritenere il potere dell’amministrazione non discrezionale ne neldiritto di agire nel caso di imposizione illegittima.Il fatto che per operare l’iscrizione a ruolo sia necessario accertamento odichiarazione dimostra come essi non siano meri atti che riconoscono rapporto giàsorto ex lege.Il divario tra le due teorie può essere colmato se si considera negli atti con effetti diaccertamento, non la semplice affermazione di una situazione giuridica soggettiva,bensì la statuizione di esistenza di quella situazione che l’atto costituisce nuovamentein rapporto di “concorso di fattispecie” con la dichiarazione.Facoltà difensive del contribuenteRicevuta la notifica dell’accertamento:-presentare istanza di accertamento con adesione che sospende termine per impugnareper 90gg e fa perdere efficacia all’avviso di accertamento notificato-contribuente può definire le sanzioni e impugnare l’avviso nella parte circa il tributo-entro 60gg impugnare avviso di fronte le commissioni tributarie o non impugnarloSe contribuente non impugna ne presenta istanza>>sanzioni ridotte ad ¼ se versateprima della scadenza dei 60gg.Se avviso non è preceduto da processo verbale ne da invito a comparire e non si èimpugnato>>riduzione ad un 1/8.TIPOLOGIA DI ACCERTAMENTOL’accettamento può essere di tipo analitico, sintetico, analitico-contabile, induttivo,presuntivo… Nelle imposte indiritte quali registro, non ha senso distinguere letipologie.Accertamento analitico del reddito complessivoRicostruisce l’imponibile delle persone fisiche considerando le singole componentireddituali>>è effettato quando sono note le fonti di reddito>>deve essere effettuatocon riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.Accertamento sintetico del reddito complessivoCon questo metodo si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo; parte dal’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito(spese,investimenti) per cui può essere indicato anche come accertamento basato sulla spesa.Circa i presupposti di questa tipologia:-ufficio non è obbligato a verificare congruità dei singoli redditi dichiarati prima diadottare metodo sintetico-può adottare accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto certi inrealzione al contenuto induttivo di tali elementi(tenore di vita spese…).-i fatti o indici su cui si basa accertamento non sono indicati da legislatore,solitamente sono il tenore di vita o gli investimenti(elementi tipicizzati dalredditometro)-accertamento emesso solo quando risultato si discosta di almeno ¼ dal dichiarato-può essere adottato fermi gli altri presupposti nel caso di non collaborazioneall’attività istruttoria.In giudizio ufficio deve dimostrare la sussistenza dei fatti indice utilizzati per calcoloe contribuente può eccepire che fossero redditi non tassabili o disponibilitàeconomiche di natura non reddiutale.
  23. 23. Parametri dell’accertamento sinteticoRedditometro>>con DM sono individuati fatti-indice e coefficienti in base ai qualiuffici possono determinare induttivamente reddito.Gli indici(beni o servizi) si considerano nella disponibilità di un soggetto che aqualsiasi titolo o di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o servizi o sopporta in tutto o inparte i relativi costi.Deve risultare un reddito maggiore di almeno un quarto e per almeno due periodi diimposta.Il redditometro è un regolamento ministeriale.Redditometro contiene delle presunzioni relative ma ufficio deve accertare e provarein giudizio l’esistenza dei presupposti dell’accertamento sintetico. Contribuente puòopporre in giudizio tutte le prove opponibili ai fatti indice; può anche contestare lasussistenza dei fatti indice; infine con onere della prova invertito spetta a contribuentecontestare quantificazione del reddito eseguita coi coefficienti redditometrici.Accertamento sintetico può anche avvenire in base alla spesa per incrementipatrimoniali(sottoscrizione aumento di capitale, acquisto di casa)>>esborso moltoelevato rispetto a reddito dell’anno e anni precedenti si presume utilizzati redditi nondichiarati>>per