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Auditoria

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Auditoria

  1. 1. MÓDULO: Introdução à Contabilidade Fiscal Julho/2004
  2. 2. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Elaborado por: RUBENS RORIZ DA SILVA “Os que forem sábios resplandecerão como o fulgor do firmamento, e os que a muitos ensinam a justiça refulgirão como as estrelas sempre e eternamente.” Daniel 12:3 2
  3. 3. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal ÍNDICE Capítulo I – Introdução ao Estudo da Auditoria...................................................... 4 Seção 1.1 – A auditoria e a fiscalização inseridas na função controle................ 4 Seção 1.2 – A função Controle............................................................................ 4 Seção 1.3 – Breve histórico e conceitos derivados............................................. 5 Seção 1.4 – Auditoria Pública, do Setor Público, Fiscal e Governamental......... 8 Capítulo II – Aspectos Gerais sobre a Contabilidade............................................. 9 Seção 2.1 – Definições Fundamentais................................................................ 9 Seção 2.2 – Composição do Patrimônio (Ativo).................................................. 12 Seção 2.3 – Composição do Patrimônio (Passivo).............................................. 14 Seção 2,4 – Composição do patrimônio (Patrimônio Líquido)............................. 14 Seção 2.5 – Receitas e Despesas...................................................................... 14 Seção 2.6 – Demonstrações Contábeis.............................................................. 15 Seção 2.7 – Plano de Contas ............................................................................. 17 Seção 2.8 – Função e funcionamento das Contas............................................. 17 Seção 2.9 – Livros Obrigatórios e Auxiliares...................................................... 17 Seção 2.10 – Aspectos Contábeis do ISS e do ICMS........................................ 18 Seção 2.11 – Critérios contábeis para avaliação de estoques e CMV .............. 19 Capítulo III – Roteiros de Auditoria Contábil........................................................... 21 Seção 3.1 – Conta Caixa e Bancos.................................................................... 21 Seção 3.2 – Levantamentos Específicos de Mercadorias.................................. 24 Seção 3.3 – Conta Impostos a Recuperar.......................................................... 33 Seção 3.4 – Conta de Fornecedores.................................................................. 33 Seção 3.5 – Conta Impostos a pagar.................................................................. 37 Seção 3.6 – Conta de Empréstimos a Pagar .................................................... 37 Seção 3.7 – Receitas......................................................................................... 37 Capítulo IV - Exercícios práticos ................................................................................................. 39 3
  4. 4. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Capítulo I 1. INTRODUÇÃO AO ESTUDO DA AUDITORIA 1.1. A Auditoria e a Fiscalização inseridas na clássica função de “Controle” Quando alguém se reporta aos trabalhos de auditoria e fiscalização, logo pergunta: Qual a finalidade dessas ações? Ora, quando o governo audita e fiscaliza ele quer exatamente controlar. Por isso é importante adiantar que os processos de auditoria e fiscalização governamentais estão inseridos na clássica função administrativa do controle, já preconizada por Fayol e integrante da administração científica formulada por Taylor, em 1903, quando teve origem a chamada Escola Clássica de Administração. Desse modo, as discussões sobre a auditoria e fiscalização no âmbito governamental, devem ser colocadas como parte de uma compreensão mais ampla de controle e definidas em um contexto técnico-científico. Assim, nesse primeiro momento, será dada essa abordagem geral, para depois ser possível trabalhar o específico, qual seja o processo auditorial governamental. 1.2. A Função Controle (Conceitos, tipos e paradigma atual) Segundo Meirelles (14a. edição, 1989) “controle, em tema de administração pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. Observando-se, ainda, a nota elucidativa do mesmo autor, “a palavra controle é de origem francesa (contrôle) e por isso sempre encontrou resistências entre os cultores do vernáculo. Mas, por ser intraduzível e insubstituível no seu significado vulgar ou técnico, incorporou-se definitivamente no nosso idioma, já constando dos modernos dicionários da língua portuguesa nas suas várias acepções, e, no direito pátrio, o vocábulo controle foi introduzido e consagrado por Seabra Fagundes desde a publicação de sua insuperável monografia, o Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário (1a. ed., 1941)”. Portanto, lato senso, a função controle na administração pública consiste na faculdade de fiscalização dos atos e fatos funcionais de um ente da res pública, sobre o outro, ou sobre si mesmo. Citando Viegas (1996:3), Ribeiro (ENAP, 1996), enfatiza que “o termo técnico “controle” foi transposto, por analogia, da Sociologia para a Administração, tendo em vista a precedência daquela ciência sobre esta. Deste modo, o controle administrativo teria sido influenciado de modo perverso pela visão comportamental e punitiva do controle social, vigente na sociologia. O autor afirma criticamente que embora a administração esteja inserida no ramo das ciências sociais, tendo como fundamento epistemológico a sociologia, não há identidade entre os conceitos. De acordo com a sua interpretação funcionalista, enquanto a sociologia está voltada para o domínio da coesão social, a administração insere-se no domínio da ação. Por não se levar em conta esta distinção, o controle administrativo teria assumido uma conotação negativa, cuja origem está nos fundamentos do controle social. O sentido negativo é expresso quando o controle aparece como sinônimo de fiscalizar, supervisionar, ou seja, exercer uma ação de controle sobre pessoas. Diferentemente desta concepção negativa (correção de pessoas), a interpretação positiva é aquela que considera o controle como capacidade de 4
  5. 5. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal fazer com que as coisas ocorram segundo o que foi planejado. ou seja, a percepção do controle volta-se para a ação (correção da ação), visando ao alcance dos objetivos.”. Ressalte-se, ainda, que do ponto de vista jurídico, o controle fundamenta- se nas normas do Direito Administrativo. Ele absorve desse ramo do Direito, os princípios básicos que regem a administração pública, quais sejam: legalidade, moralidade, impessoalidade e publicidade. São destas premissas básicas que decorrem os deveres fundamentais dos administradores públicos: a) dever de eficiência e eficácia na produção de resultados gerenciais; b) dever de probidade e zelo; e finalmente, c) dever de prestar contas de sua gestão. Assim, é inconcebível pensar em administração pública desprovida da função controle. Seria o caos generalizado. Ou seja, o império da desordem e do subjetivismo pessoal. É nesse sentido, que Meirelles (14 a. edição, 1989) conclui “... como faculdade onímoda, o controle é exercitável em todos e por todos os Poderes de Estado, estendendo-se a toda Administração e abrangendo todas as suas atividades e agentes.”. Portanto, quando os governos, federal, estadual e municipal, fiscalizam e auditam entes do setor privado, mais particularmente quanto ao cumprimento das obrigações tributárias oriundas de suas receitas derivadas, estão exercendo a função de controle que é essencial para a sobrevivência orçamentária do Estado. 1.3. Breve Histórico e Conceitos Derivados Etimologicamente, a palavra auditoria se origina do Latim audire, cujo significado diz respeito às funções auditivas, ao ouvir ou à audição. Inicialmente foi utilizada na língua inglesa, sob o termo auditing, para representar, em sentido restrito, o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão da contabilidade com o objetivo de examinar e emitir opinião sobre a fidedignidade e a veracidade das demonstrações financeiras. A auditoria surge no contexto da história da humanidade, como diria Leo Hubermman, in História da Riqueza do Homem”, exatamente quando o próprio homem tomou consciência de que deveria administrar ou gerenciar a riqueza que estava acumulando. À medida em que aqueles que possuíam a riqueza, tiveram que distanciar-se dela, para que terceiros pudessem guarda-la, surge a premissa básica da função auditorial, qual seja, o controle dos atos executados. É assim, que aparece a necessidade de controle e de informações sobre a atuação desse terceiro, responsável pela guarda daquele patrimônio. É nesse momento que emerge a demanda de uma opinião independente à relação estabelecida entre o proprietário da riqueza e o terceiro que a guardava. Surge, então, o auditor independente para emitir sua opinião sobre a gestão daquele patrimônio. A auditoria está, necessariamente, ligada, por questões históricas, à contabilidade. É impertinente indagar quem surgiu primeiro, a contabilidade ou a auditoria. É notório que as pesquisas comprovam que surge primeiramente a contabilidade, para daí aparecer a auditoria como ferramental técnico da mesma. Desse modo, Cruz, (1997, 22), citando A. Lopes de Sá, enfatiza o 5
