Dalla contabilità analitica

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Dalla contabilità analitica

  1. 1. Capitolo 3 Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità direzionale Bozza maggio 2011L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Carmine D’Arconte.- Aprile 2011
  2. 2. Indice Introduzione 3 Parte prima: dal bilancio d’esercizio alla contabilità analitica e al controllo di gestione 1. Oltre il bilancio d’esercizio 8 2. Dalle misure globali a quelle parziali 9 3. Valutazione delle singole unità produttive. Standard, centro di costo e aree di responsabilità 13 4. Pianificazione e budget, sistema informativo e controllo di gestione 17 Parte seconda: dal controllo di gestione alla contabilità dire- zionale 1. Premessa 25 2. Aspetti e concetti preliminari: costi, ricavi, margine di contribuzione e conto economico riclassificato 27 • Costi 28 • Ricavi 30 • Conto economico, margine di contribuzione, risultato operativo 31 3. Il modello di base della break-even analysis 35 • Formule di base e rappresentazione grafica 36 • Il volume di indifferenza 40 • Il margine di sicurezza 43 4. L’estensione del modello 45 • Calcolo di un risultato operativo predeterminato 46 • Espressione algebrica e grafico del risultato operativo 48 • Relazione tra la retta dei ricavi, dei costi totali e del risultato operativo 50 • Approfondimento sulla curva del risultato operativo 51 • Variazione del risultato operativo in funzione della quantità 54 • La leva operativa 55 • Valutazione di redditività degli investimenti pubblicitari 58 • I limiti del modello di base e concetto di intervallo di rilevanza 64 • Superamento dei limiti: verso un modello avanzato di contabilità direzionale 67 Domande ed esercizi 75 Risposte 82L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 2direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  3. 3. Introduzione L’obiettivo di questo capitolo è decisamente ambizioso in quanto ci siamoproposti in primo luogo di far comprendere come l’impresa abbia necessità diandare oltre la contabilità generale e il bilancio d’esercizio per poter disporre di unquadro chiaro e dettagliato sull’andamento della gestione. Infatti a tal fine èindispensabile avere non solo informazioni globali quali quelle che si evincono dalbilancio ma anche, e forse dovremmo dire soprattutto, informazioni di dettagliosulle singole attività grazie ad un sistema contabile specifico definito appunto dicontabilità analitica. Inoltre, proprio illustrando tale tipo di contabilità, abbiamo avuto modo dievidenziare come l’impresa, a fronte delle previsioni di vendite, debba predisporreun piano preciso e dettagliato di impegno di risorse, sia in termini di materiali che dimano d’opera, sia a volume che a valore, e cioè il budget, in modo da valutare exante l’impegno finanziario previsto nel tempo nonché per fare in modo che le stesserisorse siano disponibili nella quantità, qualità e tempistica necessaria per larealizzazione del piano stesso. Abbiamo poi illustrato, i presupposti fondamentali del budget e cioè i costistandard, i centri di costo e le aree di responsabilità; a seguire, abbiamo evidenziatocome qualora sia presente un sistema informativo avanzato che consenta airesponsabili di disporre in tempo reale di informazioni esatte, tempestive e mirate inmerito all’andamento della gestione, sia possibile realizzare un processo managerialedi primaria importanza, il cosiddetto controllo di gestione. Per quanto riguarda l’approccio al tema ed in particolare alla metodologia di“costruzione” del sistema di controllo di gestione, abbiamo semplificato fortemente ilquadro di riferimento sia per motivi di spazio che, soprattutto, per rappresentare unmodello molto semplice, facilmente comprensibile per gli studenti e, speriamo, utileper l’imprenditore. Ad esempio per quanto riguarda le “classificazioni di costo” abbiamoconsiderato solamente quella a “costi fissi e costi variabili” con un accenno sinteticoai costi diretti e indiretti, mentre per quanto riguarda la “configurazione dei costi”,abbiamo fatto riferimento solamente a quella a “costi variabili” (direct costingsemplice) 1. Tale scelta nasce anzitutto da motivi pratici, in modo cioè da evitare dicomplicare troppo il quadro di riferimento per i non addetti ai lavori cherappresentano proprio il target di tale pubblicazione; ovviamente nulla vieta, unavolta compreso lo schema di base, di effettuare i dovuti approfondimenti ricorrendosuccessivamente a testi specializzati 2. Dobbiamo dire comunque che, a nostro avviso, è senz’altro opportuno chesia lo studente che soprattutto l’imprenditore non esperto sul tema si concentrino1 Vedi. per approfondimenti F. Antoldi - Conoscere l’impresa , capitolo 4 - McGraw-Hill2 Vedi in particolare Management. Budget e controllo di gestione, Il sole 24oreL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 3direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  4. 4. proprio sugli aspetti elementari cui fa riferimento il testo in modo da acquisire unmodello di riferimento, elementare ma funzionale, evitando approfondimentieccessivi che possono portare ad ignorare ogni contributo teorico sul tema proprioperché troppo articolato e comunque troppo generico per poter essere applicato in unasituazione concreta. Quanto sopra è stato esposto, ci auguriamo in modo semplice e chiaro, in unaprima parte, Dal bilancio d’esercizio alla contabilità analitica e al controllo digestione”, che risulta così strutturata: 1. Oltre il bilancio d’esercizio 2. Dalle misure globali a quelle parziali 3. Valutazione delle singole aree produttive. Standard, centri di costo e aree di responsabilità 4. Pianificazione, budget e controllo di gestione In secondo luogo, oltre a sintetizzare con chiarezza elementi di certoestremamente importanti ma anche ampiamente noti, abbiamo tentato di completareil quadro concettuale sottolineando a più riprese come il controllo di gestione nondebba in nessun modo limitarsi a fornire informazioni dettagliate a consuntivosull’andamento di gestione. Tali informazioni, infatti, debbono essere in primo luogo utilizzate dalManagement per individuare eventuali scostamenti rispetto alle previsioni durante lefasi del processo produttivo garantendo in tal modo un contributo fondamentale per lagestione d’impresa. Come si comprende facilmente, già tale approccio è ben diversodal tirare le somme a consuntivo e costituisce un