limitare discrezionalità si presume nella spesa per aumento dipatrimonio: spesa sostenuta in quote costanti con reddito dell’anno dell’acquisto e dei4 anni precedenti.Accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresaConsta nella rettifica di singole componenti del reddito dichiarato.Tali rettifiche possono giustificarsi su ragioni di diritto o di fatto(in tal caso dipendeda livello di indagine se si ferma a scritture o controlla i fatti da cui essescaturiscono).La rettifica può scaturire:-confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture-esame documentazione alla base contabilità-circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresaNella prassi si distingue tra accertamento analitico e accertamento analitico induttivo:il primo è quello che determina la rettifica sulla base dei riscontri in modo certo ediretto grazie alle prove acquisite dall’ufficio; il secondo è quello che compie larettifica sulla base di presunzioni purchè queste siano gravi precise e concordanti.Accertamento analitico induttivo mediante studi di settoreL’accertamento analitico induttivo può essere svolto:-su presunzioni gravi precise e concordanti-su gravi incogruenze-dal confronto con studi di settoreNei confronti delle imprese minori soggette a contabilità semplificata il metodoanalitico contabile non è utilizzabile>>per questo legislatore ha comincaiato a basaretassazione su reddito ordinario>>studi di settore.Oggetto degli studi di settore è determinazione presuntiva dei ricavi e compensiattribuibili ad una attività in base a determinati indici: le imprese sono divise incluster in base a diversi fattori da cui derivano anche relazione matematica tra lecaratteristiche dell’attività e l’ammontare dei ricavi o compensi.Per ciascun cluster vi è una funzione matematica mediante la quale sono calcolati iricavi(variabili dipendenti) partendo dai dati contabili e strutturali(variabiliindipendenti).Più ardua è tale determinazione per lavoratori autonomi. Gli studi di settore siapplicano a coloro i cui ricavi rientrano nei limiti dei rispettivi studi>>mai sopra i 5
  24. 24. milioni di euro.Assieme alla dichiarazione devono completare moduli inseriti in un software cheapplica automaticamente studio di settore applica cluster e determina congruità ecoerenza reddito dichiarato.Ogni contribuente deve:-inquadrare propria attività in un cluster-indicare se propri ricavi sono congrui a quelli presunti per quel cluster-individuare coerenza dei principali indicatori economici tra cluster e propria attivitàContribuente cui reddito è congruo ma non coerente deve essere rettificato con metodiordinari; contribuente cui reddito sia congruo sia coerente può essere rettificato solose si disconosce veridicità dati dichiarati.Gli studi di settore essendo atti amministrativi generali di organizzazione non sonoapplicabili automaticamente: necessaria attività istruttoria e contraddittorio.Studi applicabili anche a imprese in regime di contabilità ordinaria qualora da verbalerisulti che tale contabilità è inattendibile.Repsonsabili Caaf possono su richiesta emettere visto pesante secondo cui:-dichiarazioni così accompagnate non sono soggette a rettifica metodo induttivo ma inbase a studi di settore entro la fine del 3 anno successivo alla presentazionedichiarazione-se c’è rettifica ricorso impedisce riscossione fino a termine primo gradoAccertamento induttivo extracontabile dei redditi d’impresaAvviene anche in caso di inattendibilità della contabilità; può essere adottato questometodo solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge 600/73:1-reddito d’impresa non indicato nella dichiarazione2-scritture non disponibili per causa forza maggiore o quando verbale d’ispezioeaccerti che alcune non sono state tenute o sono state sottratte3-quando da verbale risutalno errori, omissioni irregolarità formali commesse con talefrequenza da rendere inattendibili scritture4-quando non si è risposto a invito a esibire atti o documenti o non si ha risposto aquestionarioNel determinare tali situazioni non sono utilizzabili