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O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do PECEX

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O presente artigo analisa diversas controvérsias envolvendo o método do preço sob cotação
na exportação, introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 12.715/2012, que deve ser
obrigatoriamente aplicado para o controle de preços de transferência nas operações de exportação de
commodities.

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O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do PECEX

  1. 1. 95R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação na exportação (“PECEX”) Bruno Fajersztajn Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Pós-Graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Membro do Conselho Acadêmico do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Professor convidado em cursos de pós-graduação. Advogado em São Paulo. Ramon Tomazela Santos Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo – USP (Summa Cum Laude). Master of Laws (LL.M.) em Tributação Internacional na Universidade de Viena (Wirtschaftsuniversität Wien – WU), Áustria (Passed with Honours). Pós-Graduado em Direito Tribu­tário pela Universidade de São Paulo – USP. Membro do Comitê Acadêmico do Curso de Especialização em Direito Tributário Internacional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Professor convidado em cursos de pós-graduação. Advogado em São Paulo. Resumo: O presente artigo analisa diversas controvérsias envolvendo o método do preço sob cotação na exportação, introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 12.715/2012, que deve ser obrigatoriamente aplicado para o controle de preços de transferência nas operações de exportação de commodities. Palavras-chave: Preços de transferência. Exportações. Commodities. PECEX. Ajuste do prêmio médio. Sumário: 1 Introdução – 2 Aspectos gerais sobre as regras brasileiras de preços de transferência – 3 O controle de preços de transferência nas exportações – 4 Aspectos gerais a respeito do método do PECEX – 5 O conceito de commodities – 6 As bolsas de mercadorias e os institutos de pesquisa – 7 O prêmio médio de mercado e os ajustes de parametrização – 8 As commodities com preços de referência regionais – 9 Documentação – 10 Conclusões 1 Introdução O presente artigo tem o objetivo de examinar o método do preço sob cotação na exportação (“PECEX”), que foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Medida Provisória nº 563/2012, convertida na Lei nº 12.715/2012, para o controle de preços de transferência nas operações de exportação de commodities. Para a adequada exposição do tema, será feita uma breve introdução a res­ peito do controle de preços de transferência no Brasil e dos métodos aplicáveis às
  2. 2. 96 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos operações de exportação de bens e serviços, com o objetivo de destacar as principais características e particularidades da legislação brasileira a respeito do tema. Em seguida, passa-se a analisar o método do PECEX e as controvérsias envol­vendo o seu âmbito de aplicação, sobretudo no que tange ao potencial con­ flito entre a Lei nº 12.715/2012, que alterou a Lei nº 9.430/1996, e a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, que extrapolou os limites do seu poder regulamentar ao prever a aplicação do PECEX para produtos que não tenham cotação em bolsa de mercadorias e futuros. Após a análise das controvérsias relativas ao âmbito de aplicação do PECEX, serão examinados o conceito de prêmio médio de mercado e os ajustes de para­ metrização estabelecidos pela Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, com o objetivo de fomentar o debate e contribuir para o aprofundamento teórico do tema, pois essas duas variáveis acarretam inúmeras dificuldades práticas na aplicação do método pelos contribuintes. Fixado o plano de estudo, passa-se, então, ao exame do tema. 2 Aspectos gerais sobre as regras brasileiras de preços de transferência As regras de preços de transferência foram introduzidas no sistema tribu­tário brasileiro pela Lei nº 9.430/1996, com o objetivo de controlar a manipulação de preços em transações realizadas com pessoas físicas ou pessoas jurídicas vincu­ ladas ou com pessoas físicas ou pessoas jurídicas residentes em jurisdição com tributação favorecida (“JTF”) ou em regime fiscal privilegiado (“RFP”), evitando-se, com isso, o superfaturamento nas operações de importação, bem como o subfatu­ ramento nas operações de exportação.1 Assim, a sistemática que rege o controle de preços de transferência no Brasil tem o propósito de evitar a erosão das bases tributáveis e a transferência artificial de lucros, por meio de regras jurídicas que determinam o custo máximo dedutível nas operações de importação, bem como a receita mínima a ser tributada nas operações de exportação, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 1 O item 12 da exposição de motivos que acompanhou a Lei nº 9.430/96 deixa bastante claro quais foram os objetivos pretendidos pelo legislador com a introdução das regras de preços de transferência: “As normas contidas nos artigos 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional face ao ingente processo de globalização experimentado pelas economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com as regras adotadas da OCDE. São propostas normas que possibilitem o controle dos denominados ‘Preços de Transferência’, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferências de recursos para o Exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no Exterior”.
  3. 3. 97R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... As regras brasileiras de preços de transferência estabelecem métodos obje­ tivos para a definição do preço de mercado, que, por meio de presunção jurídica deve corresponder ao valor supostamente utilizado em transações similares realizadas entre partes não vinculadas.2 A presunção jurídica serve para operacionalizar o con­ trole dos preços de transferência, facilitando a sua aplicação prática tanto pelo fisco, quanto pelos contribuintes. Na ausência da presunção jurídica, o fisco estaria obrigado a comprovar, em cada caso concreto, a manipulação de preços por parte do contribuinte.3 Os métodos objetivos previstos na Lei nº 9.430/1996 estão baseados na fixação de margens predeterminadas de lucro, na estipulação de zonas de segurança (safe harbours) e no estabelecimento de restrições à comparabilidade livre, como forma de reduzir a subjetividade e a incerteza na aplicação do direito. Mesmo nos métodos comparativos, como o PIC e o PCI nas operações de importação, bem como o PVEx e o PECEX nas operações de exportação, o legislador tributário estabeleceu diversas restrições para diminuir a amostra de preços comparáveis e o grau de subjetividade do aplicador do direito.4 Neste contexto, o preço parâmetro corresponde ao valor definido pela legisla­ ção de preços de transferência, mediante a aplicação de um dos métodos objetivos fixados pelo legislador.5 O preço parâmetro será comparado ao preço praticado na operação realizada pelo contribuinte, que representa, em última análise, um dado fático da realidade, extraído dos negócios praticados entre as partes e registrado nos instrumentos contratuais. O ajuste fiscal será determinado mediante a compara­ ção entre o preço parâmetro calculado por meio da aplicação de um dos métodos previstos na lei e o preço praticado pelo contribuinte nas operações de importação ou exportação. A legislação admite, ainda, uma margem de divergência de até 5% entre o preço parâmetro e o preço praticado, exceto para os métodos aplicáveis às operações com commodities, para os quais a margem de divergência será de 3%.6 2 Nas palavras de Florence Haret: “O método do preço de transferência pretende determinar em lei critérios aptos a fixar, presumindo, o preço justo da transação [...]. Atinge, pois, o critério quantitativo da regra-matriz de incidência dos impostos envolvidos, modificando o valor do tributo que lhe serve de base de cálculo” (HARET, Florence. Teoria e prática das presunções no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2010. p. 688). Ainda sobre o tema, conferir: FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 222-225. 3 Como ensina Luís Eduardo Schoueri: “[...] se não houvesse a presunção relativa, o Fisco estaria obrigado a provar, em cada caso, que o contribuinte não praticou um preço de mercado nas operações com partes vin­ cu­ladas” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência e norma geral antiabusos. In: VASCONCELLOS, Roberto et al. (Coord.). Estudos avançados de direito tributário internacional. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012. p. 157). 4 GREGORIO, Ricardo Marozzi. Restrições da comparabilidade, margens predeterminadas e liberdade da escolha de métodos. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 354-355. v. 4. 5 TORRES, Heleno. Direito tributário internacional – Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 184. 6 Art. 51, §2º, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012.