driver primario per una gestioned’impresa efficace ed efficiente, conditio sine qua non per raggiungere gli obiettiviprefissati ma, giova sottolinearlo, i compiti dell’imprenditore non finiscono certo qui. Il management infatti è chiamato continuamente a prendere decisioni,sempre rischiose, effettuando scelte tra possibili alternative; per esempio avendo 3prodotti su quale è preferibile investire? Conviene fare tutto all’interno o è il casoanche di esternalizzare almeno una parte della produzione? E’ meglio fare pubblicitàin televisione o alla radio? E’ opportuno prendere il finanziamento A o ilfinanziamento B?. E’chiaro che se è certamente di grande importanza ottimizzare la gestione afronte di scelte già prese, di gran lunga più importante è effettuare a monte le sceltegiuste che sono per lo più irreversibili e quasi mai equivalenti in termini diconseguenze per l’impresa. E’ bene sottolineare infatti che una scelta erratacomporta sempre una perdita sia di denaro che, spesso, anche di opportunità e diimmagine ma, a volte, può significare il fallimento di un prodotto o servizio oaddirittura di un’intera impresa e, si badi bene, questo può avvenire anchedisponendo del sistema di controllo di gestione più avanzato al mondo. E’ proprio in tale ambito che un controllo di gestione evoluto può fornire ilprincipale contributo; stiamo parlando, come vedremo meglio, di analisi diredditività e di analisi differenziale, che, in estrema sintesi, significa valutare lealternative disponibili e scegliere la migliore per l’impresa dal punto di vistaL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 4direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  5. 5. economico-reddituale, fermo restando la necessità di tenere nella dovutaconsiderazione anche altri aspetti anch’essi di fondamentale importanza, quali quellistrategici, sociali, politici ecc. A tale riguardo dobbiamo dire che, in genere, la maggior parte dellepubblicazioni approfondiscono moltissimo il tema del controllo di gestione, a volteanche in modo eccessivo, mentre tendono viceversa a trascurare molto gli aspetticonnessi alle scelte imprenditoriali che invece sarebbero di grande interesse per ilManagement dato che quest’ultimo, giova ricordarlo, nel “breve periodo deveconfrontarsi quasi quotidianamente con l’analisi di convenienza tra alternativedecisionali di utilizzo di una data capacità produttiva, nell’ipotesi che non siamodificabile nell’orizzonte temporale considerato 3. Nella fase iniziale di progettazione e di lancio di un nuovo prodotto oservizio si agisce evidentemente in ottica di lungo periodo ed è possibile effettuareogni tipo di scelta, purché ragionevole, in merito a struttura, impianti, tipo diorganizzazione, tecnologie, target, posizionamento ecc. Una volta effettuate le scelte e avviato il processo, i cambiamenti sostanzialipossibili si riducono ovviamente in modo drastico; per esempio una volta compratauna macchina da stampa o un qualsiasi altro bene ad utilità pluriennale non èpensabile di alienarlo dopo pochi mesi. Di conseguenza, dopo che sono stateeffettuate tali scelte, il management si trova a dover operare in ottica di breveperiodo e questo significa sostanzialmente che dovrà essere in grado di ottenere ilmassimo possibile con i mezzi al momento a disposizione. Nella prima fase abbiamo quindi la predominanza dell’elemento strategico,della visione imprenditoriale, della capacità di prevedere possibili scenari futuri ecc.,ed è una fase sostanzialmente di breve durata; nella seconda predomina invece unapproccio più pratico, quello cioè che l’imprenditore deve assumere ogni giorno perconfrontarsi con i problemi dell’impresa riconducibili per lo più a scelte daeffettuare. E’ ovvio che proprio qui si decide la sorte del business, in quanto erroriripetuti in quest’ultima fase portano inevitabilmente al fallimento anche le idee piùgeniali. Di conseguenza, nella seconda parte abbiamo illustrato un modello, moltonoto ma del tutto trascurato, che soprattutto se ampliato ed adeguato rispetto alla suaformulazione elementare, può a nostro avviso porsi come l’asse portante dellacontabilità direzionale o, come noi preferiamo chiamarla, del managerialaccounting, una metodologia di supporto alle scelte manageriali che va ben oltre ilsemplice controllo di gestione in quanto mira appunto a supportare il Managementnelle decisioni da prendere. Ribadiamo che, data la sede, è stato possibile dare solo un primo cenno su untema di gran lunga più complesso che il lettore potrà eventualmente approfondireconsultando testi specializzati sul tema 4.3 F. Antoldi 107 - Conoscere l’impresa , capitolo 4 - Mc GrawHill4 C.D’Arconte Metodi quantitativi per la gestione d’imresa. Dispensa e Anthony, Hawkins, Macrì e R. N. Anthony- David F. Hawkings – D.M. Macrì – K. A. Merchant - Sistemi di Controllo - 1994 - Mc Graw HillL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 5direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  6. 6. La seconda parte “Dal controllo di gestione alla contabilità direzionale”,dopo una breve premessa, risulta così strutturata: • Aspetti e concetti preliminari • Un modello di riferimento • L’estensione del modelloL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 6direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  7. 7. Parte prima Dal bilancio d’esercizio alla contabilità analitica e al controllo di gestioneL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 7direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  8. 8. 