dati astratti come studi di settorema deve esservi prova concreta.In queste situazioni ufficio ha 3 possibilità:-può avvalersi dei dati cmq raccolti-può prescindere in tutto o in parte dai dati-può avvalersi di presunzioni semplicissime prive dei requisiti di gravità precisioneconcordanzaAccertamento d’ufficioPer imposte sul reddito e iva è disposto in caso di nulla o omessa dichiarazione; anchein tale caso l’accertamento deve essere analitico salva impossibilità di eseguirlo esalvi redditi catastali.Accertamento parzialeÈ vietato all’ufficio emettere diversi avvisi di accertamento prima su alcuni dati poi sualtri salvi i casi di accertamento parziale e integrativo.Quello parziale si fonda su segnalazioni del centro informativo, GF o anagrafetributaria; generalmente prende forma di accertamento analitico in ogni caso vi sonodue conseguenze principali:-resta impregiudicata ulteriore eventuale attività istruttoria che si basi su dati già inpossesso al momento dell’accertamento parziale-accertamento parziale non richiede collaborazione del comune
  25. 25. Accertamento integrativoSi ha qualora si verifichi la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi i quali peròdevono essere specificamente indicati nell’avviso integrativo a pena di nullità. Questolimite non agisce in caso di autotutela>>amministrazione ha richiesto di + del dovuto.Accertamento con adesione o concordatoAl termine di contraddittorio provvedimento di accertamento è sottoscritto peradesione anche da contribuente. Può essere richiesto da quest’ultimo al termine di unaverifica e sospende per 90gg il ricorso.Accertamento con adesione deve contenere gli stessi elementi di accertamentonormale>>contenre motivazione, liquidazione degli importi dovuti; differenza è chenon deve essere notificato.Procedura si perfezione con versamento entro 20gg delle somme dovute.Il contribuente non può proporre ricorso ne ufficio può modificare accertamento conadesione.Eccezione fanno alcuni casi in cui può essere integrato:-se da nuovi elementi si desume reddito superiore del 50% definit e cmq non inferiorea 77k€-se definizione riguarda accertamenti parziali-se definizione riguarda redditi da partecipazione in società di persone associazioniaziende coniugali non gestite in forma societaria o se la definizione riguarda talisocietà partecipate dal contribuente in cui è intervenuta la definizioneConcordato riduce a ¼ del minimo le sanzioni+ metà della pena e esclusione sanzioniaccessorie se assolto concordato prima del primo grado.Accertamento con adesione non è ammesso se v’è obbligo di denuncia, è stata avviataazine penale o vi è stato rapporto della GFNatura giuridca del concordatoDue orientamenti:Secondo quello che utlizza concetti privatistici il concordato è uncontratto(transazione).Secondo altri l’atto dell’ufficio è pur sempre un atto di accertamento esternato in undocumento che contiene anche adesione contribuente.La seconda visione è quella che pare + corretta in quanto forma di esercizio del potereimpositivo.Accertamento catastaleCatasto>>inventario che descrive le proprietà terriere.Unità elementare del catasto è la particella che rappresenta porzione continua diterreno appartenente a medesimo possessore, omogene per qualità e classe.Vi è poi la tariffa>>attribuzione a ciascuna particella del reddito medio.Medesimo procedimento per il catasto urbano>>iniziativa accatastamento spetta apossessore immobile, agenzia può accettare proposta o modificarla.Atti che attribuiscono o modificano tariffa catastale devono essere notificati agliintestatari e hanno effetto da tale termine.I catasti forniscono in sede analitica il reddito fondiario imponibile.Avviso di liquidazioneNell’accertamento delle imposte di registro la lege distingue tra determinazione delvalore imponibile e determinazione dell’imposta(detta anche liquidazione). In ununico atto si ha quindi rettifica dell’imponibile e liqudazione dell’imposta.Vi sono casi di avviso di liquidazione autonomo quando sia già stabilito imponibile esi debba solo richiedere pagamento.