  6. 6. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal desenvolvimento da contabilidade na Antigüidade, especificamente, a Babilônia e Suméria: “A necessidade de guardar memória dos fatos ocorridos com a riqueza patrimonial gerou critérios de escrita em formas progredidas mesmo nas civilizações mais antigas, como a da Suméria; há cerca de 6.000 anos, encontram-se registros em peças de argila que indicam tais evoluções. Pequenas tábuas de barro crú serviam para gravar, de forma simples, fatos patrimoniais diversos. (Sá, 1994:13).” Tudo indica que foi na região da Mesopotâmia, que surgiram os critérios básicos dos procedimentos de registros contábeis. Com o incremento das práticas contábeis, aparecem, por conseguinte, as práticas auditoriais, com os chamados “profissionais especialistas”, que procedem as revisões dos registros efetuados pela contabilidade. Sá, 1994:13-14, cita que: “ Na Suméria, pois, a escrita contábil já havia conquistado um razoável grau de evolução e o trabalho de registrar já era confiado a „profissionais especialistas‟. Provas, também, de „revisões‟ ou „conferências‟ dos registros para certificar a exatidão foram encontradas. Uma primitiva, mas eficiente, „auditoria‟ já ocorria 2.600 anos a. C., feita por revisores ou „inspetores de contas‟ na época do Rei Uru-Kagina (tal prova acha-se no Museu do Centenário, em Bruxelas, na Bélgica e foi estudada pelo emérito historiador da Contabilidade, o Prof. Federico de Melis, das Universidades de Florença e Pisa)”. Observando, ainda, Cruz (1997,23), é importante destacar o desenvolvimento da técnica auditorial na Inglaterra, onde o auditor atuava na conferência de valores monetários arrecadados, na verificação da capacidade financeira dos cidadãos e no apetite elevado do detentor do trono pelos gastos na corte. Desenvolve-se, nesse contexto, a atuação do auditor nos chamados empreendimentos de financiamento das expedições marítimas, onde a ele cabia, em seu trabalho: a) verificar a viabilidade dos planos do empreendimento; b) estabelecer controle sobre a origem e o retorno do capital financeiro; c) realizar o rateio preciso dos resultados segundo critérios contratuais e diferentes maneiras de participação; d) verificar o controle a distância ou mediante prepostos de diversificada formação cultural; e) examinar a diversidade e dificuldade de precisão no valor agregado ao resultado do negócio. Assim, em sentido lato, ou abrangente, auditoria é o processo de confrontação entre uma situação encontrada e uma idealizada ou desejável, levando-se em conta os critérios que deveriam nortea-la, ou seja, a comparação entre o fato ocorrido com o que deveria ocorrer. Podemos afirmar, também, que nesta concepção, auditoria significa um conjunto de procedimentos técnicos aplicados de forma independente sobre uma relação que envolve a obrigação de responder por uma responsabilidade conferida, na qual presume-se a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, como compromisso de prestar 6
  7. 7. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal contas na forma como a delegação foi ou está sendo cumprida, objetivando emitir opinião sobre este fato. Ainda nesse sentido, a auditoria pode ser vista como um conjunto de procedimentos aplicados sobre determinadas ações objetivando verificar se elas foram ou são realizadas em conformidade com as normas, regras, orçamentos e objetivos. È, portanto, o ato de confrontar a condição, ou seja a situação encontrada, com os critérios que deveriam conduzir a uma situação desejável, isto é a situação que deve ser. CRITÉRIO X SITUAÇÃO DE FATO SITUAÇÃO DESEJAVEL AUDITORIA Em sentido stricto, a auditoria se restringiria apenas ao universo contábil ou financeiro, surgindo daí o conceito de auditoria contábil, que objetiva, após aplicação de procedimentos específicos com base em normas profissionais e de forma independente, a emissão de opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis ou financeiras. O Objetivo é emitir opinião aduzindo o entendimento de que as demonstrações representam, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação orçamentária, financeira, patrimonial e econômica, o resultado das operações, as mutações no patrimônio e as fontes e aplicações de recursos de uma entidade ou organização, em conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade e com a legislação aplicável à matéria. Para efeito de classificação, embora cientes da existência de controvérsias sobre a matéria, neste curso, será utilizada a seguinte tipologia: 1) Quanto ao campo de atuação: a) Auditoria Pública ou do Setor Público - voltada para a tarefa de emitir opinião sobre a gestão de recursos públicos pelas entidades do setor governamental, bem como por entes de natureza privada, que movimentam bens, valores e dinheiros públicos, estando, portanto, sujeitos à prestação de contas daqueles recursos. b) Auditoria Privada, Empresarial ou Independente - voltada para a atividade privada, num contexto de mercado ou de foco na lucratividade. 2) Quanto à forma de realização: 7
  8. 8. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal a) Interna - é o tipo de auditoria em que o agente que a realiza é empregado, funcionário ou servidor da própria entidade auditada. Vale destacar, a existência de uma expressão denominada de “auditoria interna”, que constitui- se numa unidade dentro de entidades, públicas ou privadas, que tem como propósito o exame do conjunto de atos de gestão da entidade e não apenas o exame das demonstrações contábeis. O objetivo geral da auditoria interna é prestar ajuda à administração, com o fito de possibilitar o desempenho adequado de suas obrigações, proporcionando análise, apreciações, recomendações e comentários objetivos e/ou convenientes acerca das atividades investigadas. Esse tipo de auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de caráter preventivo quanto retrospectivo, tanto de caráter convencional quanto operacional. É um trabalho obviamente realizado por auditores da própria organização, constituindo-se em relevante instrumental de assessoramento técnico à alta direção das organizações empresariais ou paraestatais. Esse assunto, será abordado de forma específica mais adiante, na seção que trata das Unidades de Auditoria Interna das Entidades da Administração Pública Federal Indireta. b) Externa - é a auditoria realizada por um organismo externo e independente da entidade fiscalizada, tendo por objetivo, por um lado, emitir um parecer sobre as contas e a situação financeira, a legalidade e a regularidade das operações e/ou sobre a gestão. 3) Quanto ao objetivo dos trabalhos: Existem várias classificações segundo esse critério relacionado aos objetivos dos trabalhos, provavelmente, mais de 30 designações distintas. Serão utilizadas, entretanto, as principais, quais sejam: contábil, financeira, operacional, integrada, de gestão, de qualidade, de acompanhamento, tributária, de missão, especial, de recursos externos, de desempenho, analítica, ambiental. 1.4. Auditoria Pública, do Setor Público, Fiscal e Governamental “A fazenda nacional não é de quem vos governa. Todos aqueles a quem haveis tornado depositários de vossos interesses têm a obrigação de demonstrar-vos o uso que deles tenham feito.” Simón Bolivar Aparentemente as expressões auditoria pública ou do setor público são a mesma coisa que auditoria governamental. Contudo, será adotada uma concepção mais didática e ao mesmo tempo prática para a boa compreensão dos conceitos. A questão fundamental reside na abrangência e no escopo das ações de controle. Assim, auditoria pública ou do setor público é uma expressão mais abrangente, posto que engloba todo tipo de atividade auditorial da área pública. Por conseguinte, auditoria governamental seria um tipo de auditoria pública, restrita à atuação interna no setor público. Tem-se, portanto, que a expressão abrangente de auditoria pública ou do setor público subdivide-se em dois grandes ramos de atuação no setor público, quais sejam, auditoria fiscal e auditoria governamental. 8