1. Oltre il bilancio d’esercizio Il bilancio d’esercizio è uno strumento contabile di primaria importanza perrappresentare il risultato globale della gestione d’impresa relativamente ad undeterminato periodo definito di norma “risultato d’esercizio”; consente inoltre dieffettuare una valutazione in merito alla variazione del reddito rispetto ad unperiodo precedente al fine di comprendere se la gestione abbia determinato o menouna variazione della “ricchezza” complessiva sia in incremento che in diminuzione. Il bilancio assolve anche ad una funzione informativa di tutto rilievo neiriguardi degli stakeholder dell’impresa o “portatori d’interesse” e cioè di tutti coloroche a vario titolo hanno necessità, e a volte diritto, ad avere informazioni miratesullo stato e sull’andamento della gestione d’impresa; parliamo ovviamente diclienti, fornitori, finanziatori e azionisti ma anche di manager, personale dipendente,sindacati, governo ecc. Il bilancio è poi la base di riferimento per gli indispensabili adempimentifiscali e infine, con i dati ed i risultati gestionali ed economici che evidenzia, è ancheil punto di partenza in base al quale è possibile effettuare una valutazione del valored’impresa sia per l’acquisto che per la vendita come pure per il reperimento dieventuali finanziamenti. Tessute le dovute lodi al bilancio d’esercizio la cui redazione comporta avolte difficoltà di grandissimo rilievo, ci proponiamo ora di sottolineare come lostesso, pur fornendo dati di fondamentale importanza, non esaurisca affatto ilfabbisogno informativo necessario per comprendere in dettaglio come si sia pervenutiad un determinato risultato. Per prima cosa infatti, partendo dalla costatazione chela maggior parte delle imprese produce più prodotti o eroga più servizi, dal Bilancionon si evincono dati dettagliati sulle singole attività svolte e quindi manca ilpresupposto indispensabile per poter effettuare un’adeguata valutazione delcontributo di tali attività al risultato globale. In tali condizioni, è evidente come non sia possibile analizzare e tantomenovalutare l’efficacia e l’efficienza della gestione in quanto può avvenire, e spessoavviene, che un’impresa pur essendo nel complesso in attivo anche in modosignificativo, abbia comunque aree di gestione non ottimali e/o attività tutt’altroche redditizie. Di conseguenza, proprio parlando di modalità ed efficacia di gestione, comevedremo con maggior dettaglio nel prosieguo, il Management ha necessità di disporrecostantemente di dati precisi e aggiornati che consentano durante lo svolgimentodelle attività, e non certo solo a consuntivo, di effettuare un monitoraggio continuodelineando un quadro dell’andamento produttivo dettagliato per ogni singola attivitàe questo anche al fine di poter intervenire tempestivamente “in corso d’opera”adottando gli opportuni correttivi. Per sintetizzare, possiamo quindi dire che il Bilancio d’esercizio fornisce,una macrofotografia d’insieme di primaria importanza in merito alla situazione aL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 8direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  9. 9. consuntivo dell’impresa ad una data determinata ma che è poi fondamentale essere ingrado di effettuare anche quanto segue: • ripartire i macrovalori di sintesi tra le varie attività dell’impresa al fine di evidenziare come ognuna di queste abbia concorso alla determinazione dei ricavi, dei costi e quindi del margine di utile. • valutare l’operato delle singole unità produttive, reparti o uffici o altro, coinvolti nella produzione di beni o nell’erogazione di servizi sia in termini di efficienza e di efficacia che di rispetto degli obiettivi dell’impresa, con possibilità di intervenire prontamente per indirizzare e ottimizzare la gestione • predisporre il budget previsionale, partendo dalla previsione delle vendite e sulla base degli n sub-budget delle n unità organizzative dell’impresa stessa e realizzare il controllo di gestione, monitorando costantemente i risultati raggiunti in relazione agli obiettivi precedentemente stabiliti Come si vede si tratta di tre diverse esigenze di capitale importanza cheandremo ora ad analizzare. 2. Dalle misure globali a quelle parziali Immaginiamo che l’imprenditore Rossi abbia 3 clienti e che desideri averead una determinata data, per esempio alla fine dell’anno, un quadro esatto dello statodi salute economico-finanziario della sua impresa. Per raggiungere tale obiettivo il nostro imprenditore dovrà ovviamentepredisporre un conto economico, calcolando l’ammontare dei ricavi e dei costirelativi al periodo preso in esame e, per detrazione, potrà calcolare il Ro, cioè ilcosiddetto risultato operativo lordo, o utile lordo. Per fare questo, volendo banalizzare in modo estremo un processo in realtà digran lunga più complesso, il nostro imprenditore, relativamente al periodo oggettod’analisi, dovrà: • calcolare il totale delle fatture cosiddette attive, cioè quei documenti contabili che riportano il totale dei ricavi sia relativi a importi già incassati che ancora da incassare da terzi (di norma clienti) • calcolare il totale delle fatture cosiddette “passive” e cioè quei documenti contabili da dove si possono evincere i costi totali, in parte già sopportati e in parte ancora da sopportare, per il pagamento di terzi (di norma fornitori a vario titolo, materie prime, consulenze, affitti, utenze ecc. ecc.)L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 9direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  10. 10. • calcolare il costo totale sopportato per la mano d’opera interna, quindi stipendi e oneri vari connessi quali risultano dalle buste paghe, distinte versamento contributi vari ecc. • valutare e valorizzare le rimanenze • detrarre dal totale ricavi il totale dei costi in modo da calcolare il risultato operativo lordo Supponiamo ora che a seguito di tale analisi emergano i seguenti risultatiriferiti al periodo temporale in esame: • ricavi totali 100.000 euro • costi totali 70.000 euro • risultato operativo 30.000 E’ evidente come questo primo risultato, se non è stato effettuato a monte uninvestimento spropositato, può sicuramente fornire una prima rassicurazione al nostroimprenditore in quanto la sua azienda, nel complesso, è in attivo e produce reddito inragione del 30% sui ricavi, pari a 30.000 euro in valore assoluto. Questi dati, pur importanti, sono tutavia valori aggregati che non consentonodi avere una rappresentazione completa e dettagliata in merito all’efficienza eall’efficacia della gestione dell’impresa in quanto, a parte il risultato complessivo,nulla ci dicono circa la redditività delle singole attività e/o dei diversi clienti. Immaginiamo infatti per semplicità che l’impresa abbia tre clienti, con unasola attività ciascuno, e che, effettuando l’analisi dei ricavi e dei costi per ognuno diquesti, si evidenzi la seguente situazione: Clienti A B C TOT Ricavi 60.000 20.000 20.000 100.000 Costi 40.000 8.000 22.000 70.000 Margine 20.000 33,33% 12.000 60% -2.000 -10% 30.000 % su ricavi tot. 60,00% 20% -0,02 % % margine tot 66,66% 40% -0,06%Figura 1 Analisi redditività per singola commessa Come si vede, con un risultato nel complesso positivo, i 3 clienti concorronoin modo molto diverso al risultato globale medio dell’impresa tanto è vero che ilprodotto C è addirittura in perdita e “contribuisce” solo a peggiorare il risultatofinale. A parte questo, l’analisi consente anche di valutare adeguatamentel’importanza o per così dire il diverso “peso” che hanno le varie attività; infattibasandosi superficialmente sulle percentuali si potrebbe pensare che il prodottoL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 10direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  11. 