  26. 26. Ingiunzione fiscaleDopo riforma del 1988 ha perso la funzione di titolo esecutivo è rimasta in vita comeatto di accertamento delle imposte indirette per le quali legge non prevede avviso diaccertamento come atto tipico; la riscossione coattiva dei tributi provinciali e locali èeffetuata mediante ingiunzione fiscale se effettuata da ente locale o agenti terzi diversida agenti del servizio nazionale riscossione.CAPITOLO XIL’ELUSIONENozioneL’elusione occupa spazio intermedio tra risparmio legittimo ed evasione d’imposta.L’elusione è quella forma di risparmio fiscale conforme alla lettere della legge manon alla ratio; generalmente configura un abuso di diritto.“vi è elusione quando sono posti in essere comportamenti privi di valide ragioniconomiche diretti ad aggirare gli obblighi o divieti dell’ordinamento tributario e aottenere riduzioni o rimborsi altrimenti indebiti”.Elusione e frode alla leggeUn contratto stipulato ai fini di elusione fiscale non è nullo in quanto art 1344 fariferimento all’elusione delle norme civilistiche proibitive. L’elusione non rendeillecita la causa negoziale.Mezzi antielusivi: interpretazione antielusivaL’elusione dovrebbe cominciare laddove finisce l’intepretazione>>fattispecie nonconsiderata dalla norma.Vi sono due metodi interpretativi:-metodo letterale e formalistico: tale metodo non consente interpretazioni antielusivepoiché vieta anche intepretazione estensiva.-metodi non formalistici: permettono interpretazioni antielusive, si fa prevalere lavolontà attualizzata della legge. In questo metodo hanno enorme rilievo gli elementisistematici.Riqualificazione degli atti e negozi elusiviSi tratta di altra tecnica antielusiva il cui scopo è quello di evidenziare il vero negozioposto in essere al di là della forma>>si riqualifica il negozio andando oltre alla fomautilizzata>>principio substance over form.Negli ordinamenti in cui non vi sia una norma che autorizzi esplicitamente taletecnica vi si ricorre ugualmente non applicando criteri di interpretazione nonformalistici ai contratti. Da notare è la fattispecie dei contratti a gradini>> unapluralità di contratti diretti ad un dato risultato(Es. padre dona a figlio buoni tesoroche poi retrocederà al padre per acquisto di immobile>>permuta al posto didonazione).Sale and lease back>>Impresa vende bene a società di leasing che glielo retrocede inleasing>>riqualificato come mututo>>non accettato da giurisp.Norme con ratio antielusivaVi sono norme che ricollegano a determinate fattispecie considerate elusiveparticolari poteri impositivi dell’amministrazione oppure vi sono norme il cuicontenuto antielusivo non è esplicito ma risiede nella ratio:ES.Transfer price>>norma antielusiva per cui nei trasferimenti infagruppo rileva ilvalore normale non il prezzo pattuito.
  27. 27. Norme a contenuto espressamente antielusivoCon tali norme si conferisce il potere di riqualificare come elusivo un comportamentoall’amminsitrazione; vi sono orminamenti come quello tedesco in cui esistono normeantielsuive di portata generale.Elusione ex art. 37-bis dpr 600/1973Sono inopponibili all’amministrazione gli atti fatti e negozi anche collegat fra loroprivi di valide ragioni conomiche diretti ad aggirare obblighi o divieto postidall’ormdinamento e ad ottenre riduzioni o rimborsi altrimenti indebiti.Secondo tale norma elusione si ha in presenza di 2 condizioni positive e 1 negativa:A.sia stato conseguito un vantaggio fiscale altrimenti indebitoB.sia stato posto in essere aggiramento di obbligo o divieto fiscaleC.operazione priva di valide ragioni economicheLa presenza di vantaggio fiscale è l’essenza stessa dell’elusione. Il vantaggio èindebito qualora sia volto a aggirare obblighi o divieti: per gli obblighi si utilizzamodello standard a confronto con quello praticato, mentre per i divieti non essendoespliciti in diritto tributario si deve fare riferimento alla non inclusione di certisoggetti in norme di favore. L’aggiramento deve essere in riferimento ad una normaprecisa non a principi generali.Il vantaggio fiscale non è elusivo se è posto in essere per valide ragionieconomiche>>deve avere economic substance e business purpose.Secondo la giurisprudenza comunitaria il termine valido coincide con ragioniextrafiscali. Sono prive di rilevanza pure quelle ragioni economiche deboli e nonessenziai. Da qui il fatto che lo scopo deve essere extrafiscale ed essenziale.Operazioni potenzialmente elusivea-trasformazioni fusioni scissioni liquidazioni e distribuzioni di somme non derivatedagli utilib-conferimenti in società