  4. 4. 98 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos Em geral, as regras brasileiras de preços de transferência são aplicáveis a quaisquer transações envolvendo bens, direitos, serviços ou juros, com exceção dos pagamentos realizados a título de royalties e de remuneração de assistência técnica, científica, administrativa e assemelhadas, que estão sujeitos à legislação específica. Por fim, anote-se que, em caráter geral, as pessoas jurídicas têm a possibili­ dade de escolher, entre os métodos disponíveis na Lei nº 9.430/1996, aquele que melhor atende aos seus interesses, diante do caso concreto,7 salvo em relação ao PCI e o PECEX, que são de aplicação obrigatória no caso de operações de exportação de commodities. 3 O controle de preços de transferência nas exportações No caso de operações de exportação, o art. 19 da Lei nº 9.430/1996 contém uma regra de safe harbour, que dispensa o controle de preços de transferência na hipótese em que o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas expor­ tações efetuadas durante o respectivo período de apuração, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.8 Na prática, esse percentual de 90% funciona como uma “porta de entrada” para a aplicação dos preços de transferência nas exportações. Desse modo, o contribuinte que não pratica preço médio de exportações inferior ao referido percentual não está sujeito a ajustes, independentemente da aplicação dos métodos previstos em lei.9 De qualquer forma, o safe harbour acima não é aplicável às exportações de commodities sujeitas ao PECEX, conforme prevê o art. 21 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012.10 7 Nesse sentido, confira-se a decisão proferida pela 1ª Turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção do CARF, no julgamento do Acórdão nº 1201-001.061, de 30.7.2014, cuja ementa é a seguinte: “PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO DE APURAÇÃO ELEITO PELO SUJEITO PASSIVO. SUBSTITUIÇÃO EX OFFICIO. DEFINITIVIDADE. A lei faculta ao sujeito passivo eleger, dentre os três métodos de apuração dos preços de transferência por ela previstos, aquele que melhor lhe aprouver”. 8 Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios a que se refere o caput do art. 19 será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro. 9 A Solução de Consulta COSIT nº 4/2010 confirma essa interpretação, destacando que “[...] a relação percentual de 90% (noventa por cento) a que se refere o caput do art. 19 da Lei 9.430/96, tem o condão de desobrigar o contribuinte, sujeito aos controles de preços de transferência, do ônus de comprovar ao Fisco, por meio de cálculos de preços parâmetros, a inocorrência de manipulações de preços de exportação, merecedoras de correção das bases de cálculo dos mencionados tributos. Pela constatação de que a adequação a este limite pode repercutir negativamente sobre as referidas bases de cálculo, vez que dispensa o contribuinte do cálculo de preços parâmetros para exportações, há impossibilidade de que se calcule a relação percentual em questão com base em operações de exportação e de comercialização no mercado interno que não envolvam os mesmos bens, sob pena de a relação percentual em comento ser manipulada, em detrimento das bases tributáveis brasileiras [...]”. Igualmente, os acórdãos nºs 1.301-00484 e 1.301-00485, ambos julgados pelo CARF em 27.1.2011, confirmam que o percentual de 90% afasta os ajustes de preços de transferência. 10 “Art. 21. Na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverá ser utilizado o método do Preço sob Cotação na Exportação – Pecex, definido no art. 34, não se aplicando o disposto no caput do art. 20”.
  5. 5. 99R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... Anote-se que o art. 48 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1322/2013, também dispensa, do controle de preços de transferência, a pessoa jurídica que comprovar haver apurado lucro líquido, antes da provisão para o IRPJ e a CSLL, decorrente das receitas de exportação para pessoas vinculadas, em valor equivalente a no mínimo 10% do valor total dessas receitas, considerando-se a média anual do período de apuração e dos 2 (dois) anos precedentes, desde que atendidas às demais condições previstas nos parágrafos do referido dispositivo. Também está dispensada do controle de preços de transfe­ rência a pessoa jurídica cuja receita líquida das exportações, no ano-calendário, não exceder 5% (cinco por cento) do total da receita líquida no mesmo período. Porém, as duas regras acima também não são aplicáveis ao PECEX. Caso o contribuinte não esteja protegido pelas regras de safe harbour des­critas acima, quando aplicáveis, o preço parâmetro (receita mínima de exportação) poderá ser apurado com base nos seguintes métodos: – Método do preço de venda nas exportações (PVEx), definido como a média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes. – Método do preço de venda por atacado no país de destino, diminuído do lucro (PVA), definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de des­tino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluí­dos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado. – Método do preço de venda a varejo no país de destino, diminuído do lucro (PVV), definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idên­ ticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo. – Método do custo de aquisição ou de produção mais tributos e lucro (CAP), definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e con­ tribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições. Esses métodos podem ser livremente aplicados, a critério do contribuinte, não existindo ordem ou preferência, com exceção do PECEX, para o qual, a despeito de divergências doutrinárias a respeito do tema, prevalece o entendimento, encampado
  6. 6. 100 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos pelo fisco, de que a sua aplicação é obrigatória no caso de operações de exportação de commodities. Assim, o PECEX pode ser considerado um método à parte dos demais, sendo definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. Ao contrário do que ocorre na prática internacional, o legislador brasileiro adotou margens predeterminadas no controle dos preços de transferência, em evi­ dente concessão ao princípio da praticabilidade. Com isso, pode-se dizer que o legis­ lador nacional optou pela adoção de critérios objetivos para a apuração do preço parâmetro. Isso faz com que o foco principal da lei brasileira seja evitar a erosão da base tributável e a transferência artificial de lucros por meio da manipulação artificial de preços, em detrimento da apuração da riqueza efetivamente manifestada em cada jurisdição, de acordo com os ativos, riscos e funções assumidos por cada parte contratante do negócio jurídico (análise funcional). A adoção predominante de margens predeterminadas nas regras de preços de transferência11 e a sua ampla utilização na prática faz com que as autoridades fiscais brasileiras não tenham uma vasta experiência na utilização de métodos comparati­ vos, o que seria essencial para a aplicação do PECEX em linha com o padrão arm’s length. O método do PIC e o método do PVEx não são amplamente utilizados em razão da dificuldade de encontrar operações comparáveis, o que faz com que o fisco brasileiro não tenha tanta experiência nos ajustes de comparabilidade necessários para a aplicação de tais métodos. Assim, para o sucesso do PECEX no Brasil, seria recomendável que a Administração Tributária preparasse os seus auditores fiscais para compreender as particularidades do mercado de commodities e o controle de preços de transferência com base no padrão arm’s length, que não oferece a objetividade característica das margens predeterminadas utilizadas pelo Brasil. Observe-se que a legislação tributária brasileira estabelece métodos rígidos e objetivos para o controle dos preços de transferência, não sendo outorgado ao con­ tribuinte o direito de aplicar métodos alternativos para comprovar que o preço praticado efetivamente reflete o padrão de mercado, livre de interferências e manipulações, assim como não se admite que a Administração tributária utilize métodos alternati­ vos para proceder ao arbitramento do preço parâmetro, com o objetivo de evitar a transferência indireta de lucros. Sobre o tema, vale registrar que a prova do preço arm’s length não tem sido admitida pela Administração tributária nem mesmo em relação às operações realizadas com pessoas vinculadas domiciliadas em países que tenham celebrado 11 Sobre o tema, conferir: GREGORIO, Ricardo Marozzi. Restrições da comparabilidade, margens predeterminadas e liberdade da escolha de métodos. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 348-370. v. 4.
  7. 7. 101R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... acordos de bitributação com o Brasil. Além disso, a jurisprudência administrativa firmou o entendimento de que as regras brasileiras de preços de transferência, ainda que baseadas em coeficientes fixos, não conflitam com o art. 9º dos tratados inter­ nacionais baseados na Convenção Modelo da OCDE.12 Em última análise, as técnicas de determinação do preço parâmetro admitidas no direito brasileiro são exclusivamente aquelas enumeradas no catálogo legal, em caráter exaustivo. Dessa forma, o regime de preços de transferência adotado no direito brasileiro não abre espaço para a adoção de um método que não esteja expressamente discriminado na Lei nº 9.430, ainda que se verifique, no caso con­ creto, a insuficiência dos métodos tradicionais para o controle de certas tran­sa­ ções realizadas entre partes dependentes.13 Nesse aspecto, as regras brasileiras de preços de transferência diferenciam-se das regras de distribuição disfarçada de lucros, aplicáveis em operações internas, eis que as últimas permitem ao con­ tribuinte provar que as operações entre partes ligadas foram realizadas em “ [...] em condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros [...]”.14 Após essas considerações gerais a respeito dos métodos disponíveis, passa-se a examinar especificamente o método do PECEX. 4 Aspectos gerais a respeito do método do PECEX O método do PECEX é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. A partir de 1.1.2013, o PECEX deve ser obrigato­ riamente aplicado às operações de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros ou institutos de pesquisa internacionalmente reconhecidos. Assim, os preços dos bens exportados por contribuintes residentes no país serão comparados com os preços de cotação das commodities em bolsas de mer­ cadorias e futuros ou institutos de pesquisa internacionalmente reconhecidos, podendo ser ajustados, para mais ou para menos, em relação ao prêmio médio de mercado, na data da operação de exportação. Inicialmente, a introdução do PECEX pela Lei nº 12.715/2012, para o controle das operações de exportação de commodities, foi considerada uma evolução no 12 Cite-se, por exemplo, o Acórdão nº 1.102-00419, 30.3.2011, no qual o CARF se manifestou no sentido de que não há contradição entre o art. 9º do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e o Japão e a legislação brasileira de preços de transferência. Segue a mesma a linha a Solução de Consulta COSIT nº 6, de 23.11.2001, que reconheceu não haver contradição entre a legislação interna de preços de transferência e os acordos de bitributação firmados pelo Brasil. 13 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 843. 14 Art. 60, §5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977.