11. “ottimale” sia B visto che evidenzia il margine di commessa più alto (60%) mentreinvece, a ben vedere, il prodotto trainante dell’impresa é A in quanto da soloassicura il 60% dei ricavi e il 66,66 % del margine totale . L’esempio ci fa capire come sia indispensabile disporre di dati analitici,specifici per ogni singola attività e come non sia più sufficiente basarsi su valoriaggregati per natura, cioè per costi e ricavi come avviene nella contabilità generale;occorrono invece dati e valori per “destinazione” rispetto all’oggetto di calcolo (v.figura 2), grazie ad un sistema contabile definito appunto di contabilità analitica. Figura 2 Contabilità generale con valori aggregati per natura e contabilità analitica con valori aggregati per destinazione. Da F.Antoldi - Conoscere l’impresa - Mc GrawHill Questo risulta ancora più importante se si considera che in base al principio diPareto 5, l’80 % del fatturato aziendale viene di norma assicurato dal 20% delleattività (v. figura 3); tale principio empirico ha avuto ampie conferme nella realtà esottolinea in modo ancora più marcato come sia impensabile di voler gestireadeguatamente un’impresa prescindendo da un valido sistema di contabilitàanalitica. E’ per tale motivo che si è avvertita l’esigenza di andare anche oltre lacontabilità analitica tradizionale e sono state sviluppate metodologie contabilievolute quali per esempio l’Activity Based Costing 6.5 Pareto Vilfredo Federico Damaso Pareto (Parigi, 15 luglio 1848 – Céligny, 19 agosto 1923)6 Activity based costing: metodo di controllo strategico che imputa i costi in base alle diverse attività che si svolgonolungo la catena del valore dell’impresa per poi ripartirli tra i diversi output che l’azienda produce”. G. Metallo, (1995),Tipici strumenti di Analisi Finanziaria, CedamL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 11direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  12. 12. Figura 3 Il contributo delle diverse attività ai ricavi aziendali secondo il principio di Pareto ABC a parte, l’impresa deve quindi disporre di un sistema valido dicontabilità analitica al fine di ripartire, con la massima precisione possibile, sia iricavi che i costi tra le diverse attività ed è abbastanza intuitivo come le maggioridifficoltà si incontrino non già nella individuazione dei ricavi quanto proprio nelladeterminazione dei costi di competenza. Si supponga a titolo di esempio di essere in una azienda grafico-editoriale edi analizzare il processo di produzione di un quotidiano o di una rivista; in tal caso iricavi delle vendite, anche se con una certa semplificazione del quadro, saranno datidalle quantità vendute moltiplicato il prezzo di vendita. Il costo sarà dato invece necessariamente da una stima, spesso soggettiva, dimolteplici fattori; per esempio quanta carta e quanto inchiostro, quante ore di lavorodel personale addetto, quanta energia elettrica consumata ecc., in sintesi il totale dellerisorse consumate specificamente per la produzione di quel bene. E’ evidente chea tale fine occorre disporre di un sistema di rilevazione dei consumi molto efficienteche comunque, in nessun caso, ci consentirà di trovare il costo “vero” ma solo unastima approssimata dello stesso. Solo per fare un esempio si immagini la difficoltà di calcolare con precisionela carta e l’inchiostro consumati per stampare una rivista, magari provenienti daforniture diverse pagate ad un prezzo differente, come valorizzare il costo delpersonale di due squadre turniste dove i singoli membri guadagnano in modo diversoda squadra a squadra ecc.. Si badi inoltre che a prescindere da tali difficoltà oggettive, esistono anchemetodologie di calcolo diverse, tutte logiche e corrette ma che si basano su approccidiversi e quindi, ovviamente, portano a risultati differenti.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 12direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  13. 13. 3. Valutazione delle singole unità produttive. Standard,centri di costo e aree di responsabilità. Per consentire una comprensione approfondita dell’andamento della gestionee poter intervenire tempestivamente, non è sufficiente la conoscenza del consumo dirisorse per destinazione; non basta cioè sapere a consuntivo che la macchina dastampa per una determinata rivista ha consumato x kg di carta o n litri di inchiostro,occorre infatti anche essere in grado di valutare se i consumi che risultano aconsuntivo siano o meno “congrui”. In sostanza, per ogni fase di tutte le possibili situazioni produttive che hannoluogo all’interno dell’impresa, occorre individuare specifici criteri in base allapropria esperienza e a quella di altre imprese che operino nello stesso campo e insituazioni analoghe, e cioè un valore standard ottimale di riferimento relativoall’impiego delle risorse, siano esse materiali o mano d’opera. Per essere più chiari e tecnicamente più precisi, immaginiamo per esempiodi dover stampare 30.000 copie di una rivista a 4 colori in bianca e volta di 48 pagine,nel formato 21 x 28 netto, avendo a disposizione una macchina offset 64 x 88; in uncaso del genere evidentemente pregresse esperienze, nostre o di altre imprese,possono consentirci di disporre di parametri di riferimento per stabilire le quantitàdi risorse ottimali necessarie per stampare la rivista, per esempio i tempi dilavorazione, l’inchiostro e la carta da stampa necessaria. Se consideriamo quest’ultima, è evidente come solo il parametro diriferimento o standard ci consentirà di giudicare l’efficienza del processo diproduzione relativamente al consumo di carta in quanto, se lo standard fosse in talcaso x chili o y tonnellate è ovvio che i nostri consumi dovranno avvicinarsi a talevalore di riferimento e magari risultare inferiori. La stessa cosa ovviamente dovrà essere fatta per tutte le altre “risorse”necessarie per la produzione del bene in oggetto, siano esse materiali o mano d’opera;in tal modo infatti, e solo in tal modo, sarà possibile valutare la congruità delle