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Cuestionamientos jurídicos a las reformas a los delitos fiscales

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Es indudable la necesidad del Estado, por una parte,
de combatir contundentemente la evasión fiscal y,
por otra parte, de recaudar tributos para asegurar su
funcionamiento en pro del bien común. Sin embargo,
los medios utilizados son de igual importancia como los
fines a alcanzar.

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Cuestionamientos jurídicos a las reformas a los delitos fiscales

  1. 1. Posición institucional I. ANTECEDENTES Es indudable la necesidad del Estado, por una parte, de combatir contundentemente la evasión fiscal y, por otra parte, de recaudar tributos para asegurar su funcionamiento en pro del bien común. Sin embargo, los medios utilizados son de igual importancia como los fines a alcanzar. Los problemas de iliquidez que afronta el actual gobierno lo han llevado a intentar promover medios de recaudación que transgreden derechos constitucionales de toda la ciudadanía. En junio de 2016, fue presentado ante la Asamblea Legislativa el proyecto de“Ley para el Cobro de las Deudas Tributarias y Multas a favor del Estado”, ante el que FUSADES se pronunció por los evidentes vicios de inconstitucionalidad que el mismo presenta1 . A ello se suma que, el 17 de agosto del corriente año, el Ministro de Hacienda remitió a la Asamblea Legislativa con iniciativa de ley, un proyecto de reformas al Código Penal, que podrán prestarse a abusos por parte del Estado, institucionalizando penalmente el cobro de las deudas a su favor, de una 1 FUSADES. Cuestionamientos constitucionales a la propuesta de cobro de la deuda tributaria, 2016. Recuperado de: http://fusades.org/sites/default/files/ Cuestionamientos%20constitucionales.pdf. manera que afecte derechos fundamentales de los contribuyentes. A la fecha, la Comisión de Legislación y Puntos Constitucionales lo está analizando y ha escuchado las preocupaciones externadas por distintos actores de la sociedad. Bajo ninguna circunstancia, el Estado puede utilizar indebidamente su poder de imperio para pasar por encima de los derechos fundamentales de las personas, siendo el primer llamado a cumplir la Constitución y a garantizar a la ciudadanía los mencionados derechos. Debemos recordar que el derecho penal es de última aplicación, pues su finalidad es la protección de bienes jurídicos conforme a principios como el de presunción de inocencia, responsabilidad, proporcionalidad y legalidad y seguridad jurídica. II. NORMATIVA A continuación se presenta un cuadro comparativo entre los artículos vigentes del Código Penal (Pn.) junto a la propuesta de reforma, en unos casos, y unos breves comentarios en otros. CUESTIONAMIENTOSJURÍDICOS ALASREFORMASALOSDELITOS FISCALES No. 98, Octubre de 2016 1 Estudios Legales
  2. 2. 2 1. Defraudación al Fisco – Art. 249 Código Penal 2. Evasión de Impuestos - Art. 249-A Código Penal Texto vigente en Código Penal Propuesta de reforma Art. 249.- Son delitos de Defraudación al Fisco los siguientes: a) Evasión de impuestos; b) Apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias; c) Reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos; d) La fals cación en la impresión, emisión, entrega u otorgamiento de documentos que soportan operaciones tributarias, así como la tenencia o la circulación de los mismos, a que se re eren los artículos 283, 284 y 287, y; e) La proposición y conspiración para cometer cualquiera de los delitos anteriores. Los hechos punibles a que se re ere el literal d) de este artículo, se juzgarán de manera independiente a los demás delitos de defraudación al sco, bajo la caracterización propia de los delitos contra la fe pública. La investigación de los delitos a que hace referencia este artículo podrá realizarse con la participación de agentes encubiertos, previa autorización por escrito del scal general de la república. Art. 249.- Son delitos de Defraudación al Fisco, los siguientes: a) Defraudación de Tributos; b) Apropiación Indebida de Retenciones o Percepciones Tributarias; c) Reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos; d) La proposición y conspiración para cometer cualquiera de los delitos anteriores Texto vigente en Código Penal Propuesta de reforma Art. 249-A.