  8. 8. 102 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos modelo brasileiro de controle de preços de transferência, pois a adoção da cotação em bolsa de mercadorias e futuros para o cálculo do preço parâmetro afastou o legislador, ainda que pontualmente, das margens fixas e predeterminadas de lucro.15 Assim, como os preços das commodities estão sujeitos a fortes variações e oscila­ ções no mercado, entendeu-se que a cotação em bolsa de mercadorias e futuros seria um critério de comparação bastante coerente para a apuração dos preços praticados entre partes independentes. Ocorre que, na prática, a aplicação do PECEX não se resume a comparar o preço da operação de exportação com a cotação da commodity na bolsa de mercadorias e futuros, pois diversas nuances interferem na questão da comparabilidade e trazem dificuldades operacionais,16 como a apuração do prêmio e dos ajustes de parametrização. Além disso, é paradoxal a aplicação do PECEX mesmo nos casos em que não há cotação da commodity em bolsa de mercadorias e futuros,17 como será visto adiante. 5 O conceito de commodities A Lei nº 12.715/23 não contém uma definição legal de commodities para efeito de aplicação do método do PECEX. O ordenamento jurídico brasileiro também não contém um conceito jurídico de commodities em outros ramos do direito, o qual poderia ter sido colhido pelo legislador tributário no processo de construção do enunciado normativo relativo a este método de controle dos preços de transferência. A Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, ao regulamentar o assunto, optou por listar expressamente as commodities e os respectivos códigos NCM no seu anexo I. Veja-se: 15 Segundo Sergio Andre Rocha: “É neste contexto que se insere a criação dos novos métodos PCI e PECEX. Com a utilização do valor de cotação em bolsas de mercadorias e futuros de certos bens e direitos pretende- se alcançar melhor a realidade econômica de determinada transação” (ROCHA, Sérgio André. Modelos de regulação jurídica, preços de transferência e os novos métodos PCI e PECEX. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013. p. 341). 16 Heleno Torres, mesmo antes da introdução do PECEX, apontava para as dificuldades inerentes aos métodos comparativos: “Os reclamos pelo atendimento à condição da identidade das operações têm, por consequência, o substancial insucesso do método de confronto de preços, por isso é preciso apoiar a comparação sobre parâmetros menos rígidos, ou seja, sobre a similaridade das operações, quanto a características dos bens e condições de venda. [...] Paradoxalmente, a aparente simplicidade é a própria razão da inviabilidade desses métodos” (TORRES, Heleno. Direito tributário internacional – Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 219). 17 Nas palavras de Jonathan Barros Vita: “Inicialmente cabe ressaltar que apesar de este artigo ressaltar que se aplica a commodities cotadas em bolsas de valores internacionalmente conhecidas, paradoxalmente permite que seja aplicável, também, em casos em que não haja cotação em bolsas” (VITA, Jonathan Barros; TORRES, Heleno Taveira (Coord.). Preços de transferência. São Paulo: RT/Fiscosoft, 2014. p. 230. Coleção Doutrina Tributária).
  9. 9. 103R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... Commodities e os respectivos códigos NCM Açúcares de cana ou de beterraba e sacarose quimicamente pura, no estado sólido (NCM 17.01.1); algodão (NCM 52); alumínio e suas obras (NCM 76); cacau e suas preparações (NCM 18); café, mesmo torrado ou descafeinado; cascas e películas de café; sucedâneos do café que contenham café em qual- quer proporção (NCM 09.01); carnes e miudezas, comestíveis (NCM 02); carvão (NCM 27.01 a 27.04); minérios de cobre e seus concentrados (NCM 2603.00) e cobre e suas obras (NCM 74); minérios de estanho e seus concentrados (NCM 2609.00.00) e estanho e suas obras (NCM 80); farelo de soja (NCM 2304.00); farinhas de trigo ou de mistura de trigo com centeio (méteil) (NCM 1101.00); minérios de ferro e seus concentrados (NCM 26.01) e ferro fundido, ferro e aço (NCM 72); gás de petróleo e outros hidrocarbonetos gasosos (NCM 27.11); minérios de manganês e seus concentrados (NCM 2602.00) e manganês e suas obras incluindo os desperdícios e resíduos (NCM 8111.00); óleo de soja e respectivas frações (NCM 15.07); ouro (incluindo o ouro platinado), em formas brutas ou semimanufaturadas, ou em pó (NCM 71.08); petróleo (NCM 27.09 e 27.10); prata (incluindo a prata dourada ou platinada), em formas brutas ou semimanufaturadas, ou em pó (NCM 71.06); soja, mesmo triturada (NCM 12.01); suco (sumo) de laranja (NCM 2009.1); trigo e mistura de trigo com centeio (méteil) (NCM 10.01); chumbo e suas obras (NCM 78) e minérios de chumbo e seus concentrados (NCM 2607); níquel e suas obras (NCM 75) e minérios de níquel e seus concentrados (NCM 2604); zinco e suas obras (NCM 79) e miné- rios de zinco e seus concentrados (NCM 2608); minério de cobalto e seus concentrados (NCM 2605) e mates de cobalto e outros produtos intermediários da metalurgia do cobalto; cobalto e suas obras, incluindo os desperdícios e resíduos (NCM 8105). A edição de uma lista de commodities por parte da Administração tributária pode ser considerada um requisito para a aplicação do método do PECEX, tendo em vista que, em certas circunstancias, a capacidade de produção de efeitos de uma regra jurídica depende de requisitos específicos, que podem ser de natureza fática ou de natureza técnico-normativa.18 O requisito de natureza fática envolve condições sociais adequadas para que a norma jurídica produza efeitos, possuindo eficácia e relevância na realidade social. O requisito de natureza técnico-normativa, por sua vez, diz respeito às condições técnico-normativas exigíveis para a aplicação prática da lei, o que se verifica quando o texto legal depende de complementação por outra lei ou de regulamentação por ato normativo infralegal, para que possa ser concretamente aplicado pelos con­ tribuintes. Isso é assim porque, embora o art. 3º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (“LINDB”) estabeleça que “ninguém se escusa de cumprir a lei ale­gando que não a conhece”, o contribuinte não é obrigado a saber o que é uma commodity sujeita à cotação em bolsas de mercadorias e futuros ou em instituições de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas. Assim, brocado jurídico ignorantia juris neminem excusat (o desconhecimento da lei não desculpa a ninguém) 18 FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. São Paulo: Atlas, [s.d.]. p. 199-203.
  10. 10. 104 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos não obriga o contribuinte a conhecer critérios que não estão concretizados no texto legal.19 A bem de ver, o art. 3º da LINDB está lastreado em imperativo de interesse social, pois visa afastar a insegurança jurídica e o caos que tomariam conta do sis­ tema jurídico caso a eficácia da lei estivesse condicionada à comprovada ciência do seu conteúdo por parte dos seus destinatários. Dessa forma, o conteúdo da regra jurídica em questão neutraliza apenas a ignorância do destinatário do texto legal, sem garantir eficácia técnico-normativa a textos legais que não contenham todos os elementos necessários a sua aplicação pelo contribuinte. Neste ponto, cabe esclarecer que a ausência de eficácia técnica ou de condi­ ções de aplicabilidade da lei pode ocorrer mesmo que o legislador não tenha previsto, expressamente, a necessidade de edição de ato administrativo por parte do fisco. Na verdade, desde que observados os limites legais, que não podem ser exorbitados pela Administração tributária, a falta de eficácia técnica deve ser reconhecida sempre que a edição de ato administrativo concretizando o critério legal for indispensável para a aplicação prática da lei. Tanto é assim que a própria Superintendência Regional da Receita Federal da 8ª Região Fiscal, na Solução de Consulta nº 143, de 12.6.2000, ao tratar da lista de jurisdições ou dependências com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, considerou que a edição de ato administrativo concreti­ zando o critério legal seria condição de aplicabilidade da norma jurídica, para que as suas disposições possam ser cumpridas pelo contribuinte.20 O problema que surge, no caso concreto relativo ao método PECEX, envolve justamente a questão da falta observância dos limites legais. Em primeiro lugar, a indicação dos produtos com base nos códigos NCM pode acarretar problemas de comparabilidade, pois há produtos com NCM idênticos que apresentam especificidades que os distinguem entre si, o que, em última análise, pode gerar ajustes de preços de transferência que não condizem com a realidade econômica, mesmo com a possibilidade de ajuste do preço médio e de variáveis de parametrização.21 A utilização do NCM pode conduzir à aplicação do PECEX para produtos que, em razão de classificação setorial, estão contidos no mesmo NCM das commodities sujeitas à cotação em bolsa de mercadorias e futuros, mas que, na 19 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os métodos PCI e Pecex: mais um caso de confronto entre lei e instrução normativa? O conceito de commodities. O prêmio e suas vicissitudes (observações iniciais). In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 337. v. 4. 20 Confira-se a ementa da decisão: “Ementa: APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Enquanto não for editado novo ato normativo, para efeito do disposto no §2° do art. 16 da Medida Provisória nº 1990-31, de 11/05/2000, consideram-se países ou dependências com tributação favorecida apenas aqueles listados na Instrução Normativa SRF nº 164, de 23/12/1999”. 21 ANASTASSIADIS, Georgios Theodoros. Aspectos polêmicos dos novos métodos de preços de transferência: PCI e PECEX. In: GAIA Fernando Antonio Cavanha; BARROS, Maurício (Coord.). Cadernos de direito empresarial. São Paulo: Gaia, Silva, Gaede & Associados Advogados, 2014. p. 22. v. 11.