  9. 9. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Auditoria Fiscal é o tipo de trabalho auditorial público em que o Estado fiscaliza o patrimônio próprio e o de terceiros, com vistas a verificar se as obrigações tributárias, de contribuições parafiscais, de obrigações bancárias e de concessões públicas, estão sendo cumpridas por pessoas físicas ou jurídicas. Este trabalho está voltado para fiscalização de entes fora da esfera pública, com o objetivo de garantir ao Estado o recebimento de suas receitas derivadas. Neste particular, podemos citar como exemplos, sem contudo esgotá-los, a auditoria tributária do Tesouro Nacional, as fiscalizações realizadas pelo INSS e pelo Ministério do Trabalho, as auditorias do Banco Central em instituições bancárias privadas, a fiscalização de agências reguladoras, dentre outras. Já auditoria governamental é o trabalho auditorial exercido pelos controles interno e externo de todos os níveis de poder e de todas as esferas de governo, cujo objetivo primordial deve ser o de garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Esta auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todos os órgãos, unidades gestoras e entidades governamentais, observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública, bem como pode, ainda, verificar gestão privada apenas no que diz respeito à aplicação dos recursos públicos a cargo da mesma. A seguir, é apresentado um diagrama didático da segregação de funções da ação auditorial do setor público: Auditoria Auditoria Fiscal Governamental:  Fiscos: Federal,  controle interno Estadual e Municipal  controle externo (Tribunais de Contas)  Bacen   auditorias internas MTb  INSS  Agências Reguladoras Órgãos, entidades e unidades gestoras da administração pública Gestão Privada CAPÍTULO II 2. ASPECTOS GERAIS SOBRE A CONTABILIDADE 2.1. Definições Fundamentais A utilização das informações geradas pela contabilidade na execução de auditorias de cunho tributário e fiscal é essencial para a obtenção de bons resultados nessas ações de controle. É importante frisar que o gerenciamento contábil de informações tributárias é algo complexo e acarreta grandes transtornos para as grandes corporações, haja vista o imenso universo de 9
  10. 10. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal ditames tributários e fiscais no País. Percebe-se este fato logo ao constatarmos a carga tributária de nosso do Brasil. Segundo pesquisas do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário/IBPT e matérias divulgadas na mídia, a carga tributária no País está oscilando na faixa de 36% e 37% do Produto Interno Bruto/PIB. Daí a necessidade da contabilidade geral desmembrar-se na área fiscal/tributária, com o objetivo de assegurar informações consistentes, oportunas e relevantes para o processo decisório empresarial. Contudo, antes de falarmos em contabilidade tributária, passemos a um enfoque da contabilidade Geral. Assim, preliminarmente será apresentado um arcabouço teórico sobre a contabilidade. Antes mesmo de pensar em defini-la ou conceitua-la , faz-se mister conpreender que a contabilidade, como ciência social, possui objeto próprio, ou seja, o patrimônio das entidades, bem como escopo de atuação bem definido. Desse modo, a contabilidade pode ser entendida como um sistema de informações que possui uma gama variada de usuários, internos ou externos. Corroborando este entendimento, vale citar Iudícibus (2000) quando cita que “(...) a função fundamental da contabilidade (...) tem permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua finalidade é prover os usuários dos demonstrativos financeiros com informações que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos de usuários e nas formas de informação que tem procurado. Todavia, esta função dos demonstrativos financeiros é fundamental e profunda O Objetivo básico dos demonstrativos financeiros é prover informação útil para a tomada de decisões econômicas...”. Nesse diapasão, o Conselho Federal de Contabilidade/CFC, ao aprovar o Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, por intermédio da Resolução CFC n.º 774/1994, preconizou que a Contabilidade possui objeto próprio, ou seja, o patrimônio das Entidades e além do mais, parte da premissa de que a Contabilidade é uma ciência social com plena fundamentação epistemológica. Portanto em síntese, o objetivo principal da contabilidade (e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Assim, uma vez estabelecidos os objetivos, podemos relacionar as várias abordagens da contabilidade, que segundo o estudo de Hendriksen (1971 e 1977), pode ser: ética, comportamental, microeconômica, sociológica e por fim, sistêmica. Esta última abordagem é a mais usual e profícua, pois por de ser conceituada como o método de identificar, mensurar e comunicar informação, econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação. A Contabilidade envolve números e palavras, o que significa coletar dados, interpretá-los e saber como as pessoas usam a informação contábil, assim como a ela reagem. Informação é a palavra chave. Ela, portanto, tem de ter valor para quem irá tomar decisão. É claro que muitos tipos de informações podem ser criadas, mas a pessoa que necessita da mesma tem de escolher explicitamente seu conteúdo, seu formato, sua ordem, seu nível de agregação, o nível de sofisticação que irá utilizar ao empregá-la. como sistema de informação, a contabilidade interessa a: 10
  11. 11. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Usuário da Informação Contábil Meta/Tipo de informação  Acionista minoritário Dividendos  Acionista majoritário Dividendos, valor de mercado da ação, lucro por ação  Acionista preferencial Dividendos mínimos ou fixos  Emprestadores em geral Fluxos de caixa futuros, receber capital mais juros empregados, segurança  Entidades governamentais Valor adicionado, produtividade, lucro tributável, operações de saída/entrada  Empregados em geral Fluxo de caixa, aumentos e manutenção de salários, segurança, liquidez  Média e alta administração Retorno sobre ativo e patrimônio líquido, situação de liquidez e endividamento Fonte: Iudícibus, in Teoria da Contabilidade (2000). No que diz respeito à contabilidade tributária ou fiscal, trazemos à baila o conceito de Oliveira1 Contabilidade Tributária ou Fiscal consiste na “especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária”. Desse modo, as principais funções e atividades da contabilidade tributária, em síntese, podem ser agrupadas da seguinte forma: i) apuração com exatidão do resultado tributável; ii) registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher; iii) escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares; iv) preenchimento das respectivas guias de recolhimentos dos tributos; v) orientação fiscal; vi) orientação, treinamento e constante supervisão. A Contabilidade Fiscal é importante instrumento para a consecução das atividades de planejamento tributário. Entendendo-se estas ações como uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, ou seja, uma espécie de elisão legal. O objetivo básico do planejamento tributário é a redução de custos no ambiente gerencial. Por isso faz-se necessário a realização de estudos prévios à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Assim, na visão de Latorraca2 “costuma-se, então, denominar de planejamento tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.”. No contexto de uma gestão empresarial qualquer, podemos enumerar a existência de pelo menos três tipos de sistemas de informações básicos relevantes para o processo de tomada de decisão: quais sejam: a) gerenciais, b) contábeis, e c) fiscais. Sendo que ma informação contábil agrega as demais e somatiza, associada às demais, um conjunto precioso para a gestão empresarial. 1 Oliveira, Chieregato,Hernandez e Gomes, Atlas, 2003, in “Manual de Contabilidade Tributária”, págs. 34. 2 Latorraca, Nilton. Direito Tributário: imposto de renda das empresas. 15º ed. São Paulo. 2000. 11
  12. 12. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Os princípios fundamentais da contabilidade são os seguintes, segundo a Resolução n.º 750/1993 do CFC:  Entidade: patrimônio independente  Continuidade: continuidade ou não da entidade define, avalia e classifica as mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas  Oportunidade: tempestividade e integridade do registro do patrimônio e das suas mutações  Registro pelo Valor original: registro pelo valor original das transações  Atualização monetária: efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional  Competência: receitas e despesas reconhecidas independente do recebimento ou pagamento  Prudência: menor valor para ativo e maior para passivo (PL menor). Do patrimônio, objeto da contabilidade, deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada básica e fundamental na contabilidade: Ativo (Bens + direitos) – Passivo (Obrigações) = Patrimônio Líquido A contabilidade, para a consecução de suas ações, se vale dos seguintes instrumentos ou técnicas: a) escrituração: registros dos atos e fatos contábeis; b) demonstrações contábeis: divulgação das informações; c) análise: estudo das informações apresentadas; d) auditoria: checagem dos registros. 2.2. Composição do Patrimônio (Ativo)3 Ativo são todos os bens e direitos de propriedade e controle da empresa, que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou futuros para a empresa. Exemplos de bens: máquinas, terrenos, estoques, dinheiro (moeda), ferramentas, veículos, instalações. Exemplos de direitos: contas a receber, duplicatas a receber, títulos a receber, ações, títulos de crédito. Se o bem ou direito não for de propriedade da empresa, normalmente não constará do seu Ativo. O arrendamento mercantil (leasing) de uma máquina por uma empresa que paga aluguel mensal só sob certas condições caracteriza-se como Ativo, embora o bem esteja dentro da empresa (é posse e não propriedade). Se a empresa tiver um título a receber de uma empresa falida, este não será Ativo, pois não há possibilidade de convertê-lo em dinheiro; não traz benefício algum para sua portadora (veja-se que o título é um direito, de propriedade da empresa e mensurável monetariamente, mas não traz benefícios à empresa; portanto, é uma perda e não Ativo). Assim, para ser Ativo é necessário que qualquer item preencha quatro requisitos simultaneamente: a) constituir bem ou direito para a empresa; b) ser de propriedade, posse ou controle de longo prazo da empresa; c) ser mensurável monetariamente; d) trazer benefícios presentes ou futuros. 3 Extraído de Análise de Balanços, Iudícibus (1998) e da Resolução CFC n.º 686/1990. 12