e negozi di trasferimento o godimento d’aziendac-cessione di creditid-cessioni di eccedenze d’impostae-trasferimento di sede fisscale all’estero di una societàf-alcune operazioni societarie che coinvolgono società non residentiProcedura e avviso di imposte eluseSecondo art 37-bis dpr 600>>amministrazione disconosce i vantaggi tributari eapplica le imposte determinate in base alle disposizoni eluse al netto delle impostedovute per effetto del comportamento in opponibile.Gli atti impositivi in questione sono speciali avvisi di accertamento che applicano lanorma elusa a cui non si può opporre il diverso comportamento tenuto rispetto aquello sul quale si fonda la pretesa fiscale>>effettivo comportamento non èopponibile.Il procedimento che porta all’avviso è speciale anch’esso in quanto prevede l’obbligodi contraddittorio>>entro 60gg contribuente deve rispondere. Avviso poi emesso devecontenere anche le considerazioni in merito alle giustificazioni fornite.Giurisprudenza e clausola antielusiva generaleIn alcune sentenze del 2005>>negozi nulli poiché eludevano norme fiscali e inseguito ha ritenuto che nei casi in cui non è applicabile 37bis abbia vigore unaclausola antielusiva generale: l’estensione della giurisprudenza comunitaria alleimposte dirette operata dalla cassazione era stata criticata perché per esse lacompetenza è prettamente statale allora cassazione ha superato tale obiezioneaffermando che nei principi di capacità contributiva e progressività si può evincereuna clausola antielusiva generale(però sono solo norme parametro).
  28. 28. Problema delle sanzioniNe l’ordinamento europeo ne quello italiano le applicano all’elusione.Elusione mediante interposizioneMediante apposita norma è concesso potere all’amministrazione di colpire chi sisottrae a tassazione mediante interposizione fittizia: titolare di reddito appare Tizioma egli è soggetto fittiziamente interposto in quanto appartiene a Caio>>tassazionedeve colpire l’effettivo titolare.La dottrina ritiene applicabili solo a casi fittizi mentre amministrazione anche a quellireali a scopo elusivo.Legislatore ha previsto che persone interposte possono chiedere rimoborso di quantoversato una volta divenuto definitivo accertamento nei confronti interponenete.(Un caso di interposizione>>Napoli corrispondeva a società estere somme persfruttamento immagini giocatori>>società estera soggetto interposto>>imputato aigiocatori le somme>>maradona era titolare di una delle società).Interpello in materia di elusione e interposizioneÈ un’apposita procedura cui competenza è la direzione generale dell’agenzia eriguarda le seguenti fattispecie:-operazioni all’art 37-bis dpr600/73-operazioni suscettibili di rientrare nella norma sulle interposizioni di persona-qualificazione di determinate spese come spesi di rappresentanza o pubbolcità-disapplicazione della norma in tema di indeducibilità dei costi connessi a rapporticon imprese residenti in paradisi fiscali.La procedura è la seguente: contribuente deve chiedere preventivo parere dell’agenziafornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione dellafattispecie. Direzione ha 120gg per rispondere dopodichè contribuente può inviarediffida ad adempiere>>60gg silenzio assenso.Interpelli disapplicativiRiguardano quelle norme a ratio antielusiva che negano determinati benefici a certesituazioni>>legislatore prevede correttivo per situazioni particolari>>potere dichiedere la disapplicazione di tale norma ad amministrazione.37-bis comma 8: possono essere disapplicate le norme triubtarie antielusive chelimitino deduzioni detrazioni crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimentiamesse dall’ordinamento.Per ottenere disapplicazione contribuente deve presentare istanza a direttore regionaledell’agenzia; nell’istanza deve:-descrivere compiutamente operazione-dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi-indicare le disposizioni normative di chi chiede la disapplicazioneIstanza è accolta o respinta con provvedimento definitivo.Altri 2 casi di interpello disapplicativo espresso:1)norma sulla indeducibilità di componenti negativi derivanti da operazioni traimprese residenti e imprese residenti in regimi fiscali privilegiati>>non si applica sedimostrato che imprese estere svolgono effetiva attività commerciale.2)sono tassati con regime di trasparenza i soggetti residenti possessori dipartecipazioni di controllo o collegamento in paesi a regime privilegiato>>dimostrareche società svolge attività commerciale come sua principale attività nel paese in cuiha sede.