  11. 11. 105R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... essência, apresentam diferenças significativas de qualidade e especificação técnica, uma vez que os produtos que servem de ativo subjacente para esses contratos futuros estão sujeitos a parâmetros muito mais específicos que apenas a mesma classe de NCM.22 Assim, para tais situações que envolvem produtos similares, o mais razoável seria manter a aplicação dos demais métodos de controle de preços de transfe­rência, em vez de tentar realizar ajustes com base no prêmio médio de mercado. Em segundo lugar, a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 claramente extrapolou os limites do seu poder regulamentar ao prever a aplicação do PECEX para produtos que não tenham cotação em bolsa de mercadorias e futuros.23 De fato, no âmbito da Lei nº 9.430/1996, a porta de entrada para o arbitramento de preço com base no método do PECEX está no art. 19, §9º, a seguir transcrito: Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o res­ pectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes. [...] §9º Na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverá ser utilizado o Método do Preço sob Cotação na Exportação – PECEX, definido no art. 19-A. Como se pode ver, é precisamente no dispositivo legal transcrito acima que o intérprete irá localizar um juízo hipotético (“na hipótese de importação ou expor­ tação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros inter­ nacionalmente reconhecidas”), ao qual se atribui uma consequência jurídica (“o preço parâmetro deverá ser definido com base no método do PECEX”). O art. 19-A da Lei nº 9.430/96 regulamenta o método do PECEX, mas sem defi­ nir o seu âmbito normativo. Por isso, nos estritos termos legais, o método do PECEX somente poderia ser utilizado para as operações de exportação de “commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas”. 22 Como aponta Jonathan Barros Vita: “[...] a fungibilidade das commodities é de alto porte e altamente parametrizada, vez que suas especificações são muito claras e internacionalizadas, pois derivam de standards contratuais utilizados em diversas bolsas” (VITA, Jonathan Barros. Métodos para cálculo de preços de transferência para as commodities: da Lei 12.715 para a Instrução Normativa 1.312, com as alterações das INs 1.322, 1.395 e 1.498. In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). XI Congresso Nacional de Estudos Tributários – O direito tributário: entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014. p. 508). 23 NEDER, Marcos Vinicius; JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Análise dos critérios para aplicação dos métodos de preços de transferência PCI e Pecex nas operações com commodities. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 249. v. 4.
  12. 12. 106 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos No entanto, o art. 34, §3º, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 claramente extrapolou o texto legal, estabelecendo que o método do PECEX será obrigatoria­ mente aplicado pelo contribuinte nas seguintes situações: (i) produtos listados no anexo I sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros listadas no anexo II; (ii) produtos listados no anexo I sujeitos a preços públicos em instituições de pesquisas setoriais listadas em seu anexo III; ou (iii) produtos negociados nas bolsas de mercadorias e futuros listadas no anexo II, independentemente de listagem no anexo I. É bem verdade que o §5º do art. 19-A da Lei nº 9.430/96 prevê que o método do PECEX poderá ser aplicado quando não há cotação dos bens em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, hipótese em que os preços dos bens exportados poderão ser comparados com (i) os preços obtidos a partir de fontes de dados independentes fornecidas por instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas; ou com (ii) os preços definidos por agências ou órgãos reguladores e publicados no Diário Oficial da União. Porém, esse preceito normativo entra em conflito com a “porta de entrada” para a aplicação do PECEX, que exige a submissão de determinada commodity ao processo de cotação em bolsa de mercadorias e futuros. Como forma de compatibilizar as regras jurídicas em questão, mantendo a coe­ rência do sistema, entende-se que a possibilidade de utilização de preços obtidos por instituições de pesquisa setoriais ou preços definidos por agências ou órgãos reguladores somente pode alcançar as commodities que estão, ao menos em tese, sujeitas à cotação em bolsa de mercadorias e futuros, mas para as quais não há, em determinado momento e por qualquer circunstância, cotação disponível.24 Outra possibilidade, para compatibilizar os dispositivos legais acima, seria entender que o método do PECEX é facultativo no caso de exportação de commodity sujeita a preço público em instituição de pesquisa setorial.25 Porém, cabe alertar que essa segunda interpretação foi expressamente afastada pela Coordenação do Sistema de Tributação (COSIT) na Solução de Consulta COSIT nº 310, de 3.11.2014, que considerou obrigatória a aplicação do PECEX para as commodities sujeitas a preços públicos nas instituições de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas. Com base em tais anotações, constata-se que a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 foi editada em clara violação ao art. 150, inc. I, da Constituição Federal, que consagra o princípio da legalidade em matéria tributária.26 24 BIANCO, João Francisco; SANTOS, Ramon Tomazela. As regras de preços de transferência e as operações de importação e exportação de commodities – Os novos métodos PCI e PECEX. In: PWC. Demonstrações financeiras e sinopse legislativa. São Paulo: PWC, 2013. p. 38. 25 NEDER, Marcos Vinicius; JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Análise dos critérios para aplicação dos métodos de preços de transferência PCI e Pecex nas operações com commodities. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 249. v. 4. 26 A despeito da conhecida distinção entre regras e princípios, o presente estudo utilizará a expressão “princípio
  13. 13. 107R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... A legalidade tributária contempla, a um só tempo, uma regra jurídica, segundo a qual o fato gerador do tributo e os seus elementos devem ser veiculados, com cla­ reza e exaustividade, por meio de lei, bem como um princípio jurídico, que concretiza valores do Estado Democrático de Direito e do sistema jurídico tributário, como a segurança jurídica e a liberdade privada.27 O direito de não ser submetido à tribu­ tação, senão em virtude de lei, constitui garantia fundamental que antecede o próprio Estado Democrático de Direito, como critério que legitima o poder de tributar, segundo o qual o próprio povo, por meio de seus representantes, determina a carga tributária a ser suportada para o financiamento das despesas públicas.28 Por tais razões, é evidente que o Poder Executivo extrapolou os limites do seu poder regulamentar na edição da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. Os preceitos normativos sem base legal, conquanto representem a interpretação oficial do fisco a respeito do tema e sirvam de orientação para a aplicação uniforme da lei tributária pelas repartições fiscais, não podem ser aplicados em violação à Lei nº 9.430/1996. Mesmo que se considere que, sob o enfoque de política fiscal, seria mais viável utilizar os preços públicos divulgados em bolsas de mercadorias e futuros ou institutos de pesquisa internacionalmente reconhecidos como ponto de partida para o controle de preços de transferência, ainda que com ajustes específicos para adequá-lo ao caso concreto, o fato é que os aplicadores do direito não podem se arvorar na possibilidade de alterar ou corrigir a lei, pois não se pode admitir, mesmo dentro da carga construtiva que norteia o processo de interpretação, a concepção de uma norma jurídica diferente daquela editada pelo Congresso Nacional. Assim, a Administração tributária não pode, na atividade de regulamentação da lei, criar ou atribuir significados subjetivos e arbitrários aos enunciados normativos, assim como não pode ir além do seu sentido linguisticamente possível. A interpretação jurí­dica não pode extrapolar a estrutura objetiva resultante da significação unitária e congruente dos veículos legislativos, o que constitui um limite objetivo do processo hermenêutico.29 30 da legalidade”, não apenas porque essa nomenclatura está arraigada na tradição jurídico-tributária, mas também porque o seu conteúdo consagra tanto uma regra quanto um princípio. 27 YAMASHITA, Douglas. Direito tributário – Uma visão sistemática. São Paulo: Atlas, 2014. p. 18. 28 Como ensina Luís Eduardo Schoueri: “Com efeito, em matéria tributária o princípio da legalidade é anterior ao próprio Estado de Direito, constituindo corolário do direito de concordar com a tributação e controlar o modo como os recursos arrecadados são empregados” (SCHOUERI, Luís Eduardo. A legalidade e o poder regulamentar do Estado: atos da Administração como condição para a aplicação da lei tributária. In: PARISI, Fernanda Drummond; TORRES, Heleno Taveira; MELO, José Eduardo Soares de (Coord.). Estudos de direito tributário – Em homenagem a Roque Antonio Carrazza. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 192-193. v. 1). 29 COELHO, Inocêncio Mártires. Interpretação constitucional. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 89; 103. 30 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 6. ed. Tradução de José Lamengo. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2012. p. 282-285; 450-469.
  14. 14. 108 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos 6 As bolsas de mercadorias e os institutos de pesquisa As bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas estão listadas no anexo II da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. Bolsas de mercadorias e futuros Chicago Board of Trade (CBOT) – Chicago – EUA; Chicago Mercantile Exchange (CME) – Chicago – EUA; New York Mercantile Exchange (NYMEX) – Nova York – EUA; Commodity Exchange (COMEX) – Nova York – EUA; Intercontinental Exchange (ICE US) – Atlanta – EUA; Bolsa de Mercadorias & Futuros (BM&F) – São Paulo – Brasil; Life NYSE Euronext (LIFFE) – Londres – Reino Unido; London Metal Exchange (LME) – Lon- dres – Reino Unido; Intercontinental Exchange (ICE Europe) – Londres – Reino Unido; Tokio Commodity Exchange (TOCOM) – Tóquio – Japão; Tokio Grain Exchange (TGE) – Tóquio – Japão; Singapore Commodity Exchange (SICOM) – Cidade de Cingapura – Cingapura; Hong Kong Commodity Exchange (HKE) – Hong Kong – China; Multi Commodity Exchange (MCX) – Bombain – Índia; National Commodity & Derivatives Exchange Limited (NCDEX) – Bombain – Índia; Agricultural Futures Exchange of Thailand (AFET) – Bangkok – Tailândia; Australian Securities Exchange (ASX) – Sidney – Austrália; JSE Safex APD (SAFEX) – Johan- nesburg – África do Sul; Korea Exchange (KRX) – Busan – Coreia do Sul; China Beijing International Mining Exchange, (CBMX); GlobalORE; London Bullion Market Association (LBMA). No contexto desse ato normativo infralegal, a lista apresentada no quadro acima se tornou o principal elemento para a aplicação do PECEX, pois basta que os produtos sejam negociados nas bolsas de mercadorias e futuros listadas no anexo II para que o método do PECEX seja aplicável ao controle de preços de transferência.31 As instituições de pesquisas setoriais estão listadas no anexo II da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, que elenca as seguintes organizações: Instituições de pesquisas setoriais PLATTS; ARGUS; CMA; ESALQ; TSI; The Metal Bulletin; CRU Monitor; CIS; CMAI; Poten & Part- ners; Bloomberg; ICIS Heren; U.S. Energy Information Administration (EIA). Neste caso, a mera existência de preço público em instituição de pesquisa setorial não é suficiente para ensejar a aplicação do PECEX, sendo indispensável que o produto esteja listado como commodity no anexo I da instrução normativa. As commodities divulgadas pelas instituições de pesquisas setoriais são basicamente aquelas negociadas em bolsas de mercadorias e futuros. A diferença é que tais entidades também divulgam preços de transações realizadas diretamente entre compradores e vendedoras, que ficariam restritos apenas às partes originais 31 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os métodos PCI e Pecex: mais um caso de confronto entre lei e instrução normativa? O conceito de commodities. O prêmio e suas vicissitudes (observações iniciais). In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2013. p. 340. v. 4.