  13. 13. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal O Ativo compõe-se , basicamente, de Circulante, Realizável a Longo Prazo e Permanente. O Circulante compõe de: a) Disponível: são os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata; b) Créditos: são os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos; c) Estoques: são os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados ás atividades-fins da Entidade; d) Despesas antecipadas: São as aplicáveis em gastos que tenham realização no curso do período subseqüente à data do balanço patrimonial; e) Outros Valores e Bens: são os não relacionados às atividades-fins da Entidade. O Ativo Realizável a Longo prazo são os itens pertinentes a créditos, estoques, despesas antecipadas e outros valores e bens, cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. O Ativo Permanente são os bens e direitos não destinados à transformação direta em meios de pagamentos e cuja perspectiva de permanência na Entidade, ultrapasse um exercício. É constituído pelos seguintes subgrupos: a) investimentos: são participações em, sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da Entidade; b) imobilizado: são os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, uitilizados na consecução das atividades-fins da Entidade; c) Diferido: são as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. Especificamente sobre o imobilizado, vale ressaltar o pronunciamento do IBRACON n.º 7 que assevera, in verbis: “Devem ser classificados no imobilizado os direitos representados por bens tangíveis e intangíveis utilizados ou a serem utilizados na manutenção e na operação de atividades das entidades, cuja vida útil econômica, em praticamente todos os casos, seja igual ou superior a um ano e que não estejam destinados à venda ou à transformação em recursos financeiros.”. Portanto, deve-se classificar no imobilizado os itens que terão a capacidade de gerar receita futura para a empresa durante vários exercícios. Os gastos incorridos em reparos, consertos ou reforma dos bens de uma empresa devem ser acrescidos ao custo quando representarem aumento da eficiência ou produtividade do bem ou aumento de sua vida útil. Os custos de manutenção efetuados no bem durante o período contábil deverão ser contabilizados como despesas, se forem irrelevantes e não atenderem a tais quesitos. O artigo 183 da Lei n.º 6.404/1976 trata dos critérios de avaliação do ativo e dispõe que os direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor. Já os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-los ao valor de 13
  14. 14. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal mercado, quando este for inferior. Os investimentos, em geral, são avaliados pelo custo de aquisição (com exceção do disposto nos artigos 248 e 250, que tratam do método da equivalência patrimonial) deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização de seu valor ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. 2.3. Composição do Patrimônio (Passivo) Simplificadamente, evidencia toda a obrigação (dívida) que a empresa tem com terceiros; contas a pagar, fornecedores de matéria-prima (a prazo), impostos a pagar, financiamentos, empréstimos. O passivo é uma obrigação exigível, isto é, no momento em que a dívida vencer, será exigida (reclamada) a liquidação da mesma. Por isso, é mais adequado denominá-lo Passivo Exigível. As contas que compõem o passivo deve ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: a) circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial; b) exigível a longo prazo: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. Os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: a) as obrigações, os encargos e os riscos conhecidos ou calculáveis serão computados pelo valor atualizado até a data do Balanço; b) as obrigações em moedas estrangeiras serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do Balanço; c) as obrigações sujeitas á correção monetária serão atualizadas até a data do Balanço. 2.4. Composição do Patrimônio (Patrimônio Líquido) Evidencia recursos dos proprietários aplicados no empreendimento. O Investimento inicial dos proprietários (a primeira aplicação) é denominado, contabilmente, Capital. O Patrimônio Líquido, também chamado de PL, não se acresce apenas por novos aportes dos proprietários, mas também pelo rendimento resultante do capital empregado. O PL deve ser agrupado, necessariamente, segundo sua expressão qualitativa, em: a) capital: são os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporação de reservas e lucros; b) reservas: são os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliação de ativos e de outras circunstâncias; c) lucros ou prejuízos acumulados: são os lucros retidos ou ainda não destinados e os prejuízos ainda não compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL. 2.5. Receitas e Despesas Preliminarmente, vale destacar que as definições de receita referem-se necessariamente a seu efeito sobre o patrimônio ou ativo líquido. Existem outras definições que fazem referências expressas à entrega de bens e serviços ao cliente. Contudo, ficaremos com a definição de receita apresentada pela Equipe de Professores da USP, in Contabilidade Introdutória (1979), da seguinte forma: “entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de 14
  15. 15. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou título e de outros ganhos eventuais.”. Assim, em síntese, citando Iudícibus (2000) “receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou imediatamente, pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.”. Desse modo, podemos inferir que a receita possui as seguintes dimensões relevantes: a) está ligada à produção de bens e serviços; b) seu valor é validado pelo mercado; c) tem período de tempo; d) embora o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesa (diminuição do ativo e do PL), não se subordina o reconhecimento da receita ao lançamento da despesa. Sobre a despesa, podemos representá-la como a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. Portanto, o fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita. 2.6. Demonstrações contábeis Os relatórios contábeis são a exposição, detalhada, resumida e ordenada dos atos e fatos administrativos registrados pela contabilidade, em determinado período de tempo. Estes relatórios contábeis são chamados de Demonstrações Financeiras (expressão usada pela Lei das SA) ou simplesmente de Demonstrações Contábeis. As demonstrações contábeis mais comuns, as quais são determinadas pela Lei n.º 6.404/1976 e utilizadas pelas demais sociedades são as seguintes:  Balanço Patrimonial;  Demonstração do Resultado do Exercício;  Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;  Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Para o nosso exame fiscal/tributário, as duas demonstrações básicas são o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício. Além destas demonstrações, podemos utilizar, ainda, os chamados Balancetes Contábeis, que são extrações de saldos do Razão para determinado período mensal. O Balanço Patrimonial possui a seguinte estrutura: Ativo Passivo Circulante Circulante  Disponível  Créditos  Estoques  Despesas antecipadas  Outros valores e bens Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo Permanente Resultado de Exercício Futuros 15
  16. 16. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal  Investimentos  Imobilizado  Diferido Patrimônio Líquido  Capital  Reservas  Lucros/Prejuízos Acumulados Compensado Compensado Já a demonstração de resultado do exercício ou DRE: Receita Bruta (-) Deduções = Receita Líquida (-) Custos da vendas (CMV) = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais  Vendas  Administrativas  Financeiras (-) Receitas Financeiras  Variações Monetárias (+/-)  Outras Despesas ou Receitas Operacionais = Lucro Operacional (-/+) Despesas/Receitas Não Operacionais = Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Provisão para IR (-) Participações (debêntures, empregados, administração, partes beneficiárias, contribuições e doações diversas = Lucro Líquido Lucro Líquido por Ação Ainda, sobre as demonstrações contábeis, levantadas no encerramento de cada período-base de apuração do lucro real, vale destacar que as mesmas devem ser transcritas no Livro Diário. O Código Comercial obriga todas as empresas comerciais a preparar anualmente um balanço geral de seus ativos, passivos e contas de resultados. Entretanto, essa exigência independe do tipo societário da empresa e do sistema de tributação do imposto de renda que a empresa está seguindo. Portanto, mesmo existindo determinadas pessoas jurídicas dispensadas pela legislação fiscal de escrituração contábil, devem todas as empresas comerciais, sem exceção, manter escrituração para atender ao Código Comercial. Além do mais, independentemente da forma de tributação, anualmente as empresas comerciais, no decorrer de 60 dias seguintes ao encerramento do exercício social, devem comparecer ao fórum da jurisdição em que estiver localizada a matriz da empresa, para colher assinatura do juiz sobre o balanço anual, transcrito no livro Diário. 16