risorseconsumate; possiamo quindi affermare che “il calcolo delle misure parziali richiedela preliminare definizione delle dimensioni di controllo rispetto alle quali effettuarele misurazioni 7”, che potremmo definire il teorema centrale del controllo digestione. In sostanza non è sufficiente disporre di un sistema di rilevazioni deiconsumi quanto più preciso possibile, è anche necessario avere parametri diriferimento o standard per ogni impiego di risorse, siano esse materiali o manod’opera, che ci aiutino a valutare l’efficienza del sistema produttivo. Tali parametri di riferimento, a ben vedere, possono essere considerati veri epropri obiettivi dei singoli processi di produzione o di erogazione di servizi e,ovviamente, tutti insieme concorrono alla definizione degli obiettivi dell’impresa.7 F. Antoldi - Conoscere l’impresa, capitolo 4 - Mc GrawHill 2004L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 13direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  14. 14. E’ovvio inoltre che, a parte la valutazione dell’operato di reparti ed ufficinell’impiego di risorse, gli stessi standard sono indispensabili anche nella fase dipreventivazione e di determinazione del prezzo finale; infatti da un lato occorre unostandard di riferimento per stimare e quindi valorizzare i consumi, d’altra parte èben noto come non sia pensabile, in particolare per un’impresa profit, di predisporreun prezzo adeguato per un prodotto o servizio senza avere un’idea precisa di quantoquest’ultimo verrà a costare. Per completare il quadro serve ora un altro elemento di grande importanza ecioè individuare nella totalità dell’apparato dei processi produttivi o di erogazione delservizio, persone, macchinari e processi che, logicamente e funzionalmente,costituiscono un insieme omogeneo da un punto di vista produttivo. Per esempio la macchina da stampa con il suo personale, la carta, l’inchiostrol’energia elettrica consumata ecc., può essere considerata un’unità produttivafunzionalmente omogenea che, in una fase ben definita della lavorazione complessiva(e cioè la stampa), “consuma” determinate quantità di risorse. Lo stesso dicasi deglialtri reparti produttivi ma anche dell’ insieme degli addetti amministrativi, l’insiemedei venditori e così via; a tali unità o centri funzionalmente omogenei, afferiscono oper meglio dire sono imputabili i costi per la realizzazione di una determinata fase delprocesso produttivo e quindi possono essere definite “centri di costo”. E’ evidente che ogni unità organizzativa dell’impresa genera costi chedevono essere, o quantomeno dovrebbero essere, sia preventivabili che consuntivabilie in tal senso tutte costituiscono un centro di costo; tuttavia nell’ambito del controllodi gestione con tale espressione alcuni autori 8 sottintendono, a nostro avviso in mododel tutto corretto, un significato particolare e cioè che sia possibile calcolare ilrapporto tra input consumato e output prodotto sussistendo tra quest’ultimi unarelazione nota ed oggettiva. Questo, facendo un passo in più, significa dire che nei centri di costo èpossibile mettere in relazione costi e ricavi e quindi determinare il contributo dellasingola unità produttiva al risultato globale. Per quanto riguarda autonomia ed indicatori di performance i centri di costohanno di norma una limitata autonomia nella gerarchia organizzativa e la loroperformance viene valutata in base ad indicatori di efficienza. Qualora viceversa non sia possibile stabilire un rapporto tra input consumatoe output prodotto, si tende a parlare di centro di spesa; in tal caso i costi sonoconsuntivabili più a livello globale che in dettaglio e comunque, non essendoassociabili ad output specifici, sono difficilmente prevedibili e spesso sono misurabilia corpo piuttosto che in dettaglio; l’autonomia è limitata e gli indicatori diperformance sono ovviamente indicatori di spesa. Esistono anche altri tipi di centri quali per esempio:8 F. Antoldi - Conoscere l’impresa, capitolo 4 - McGraw-Hill, 2004L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 14direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  15. 15. • centri di ricavi: quando l’unità organizzativa è responsabile dei ricavi e quindi di volumi, di mix dei prodotti e di prezzi; l’autonomia è elevata e gli indicatori di performance sono di fatturato • centri di reddito (o di profitto): quando l’unità organizzativa è responsabile del profitto e quindi di ricavi e costi escludendo gli investimenti, l’autonomia è elevata e gli indicatori di performance sono di profitto • centri di investimenti: quando l’unità organizzativa è responsabile degli investimenti e delle modalità di finanziamento; l’autonomia è molto elevata e gli indicatori di performance sono gli indici di redditività. La delineazione e determinazione dei vari centri rientra nel temadell’organizzazione aziendale che si concretizza sia nell’organigramma, con laprecisazione di ruoli e funzioni, che nella determinazione di flussi e processi; per taliaspetti, come pure per un approfondimento sulla funzione e utilità di tali centri,rimandiamo a testi specializzati.9 Il focus in tale sede vuole essere ovviamente sui centri di costo in modo daevidenziare la necessità per l’impresa di attribuire i “consumi di risorse” alle varieunità organizzative coerentemente con la loro funzione aziendale e quindi con il lororuolo specifico nel processo produttivo e di valutarli in base a determinati valoristandard. Sempre per restare in tema grafico editoriale, possiamo immaginare di avereun ufficio acquisti che ordina la carta, un magazzino che la riceve e la tiene indeposito, un reparto stampa che richiede la carta nelle quantità idonee per stampare erestituisce al magazzino l’eccedenza e così via. Ognuna di queste unità organizzative ovviamente evidenzia consumi sia dimateriali che di mano d’opera che possono e debbono essere prevedibili e misurabilifacendo riferimento ad un parametro di riferimento condiviso tra impresa e unità inquestione e, affinché questo sia possibile, è necessario poter stabilire una relazioneunivoca tra input e output. In tal modo possiamo dire che l’unità organizzativadiventa un centro di costo vero e proprio, cioè nel senso del controllo di gestione,dove possono e debbono essere rilevati ed imputati i consumi ed i relativi costi ed èpossibile mettere in relazione gli stessi con il valore generato. Inoltre, comedicevamo, i parametri di riferimento o standard sono la guida per monitorare eottimizzare lo svolgimento delle diverse attività e sono anche la base di riferimentoper determinare gli obiettivi aziendali. Altro aspetto di fondamentale importanza, come giustamente evidenzianoBrusa e Dezzani 10, è che per definire correttamente e compiutamente un centro dicosto non è sufficiente la relazione input-output ma è indispensabile che gli insiemiomogenei di produzione o unità produttive che dir si voglia, ricadano in un’area di9 Vedi per esempio L. Brusa, F. Dezzani – Budget e controllo di gestione- 1983 - Giuffrè Editore10 L. Brusa, F. Dezzani – Budget e controllo di gestione- 1983 - Giuffrè EditoreL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 15direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  16. 