  15. 15. 109R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... da transação, se não houvesse o trabalho de consulta e divulgação. Com isso, o contribuinte passa a ter a possibilidade de utilizar, como preço parâmetro, o preço público divulgado pela instituição de pesquisa, quando esse critério se mostrar mais adequado ao produto exportado e à transação realizada.32 O problema que surge, neste ponto, diz respeito à aplicação obrigatória do PECEX para commodities listadas no anexo I, nas hipóteses em que o preço divulgado por instituição de pesquisa setorial não se refere ao produto específico do contribuinte. A situação em questão foi examinada pela Solução de Consulta COSIT nº 310, de 3.11.2014, mencionada linhas acima, segundo a qual o método do PECEX deve ser aplicado quando a commodity exportada estiver listada no anexo I, mesmo que o preço veiculado por instituição de pesquisa setorial se refira ao produto base ou produto similar.33 7 O prêmio médio de mercado e os ajustes de parametrização O primeiro problema que surge na análise do tema reside na ausência de definição do prêmio médio de mercado específica na Lei nº 12.715/2012, que representa um dos aspectos mais importantes para a correta aplicação do PECEX.34 Ao regulamentar o assunto, o art. 34, §7º, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 dispôs que o valor do prêmio decorre de avaliação de mercado, posi­tiva ou negativa, que deve ser adicionado ou diminuído à cotação de bolsa internacional ou do instituto de pesquisa, para fins de obtenção do preço recebido pelo exportador.35 Para efeito de determinação do valor do prêmio, será necessário considerar, inclu­ sive, as variações na qualidade, nas características e no teor da substância do bem vendido. 32 FERNANDES, Andressa Guimarães Torquato. Transparência das regras de preços de transferência para commodities. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. (Coord.). Transparência fiscal e desenvolvimento – Homenagem ao professor Isaias Coelho. São Paulo: Fiscosoft, 2013. p. 411-412. 33 Confira-se a ementa da decisão: “PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PECEX. OBRIGATORIEDADE. A previsão do produto dentre as commodities relacionadas no Anexo I da IN RFB nº 1.312, de 2012, e, cumulativamente, sujeito a preços públicos nas instituições de pesquisas setoriais reconhecidas internacionalmente, listadas no Anexo III da mesma IN, ainda que a cotação se refira ao produto base ou similar, obriga à utilização do método PECEX para arbitramento dos preços praticados nas operações de exportação para pessoa vinculada, a partir do ano-calendário de 2013, observados os ajustes necessários, estando vedada a livre utilização de outros métodos”. 34 ROCHA, Sérgio André. Modelos de regulação jurídica, preços de transferência e os novos métodos PCI e PECEX. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013. p. 339. 35 Segundo Luís Eduardo Schoueri: “Prêmio é uma expressão corrente nos mercados de mercadorias e futuros. São descontos e sobrepreços, cobrados em função das peculiaridades de uma transação, que justificam seja ela distanciada da cotação média. Podem explicar-se em virtude da região onde está o comprador ou o vendedor, ou do ano (safra) de produção, ou da quantidade negociada, dentre outros fatores. São, enfim, valores que pela sua própria natureza, não podem ser padronizados” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2013. p. 198).
  16. 16. 110 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos Ao admitir o ajuste relativo ao prêmio, o legislador afastou-se da objetividade inicialmente planejada com a introdução do PECEX, para admitir a comparação entre a commodity exportada pelo contribuinte e o produto sujeito à cotação na bolsa de mercadorias e futuro. Assim, o contribuinte deve comparar o preço praticado com o preço de cotação, ajustado pelo prêmio médio de mercado na data da transação. Observe-se que as variações na qualidade, nas características e no teor da substância do bem vendido, consideradas para a determinação do preço médio, não podem chegar ao ponto de desnaturar a commodity para a determinação do preço parâmetro.36 Assim, os ajustes a título de prêmio não tornam comparáveis produtos que são diferentes. A rigor, o prêmio corresponde à diferença entre a cotação internacional da commodity na bolsa de mercadorias e futuros e o preço praticado no mercado físico de determinado produto a ser exportado. Por isso, o prêmio pode ser positivo ou negativo. Assim, o prêmio corresponde ao ágio ou deságio que existe entre o preço do produto exportado e a cotação da commodity na bolsa de mercadorias e futuros, ou no instituto de pesquisa. Na prática, a formação do valor do prêmio considera diversas variáveis, tais como as condições locais de oferta e demanda, as diferenças de qualidade, a origem e o destino do produto exportado, a eficiência do porto exportador, o caráter sazonal da produção da commodity, a baixa disponibilidade do produto no mercado, entre outros aspectos. Assim, os prêmios de exportação sobre as commodities são for­ mados a partir dos preços nos portos de embarque, por meio de negociação reali­zada entre exportadores e importadores. Logo, as diferenças de preços entre o mer­cado físico e o mercado futuro na bolsa de mercadorias e futuros podem ser contem­pladas no prêmio. O problema é que os prêmios não são formados a partir de um processo claro e transparente de negociação e interação entre as forças de mercado, como ocorre com as cotações em bolsas de mercadorias e futuros, o que dificulta a sua aplicação prática pelo contribuinte, bem como a sua fiscalização pelas autoridades fiscais. Assim, embora o ajuste do prêmio seja essencial para preservar a relação entre o preço público e o preço do produto vendido pelo contribuinte, é inegável que esse aspecto traz as dificuldades inerentes aos métodos de controle de preços de transferência baseados no padrão arm’s length. Nesta altura da exposição, cabe destacar que a Coordenação-Geral do Sis­ tema de Tributação (“COSIT”), na Solução de Consulta nº 176, de 8.7.2015, mani­ festou entendimento de que a aplicação do PECEX depende apenas da existência 36 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2013. p. 199.
  17. 17. 111R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... de commodity sujeita à cotação em bolsas de valores ou publicações especializadas, independentemente do maior ou menor grau de adequação da cotação de preço de mercado. Assim, de acordo com a COSIT, o critério utilizado pelo legislador é objetivo, de modo que não cabe ao intérprete fazer qualquer inferência em relação à adequação da cotação. Veja-se: No concernente ao terceiro questionamento, e diante de tudo o que se afirmou, forçoso é concluir inexistência de bolsas de valores ou publicações especializadas com “maior ou menor grau de adequação” (como menciona a consulente) para consulta de cotação de preços de mercado e prêmios a serem adotados como parâmetros, em outros dizeres, não cabe aqui qualquer juízo de valor hierárquico entre supostas cotações possíveis. O critério utilizado pela legislação é bastante objetivo e encontra-se circunscrito à existência ou não de cotação, não fazendo qualquer alusão a adequação da cotação. Para efeito de controle dos preços de transferência, tanto a cotação da commodity exportada pelo contribuinte quanto o valor do prêmio médio de mercado deverão ser considerados na data da transação. Segundo o art. 34, §16, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, a data da transação é aquela em que o preço foi negociado, conforme estabelecido em contrato usualmente praticado pela empresa, inclusive com pessoas não vinculadas, ou em procedimento normal de mercado. Neste ponto, andou bem a Administração Tributária brasileira ao não estabe­ lecer, de modo rígido e apriorístico, que a data da transação deve corresponder à data de embarque da mercadoria constante do conhecimento de transporte (bill of lading ou documento equivalente). Como as commodities podem ser precificadas com base no preço médio da cotação durante determinado intervalo temporal, jus­ tamente em razão das significativas flutuações dos preços das commodities nas bolsas de mercadorias e futuros, a regra sugerida pela OCDE em caráter excepcional, relativa à “data presumida de precificação” (deemed pricing date),37 que corresponde ao momento do embarque da mercadoria, afasta-se do comportamento de partes independentes no mercado e, por consequência, do padrão arm’s length, que deve servir de diretriz para o controle dos preços de transferência. Isso porque não é razoável assumir que partes independentes fixam os preços de suas exportações sempre com base na cotação da commodity na data do embarque. Ocorre que o art. 19-A, §3º da Lei nº 9.430/96, dispõe que, “na hipótese de ausência de identificação da data da transação, a conversão será efetuada con­ siderando-se a data de embarque dos bens exportados”. A rigor, esse dispositivo 37 OECD. BEPS Action 10: discussion draft on transfer pricing aspects of cross-border commodities transactions. Paris: OECD, 2015. p. 6.