  17. 17. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal 2.7. Plano de Contas Segundo Iudícibus, in Contabilidade Comercial (2002) o plano de contas constitui-se no “(...) conjunto de contas, previamente estabelecido, para orientar a execução da contabilidade de uma empresa.”. É importante frisar que entende-se por conta a representação gráfica de um item ou elemento patrimonial. Assim, o plano de contas deve ser estruturado de forma ordenada e deve levar em consideração o tamanho da empresa, ramo de atividade que a empresa opera, sistema contábil e interesses dos usuários. 2.8. Função e funcionamento das Contas Outro exame importante para a realização de auditorias tributárias é o da função e do funcionamento das contas. Eles constituem-se em documentos elaborados pela própria contabilidade para expressar dados e informações importantes para a auditoria. A função das contas é um relatório que apresenta o motivo de existência daquela rubrica contábil, ou seja, informa que tipo de operação, de ato e fato administrativo, aquela conta específica registra. É importante principalmente para a definição das rubricas contábeis de receita que serão tributadas pelo ICMS ou ISS. Este documento pode ter a seguinte configuração básica: Código Descrição Função Tributação Observação Código da conta Nomenclatura usada Quais as operações e Se ela for de receita, Outros informações extraído do Plano de para designar a conta atos ou fatos quais os tributos julgadas relevantes Contas da Empresa administrativos esta incidentes sobre as conta registra operações registradas: ( ) ICMS ( ) ISS ( ) Outros tributos municipais, estaduais e federais Já o funcionamento das contas, é um documento que aduzirá o mecanismo de débito e crédito da conta. Significa que este documento consignará as hipóteses em que a conta é debitada e quando é creditada. É uma informação acessória para a função das contas. 2.9. Livros Obrigatórios e Auxiliares Do ponto de vista comercial, o livro obrigatório é o Diário, assim, conhecido por que nele são registradas diariamente as operações que afetam a situação patrimonial da empresa. Como livros auxiliares, além de serem considerados facultativos, tem-se, primeiramente, o Razão, que controle individualmente as contas permitindo a qualquer momento saber o saldo de uma conta específica. Em seguida, tem-se o Livro Caixa, que registra toda entrada e saída de dinheiro da empresa e outros livros, tais como: inventário e estoque, obrigações, duplicatas a receber e conta-corrente. 17
  18. 18. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal 2.10. Aspectos Contábeis do ISS e do ICMS4 O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo de competência dos municípios, que incide sobre os serviços prestados por empresas ou profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já não seja de competência tributária do Estado ou da União. O ISS constitui-se numa despesa que deduz a receita bruta da empresa. Assim, podemos apresentar o esquema de contabilização a seguir: 1) Contabilização da receita bruta: D – Ativo Circulante (Contas a Receber – Clientes) C – Receitas Operacionais (Prestação de Serviços) 2) Contabilização do provisionamento do ISS: D – Deduções da Receita Bruta (Impostos incidentes s/ vendas – ISS) C – Passivo Circulante - ISS 3) Contabilização do ISS quando o tomador for substituto tributário do ISS; D – Despesas com serviços de terceiros (Prestação de serviços quaisquer) C – Caixa (pagamento) C – Passivo Circulante (ISS a recolher) Em síntese, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações/ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem como fatos geradores os mencionados na sua própria denominação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadoria importada, ainda, que se trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado das empresas. No que diz respeito às operações de compras de mercadorias para revendas e de matérias-primas, deve ser excluído do custo de aquisição o montante do ICMS recuperável, destacado em nota fiscal. Tal procedimento implica registrar em conta própria de “ICMS a Recuperar” o montante desse imposto, pago (ou a pagar) na aquisição de mercadorias e matérias-primas, em correspondência com os lançamentos nos livros de Registros de Entrada e de Apuração do ICMS. Dessa forma, os estoques já ficam despojados do ICMS. Exemplo:  Preço da Mercadoria= R$ 50.000,00  ICMS incluso no preço da mercadoria (17% x R$ 50.000,00) = R$ 8.500,00 Compras/Mercadorias ICMS a Recuperar Fornecedores/Caixa 41.500,00 8.500,00 50.000,00 4 Extraído de Iudícibus e Marion, in Contabilidade Comercial (2002) e de Oliveira, Chieregato,Hernandez e Gomes, Atlas, 2003, in “Manual de Contabilidade Tributária”, págs. 75. 18
  19. 19. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Quando a venda se realiza, a empresa comercial deverá também cobrar o ICMS do comprador da mercadoria. Assim, suponha-se que esta mesma mercadoria foi vendida nas seguintes condições:  Preço da Mercadoria= R$ 70.000,00  ICMS incluso no preço da mercadoria (17% x 70000,00) = R$ 11.900,00 Receita Bruta Caixa/Clientes 70.000,00 70.000,00 ICMS s/ Vendas ICMS a Recolher 11.900,00 8.500,00 11.900,00 SC=3.400,00 ICMS a Recuperar 8.500,00 8.500,00 0,00 2.11. Critérios Contábeis para Avaliação de Estoques e apuração do CMV Consoante pronunciamento do IBRACON n.º 2, o termo estoques significa: i) todos os bens tangíveis mantidos para venda ou para uso próprio no curso normal das atividades de negócios; ii) que se acham em processo de produção para tal venda ou uso próprio; iii) que se destinam a serem consumidos na produção de mercadorias para venda ou uso próprio. Os estoques, final e inicial, monetariamente falando, são elementos fundamentais para a apuração do chamado Custo da Mercadoria Vendida/CMV. Na concepção de Iudícibus (2002), já citado anteriormente, o CMV representa o valor atribuído às mercadorias negociadas pelo comerciante com seus clientes. O CMV é um valor de custo para o comerciante, valor que será confrontado com o valor de venda para obtenção do resultado final com mercadorias. A correta apuração do custo das mercadorias vendidas é fundamental para a exata apuração do resultado contábil e tributável da maioria das empresas, visto que o lucro bruto é o resultado da diferença entre as receitas líquidas de vendas e o custo das mercadorias vendidas. Podemos citar o seguinte exemplo: Dados: Empresa comercial, revendora de pneus, iniciou suas atividades em 01.01.2004. Durante o mês de janeiro, adquiriu 5000 pneus a R$ 60,00 cada e revendeu 3000 a R$ 95,00 (valores líquidos dos impostos para facilitar o entendimento: 19
  20. 20. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Itens Valores em R$ Receitas com vendas = 3.000 x R$ 95,00 285.000,00 (-) CMV = 3000 x R$ 60,00 180.000,00 = Lucro Bruto = 3000 x R$ 35,00 105.000,00 Estoque = 2000 x R$ 60,00 120.000,00 Para obtenção do estoque final de produtos uma empresa, seja comercial ou industrial, faz-se necessário a adoção de uma das formas de controle de estoques, conhecidas por inventários periódicos ou permanentes. A característica básica do inventário periódico é a de que a empresa toma conhecimento do volume de seus estoques (para fins contábeis) de tempos em tempos, ou seja, no final de cada período (mês, semestre, ano). Com isso, o valor do CMV também só é conhecido periodicamente. Por isso, não há registro do CMV à medida que as vendas vão correndo. No final do período é feito um inventário físico das mercadorias existentes, o qual, após valorado, passa a se constituir no estoque final. Assim, conhecendo o valor do estoque inicial e as compras do período, e obtendo-se o valor do estoque final, pode-se calcular o CMV, através da fórmula= estoque inicial + compras – estoque final. No inventário permanente, a cada venda efetuada a empresa controle cada item de estoque negociado. Isso permite que se conheça, após cada operação (quer de compra, quer de venda) o nível de seus estoques. Se acoplada ao controle físico da movimentação dos estoques uma forma de controle financeiro, serão conhecidos após cada movimentação tanto o valor do CMV (da operação ou o acumulado até a operação), como o valor do estoque remanescente (estoque final). A adoção do inventário permanente implica o uso de controles adicionais (fichas de controle de estoque manualmente preenchidas ou um sistema operado por processamento eletrônico de dados) que permitam acompanhar as flutuações de cada tipo de mercadoria negociada. Uma vez escolhido o método de controle do estoque, faz-se necessário verificar qual o critério de avaliação das mercadorias e produtos estocados na empresa. Os critérios para avaliação de itens estocados, classicamente, podem ser: custo médio ponderado, primeiro a entrar primeiro a sair (PEPS) e último a entrar primeiro a sair (UEPS).  Custo Médio Ponderado: Por meio desse critério, há uma fusão das quantidades monetárias decorrentes de novas compras com o custo total do que existia em estoque antes da compra. O novo custo unitário passa, então, a ser obtido pela divisão desse valor global pelo total de unidades existentes.  Primeiro a entrar Primeiro a sair/PEPS: O critério em epígrafe adota, considerar o valor do CMV, o raciocínio de que vendem-se primeiro as unidades que foram adquiridas primeiro. Com isso o CMV retrata o valor das mercadorias adquiridas há mais tempo e o que resta, o estoque final, retrata o valor do custo das mercadorias que foram compradas mais recentemente.  Último a entrar primeiro a sair/UEPS: O critério em exame raciocina que as unidades adquiridas por último, são as primeiras a serem vendidas. Com isso, o CMV obtido pelo UEPS reflete o valor das mercadorias compradas mais recentemente e o estoque final retrata o valor das mercadorias compradas mais antigamente. 20