16. responsabilità e di relativi poteri di gestione di risorse ben definita. Tale aspetto èuna conditio sine qua non, sia per la predisposizione che, soprattutto, per la gestionedel budget. Va detto che il problema non si esaurisce qui in quanto l’obiettivo primariodell’impresa è in ultima analisi quello di realizzare un profitto tramite la vendita diun prodotto o servizio; quindi il passo successivo è quello di essere in grado diascrivere e riportare i risultati dei singoli centri di costo alle varie attività ocommesse in carico all’azienda e aggregare tali risultati in modo da avere larappresentazione del costo totale di ogni attività e dei relativi ricavi. Come si vede si tratta di due processi diversi ma strettamente connessi inquanto l’efficienza del primo (analisi dei centri di costo) condiziona fortemente ilsecondo (analisi dei margini di commessa); un’attività formalmente in passivopotrebbe essere in effetti in attivo qualora per esempio ci siano stati errori dirilevazione o si siano verificati eventi eccezionali e non ripetitivi che abbianoinficiato il processo produttivo; può avvenire ovviamente anche il contrario è cioèche un’attività risulti solo sulla carta in attivo in quanto il controllo di gestione non èriuscito ad imputare correttamene i costi relativi. Come si vede il tema è complesso e, inoltre, resta ancora un problema daaffrontare e cioè come comportarsi per i costi generati dagli altri tipi di centro cuiabbiamo accennato precedentemente. A tale riguardo, al di là dei problemi tassonomici che cercano, spesso invano,di rinchiudere in poche categorie i multiformi aspetti dell’impresa, va detto che nonsolo non è possibile in certi casi associare con precisione input ed output ma ancheche gli stessi costi spesso non sono attribuibili con facilità e precisione a singoleattività; è il caso per esempio del Direttore Generale e della Dirigenza in genere maanche degli impiegati amministrativi, della segretaria e di tutte le funzioni aziendaliche operino su “n” attività o che lavorino su processi generali. Si parla spesso a tale riguardo di costi indiretti, in contrapposizione a quellidiretti che possono più facilmente essere attribuiti ad un determinato prodotto e/oservizio e, in questo caso, non essendo disponibile un parametro certo ed oggettivoper una precisa attribuzione dei costi di competenza occorre ricercare quella cheviene chiamata una base di ripartizione, un indicatore che dovrebbe misurare inmodo adequato, il grado di assorbimento dei costi indiretti da parte dell’oggettofinale di calcolo. Il tema è complesso e non è certo questa la sede per approfondirlo; basti solosottolineare come un simile indicatore non possa essere in nessun modo oggettivoma, al contrario, il frutto di un’interpretazione soggettiva in merito alla stima delrapporto tra volumi di produzione del fattore diretto e concomitante consumo difattore indiretto. Spesso la soluzione più semplice che viene adottata è quella di “recuperare”,in quota parte i costi indiretti (come pure i costi fissi) applicando una maggiorazionepercentuale predefinita sui costi diretti di produzione. Il tema è ovviamente moltoL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 16direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  17. 17. complesso e anche per approfondire tali aspetti dobbiamo rimandare il lettore a testispecializzati sul tema 11. Compresa la necessità di misure parziali da definire per destinazione rispettoall’oggetto di calcolo, avendo chiarito il concetto di standard, di centro di costo e diaree di responsabilità, abbiamo gli elementi di base per definire altri aspettifondamentali per la gestione d’impresa e cioè la pianificazione, il budget, il sistemainformativo e il controllo di gestione. 4. Pianificazione e budget, sistema informativo e control-lo di gestione Come si intuisce dalla formulazione del titolo del paragrafo, ancorché moltosintetico, si tratta di temi di assoluto rilievo per l’impresa dove, a nostro avviso,possiamo individuare tre aspetti fondamentali strettamente correlati: • un processo di pianificazione dove la chiave di volta è costituita dalla previsione delle vendite e di tutto ciò che occorre per la produzione e la vendita stessa; tale processo porta alla redazione di un documento amministrativo, contabile e gestionale, e cioè il budget dove si evidenziano i risultati che l’azienda intende raggiungere, declinati per aree di responsabilità e centri di costo e formulati sulla base di costi standard predeterminati. Il budget, ovviamente, deve riportare in modo dettagliato anche l’ammontare di risorse previsto per ogni centro di costo e la relativa valorizzazione. • un sistema informativo 12 adeguato per la rilevazione del consumo di risorse e la relativa valorizzazione monetaria per singola unità produttiva, in grado di produrre in tempo reale report precisi e mirati per i responsabili aziendali e strutturato in modo da fornire alla contabilità analitica i dati necessari per l’attribuzione dei costi alle varie attività. • il controllo di Gestione, un vero e proprio processo direzionale volto a guidare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione Il processo di pianificazione può essere schematizzato in estrema sintesicome riportato nella figura 4 dove si vede come l’idea di business maturata nellafase analitico strategica (fino all’analisi dei punti di forza e di debolezza), debba poiessere declinata, dal punto di vista quantitativo e temporale, in modo preciso edettagliato in modo da consentire, dopo aver definito il piano degli investimenti equello finanziario, di valutare i risultati globali a livello di conto economico e statopatrimoniale.11 P. Miolo Vitali – Strumenti per l’analisi dei costi - Giappichelli 199712 Per sistema informativo deve intendersi in senso lato “l’insieme di persone, procedure e apparecchiature il cui compitoè quello di presidiare un adeguato flusso di informazioni all’interno e all’esterno dell’organizzazione. Il sistemainformativo, in particolare quando il volume di dati è modesto, prescinde dal suo livello di automazione. La parteautomatizzata del sistema informativo è il sistema informatico” . F. Antoldi – Conoscere l’impresa – McGraw–Hill.2004L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 17direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  18. 