  29. 29. CAPITOLO XIIRISCOSSIONEAspetti generaliEstinzione dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche rigidamentedisciplinate.Gli uffici della riscossione hanno le seguenti funzioni:-incassare le somme-gestire conto fiscale e provvedere a rimborsi-porvvedere a esecuzione forzata-eseguire rimborsiSi deve quindi distinguere la riscossione spontanea da quella fatta in base ad attiemessi dall’amministrazione.Si deve però distinguere tra obbligazione tributaria di periodo dai singoli obblighi diversamento(in caso di impugazione non verso tutto).Riscossione delle imposte sui redditi: ritenute alla fonteChi subisce ritenuta acqusisce diritto di pari ammontare da dedurre dal debitod’imposta di quell’anno. Obbligati ad operare le ritenute sono le società ed entipassivi di ires, società di persone imprenditori individuali curatori fallimentari quandocorrispondono:-reddito da lavoro dipendente-compensi da lavoro autonomo-provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia mediazione rappresentanza-comepnsi per avviamento commerciale-premi e vinciteVersamenti diretti delle imposte sui redditi e di altre imposteLe imposte sui redditi sono riscosse mediante:-ritenuta diretta-versamenti diretti del contribuente-iscrizione nei ruoliCirca i versamenti diretti il legislatore cerca attraverso la riscossione anticipata arendere coevi conseguimento del reddito e pagamento del tributo; questa forma diriscossione precede sia il presupposto che la procedura di accertamento ed è realizzatain due modi:-mediante ritenuta d’acconto da parte dei sostituti-mediante versamento di acconti da parte del contribuenteI sostituti entro il 16 del mese devono versare le ritenute del mese prima; ciascuncontribuente deve effettuare nel corso del periodo d’imposta due versamentid’acconto. È concesso di pagare meno d’acconto se si prevede di percepire meno arischio di sanzione amministrativa.Versamenti unitari e compensazioneContribuenti versano cumulativamente sia imposte dirette sia ritenute sia altreimposte sia i contributi previdenziali e assistenziali>>F24.Il vantaggio dei versamenti unitari è che consentono di compensare tra partite attive epassive del contribuente.Si deve quindi distinguere tra compensazione verticale(stesso tributo) eorizzontale(tributi diversi): la compensazione orizzontale è ammessa entro importiannui prefissati.Modalità dei versamenti direttiVersamenti ad agente di somme da versare a tesoreria e viceversa non è invalido;versamenti sono eseguiti in via telematica o con delega irrevocabile a banca
  30. 30. convenzionata.Riscossione mediante ruoloImposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo ogni volta che non è prevesito oavvenuto il versamento diretto e o la ritenuta. Ufficio forma ruolo iscrivendo lesomme da riscuotere in base ad un titolo che lo legittima a riscuoterle>>dichiarazioneo avviso d’accertamento. Ruolo deve essere sottoscritto anche elettronicamente datitolare ufficio o suo delegato.Alle imposte indirette si applicano le norme sul ruolo delle dirette con eccezione delledisposizioni specifiche per queste ultime.Ruolo deve essere motivato>>ruolo è notificato mediante cartella di pagamento.Quando ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente basta l’indicazione diquest’ultimo.Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. Invito a pagamento.Sono 3 le ipotesi di iscrizione su base dichiarazione:-mancato versamento di somme dovute in base a dichiarazione-controlli automatici e controllo formale risulta riscuotibile somma maggiore-riscuotere imposte soggette a tassazione separataPrima di formare il ruolo in base a controllo automatico o formale o in caso di Ivaufficio de invitare contribuente a pagare.In base allo statuto devono essere richiesti chiarimenti in caso di incertezze sulladichiarazione.Iscrizioni a ruolo in base ad avvisi di accertamentoSono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base ad avvisi sulle imposte direddito; nelle imposte dirette il ruolo è l’unico mezzo di pagamento previsto(devoaspettare ruolo per pagare).Nell’Iva avviso di accertamento determina obbligo immediato di versamento.L’iscrizione a ruolo può essere provvisioria o definitiva in base alla stabilità del titolodella riscossione: quelle provvisorie sono effetutate in base a avviso non definitivoperché impugnato.Durante il primo grado di giudizio è iscrivibile metà delle imposte accertate con gliinteressi.