  21. 21. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal Associando método a critério, temos o seguinte quadro comparativo: Método Critério Razões CMP PEPS UEPS Inventário Periódico √ O CMP é impraticável devido à necessidade de grande esforço em levantamentos de compra e baixa para encontrar o preço médio ponderado. O UEPS não é permitido pela legislação federal. Inventário Permanente √ √ O UEPS não é permitido pela legislação federal. No PEPS o CMV é baixo e possibilita um lucro mais alto. No CMP o CMV é maior e o lucro um pouco menor. CAPÍTULO III 3. ROTEIROS DE AUDITORIA CONTÁBIL 3.1. Conta Caixa e Bancos Finalidade Verificar a ocorrência de saldos credores e suprimentos ilegais, caracterizada documentalmente pelo excesso de recursos aplicados sobre os recebidos, que pressupõem a omissão de registro de saída de mercadorias tributadas. O levantamento consiste no confronto dos valores recebidos com os pagamentos realizados, considerando os saldos devedores inicial e final, dentro de determinado período. Livros e Documentos Necessários: a) Livro Diário; b) Livro Razão; c) Notas fiscais; d) Duplicatas; e) Outros documentos comprobatórios de lançamentos contábeis. Execução a) Estabelecer, inicialmente, o período a ser analisado, podendo ser geral ou parcial em relação ao exercício financeiro. Se geral deve coincidir com o ano civil. Se parcial deve abranger pelo menos o período de um mês; b) Exigir do contribuinte a apresentação dos Livros Diário e Razão, além da documentação que dê suporte aos lançamentos da Conta Caixa correspondente ao período a ser analisado. Geralmente solicita-se a documentação relativa ao 21
  22. 22. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal movimento contábil de um ou dois meses para uma análise por amostragem, entretanto, a análise dos Livros deve ser de no mínimo um ano; c) Organizar a documentação solicitada no item anterior, em seqüência cronológica de pagamentos e recebimentos, separando-a por períodos diários; d) Confrontar lançamentos a débito e a crédito da Conta Caixa no livro Razão com a documentação correspondente a esses lançamentos, a fim de verificar as datas efetivas dos fatos contábeis e as datas dos respectivos registros; e) Ampliar, em caso de indícios de irregularidades, seja de ordem documental ou de ordem financeira, a todos os períodos e a toda documentação; f) Verificar a idoneidade desses documentos, especialmente quanto ao fato de serem originais, por exemplo: primeiras vias de notas fiscais e recibos, quanto à sua data de expedição ou emissão, e quanto aos fatos econômicos que devam comprovar. Atenção especial deve ser dispensada aos documentos relacionados com transações financeiras: depósitos bancários, relação de duplicatas em cobrança ou caucionadas ou de quaisquer títulos de crédito descontados, empréstimos contraídos e todos os encargos a eles relativos; g) Verificar o comportamento da Conta Caixa em função da Conta Bancos, da Conta Mercadorias, da Conta Serviços, das despesas e receitas diversas, das Contas Duplicatas a Receber e Duplicatas a Pagar. Em caso de suspeita, solicitar a documentação correspondente; h) Confrontar os lançamentos de movimentação da Conta Caixa no Livro Diário, e os débitos e créditos lançados nessa conta, no Livro Razão, com a documentação apresentada, especialmente, no sentido de averiguar a concordância de datas entre os lançamentos e os fatos econômicos ocorridos. Irregularidades Possíveis a) “Estouro de Caixa” – consiste na insuficiência escritural de Caixa, isto é, excesso de pagamentos efetuados em relação aos recursos contabilmente disponíveis. Pode-se dar de forma direta quando houver comprovação de saldo credor na Conta Caixa ou, de forma indireta, quando a comprovação do saldo credor resultar da reconstituição (diária, mensal, anual) dos lançamentos quando da auditoria; b) Lançamentos intempestivos – são aqueles onde a data informada é anterior ou posterior à da ocorrência do fato econômico. Pode comportar duas modalidades: postergação de lançamento de pagamento ou contabilização antecipada de receitas. Ressalta-se que somente fica caracterizada a presunção de operação ou prestação tributada a ocorrência de saldo credor na Conta Caixa, independentemente da origem; c) Pagamentos não contabilizados – são omissões de lançamentos a crédito de Caixa, relativos a pagamentos realizados pelo contribuinte. Da mesma forma que no item 22
  23. 23. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal anterior, somente os saldos credores apurados caracterizam a infração; d) Suprimentos ilegais de Caixa – são lançamentos fictícios a débito da Conta Caixa, cuja origem do numerário seja de procedência duvidosa, na maioria dos casos obtidoS por operações ou prestações tributadas feitas à margem da contabilidade. As formas mais comuns de suprimento ilegal de caixa são:  Integralização de Capital sem a comprovação da origem e da efetiva entrega à empresa dos respectivos recursos;  Empréstimos de sócios à empresa sem comprovação da origem;  Simulações de operações bancária: - Saque de numerários de conta bancária inexistente; - Emissão de cheques não apresentados aos bancos, e que futuramente são cancelados; - Recebimento de cheques e posterior depósito, sem o respectivo lançando a crédito de Caixa;  Duplicidade de lançamentos a débito de Caixa, referente ao mesmo fato econômico;  Depósitos bancários não contabilizados a crédito de caixa;  Simulação de venda de bem do ativo permanente;  Simulação de recebimentos de duplicatas ou outros títulos de crédito que não correspondam a lançamento anterior de origem do direito;  Devolução de cheques pelos agentes financeiros debitados à conta Caixa;  Transferência de mercadorias para outro estabelecimento da mesma empresa, como se fosse venda. e) Relacionar no Formulário “Lançamentos Intempestivos”, os registros lançados em data anterior ou posterior às datas efetivamente ocorridas:  Utilizar formulários distintos para “Postergação de Pagamentos” e “Antecipação de Recebimentos”;  Campo “Histórico” – fazer constar a descrição do lançamento;  Campo “Documento” – fazer constar a data de emissão e a data efetiva de regaste ou pagamento;  Campo “Diário – Data do Lançamento” - lançar a data constante no livro Diário do lançamento relativo à operação;  Campo “Valores” – fazer constar o valor do documento. f) Relacionar os pagamentos realizados e não contabilizados por meio do preenchimento do Formulário “PAGAMENTOS NÃO CONTABILIZADOS”, como descrito:  Campo “Fato Econômico” – fazer constar a descrição da ocorrência que gerou a irregularidade;  Campo “Valor” – o montante financeiro apurado;  Campo “Número do Documento” - fazer constar o número do documento não contabilizado. 23
  24. 24. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal g) Relacionar os fatos econômicos que geraram os suprimentos ilegais por meio do preenchimento do Formulário “SUPRIMENTOS ILEGAIS”, como descrito:  Campo “Data” – fazer constar a data de lançamento do fato econômico no Livro Diário;  Campo “Fato Econômico” – fazer constar a descrição da ocorrência que gerou a irregularidade;  Campo “Valor” – o montante financeiro apurado. h) Apurar o movimento de Caixa, mês a mês, utilizando o Formulário CONTA CAIXA - CONSOLIDADO, mediante os seguintes procedimentos:  Campo “Valores Contábeis” - transcrever os valores extraídos das colunas “Débitos” e “Créditos” da Conta Caixa do Livro Razão ou do Diário;  Campo “Valores” - lançar os valores;  Totalizar e transcrever para o Campo Valores a serem creditados os valores levantados nos Formulários: - “Lançamentos Intempestivos”; - “Pagamentos não Contabilizados”; - “Suprimentos ilegais”; - Caso tenha sido utilizado o Roteiro Conta Mercadorias, o Roteiro Conta Fornecedores, bem como, outros levantamentos que gerem lançamentos a crédito de Caixa, os valores devem ser totalizados e transcritos para o mesmo Campo.  Campo “Caixa Conciliado” – totalizar os débitos e os créditos, respectivamente dos Campos “Valores Contábeis” e “Valores a Serem”;  Campo “Saldo Real” - é resultante da diferença entre os valores de débito e crédito do Campo “Caixa Conciliado”;  Campo D/C – preencher com a letra D ou C conforme resultado obtido no Campo “Saldo Real”;  Campo “Imposto Devido” - Apurar o valor do imposto devido, aplicando a alíquota da operação ou prestação preponderante ou, na impossibilidade de identificá-la, a média das alíquotas aplicáveis para as diversas operações ou prestações realizadas no período a que se referir o levantamento, sobre os valores de saldo credor do Campo “Saldo Real”. Proceder à lavratura de Auto de Infração pelas irregularidades descritas acima. O valor apurado deve ser interpretado como omissão de receitas originárias de operações ou prestações tributadas. 3.2. Levantamentos Específicos de Mercadorias Finalidade Conferir as entradas e saídas de mercadorias do estabelecimento, num determinado período, tomando-se como pontos de referência os estoques inicial e final inventariados, ou levantados por meio de contagem física de mercadorias. Esse roteiro pode ser aplicado em qualquer estabelecimento comercial, atacadista 24