  18. 18. 112 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos legal, que foi repetido no §5º do art. 34 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, trata exclusivamente da taxa de câmbio a ser utilizada para a conversão do preço parâmetro, o que não se confunde com a cotação (preço público) a ser utilizada como preço parâmetro. Uma coisa é o preço parâmetro, outra coisa é a taxa cambial a ser utilizada na sua conversão. Porém, esse dispositivo legal pode suscitar diversas controvérsias, pois o preço praticado pelo contribuinte é convertido pela taxa de câmbio em vigor na data do embarque das mercadorias,38 ao passo que o preço parâmetro será con­ vertido pela taxa de câmbio em vigor na data da transação, salvo na hipótese de ausência de identificação da data da transação. A conversão do preço praticado e do preço parâmetro por taxas de câmbio vigentes em momentos distintos pode causar distorções significativas e comprometer seriamente a comparabilidade das transações, em razão dos efeitos da variação cambial.39 A rigor, os ajustes de preços de transferência justificam-se em razão da possibilidade de manipulação dos preços praticados nas operações submetidas ao seu controle. Ocorre que a variação cambial não é passível de manipulação pelas partes contratantes, sendo fenômeno alheio ao negócio jurídico pactuado. A variação cambial não permite a transferência artificial de lucros, tampouco a distorção dos resultados passíveis de tributação no país. As oscilações na taxa do câmbio decor­ rem de aspectos cambiais e econômicos que fogem ao controle do contribuinte, de modo que, sob o ponto de vista da finalidade das regras de preços transferência, não há qualquer justificativa plausível para a adoção de taxas distintas para a conversão do preço praticado e do preço parâmetro. Até porque o mercado de câmbio no Brasil está baseado em taxas livres (câmbio comercial) e taxas flutuantes (câmbio turismo), sendo que, em nenhum dos casos, a formação da taxa de câmbio depende de ato do contribuinte. Trata-se, na verdade, de simples relação de paridade cambial entre duas unidades de moeda, que não mantém relação com o controle de preços de transferência. Ciente disso, aliás, o legislador previu a possibilidade de realização de certos ajustes nos cálculos dos métodos de preços de transferência previstos no art. 19 da Lei nº 9.430/96,40 em virtude da apreciação do real em relação a outras moedas, o que implica o reconhecimento, no âmbito do próprio direito positivo, de que o efeito da variação cambial pode distorcer os controles de preços de transferência. 38 Art. 29, inc. I, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. 39 ANASTASSIADIS, Georgios Theodoros. Aspectos polêmicos dos novos métodos de preços de transferência: PCI e PECEX. In: GAIA Fernando Antonio Cavanha; BARROS, Maurício (Coord.). Cadernos de direito empresarial. São Paulo: Gaia, Silva, Gaede & Associados Advogados, 2014. p. 24. v. 11. 40 Art. 36 da Lei nº 11.196/05: “Art. 36. Fica o Ministro da Fazenda autorizado a instituir, por prazo certo, mecanismo de ajuste para fins de determinação de preços de transferência, relativamente ao que dispõe o caput do art. 19 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, bem como aos métodos de cálculo que especificar, aplicáveis à exportação, de forma a reduzir impactos relativos à apreciação da moeda nacional em relação a outras moedas. Parágrafo único. O Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil poderá determinar a aplicação do mecanismo de ajuste de que trata o caput deste artigo às hipóteses referidas no art. 45 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003”.
  19. 19. 113R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... Além dos aspectos mencionados acima, é de se reconhecer que a questão da data da transação pode causar controvérsias em casos concretos, sobretudo em virtude da existência de contratos de fornecimento de commodities que estabele­ cem que os preços serão determinados em datas futuras, ou ajustados em razão de eventos posteriores. Além do prêmio mencionado acima, o valor da commodity poderá sofrer ajustes correspondentes às diferenças entre o valor suportado pelo vendedor e às espe­ cificações de contrato padrão estabelecidas pela bolsa de mercadorias e futuros, ou em instituições de pesquisa setoriais, tendo em vista as condições específicas de negócios, as condições de venda, assim como os aspectos de conteúdo e de natureza física do bem.41 As variáveis que podem ser consideradas em tais ajustes são: I – prazo para pagamento; II – quantidades negociadas; III – influências climáticas nas características do bem exportado; IV – custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas pessoas jurídicas não vinculadas, assim entendidos os custos de intermediação cobrados pelas bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas; V – acondicionamento; VI – frete e seguro; e VII – custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro, incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino da commodity. Registre-se que, de acordo com o art. 34, §13, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, as variáveis a serem consideradas na determinação dos ajustes deverão ser provenientes de operações praticadas entre pessoas não vinculadas. Porém, na ausência de operações próprias do contribuinte com pessoas não vin­ culadas para a comprovação das variáveis acima, a instrução normativa autoriza a utilização de pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhe­ci­ mento técnico com base em publicações técnicas ou banco de dados internacio­ nalmente reconhecidos. 41 Observe-se que esses ajustes são expressamente recomendados pela OCDE no item 10 de seu relatório BEPS Action 10: discussion draft on transfer pricing aspects of cross-border commodities transactions: “Where there are differences that have a material effect between the terms and conditions of the controlled transaction and the uncontrolled transaction represented by the quoted price, adjustments should be made to improve the reliability of the analysis [...] Such differences can be related, for instance, to different specificities of the commodity (e.g. premiums for quality or availability of the commodity), different processing functions performed or required, or additional costs incurred for transportation, insurance or foreign currency terms. Consideration should also be paid to how unrelated parties use the quoted price as a reference price and make adjustments to reflect the position in the supply chain of the parties to the transaction” (OECD. BEPS Action 10: discussion draft on transfer pricing aspects of cross-border commodities transactions. Paris: OECD, 2015. p. 5-6).
  20. 20. 114 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos Como se pode notar, o primeiro ajuste diz respeito ao prazo de pagamento. As diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros corres­ pondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob análise, com base na taxa praticada pela própria pessoa jurídica, quando com­ provada a sua aplicação de forma consistente para todas as vendas a prazo.42 Na ausência de aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base nas taxas previstas para o controle de preços de transferência das operações financeiras. O segundo ajuste envolve as quantidades de produtos negociadas. Em geral, quanto maior a quantidade de produtos adquiridos pelo mesmo comprador, menor será o preço final cobrado, em razão da concessão de descontos e abatimentos. A regra geral acima não representa uma verdade absoluta na prática comercial de setores específicos,43 mas para as operações com commodities, que geralmente envolvem produtos fungíveis, homogêneos e de ampla comercialização, é razoável assumir que o aumento das quantidades negociadas pode conduzir a uma redução do preço final de venda. De qualquer forma, o ajuste em questão deve ser demonstrado por documentos de emissão do contribuinte, que comprovem a prática de preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador.44 O terceiro ajuste reside nas influências climáticas sobre as características do bem exportado. A Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 não detalha os ele­ mentos que deverão ser considerados para determinar o grau de interferência das mudanças climáticas nas características do bem exportado. De qualquer forma, no caso de commodities agrícolas, como o suco de laranja concentrado e congelado, é possível que as condições climáticas influenciem nas características do bem expor­ tado, mesmo que se considere que as empresas brasileiras são responsáveis por cerca de 80% das exportações mundiais. O quarto ajuste compreende os custos de intermediação cobrados pelas bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. Evidentemente, tais valores podem ser excluídos no cálculo do ajuste de parametrização, pois esses custos não estão compreendidos nas vendas realizadas no mercado físico, sem qualquer intermediação por parte das bolsas de mercadorias e futuros. O quinto ajuste consiste nas despesas ou custos de acondicionamento das commodities exportadas. Assim, mesmo que as commodities exportadas pelo con­ tribuinte sejam idênticas àquelas negociadas pela bolsa de mercadorias e futuros, as despesas ou custos relativos às embalagens utilizadas nos produtos podem afetar o preço final de exportação. Além disso, as commodities podem ser acondicionadas 42 Art. 22, §2º, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. 43 Luís Eduardo Schoueri menciona, como exceção à regra, o caso das grandes indústrias químicas (cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2013. p. 187). 44 Art. 22, §4º, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012.