18. Non possiamo in tale sede approfondire il tema della pianificazione per laquale rimandiamo a testi specializzati 13 qui ci basti aver ben chiaro come l’impresa,definiti i propri obiettivi fondamentalmente su una previsione delle vendite quantopiù possibile accurata e precisa, debba poi prevedere per ogni singola unitàproduttiva il fabbisogno di risorse necessarie sia in termini di materiali che di manod’opera avendo a riferimento precisi standard di produzione sperimentati e condivisi. Figura 4 Fasi del processo di pianificazione L. Brusa, F. Dezzani – Budget e controllo di gestione- 1983 - Giuffrè Editore Consideriamo per esempio un’azienda produttrice e venditrice di autovettureche abbia come obiettivo la vendita di 3.000.000 di vetture l’anno sulla base delleprevisioni effettuate dal Management. Si comprende immediatamente quanto possa essere critica tale previsione inquanto è su tale base che l’impresa dovrà organizzarsi in termini di impianti, dipersonale e di materiali; subito dopo dovranno essere calcolati i costi totali necessariper produrre tale quantità di vetture partendo dai materiali, dal costo dellostabilimento, da quello del personale, dalla distribuzione, dalle spese pubblicitarie13 L. Brusa, F. Dezzani – Budget e controllo di gestione- 1983 - Giuffrè EditoreL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 18direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  19. 19. ecc., e, ovviamente, tale costo totale dovrà essere per così dire “esploso” tra tutte leunità organizzative interne e gli eventuali fornitori esterni. Ovviamente si dovranno poi valutare i ricavi e la manifestazione temporaledegli stessi al fine di effettuare previsioni in merito al Ro, o risultato operativo lordo,valutando anche l’eventuale fabbisogno finanziario. Non è difficile immaginare quali conseguenze devastanti potrebbero derivareper l’impresa nel caso le previsioni dovessero risultare nel tempo significativamenteerrate; a fronte di una stima sbagliata per eccesso (e quindi con vendite effettiveinferiori al previsto) l’impresa non solo non raggiungerebbe gli obiettivi ma sipotrebbe ritrovare con una struttura organizzativa sovradimensionata che comunquegenera costi e con materiali in eccesso magari già pagati o comunque da pagare.D’altra parte nel caso contrario, di stima cioè per difetto, pur a fronte di unasituazione certamente migliore della precedente potrebbe ritrovarsi nella condizionedi dover trovare precipitosamente soluzioni alternative per fronteggiare l’eccesso didomanda e, di norma, la fretta e l’improvvisazione non portano i migliori risultati néin termini di redditività né d’ immagine. Valutata con la massima attenzione la fattibilità degli obiettivi commercialioccorre poi, come già evidenziato, passare alla stesura del Budget vero e proprio cheè la traduzione in termini analitici ed operativi della pianificazione; ogni reparto oufficio interessato sarà chiamato a predisporre il budget di competenza dove iresponsabili dovranno dichiarare le loro necessità in termini di persone e materialiper raggiungere l’obiettivo di competenza. Figura 5. Schema di predisposizione del budgetL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 19direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  20. 20. Gli n sub-budget dovranno poi confluire in modo logico e armonico nelbudget mastro e cioè nel budget aziendale e questo sarà possibile solo seguendo unprocesso di tipo iterativo nel senso che saranno di norma necessari “ritorni diinformazioni” ed aggiustamenti anche reiterati (processo di feedback) prima che ilbudget possa diventare esecutivo. La figura 5 può dare un’idea del processo diformulazione del budget coinvolgendo i reparti o uffici interessati. Esaurita comunque la fase previsionale e deciso di entrare in quellaoperativa, si dovrà avere estrema cura di monitorare costantemente i risultati ottenutie questo sarà possibile solo se sarà disponibile un adeguato sistema informativo chegarantisca attività di reporting tempestive e mirate. Ovviamente, strumenti a parte, saranno indispensabili procedure e flussiinformativi (workflow management) che consentano di rilevare e analizzare i risultatidella gestione, realizzando un raffronto sistematico tra obiettivi prefissati e risultaticonseguiti; in tal modo, individuando rapidamente eventuali scostamenti, sarà anchepossibile intervenire adottando gli opportuni correttivi (analisi degli scostamenti) . In sostanza, se il prodotto finito del reporting si configura come un insiemedi rapporti di gestione, la loro costruzione e la loro interpretazione devenecessariamente aver luogo sulla base di un adeguato processo organizzativo. Non è possibile approfondire in questa sede tali aspetti ma è evidente comele varie funzioni aziendali abbiano bisogno non solo di informazioni approfondite,corrette e tempestive ma, soprattutto, “mirate” nel senso che ad ogni risorsaaziendale deve pervenire tutto ciò che occorre per verificare e gestire l’andamentodei processi produttivi di competenza con il livello di dettaglio adeguato allospecifico ruolo. In tal modo sarà possibile confrontare i risultati ottenuti in relazione agliobiettivi stabiliti nella fase iniziale e, in caso di scostamenti, spesso inevitabili, sipotrà procedere ad un’analisi approfondita in modo da individuare le cause edintervenire tempestivamente, evitando di limitarsi a predisporre soltanto consuntiviFigura 6 Il processo formale di programmazione e controllo F.Antoldi - Conoscere l’impresa -2004 - Mc Graw HillL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 20direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  21. 