  25. 25. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal ou varejista, desde que as mercadorias entradas não sofram alterações de gênero, espécie ou tipo e que o documentário emitido pelas saídas permita a identificação dessas mercadorias. Permite que se identifique: - Omissão de registro de entradas de mercadorias para ocultar insuficiência de Caixa; - Omissão de registro de saídas de mercadorias pelas diferenças de saídas apuradas. A equação básica é: [EI + E] = [EF + S], onde: EI = Estoque Inicial; E = Entradas do período; EF = Estoque Final; S = Saídas. Livros e Documentos Necessários a) Livro Registro de Inventário - LRI; b) Notas fiscais de entrada; c) Notas fiscais de saída; d) Contagem do Estoque de Mercadorias (caso o período selecionado se estenda até o dia do início da ação fiscal – período aberto). Execução a) A inexistência de discriminação dos produtos no inventário e nas saídas inviabiliza a adoção deste roteiro de auditoria. Nesse caso o levantamento adequado será o Roteiro Conta Mercadorias ou o Conclusão Fiscal; b) Definir o período a ser analisado que poderá ser abrangido por um único levantamento ou por levantamentos parciais (diário, mensal, etc.). Nesse caso, o conjunto de levantamentos parciais constituirá o desenvolvimento de um único roteiro. Observa-se que a escrituração do estoque deverá ser efetivada dentro de sessenta dias, contados da data do balanço. Caso a empresa não mantenha escrita contábil, o inventário será levantado no último dia do ano civil; c) Efetuar o imediato trancamento de todos os talonários em uso, assegurando-se por meio de declaração, que não há outros blocos em uso, o que poderá ser feito nos próprios talonários trancados, ou em termo à parte (caso o período selecionado se estenda até o dia do início da ação fiscal); d) Selecionar as espécies de mercadorias a serem analisadas priorizando as de maior representatividade na atividade comercial do contribuinte, atentando para os valores unitários, a rotatividade dos estoques das espécies e a definição das unidades de mensuração a serem utilizadas (unidades, quilos, toneladas, metros, litros, etc.). Em geral, poucos itens comercializados representam a maior parcela da receita da empresa. Uma seleção criteriosa dos produtos permitirá identificar aqueles com elevado grau de relevância, simplificando os procedimentos operacionais da auditoria. Entretanto, para os estabelecimentos com reduzido número de 25
  26. 26. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal itens comercializados, a auditoria deve abranger o universo dos mesmos; e) Proceder ao levantamento específico na menor periodicidade possível, no caso do contribuinte auditado comercializar poucas espécies de produto e cujo valor seja de alta representatividade. Esse procedimento proporcionará maior precisão ao levantamento; f) Proceder à contagem física das mercadorias selecionadas, utilizando o formulário específico definido pela Secretaria, caso o período estabelecido se estenda até o dia do início da ação fiscal. Esse procedimento deve ser acompanhado pelo contribuinte ou seu preposto, a quem compete ratificar, com a aposição da assinatura, a veracidade das informações constantes da contagem do estoque; g) Fazer o agrupamento generalizado das mercadorias, abrangendo o período inteiro, caso o contribuinte não especifique com exatidão as mercadorias nas notas fiscais de saídas; h) Assegurar, por meio de declaração do contribuinte ou circularização (Roteiro de Auditoria n°. 7), que todas as notas fiscais de entrada foram apresentadas; i) Relacionar todas as entradas ocorridas no período com base nas notas fiscais de entrada, relativamente a cada espécie de mercadoria selecionada, utilizando o Formulário “Levantamento Específico”, assinalando a opção “Entradas”. No mesmo impresso poderão ser relacionadas várias espécies de mercadorias. O referido formulário poderá ser utilizado para levantamentos de entradas de produtos perfeitamente identificados em termos de modelo, tipo, dimensão etc, ou de produtos classificados simplesmente pela sua espécie, quando a documentação disponível não possibilitar a identificação. Caso se opte por apurar o valor unitário dos produtos, por meio da média ponderada de entrada em determinado período, preencher a coluna “Valor”; j) Relacionar todas as saídas realizadas no período com base nas notas fiscais de saída, relativamente a cada espécie de mercadoria selecionada, utilizando o Formulário “Levantamento Específico”, assinalando a opção “Saídas”. No mesmo impresso poderão ser relacionadas várias espécies de mercadorias perfeitamente ou parcialmente identificadas, dependendo da forma apresentada nos documentos fiscais. Optando-se por apurar o valor unitário dos produtos, por meio da média ponderada de saídas em determinado período, preencher a coluna de “Valor”; k) Observar casos de autuações no trânsito de mercadorias. Se do mesmo período analisado e da mesma espécie, considerá- las no levantamento; l) Observar no caso de mercadorias deterioradas, extraviadas, furtadas, perdidas, perecidas, roubadas ou sinistradas se foram cumpridas as formalidades legais para que sejam consideradas no levantamento; 26
  27. 27. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal m) Desconsiderar os documentos fiscais inidôneos por impossibilidade de identificação das espécies selecionadas. Nesse caso relacionar tais documentos à parte; n) Transportar os totais de entradas e saídas levantados por produto no Formulário “Levantamento Específico” para o Formulário “Levantamento Específico Consolidado Entradas e Saídas”; o) Completar o Formulário Consolidado com os valores dos estoques inicial e final do período, referente a cada produto, extraídos do LRI. No caso de levantamento parcial, período aberto, o campo estoque final será preenchido com as quantidades de mercadorias levantadas no formulário que serviu à contagem do estoque de mercadorias; p) Apurar os números a serem lançados na coluna “Diferenças Quantitativas”; q) Apurar o preço unitário de cada produto, adotando um dos critérios propostos adiante; r) Apurar o total das vendas omitidas por espécie de mercadoria, pela multiplicação da diferença quantitativa pelo preço unitário adotado, caso o preço unitário tenha sido obtido por meio das ENTRADAS, aplicar a margem de lucro estabelecida na legislação; s) Apurar o ICMS devido, aplicando a alíquota da operação ou prestação preponderante ou, na impossibilidade de identificá-la, a média das alíquotas aplicáveis para as diversas operações ou prestações realizadas no período a que se referir o levantamento fiscal.; t) Proceder à lavratura do Auto de Infração. Apuração dos Preços Unitários Por meio das ENTRADAS a) Apurando diferença correspondente à omissão de entradas de mercadorias, adotar um dos seguintes critérios de avaliação de preços unitários de custo:  Média ponderada dos preços unitários de custo das mercadorias da mesma espécie, extraídos dos documentos fiscais de entrada;  Valor utilizado para avaliação final do estoque escriturado no LRI ou no levantamento de contagem física do estoque;  Outros critérios admitidos na legislação. Por meio das SAÍDAS a) Na hipótese de constatação de diferença relativa à omissão de saídas de mercadorias, adotar um dos seguintes critérios de avaliação de preços unitários de venda de mercadorias:  Média ponderada dos preços unitários de venda de mercadorias da mesma espécie, extraídos das notas fiscais de saída;  Média ponderada dos preços unitários de custo, acrescido do percentual do lucro estabelecido na legislação; 27