  21. 21. 115R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... de forma diferente, de modo que as diferenças relativas aos custos dos materiais utilizados em cada caso devem ser ajustadas para fins de controle de preços de transferência, sob pena de distorção. O sexto ajuste diz respeito às despesas com frete e seguro. Sem dúvida, o valor cobrado pelo transporte pode variar a depender da localização do comprador, do tipo de transporte utilizado (aéreo, terrestre ou marinho), do peso e volume negociado, da distância entre os pontos de embarque e desembarque, entre outros aspectos. Da mesma forma, o prêmio cobrado pela companhia seguradora pode variar a depender do tipo de transporte, do destino do comprador, do grau de perecimento das commodities exportadas, do risco de sinistro, do volume negociado, entre outros fatores. Os preços públicos das commodities refletem o padrão de mercado futuro para os contratos derivativos, que serão objeto de liquidação financeira, ao passo que as bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas geralmente estão localizadas em grandes centros financeiros, normalmente em países desen­ volvidos. Assim, é natural que os preços das commodities nas operações realizadas no mercado privado, que serão objeto de entrega física, sofram ajustes relativos às despesas com transporte e seguro, que podem variar a depender do país de destino do comprador. Para encerrar, o sétimo ajuste envolve os custos de desembarque no porto de destino, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro, incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino da commodity. Como visto acima, os ajustes mencionados deverão levar em conta as dife­ renças existentes entre o preço recebido pelo exportador e a composição do preço da bolsa de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecida, conforme consta no regulamento da instituição negociadora, que poderá servir como prova docu­ mental da necessidade de ajuste.45 Além disso, os valores em questão, a serem con­siderados como ajustes, deverão ser provenientes de operações praticadas entre pessoas não vinculadas.46 Como se pode notar, o prêmio médio de mercado e as variáveis indicadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 funcionam como um mecanismo de equalização para a aplicação do PECEX, para permitir comparações entre a commodity efetivamente negociada pelo contribuinte e a commodity sujeita à cotação em bolsa de mercadorias e futuros. Esses mecanismos de ajustes, conquanto necessários, aumentam o grau de subjetividade no controle de preços de transferência,47 tornando a sua administração mais complexa. 45 Art. 34, §12, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. 46 Art. 34, §13, da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012. 47 PEREIRA, Marco Antônio Chazaine. As novas regras de transfer pricing. In: PEREIRA, Marco Antônio Chazaine (Coord.). Direito tributário internacional – Aspectos práticos. São Paulo: LTR, 2014. p. 167. v. 2.
  22. 22. 116 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos 8 As commodities com preços de referência regionais De acordo com o art. 36-A da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, na hipótese de commodities que possuem preços de referência regionais, a pessoa jurídica exportadora deverá escolher, como preço parâmetro, o preço de cotação dos bens no mercado de destino do bem exportado: I – constante em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reco­ nhecidas; ou II – obtido a partir de fontes de dados independentes fornecidas por institui­ções de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas. Não havendo preço de cotação em bolsa de mercadorias e futuros, ou em instituições de pesquisa no mercado de destino do bem exportado, a pessoa jurídica exportadora deverá escolher o preço de cotação do mercado mais próximo. Nestas duas situações, a pessoa jurídica exportadora poderá utilizar os ajustes examinados acima, que envolvem as condições específicas de negócios, as condi­ ções de venda, bem como os aspectos de conteúdo e de natureza física. A rigor, a situação tratada pelo art. 36-A da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 envolve os casos em que a commodity exportada pelo contribuinte não tem cotação específica nas bolsas de mercadorias e futuros de um mercado regional. Nesta circunstância, a primeira opção para o contribuinte seria escolher o preço de cotação do mercado mais próximo, apesar da sua possível falta de represen­ tatividade. Alternativamente, o contribuinte poderia utilizar os preços obtidos a partir de fontes de dados independentes fornecidas por instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas. Na hipótese de não haver o preço de cotação em bolsa de mercadorias e futuros ou em instituições de pesquisa, ou, se houver, o preço for muito díspar do preço de cotação do mercado de destino do bem exportado, o contribuinte poderá utilizar o preço do bem vendido à pessoa jurídica não vinculada ou não residente em país com tri­butação favorecida ou que não se beneficie de regime fiscal privilegiado. É o que prevê o §2º do art. 36-A da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, abaixo transcrito: §2º Na hipótese de não haver o preço de cotação em bolsa de mercadorias e futuros ou em instituições de pesquisa disponível ou, se houver, e este preço for muito dispare do preço de cotação do mercado de destino do bem exportado, a pessoa jurídica exportadora poderá utilizar um preço do bem vendido a pessoa jurídica não vinculada ou não residente em país com tributação favorecida ou que não se beneficie de regime fiscal privilegiado. A Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 não traz critérios para determinar quando o preço da cotação será “muito díspar” do preço de mercado de destino do bem exportado.
  23. 23. 117R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... As cotações das bolsas de mercadorias e futuras resultam da interação entre forças de oferta e demanda que movem determinado mercado, para uma quantidade estabelecida de um tipo de produto e em um momento específico no tempo. Assim, como as commodities são produtos relativamente homogêneos e sujeitos à alta volatilidade, pode-se dizer que, no caso de exportações realizadas para mercados regionais, diferenças razoáveis de preço são suficientes para justificar o uso de cri­ tério alternativo acima. Verifica-se, também neste caso, certo grau de subjetivismo e flexibilidade no método. Um fator adicional que pode ser utilizado para determinar se o preço de cotação será apropriado ou díspar, para efeito de controle de preço de transferência, consiste em verificar em que medida a bolsa de mercadorias e futuros é utilizada de forma ampla e rotineira, por partes independentes no mercado, para a determinação dos seus preços de venda. Assim, caso seja constatado que a cotação da commodity na bolsa de mercadorias e futuros não é utilizada como base por partes indepen­ dentes que atuam no mercado regional, esse fato pode ser considerado um ele­mento para evidenciar a disparidade de preço. Observe-se que, a despeito da ausência de uma definição expressa na Ins­ trução Normativa RFB nº 1.312/2012, o mercado de destino deve ser entendido como aquele em que as commodities serão efetivamente entregues. Isso porque a própria instrução normativa, em diversas passagens, utiliza o termo “mercado de destino” nesta acepção, como exemplo, ao tratar dos custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro. Assim, ao mencionar os custos de desembarque no porto do mercado de destino, o ato normativo infralegal deixa claro que o contribuinte deve considerar o mercado onde os produtos serão entregues.48 Além disso, a partir da própria finalidade do controle de preços de transferência, que visa evitar a manipulação de preços e a transferên­ cia artificial de lucros em operações entre partes relacionadas, infere-se que o preço parâmetro mais adequado é aquele do mercado de destino do produto exportado. Para ser utilizado como preço parâmetro, o preço proveniente das próprias ope­ rações do contribuinte com partes independentes deverá representar, pelo menos, 5% (cinco por cento) do valor das operações de exportação sujeitas ao controle de preços de transferência no período de apuração. Assim, caso o valor da cotação na bolsa de mercadorias e futuros seja muito díspar do valor do mercado de destino das exportações, o contribuinte poderá utilizar os seus próprios dados para a determinação 48 Veja-se: “Art. 34. O Método do Preço sob Cotação na Exportação (Pecex) é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. [...] §10. As variáveis que podem ser consideradas nos ajustes mencionados no §9º são: [...] VII – custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro incluídos os impostos e taxas de importação, todos no mercado de destino da commodity”.
  24. 24. 118 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos do preço parâmetro, desde que observada a margem de representatividade de 5% (cinco por cento) mencionada acima. Neste contexto, relembre-se de que uma das maiores controvérsias envolvendo a utilização de operações do próprio exportador para a determinação do preço parâ­ metro reside na possibilidade de manipulação, que existe mesmo com a fixação da margem de representatividade de 5% (cinco por cento). Isso porque, em certas situações, as operações de exportação de commodities realizadas pelo próprio contribuinte para terceiros independentes em determinado mercado serão realizadas de forma esporádica e ocasional, sem a mesma habitua­ lidade que marca as operações com uma parte vinculada (v.g. uma trading company no mercado europeu). Dessa forma, para evitar quaisquer dúvidas em relação à possível criação de um “preço parâmetro”, é conveniente comprovar os preços efetivamente praticados no mercado regional, nas vendas realizadas para clientes locais.49 Além disso, é possível utilizar a “política de determinação de preço” da companhia para auxiliar na comprovação da ausência de manipulação. Com isso, é possível evitar eventuais discussões envolvendo a boa-fé das operações realizadas com terceiros independentes, que é um tema recorrente na utilização de preços parâmetros obtidos por meio de comparações internas.50 Essa cautela adicional é recomendável porque, a todo rigor, as operações isoladas e mani­­puladas, pactuadas em condições especiais apenas com o objetivo de criar um preço parâmetro, não podem ser levadas em consideração para o controle de preços de transferência efetuado com base em método comparativo, pela ausência do conflito de interesses e das condições comutativas que devem estar presentes nas relações entre partes independentes.51 49 Sobre, o tema, é relevante destacar que o fisco reconheceu como elementos válidos de prova os relatórios elaborados por empresa de auditoria independente, ainda que não especificamente para o PECEX, valendo conferir e a decisão proferida pela Solução de Consulta COSIT nº 13, de 16.9.2013, segundo a qual a apresentação de relatório elaborado por auditores externos independentes, juntamente com as faturas comerciais, seria documento hábil para a comprovação do custo de produção, no método CPL. Veja-se: “ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ EMENTA: Para fins de comprovação de preços de mercadorias importadas, admite-se a apresentação de relatório de auditores externos independente, em que for observado que o valor do custo de aquisição das mercadorias foi registrado de acordo com a legislação brasileira, juntamente com relatório enumerativo das faturas comerciais de aquisição dos produtos pela empresa fornecedora vinculada. Quaisquer relatórios de procedência estrangeira deverão ser traduzidos, notarizados, consularizados e registrados em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, em substituição das cópias de faturas comerciais. A apresentação do relatório de auditores externos independentes para fins de comprovação de preços não afasta a possibilidade de serem requeridos, durante procedimento de fiscalização, quaisquer outros documentos, tais como faturas comerciais de entrada de mercadorias, previstos pela legislação brasileira. DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 43 da Instrução Normativa SRF nº 1.312, de 28 de dezembro de 2012”. 50 AVI-YONAH, Reuven. International Tax as International Law – An analysis of the International Tax Regime. New York: Cambridge University Press, 2007. p. 106-111. 51 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2013. p. 179.