- El que omitiere declarar hechos generadores, o declarare costos, gastos, compras o créditos scales inexistentes, con el propósito de evadir impuestos, utilizando cualquiera de los medios siguientes: 1) no llevando libros o registros contables, especiales, auxiliares o legales que exigen las leyes tributarias; 2) llevando doble o múltiple contabilidad o doble o múltiple facturación; 3) declarando información falsa o inexacta; 4) excluyendo u omitiendo declarar hechos generadores estando obligado a ello; 5) destruyendo u ocultando documentos necesarios para la determinación de obligaciones tributarias; 6) no presentando tres o más declaraciones tributarias, habiendo realizado operaciones gravadas; 7) declarando costos o gastos, compras, créditos scales u otras deducciones, hechos o circunstancias que no han acontecido; 8) respaldando sus costos, gastos o compras en contratos falsos o inexistentes. Será sancionado con prisión de cuatro a seis años, cuando el impuesto evadido corresponda al impuesto sobre la renta y la suma evadida fuere de trescientos mil a quinientos mil colones; y con prisión de seis a ocho años, si la evasión de impuestos excediere de quinientos mil colones. Cuando el impuesto evadido corresponda a impuestos que se Art. 249-A.-El que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de fraude del que resultare un provecho indebido para sí o para un tercero y un perjuicio para el Fisco en su derecho de percepción íntegra del tributo que por ley le corresponda, incurrirá en pena de prisión de cuatro a seis años, si el tributo corresponde al Impuesto sobre la Renta y el monto defraudado fuere de cien a doscientos salarios mínimos. Igual pena se impondrá, si el tributo defraudado corresponde a aquellos que se declaren por período mensual o instantáneo y el monto defraudado fuere de cuarenta a ochenta salarios mínimos por período. La pena a imponer será de seis a ocho años de prisión en los casos siguientes: a) El tributo evadido excediere a doscientos salarios mínimos mensuales, cuando corresponda a los que se declaren por ejercicio de imposición; b) El tributo evadido excediere a ochenta salarios mínimos mensuales, cuando corresponda a los que se declaren por período mensual. Lo anterior, sin perjuicio del concurso real de
  3. 3. Texto vigente Texto de reforma Art. 250-A.- El que obtuviere para sí o para otro en perjuicio del fisco, un provecho económico al que no tiene derecho o lo obtuviere en exceso al que le correspondiere por medio de devoluciones, reintegros, compensaciones o acreditamientos de carácter tributario, será sancionado con prisión de cuatro a seis años, si la defraudación excediere de veinticinco mil colones. El delito por la obtención indebida de reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos, será sancionado con prisión de seis a ocho años, si el provecho se obtuviere por cualquiera de los medios siguientes: a) utilizando documentos que previamente han motivado reintegros, devoluciones, acreditamientos o compensaciones; b) documentos obtenidos en forma fraudulenta; c) documentos que reflejen actos u operaciones que realmente no han ocurrido o que no ha realizado; Art. 250-A.- El que obtuviere para sí o para otro en perjuicio del Estado, un provecho económico al que no tiene derecho o lo obtuviere en exceso del que le correspondiere por medio de devoluciones, reintegros, compensaciones o acreditamientos de carácter tributario, será sancionado con prisión de cuatro a seis años. Si la cuantía excediere los cuarenta salarios mínimos mensuales vigentes al momento del hecho, será sancionado con prisión de seis a ocho años. 3 3. Apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias – Art. 250 Código Penal deducciones, hechos o circunstancias que no han acontecido; 8) respaldando sus costos, gastos o compras en contratos falsos o inexistentes. Será sancionado con prisión de cuatro a seis años, cuando el impuesto evadido corresponda al impuesto sobre la renta y la suma evadida fuere de trescientos mil a quinientos mil colones; y con prisión de seis a ocho años, si la evasión de impuestos excediere de quinientos mil colones. Cuando el impuesto evadido corresponda a impuestos que se declaran mensualmente y el monto evadido en dicho período tributario fuere de cien mil a trescientos mil colones será sancionado con prisión de cuatro a seis años. Si