-dopo sentenza commissione tributaria provinciale che respinge ricorso sonoiscrivibili 2/3 tributo con interessi-accoglimento parziale del ricorso, versare intero ammontare in base alla sentenza seinferiore o uguale ai due terzi del tributo controverso oppure i 2/3 del contributocontroverso.-sentenza commissione regionale rende riscuotibile l’intero importo dovutoIn casi eccezionali in cui vi sia pericolo fondato di non riuscire a riscuotere sommeesse possono essere interamente iscritte a ruolo.Iscrizioni a titolo provvisioro e a titolo definitivoIscrizioni a titolo definitivo non sono in realtà sempre tali>>se si basano sudichiarazione possono essere impugnate in quanto si contesta la dichiarazione stessa;può intervenire autotutela; azione di revocazione straoridnaria.Cartella di pagamentoMezzo con cui si rende nota l’iscrizione a ruolo; contiene data in cui ruolo è stato resoesecutivo e istruzioni e modalità di pagamento.Deve contenere a pena di nullità l’indicazione del responsabile del procedimento diiscrizione a ruolo e di quello di emissione di notificazione della stessa. Inoltrecontiene invito a pagare entro 60gg le somme con avviso che in mancanza si procedead esecuzione forzata.
  31. 31. Notifica cartella di pagamentoNotifica deve avvenire in un termine perentorio vedi dopo…I 60gg dalla notifica sono periodo per pagare o impugnare>>dopo scatta esecuzioneforzata.Cartelle circa imposte sui redditi devono essere notificate:-entro 31 dic terzo anno successivo alla dichiarazione per le somme dovute a segutodell’attività di lquidazione-entro 31 dic quarto anno successivo a dichirazione per somme dovute a seguito dicontrollo formale-entro entro 31 dic secondo anno successivo a quello in cui accertamento è divenutodefinitivo per somme dovute in base agli accertamenti.Non vi sono termini per le altre imposte e questa lacuna è considerataincostituzionale>>sent. 280/2005.Intimazione ad adempiereAtto necessario quando si vuole iniziare esecuzione forzata dopo che è decorso unanno dalla notifica della cartella di pagamento(sostituito avviso in mora) èimpugnabile.Scadenza del pagamento, dilazioni e sospensioni.Pagamento va effettuato entro 60gg da notifica; ufficio può concedere pagamentodilazionato delle somme in due modi:-ripartizione del pagamento in rate mensili fino a max 60 rate-sospensione riscossione per un anno e poi ripartizione somma in max 48 rate mens.Richiesta deve avvenire prima dell’inzio procedura esecutiva allegando attestazionetemporanea difficoltà economica. Se pagamento >25k necessaria fideiussione perdilazione.InteressiPagamento dve avvenire o in via anticipata o al momento della presentazione delladichiarazione; quando avviene dopo sono sempre dovuti gli interessi. 4 ipotesi:-interessi per mancato versamento diretto-interessi per ritardata iscrizione a ruolo-interessi per dilazione pagamento(6%annuo)-interessi di moraPer tutti i casi si applica tasso interesse prefissato per legge ecceto dilazione.Natura giuridica ed effetti del ruoloGli effetti dell’iscrizione a ruolo sono:-per il soggetto sorge un obbligo di pagamento>>esigibilità-se obbligazione non adempiuta permette esecuzione forzataL’effetto dell’esigibilità non è sempre immediato in quanto se ruolo si basa sudichiarazione è impugnabile.In realtà l’esigibilità preesiste al ruolo nel caso si basi sulla dichiarazione.Gli effetti del ruolo nei confronto dei terziIn linea di principio ruolo esplica suoi effetti solo nei confronti dell’iscritto.Persiste la pratica abusiva di sottopporre ad esecuzione forzata in base all’iscrizionedi tizio a ruolo, il patrimonio di caio coobbligato in via paritaria o dipendente.Tale pratica che richiama la supersolidarietà è incostituzionale.Il ruolo ha efficacia solo contro soggetti iscritti anche se in caso di solidarietà perimposte indirette la cartella di pagamento viene notificata al primo intestatario mentreai coobbligati viene inviata mera comunicazione(che non legittima esecuzioneforzata). Resta fermo che iscrizione può avvenire solo sulla base di un avviso diaccertamento.