  25. 25. 119R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... Observe-se que, neste caso, a pessoa jurídica exportadora também poderá uti­ lizar os seguintes ajustes: prazo para pagamento; quantidades negociadas; obriga­ção por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito; obrigação pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade; obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene; custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas pessoas jurídicas não vinculadas, consideradas para efeito de comparação dos preços; acondicionamento; frete e seguro; riscos de crédito; e custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro incluídos os impostos e taxas de im­ por­tação, todos no mercado de destino do bem. Com isso, percebe-se que o art. 36-A da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 confere maior flexibilidade para os contribuintes, pois as operações de exportação realizadas pelo próprio exportador, com terceiros independentes no mercado, pode­ rão ser utilizadas para a fixação do preço parâmetro, desde que observada a margem de representatividade de 5% (cinco por cento). Na prática, o importante é tentar, sempre que possível, reunir elementos para comprovar que não houve manipulação na utilização de preços independentes obtidos por meio de comparações internas. Por fim, cabe registrar que a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 não prevê um período mínimo de utilização do preço parâmetro decorrente de operações de exportação do próprio contribuinte com partes independentes no exterior. Na ausência de um período mínimo ou máximo, é razoável entender que o contribuinte pode utilizar o preço parâmetro decorrente de operações internas durante todo o intervalo em que cumpridos os requisitos estabelecidos na lei e na instrução norma­ tiva para a sua aplicação. De qualquer forma, relembre-se de que a margem de 5% (cinco por cento) das operações realizadas com partes independentes, que será utilizada para a definição do preço parâmetro, deve ser determinada pelo contribuinte em cada período de apuração (anual ou trimestral, conforme o critério adotado pela pessoa jurídica).52 Após o encerramento do período de apuração, o contribuinte pode passar a utilizar outros critérios previstos na lei e na instrução normativa para a determinação do PECEX (v.g. cotação da bolsa de mercadorias e futuros ou preços públicos extraídos de instituições de pesquisas setoriais). A única ressalva a ser feita diz respeito à necessidade de se evitar manipula­ ções, assim consideradas as mudanças de critérios realizados pelos contribuintes sem qualquer racionalidade ou justificativa plausível. Assim, é importante que as 52 Apesar da ausência de definição expressa, o termo “período de apuração” deve ser entendido em seu sentido técnico, como o intervalo temporal de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de acordo com a sistemática adotada pela pessoa jurídica (lucro real anual ou lucro real trimestral).
  26. 26. 120 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos premissas estabelecidas pelo contribuinte para a utilização do preço parâmetro interno reflitam a realidade social e econômica e sejam passíveis de justificação no caso concreto, pois pode ser necessário comprovar a ausência de cotação espe­ cífica (regional) ou a disparidade existente entre a cotação e o preço do mercado de destino do bem exportado. 9 Documentação Outra dificuldade do método PECEX reside na documentação de suporte para o controle de preços de transferência. Os grandes contribuintes que atuam no mercado de commodities realizam milhares de operações no mercado à vista com produtos físicos e no mercado futuro com contratos derivativos, de modo que a preparação de documentos para suportar os ajustes de preços de transferência traz uma enorme complexidade administrativa. Sabe-se que a redução dos custos de conformidade do contribuinte para cumprir a lei tributária constitui um objetivo essencial de política fiscal, na medida em que representa um custo social que desvia recursos que poderiam ser empregados em finalidades mais produtivas. Os custos de conformidade correspondem ao tempo e aos recursos financeiros despendidos pelos contribuintes para cumprir a lei tri­ butária, o que inclui a compreensão da lei tributária, a manutenção de documentos e registros fiscais, o preenchimento de declarações, o atendimento aos procedimentos de fiscalização, entre outros elementos.53 Embora exista um trade-off na relação entre o contribuinte e a Administração tributária, pois quanto maior o custo de conformidade imputado ao contribuinte, menor tende a ser o custo incorrido pelo fisco na atividade de fiscalização, a verdade é que a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 poderia ter adotado medidas con­ cretas para reduzir os custos de conformidade, como a criação de safe harbours ou parâmetros de amostragem. 10 Conclusões Com base nas considerações acima, pode-se concluir que: – a adoção predominante de margens predeterminadas nas regras de preços de transferência e a sua ampla utilização na prática faz com que as auto­ ridades fiscais brasileiras não tenham uma vasta experiência na utilização de métodos comparativos, o que seria essencial para a aplicação do PECEX em linha com o padrão arm’s length. O método PIC e o PVEx não são 53 AVI-YONAH, Reuven; SARTORI, Nicola; MARIAN, Omri. Global perspectives on Income Taxation Law. New York: Oxford University Press, 2011. p. 15-16.
  27. 27. 121R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação... amplamente utilizados em razão da dificuldade de se encontrar operações comparáveis, o que faz com que o fisco brasileiro não tenha experiência nos ajustes de comparabilidade necessários para a aplicação de tais méto­ dos. Assim, para o sucesso do PECEX no Brasil, seria recomendável que a Administração tributária preparasse os seus auditores fiscais para compre­ ender as particularidades do mercado de commodities e o controle de preços de transferência com base no padrão arm’s length, que não oferece a objetividade característica das margens predeterminadas utilizadas pelo Brasil; – a indicação dos produtos com base nos códigos NCM pode acarretar pro­ blemas de comparabilidade, pois há produtos com NCM idênticos que apre­ sentam especificidades que os distinguem entre si, o que, em última aná­lise, pode gerar ajustes de preços de transferência que não condizem com a realidade econômica, mesmo com a possibilidade de ajuste do preço médio e de variáveis de parametrização; – a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 claramente extrapolou os limites do seu poder regulamentar ao prever a aplicação do PECEX para produtos que não tenham cotação em bolsa de mercadorias e futuros; – o prêmio corresponde à diferença entre a cotação internacional da commodity na bolsa de mercadorias e futuros e o preço praticado no mercado físico de determinado produto a ser exportado, a partir de diversas variáveis, tais como as condições locais de oferta e demanda, as diferenças de qualidade, a origem e o destino do produto exportado, a eficiência do porto exportador, o caráter sazonal da produção da commodity, a baixa disponibilidade do produto no mercado, entre outros aspectos; – andou bem a Administração tributária brasileira ao não estabelecer, de modo rígido e apriorístico, que a data da transação deve corresponder à data de embarque da mercadoria constante do conhecimento de transporte; – a conversão do preço praticado e do preço parâmetro por taxas de câmbio vigentes em momentos distintos pode causar distorções significativas e comprometer seriamente a comparabilidade das transações, em razão dos efeitos da variação cambial; – os preços públicos das commodities refletem o padrão de mercado futuro para os contratos derivativos, que serão objeto de liquidação financeira, ao passo que as bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas geralmente estão localizadas em grandes centros financeiros, normalmente em países desenvolvidos. Assim, é natural que os preços das commodities nas operações realizadas no mercado privado, que serão objeto de entrega física, sofram ajustes de parametrização;
  28. 28. 122 R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016 Bruno Fajersztajn, Ramon Tomazela Santos – embora a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 não traga critérios para determinar quando o preço da cotação será “muito díspar” do preço de mercado de destino do bem exportado, pode-se dizer que, como as commodities são produtos relativamente homogêneos e sujeitos à alta volatilidade, diferenças razoáveis de preço são suficientes para justificar o uso de critério alternativo relativo ao preço parâmetro interno; – embora a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 não estabeleça um período mínimo de utilização do preço parâmetro decorrente de operações de exportação do próprio contribuinte com partes independentes no exterior, deve-se evitar manipulações ou mudanças de critérios sem qualquer racio­ nalidade ou justificativa plausível. Abstract: This paper analyzes several controversies involving the Price Quotation under Export Transactions (PECEX) introduced in the Brazilian legal system by Law No. 12,715/2012, which must be applied to the transfer pricing control of commodities in export transaction. Keywords: Transfer pricing. Exports. Commodities. PECEX. Average market premium. Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT): FAJERSZTAJN, Bruno; SANTOS, Ramon Tomazela. O controle de preços de transferência nas exportações de commodities e o método do preço sob cotação na exportação (“PECEX”). Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 14, n. 84, p. 95-122, nov./dez. 2016.

O presente artigo analisa diversas controvérsias envolvendo o método do preço sob cotação na exportação, introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 12.715/2012, que deve ser obrigatoriamente aplicado para o controle de preços de transferência nas operações de exportação de commodities.

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