la evasión de los impuestos de carácter mensual excediere de trescientos mil colones en el período tributario, la pena será de seis a ocho años de prisión. En el caso de contribuyentes del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, que se encuentren obligados a aplicar proporcionalidad del crédito scal, el monto evadido se establecerá tomando como base doce períodos tributarios y para la aplicación de la sanción se atenderá a los mismos montos y penas establecidas para el impuesto sobre la renta. la regla anterior también será aplicable cuando existan remanentes de crédito scal en uno o a) El tributo evadido excediere a doscientos salarios mínimos mensuales, cuando corresponda a los que se declaren por ejercicio de imposición; b) El tributo evadido excediere a ochenta salarios mínimos mensuales, cuando corresponda a los que se declaren por período mensual. Lo anterior, sin perjuicio del concurso real de otras conductas punibles. Cuando en este Capítulo se hace alusión a salario mínimo o salarios mínimos mensuales, se entenderá lo regulado para tal efecto por el Código Tributario. más períodos tributarios que incidan en otros en los que se ha suscitado evasión de impuestos Texto vigente Texto de reforma Art. 250.- El que retenga o perciba impuesto estando designado para tal efecto por virtud de la ley o por la administración tributaria, no enterándolo al fisco en el plazo legal estipulado para tal efecto, y las sumas apropiadas indebidamente excedieren en total de veinticinco mil colones por mes, será sancionado con prisión de cuatro a seis años. La misma pena será aplicable para quien sin tener la designación u obligación legal de retener o percibir, retengan o perciban impuesto total superior a veinticinco mil colones por mes y no lo enteren al fisco. Art. 250.- El que habiendo practicado retenciones o percepciones tributarias, en calidad de agente de retención o percepción, no enterare al Estado las sumas retenidas o percibidas al vencimiento del plazo legal estipulado para ello, será sancionado con prisión de cuatro a seis años. Si la cuantía supera los cuarenta salarios mínimos mensuales, la pena a imponer será de seis a ocho años de prisión. 4. Reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos – Art. 250-A Código Penal
  4. 4. acreditamientos de carácter tributario, será sancionado con prisión de cuatro a seis años, si la defraudación excediere de veinticinco mil colones. El delito por la obtención indebida de reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos, será sancionado con prisión de seis a ocho años, si el provecho se obtuviere por cualquiera de los medios siguientes: a) utilizando documentos que previamente han motivado reintegros, devoluciones, acreditamientos o compensaciones; b) documentos obtenidos en forma fraudulenta; c) documentos que reflejen actos u operaciones que realmente no han ocurrido o que no ha realizado; d) excluyendo u omitiendo declarar ingresos; e) declarando valores provenientes de operaciones inexistentes; f) aumentando las operaciones efectivamente realizadas, empleando valores o precios superiores o inferiores a los que corresponden. derecho o lo obtuviere en exceso del que le correspondiere por medio de devoluciones, reintegros, compensaciones o acreditamientos de carácter tributario, será sancionado con prisión de cuatro a seis años. Si la cuantía excediere los cuarenta salarios mínimos mensuales vigentes al momento del hecho, será sancionado con prisión de seis a ocho años. 4 5. Excusa absolutoria Art. 252 Código Penal – Art. 252 Código Penal Texto vigente Texto de reforma Art. 252.- En los delitos de este Capítulo, no se impondrá pena alguna al imputado si en cualquier momento satisfaciere debidamente al Fisco los impuestos evadidos con sus respectivos accesorios. Art. 252.- En los delitos de este Capítulo, no se impondrá pena alguna al imputado, si satisfaciere debidamente al Fisco mediante el pago del tributo, los intereses y multas a que hubiere lugar, hasta antes de la finalización de la audiencia inicial. En caso que el imputado haga uso de este beneficio después de finalizada la audiencia inicial, hasta antes de la vista pública respectiva, deberá pagar el tributo defraudado, los intereses y multas a que hubiere lugar, más una multa equivalente al doscientos por ciento del monto del tributo defraudado. No podrán gozar del beneficio a que se refiere esta disposición, sino hasta después de transcurridos cinco años de haber sido autorizado judicialmente conforme al registro que para tales efectos deberá llevar la Dirección General de Impuestos Internos. 