  32. 32. Unico caso in cui ruolo ha effetto verso terzi è se essi siano proprietari di benisoggetti a privilegio speciale????.Sospensione amministrativa del ruoloIl ricorso contro ruolo non sospende riscossione ma contribuente può chiederla allacommissione tribtaria.Contribuente può chiedere sospensione ruolo anche ad agenzia delle entrate che puòconcederla fino alla sentenza della commissione ma può revocarla ove sopravvengafondato pericolo per la riscossione.Quindi l’amministrazione può sospendere riscossione in presenza di ricorso controruolo e in assenza di pericolo per la riscossione è un potere di autotutela per cui nonsono ammessi ricorsi.Il potere sospensivo delle commissioni è una misura cautelare per cui devono esseresoddisfatti i requisiti di Fumus boni iuris e periculum in mora.Riscossione dell’imposta di registroLegislatore definisce imposta principale quella applicata al momento dellaregistrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori in sede diautoliquidazione telematica; suppletiva è invece quella applicata successivamente sediretta a correggere erriru dell’ufficio; è complementare l’imposta applicata in ognialtro caso.Tali distinzioni sono importanti ai fini della riscossione: es. notaio è coobbligato soloper imposta principale.L’avviso di accertamento dell’imposta di registro determina solo la base imponibileper cui è detto avviso di accertamento valore>>non è atto della riscossione. Ad essosegue l’avviso di liquidazione cui segue in caso di inadempimento l’iscrizione a ruolo.Accertamento e liquidazione possono essere anche contenuti nel medesimodocumento.L’avviso di liquidazione è atto di riscossione>>60gg per pagare altrimentisanzione+iscrizione a ruolo.Le imposte complementari sono riscosse per 1/3 nel primo grado; le suppletive dopoil 2 grado.Riscossione di altre imposte indiretteNei casi di imposte indirette cui pagamento è connesso alla presentazione delladichiarazione ovvero i pagamenti senza dichirazione per i tributi senzaimposizione>>ingiunzione ha valore di avviso di accertamento e di invito a pagare.Su di essa si può fondare ruolo.Privilegi e fideiussioniCrediti tributari sono assistiti da privilegi speciali su mobili e immobili secondo ilcodice:-privilegio generale su mobili debitore per irpef iva ires e tributi comunali-privilegio speciale sui mobili: per tributi indiretti privilegio sui mobili cui siriferiscono; idem crediti di rivalsa iva; per irpef e ires su mobili per esericizo impresae sulle merci-Privilegio generale immobiliare: crediti per ires e irpef limitatamente alla qotaimputabile a redditi immobiliari o fondiari non catastali-privilegio speciale immobiliare: assiste crediti per tributi indiretti che fannoriferimento agli stessi immobiliPer ottenere rimborso credito iva annuale si deve prestare garanzia; nel caso di misurecautelari può essre richiesta garanzia anche se amministrazione tenuta a rimborsarecosto fideuissioni in caso di imposta non dovuta.

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