  28. 28. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal  Outros critérios admitidos na legislação. Irregularidades Possíveis Diferença de saídas - Caracteriza saídas de mercadorias sem emissão do documento fiscal próprio; Diferença de entradas – Sugere-se neste caso a adoção do Roteiro Conta Caixa. Não sendo possível a aplicação daquele roteiro, ainda assim proceder à exigência do imposto devido, considerando que este fato caracteriza omissão de registro de entrada de mercadorias, cuja aquisição se deu com recursos provenientes de venda sem documento fiscal. Observa-se que a descrição do histórico deverá constar omissão de registro de saídas de mercadorias tributadas e não omissão de registro de entradas, pois esta última não configura hipótese de fato gerador do imposto. 3.2.1. Conta Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil Finalidade Determinar a omissão vendas por meio da análise comparativa dos valores escriturados nos livros fiscais próprios com os valores lançados na escrituração contábil. (Formulário da Conta Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil). Este roteiro é aplicável a empresas que mantenham escrita contábil e que não possuam filiais ou àquelas que adotem escrita contábil centralizada em estabelecimento matriz localizado no Distrito Federal, nesse caso, a auditoria deve abranger a matriz e todas as filiais. Livros e Documentos Necessários a) Livro Registro de Apuração do ICMS – LRAICMS; b) Livro Registro de Saídas - LRS; c) Livro Registro de Inventário - LRI; d) Livro Registro de Entradas - LRE; e) Livro Diário; f) Livro Razão. Execução a) Definir o período a ser analisado. Geralmente toma-se o exercício financeiro completo, sendo que a análise é mensal; b) Realizar os ajustes extraídos da escrita fiscal a fim de adequá- los aos procedimentos contábeis, após o que ambas escritas estarão passíveis de equiparações (Formulário da Conta Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil): Análise das Vendas de Mercadorias – Quadro A:  Item 1 – Vendas de Mercadorias – Resultado da soma dos valores contábeis das operações de vendas de mercadorias registradas no LRAICMS, CFOP 5.11, 5.12, 6.11, 6.12, 7.11 e 7.12;  Item 2 – ICMS sobre Vendas – Resultado da soma dos valores do ICMS debitado relativos às vendas do item 1; 28
  29. 29. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal  Item 3 – IPI sobre Vendas - Resultado da soma dos valores do IPI debitado sobre as vendas do item 1, extraindo este valor do LRS;  Item 4 – Outros impostos sobre vendas – Transcrição para este campo do total lançado pelo contribuinte em sua escrituração contábil relativamente a outros impostos sobre vendas. Em geral, são considerados como outros impostos as parcelas do PIS e FINSOCIAL que incidem sobre o faturamento. Havendo outras modalidades de receitas que não as decorrentes de operações de vendas de mercadorias, calcular a proporção desses impostos para cada espécie de receita faturada, fazendo constar neste item apenas os relativos às vendas de mercadorias;  Item 5 – Devolução de vendas - Resultado da soma dos valores contábeis das notas fiscais de devoluções de vendas emitidas por contribuintes e das notas fiscais de entradas emitidas pela própria empresa em decorrência de cancelamento de vendas ou devoluções promovidas por consumidores. Os valores das devoluções de vendas podem ser obtidos, também, por meio do LRE ou do LRAICMS;  Item 6 – ICMS sobre devolução de vendas – Transcrição do valor total do ICMS, registrado no LRAICMS, referente às devoluções de vendas mencionadas no item anterior;  Item 7 – IPI sobre devolução de vendas - Procedimento em relação ao IPI sobre as devoluções de vendas, conforme explicado no item anterior, observando, entretanto, os registros efetuados no LRS;  Item 8 – Abatimentos sobre vendas - Verificação através do Livro Diário ou da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE da existência de contabilização de abatimentos sobre vendas, concedidos posteriormente à emissão do documento fiscal, lançando neste item o valor total contabilizado no período analisado;  Item 9 – Valor líquido das vendas nos registros fiscais ajustado - Todos os valores consignados nos itens anteriores objetivam adequar a escrita fiscal aos registros contabilizados, de modo a propiciar a comparação das duas modalidades de escrituração. Desta forma, este item é o resultado da soma dos valores constantes nos itens 1, 6, 7 subtraído da soma dos itens 2, 3, 4, 5 e 8;  Item 10 – Valor líquido das vendas no Diário – Extração do Livro Diário - Demonstração do Resultado do Exercício, relativo ao total líquido das vendas contabilizadas no período. Caso o período analisado não coincida com o exercício financeiro da empresa, partindo dos lançamentos efetuados no Livro Diário, realizar uma demonstração das vendas líquidas, em separado, anexando-a ao demonstrativo desta auditoria, a fim de 29
  30. 30. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal evidenciar as vendas líquidas contabilizadas no período fiscalizado, consignando o valor apurado neste item;  Item 11 – Diferença a menor no Diário - Resultado, se positivo, da diferença entre o valor líquido das vendas registradas nos livros fiscais (item 9) e o valor líquido das vendas no Diário (item 10);  Item 12 – Diferença a maior no Diário - Resultado, se positivo, da subtração entre o valor líquido das vendas no Diário (item 10) e o valor líquido das vendas nos registros fiscais ajustados (item 9);  Item 13 – Total - De acordo com os ajustes e diferenças constatadas, os totais das colunas de registro fiscais ajustados e de registros contábeis deverão ser iguais. Nesse sentido, o total da coluna „Registros Fiscais Ajustados‟ será a soma do valor consignado no item 9 (valor líquido das vendas nos registros fiscais) com o valor constante do item 12 (diferença a maior no Diário), enquanto que o total da coluna „Registros Contábeis‟ será o resultado da soma do valor do item 10 (valor líquido das vendas no Diário), com o valor do item 11 (diferença a menor no Diário). Análise - Conclusão: a) A diferença de registros de vendas de mercadorias a menor na escrita contábil, item 11, levantadas neste Roteiro, diretamente não apresenta repercussão tributária; b) A diferença de registros de vendas de mercadorias a maior na escrituração contábil, item 12, pode advir das seguintes hipóteses:  Duplicidade de lançamento;  Complementação de vendas ou erro de soma no livro Diário, ou outras ocorrências que constituam provisão ilegal de caixa escritural. Nesse caso a infração é punível com o lançamento do imposto e multa sobre o valor da diferença encontrada, vez que se presume que a diferença da receita proveio de venda de mercadorias tributadas, sem o necessário registro nos livros fiscais próprios; Análise das Compras de Mercadorias - Quadro B Verificar, inicialmente, por meio do Plano de Contas e Demonstrações Contábeis, se o contribuinte escritura em contas distintas o ICMS, o IPI e outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para comercialização e/ou industrialização, assim como em relação às devoluções de compras, fretes, seguros e outras despesas acessórias sobre compras.  Item 1 – Compras para Comercialização - Resultado da soma dos valores contábeis das operações de compras de mercadorias para comercialização e/ou industrialização, realizadas no período analisado, e constantes do LRAICMS; 30
  31. 31. Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal  Item 2 – ICMS sobre Compras – Resultado da soma dos valores do ICMS creditado no período no LRAICMS relativamente às compras promovidas de mercadorias para comercialização e/ou industrialização;  Item 3 – IPI sobre Compras – Transcrição do valor total do IPI creditado, relativamente a compras de mercadorias para industrialização, realizadas no período, extraindo este valor dos LRE;  Item 4 – Devolução de Compras – Resultado da soma dos valores contábeis das notas fiscais relativas às devoluções de compras de mercadorias para comercialização e/ou industrialização, obtendo esses valores a partir do LRS ou do LRAICMS;  Item 5 – ICMS sobre devolução de compras – Resultado da soma do valor do ICMS referente às devoluções de compras mencionadas no item anterior;  Item 6 – IPI sobre devolução de compras - Transcrição do valor total do IPI, registrado no LRS, referente às devoluções de compras mencionadas no Item 4 deste Roteiro, tratando-se de estabelecimento industrial;  Item 7 – Fretes sobre compras – Resultado do valor total de fretes incorridos no período analisado, referente às compras mencionadas no Item 1 e apurado na escrituração contábil;  Item 8 – Seguros sobre compras – Resultado do valor total dos seguros incorridos no período analisado, relativo às compras de mercadorias, conforme lançamentos efetuados na escrituração contábil;  Item 9 – Outras despesas acessórias sobre compras – Resultado da extração do valor total na DRE relativo aos encargos incorridos com despesas acessórias sobre compras de mercadorias;  Item 10 – Abatimentos sobre compras – Resultado da verificação da existência de contabilização de abatimentos sobre compras lançados no Livro Diário e/ou na DRE;  Item 11 – Compras líquidas nos registros fiscais ajustados - Os valores consignados nos itens anteriores do quadro "Análise das Compras de Mercadorias" objetivam adequar a escrituração fiscal aos registros contabilizados. Assim, este item é o resultado da subtração da soma dos valores constantes dos itens 1, 5, 6, 7, 8, e 9 com a soma dos valores constantes dos itens 2, 3, 4 e 10;  Item 12 – Custo das Mercadorias Vendidas – CMV – Resultado do valor apurado na escrituração contábil (DRE) como custo das mercadorias vendidas no período, em se tratando de estabelecimento comercial;  Item 13 – Estoque inicial – Transcrição do valor constante da escrituração contábil relativamente ao estoque de mercadorias para comercialização no início 31

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