6. Nuevos artículos incorporados en el Proyecto de reformas al Código Penal Se añaden los Arts. 252-A y 252-B, que tipifican dos nuevos delitos que serían cometidos solo por funcionarios o empleados públicos. El primero sería“favorecimiento de empleado público o funcionario”que sanciona al agente estatal que “facilite o contribuya a que se configure cualquiera de las conductas punibles de defraudación al fisco”o que permita conductas punibles de contrabando de mercaderías y otras defraudaciones de aduanas; la pena a imponer es de cuatro a ocho años. El segundo caso sería“inscripciones y modificaciones fraudulentas del Registro Único de Contribuyentes”que sanciona la inscripción fraudulenta de un tercero o que modifique sin autorización sus datos de inscripción; la sanción es prisión de tres a cinco años, pero podrá agravarse si es cometido por empleado público.También se adiciona el Art. 338-D Pn., con el título de“Obstrucción a la autoridad tributaria” y sanciona al que“se opusiere, obstruyere o impidiere la práctica de las diligencias”de la AdministraciónTributaria, con prisión de uno a tres años, o de tres a cinco años si hay agravante de violencia. Adicionalmente, el Ministerio de Hacienda propuso la incorporación del Art. 226 literal f) del Código Procesal Penal, que literalmente establecería la calidad de peritos permanentes así:“Los miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda, en los casos de delitos de defraudación al Fisco”.
  5. 5. 7. Derogatorias propuestas al Código Penal Se deroga el Art. 251-A Pn., que establece el modo de proceder en el caso de delitos de defraudación al fisco, donde el requisito de procesabilidad es la conclusión de las diligencias administrativas de tasación de los impuestos y que no existan juicios pendientes con respecto a tales diligencias. III. ANÁLISIS Los cambios propuestos por el Órgano Ejecutivo a los delitos existentes y la excusa absolutoria, la adición de tres delitos y la derogatoria de los requisitos de actos previos a la persecución penal, constituyen a nuestro juicio una reforma inconstitucional, en algunos casos, e inconveniente, en otros. Asimismo, contienen importantes vicios de forma que conllevan a otras consecuencias jurídicas. A continuación se presentan las razones por las que consideramos que no deben aprobarse las reformas: 1. Violación al derecho de seguridad jurídica y del debido proceso. En el Código Penal vigente, el Art. 251-A, contempla los actos previos a la persecución penal, como es la existencia de una deuda firme, líquida y exigible en sede administrativa, lo cual constituye una medida legítima y necesaria para la protección de los derechos del contribuyente frente a los abusos que pueda cometer la Administración Tributaria. En las reformas propuestas se busca derogar el Art. 251-A , con lo que se estarían eliminando por completo dichos actos previos a la persecución penal, lo cual es preocupante, ya que vulneraría principios constitucionales como el de seguridad jurídica y el debido proceso (Arts. 2, 11 y 12 Cn.). Esto dejaría en indefensión al ciudadano frente al Estado, al habilitarse la posibilidad de perseguirlo penalmente sin existir un elemento probatorio o indiciario que justifique la posible existencia del delito, como es el acto administrativo firme previo a la persecución penal. 2. Violación por infringir el principio de legalidad. En las reformas se propone incorporar un nuevo artículo al Código Penal, el Art. 252-A“Favorecimiento de Empleado Público o Funcionario”, el cual utiliza términos indeterminados en su redacción, lo que tiene dos efectos, por una parte, vulnera el principio de legalidad establecido en la Constitución en el Art. 15 y en los 1 y 4 Pn, que busca que toda acción u omisión esté expresamente determinada en la ley, y por otra parte, da pie a conceptos amplios y ambiguos que pueden conllevar a arbitrariedades en la aplicación de la ley . Por ejemplo, se utiliza el término“facilite o contribuya a que se configure”, el cual constituye una acción tan indefinida, que puede resultar que cualquier actividad, aun sin intención dolosa, sea considerada delito, lo cual podría conllevar al castigo de inculpados que no han actuado con dolo, y a una desproporción de la pena para el contribuyente responsable, y por otro lado, a sobrecargar innecesariamente a las instituciones encargadas de velar por el combate de los delitos. Otro de los cambios propuestos es la cuantificación del actuar delictivo de colones a salarios mínimos, por ser esta una medida más ajustable en el tiempo; no obstante, no se señala el tipo de salario mínimo al que se refiere, por lo que es necesario determinar esto siempre expresamente en la ley, de conformidad al principio de legalidad y de tipicidad, establecido en el Art. 15 Cn. 2 . 2 Véase Sánchez, C. Límites Constitucionales al Derecho Penal. El principio de legalidad (pp. 81-102). El Salvador: Consejo Nacional de la Judicatura. 5
  6. 6. 3. Violación por vulnerar el principio de proporcionalidad de la pena. En la propuesta se sugiere eliminar el piso o cantidad mínima de defraudación establecida en los artículos vigentes, 250 y 250-A,“Apropiación Indebida de retenciones o percepciones tributarias”y“Reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos”, respectivamente. Esta reforma propuesta es una clara violación al principio de necesidad o proporcionalidad de la pena3 , al no guardar relación equiparable entre el hecho cometido y la pena establecida. Por ejemplo, condenar con pena de prisión la retención o apropiación indebida de montos que no merecen ser perseguidos penalmente, sino administrativamente, por razón de la cuantía, es una violación al principio antes mencionado. Ello implicaría un desgaste innecesario del Estado, donde posiblemente el proceso de cobro sería más oneroso que la cantidad defraudada. En el Art. 252-A,“Favorecimiento de Empleado Público o Funcionario”, también hay desproporcionalidad en la pena, ya que el plazo de prisión que se está proponiendo en la reforma es la misma pena establecida para el autor directo del delito, que es entre los 4 y 8 años, cuando en la reforma se trata de un delito de complicidad. De acuerdo al Art. 66 del Código Penal, se establece que la pena por el delito de complicidad no debe superar las dos terceras partes de la pena máxima para el autor, por lo que esta reforma no solo es desproporcional, sino que vulnera las disposiciones del Código penal. 3 Ver artículos 6 y 63 del Código Penal. Adicionalmente, la Sala de lo Constitucional, en la sentencia del 6/IX/1999 con ref.: 23-98, citando al doctrinario Miguel S. Marienhoff, estableció que“hay dos tipos de confiscación: el expreso, que se concreta en la confiscación penal propiamente dicha, y la confiscación de hecho o indirecta, que deriva de normas sean civiles, administrativas o fiscales irrespetuosas del derecho de propiedad establecido en la Constitución. Así, una ley o disposición civil, administrativa o fiscal, puede resultar confiscatoria si al establecer una sanción pecuniaria o al exigir el pago de un tributo, lo hace en forma opresiva, fijando al respecto un monto cuyo porcentaje exceda de determinado límite razonable o absorba todo o gran parte del capital o renta de quien resulte obligado a semejante pago o contribución; por lo cual la norma punitiva que no guardase relación con el hecho o conducta reprimido y con las circunstancias del caso, sería irrazonable, derivando de ahí su posible inconstitucionalidad”. 4. Violación por violentar prohibición de doble juzgamiento. Adicionalmente, los arts. 250 y 250 A, antes mencionados, también vulneran el principio de la prohibición de doble juzgamiento o principio de“non bis in idem”4 , pues prácticamente toda infracción tributaria se consideraría también un ilícito penal, contando con dos consecuencias jurídicas (multa tributaria y prisión acompañada de una multa penal) para una misma persona, sobre un mismo objeto y respecto a la misma causa de persecución. Por ello, en atención al principio de mínima intervención del derecho penal, debería bastar con la existente sanción administrativa. De forma similar ocurre con la reforma propuesta al Art. 252 sobre la“Excusa absolutoria”, que de acuerdo a la ley vigente, el pago del impuesto evadido más la multa y los intereses, en cualquier momento del proceso, extinguiría la persecución penal. Con la reforma, se limitaría el derecho de usar la excusa absolutoria, en el sentido que si se utiliza con posterioridad a la audiencia inicial y anterior a la vista pública, se podría usar siempre y cuando el deudor pague el doble (200%) adicional del tributo defraudado, imponiéndose inmediatamente una doble sanción. 5. Inconveniencia por ser una reforma intimidatoria. Es preocupante que se quiere criminalizar el cobro de la deuda tributaria por medio de estas reformas, cuando el mecanismo para cobrar la deuda tributaria ya está en el CódigoTributario, que es por la vía administrativa y ejecutiva. Con esta propuesta de reforma se denaturaliza la vía penal, al instrumentalizarse el poder punitivo del Estado como medio persuasivo para recaudar impuestos, cuando ya existen las vías para llevar a cabo dicho cobro. La vía penal tiene otro objetivo, que es sancionar y rehabilitar 4 Véase el art. 11 Cn. y las sentencias de la Sala de lo Penal del 22/II/2005 ref.: 253- CAS-2003, y del 9/XII/2005 ref.: 298-CAS-2005; así como las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 8/II/2007 ref.: 318-M-2004, del 1/III/2007 ref.:04-2005, y del 28/XI/2007 ref.:87-T-2003 6
  7. 7. al contribuyente cuando ha cometido un delito que implica defraudación a la Hacienda Pública. Adicionalmente, es inconveniente la incorporación del Art. 226 literal f) del Código Procesal Penal, ya que no hay garantías suficientes para determinar la imparcialidad de los peritos, al establecerse un mecanismo por medio del cual los miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, se considerarían peritos permanentes en el proceso penal, convirtiéndolos en juez y parte en el proceso. 6. Reforma contiene errores de forma. Entre lo errores de forma que se cometen en la propuesta de reforma, cabe señalar que el delito que se establece en el Art. 252-B,“Inscripciones y modificaciones fraudulentas del Registro Único de Contribuyentes”, por su naturaleza, solo puede ser cometido por un empleado público. Sin embargo, tiene como agravante que dicho delito se cometa por un particular, lo cual hace poco sentido, ya que un particular no maneja los registros informáticos del Estado y tampoco tiene las facultades para hacer inscripciones en el registro único de contribuyentes. IV. CONCLUSIONES El Estado debe combatir efectivamente la evasión fiscal, lo cual debe hacerse respetando la Constitución y las leyes secundarias; sin embargo, recientemente hemos visto acciones como el Proyecto de la“Ley del Cobro de las Deudas y Multas a favor del Estado”, así como estas reformas, que conllevan afectaciones a derechos fundamentales de los contribuyentes. El proyecto de reformas penales a los delitos fiscales debe ser rechazado por la Asamblea Legislativa, por adolecer de vicios de inconstitucionalidad que vulneran los derechos fundamentales de seguridad jurídica, el debido proceso, la proporcionalidad de la pena, el principio de legalidad, y la prohibición del doble juzgamiento. No deben ser aprobadas, puesto que se estarían eliminando por completo los actos previos a la persecución penal, lo cual es preocupante, ya que dejaría en clara indefensión al ciudadano frente al Estado, al habilitarse la posibilidad de perseguirlo penalmente sin existir un elemento probatorio o indiciario que justifique la posible existencia del delito, como el acto administrativo firme previo a la persecución penal. La reforma es inconveniente e intimidatoria, desnaturalizando la vía penal, al instrumentalizarse indebidamente el poder punitivo del Estado como medio persuasivo para recaudar impuestos, cuando es por la vía administrativa que debe llevarse a cabo dicho cobro. Se deben mejorar los mecanismos internos del Ministerio de Hacienda para determinar indicios sobre la posible existencia de delitos y remitir oportunamente la certificación respectiva a la Fiscalía General de la República (FGR), para que esta proceda a hacer el cobro efectivo. Asimismo, se requiere fortalecer a la FGR, dotándola de recursos suficientes, previo a un diagnóstico de las necesidades y prioridades, a fin de que cuente con las herramientas idóneas para el desarrollo de sus funciones, entre las cuales se encuentre el cobro de las deudas a favor del Estado. Edificio FUSADES, Bulevar y Urb. Santa Elena, Antiguo Cuscatlán, La Libertad, El Salvador Tel.: (503) 2248-5600, www.fusades.org 7

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