21. quando ormai gli eventi hanno avuto il loro corso e non è più possibile modificarli. Qualora lo scostamento sia dovuto ad errori/imprecisioni nella fase iniziale oa sopravvenuti cambiamenti nel contesto di riferimento, si dovranno necessariamenterivedere le attività, i programmi, gli obiettivi o addirittura le strategie effettuando sedel caso anche le opportune revisioni di budget (vedi figura 6). . Il processo che abbiamo descritto, sia pure in estrema sintesi, è appuntoquello che viene denominato “controllo di gestione” la cui struttura si fonda, comeindicato nella figura 7, su 3 elementi fondamentali e cioè: • La contabilità analitica • Il budget • Il sistema di reporting: Contabilità analitica Budget Reporting centri di costo tempestivo costi standard mirato Controllo di gestioneFigura 7 Gli elementi fondamentali nell’architettura del controllo di gestione Ricordando quanto detto al punto 2 (dalle misure globali a quelle parziali) ea quanto illustrato nella figura 1, si può ora comprendere come il controllo di gestionesvolga davvero una funzione fondamentale. L’impresa sopravvive e si sviluppa solo se, come regola generale, riesce adavere per le attività che effettua per conto dei clienti un ricavo superiore al costonecessario per la loro realizzazione; è fondamentale quindi riuscire prima aprevedere e poi ad imputare con la massima precisione possibile il consumo di risorsealle singole attività perché solo in tal modo il Management, confrontando i costi airelativi ricavi, potrà stabilire se una determinata attività x sia in attivo, in passivo o inpareggio e quindi determinare che “peso” abbia sul risultato globale.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 21direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  22. 22. D’altra parte il controllo di gestione non si pone come obiettivo solo un ruolodi tipo ragionieristico, complesso e preciso quanto si vuole ma di tipo passivo, comeuna sorta di notaio che registra, individua e avvalla i risultati. Al contrario intervienesia a monte, nella fase di progettazione e di valutazione ex ante di processi e flussi,che durante la realizzazione delle attività per segnalare scostamenti e anomalierispetto al budget previsionale. Si può intuire quale ruolo fondamentale possa avere il controllo di gestionesia nella definizione iniziale dei processi aziendali (process engineering) come purenelle successive variazioni e/o ottimizzazioni (process re-engineering) In sintesi, i dati rilevati sia in corso d’opera che a consuntivo per le singoleattività, possono essere visti, nel caso di una funzione di controllo di gestioneavanzata ed evoluta, come risultati conseguiti grazie ad un gioco di squadra dove ilcontrollo di gestione, per usare una metafora calcistica, non si limita solo a farel’arbitro o il segnalinee ma partecipa al gioco contribuendo attivamente al risultatofinale. Quanto detto fa comprendere come la condizione di successo del controllo digestione nell’impresa riposi, oltre che sulla strutturazione adeguata e l’integrazionefunzionale degli elementi riportati nella figura 7, anche sulla figura chiave delController e cioè del responsabile dell’intero sistema di programmazione e controlloinsieme ovviamente ai suoi collaboratori. Come giustamente evidenzia Antonella Cifalino 14, il Controller non puòessere e non deve essere visto soltanto come il progettista e il manutentore di unastruttura tecnico-contabile ma come un manager che, oltre a conoscere bene il propriomestiere, tecnicamente parlando, abbia anche elevate capacità relazionali giacché,nella realtà operativa, il processo del controllo di gestione si esplica e si manifesta inuna continua e sistematica interazione tra i responsabili delle diverse unitàorganizzative. Si tenga presente a tale riguardo come la funzione del Controller, pur moltovariegata a seconda dei poteri conferiti dall’azienda, è spesso impopolare in quantoistituzionalmente tenuta ad intervenire per segnalare uno scostamento rispetto aquanto previsto nel budget richiedendo esplicitamente spiegazioni e/o giustificazioniin merito. D’altra parte è sempre il Controller che confermando il raggiungimento degliobiettivi sia di singole persone che di uffici o reparti, magari di conserta colResponsabile Amministrativo, sancisce il successo o l’insuccesso, le promozioni o allimite anche i licenziamenti, la liquidazione di incentivi o meno ecc. Un altro aspetto fondamentale, sempre riferendomi al contributo diAntonella Cifalino su tale tema, è quello comportamentale in quanto, di fatto, ilcontrollo di gestione dovrebbe essere in grado di influenzare positivamente ilcomportamento umano all’interno dell’organizzazione in modo da rendere gli14 F. Antoldi – Conoscere l’impresa - Capitolo 4 – McGraw–Hill. 2004L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 22direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  23. 23. obiettivi individuali quanto più coerenti con quelli dell’organizzazione, la cosiddetta“goal congruence” come indicato già a suo tempo da Anthony e Govindarajan. A tale riguardo si noti come la funzione di un buon Controller dovrebbespingersi a propugnare o quantomeno ad evidenziare con forza e convinzione lasoluzione migliore per l’impresa anche quando il Management o addirittura laProprietà propendano per soluzioni alternative. Si comprende quindi come il Controller, oltre ad essere molto competentedal punto di vista “tecnico” nonché un abile negoziatore per superare invitabilicontroversie e spesso veri e propri conflitti, debba anche essere in grado di porsicome un educatore capace di introdurre e valorizzare il sistema, portando i singoliindividui, ovviamente portatori di interessi individuali, a ragionare quanto piùpossibile nell’ottica dell’azienda. Per ricapitolare quanto già detto, diamo ora una definizione del controllo digestione: In unazienda il controllo di gestione è il processo volto a guidare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione operativa. Tale processo, basandosi su valori standard, centri di costo e di responsabilità, rileva, attraverso la misurazione di appositi indicatori, l’eventuale scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti rendendo disponibili in modo tempestivo dati dettagliati sugli scostamenti stessi, affinché la Direzione e i responsabili possano intervenire immediatamente e attuare tempestivamente le opportune azioni correttive 15. La figura del Controller riveste un ruolo fondamentale per il successo del sistema di controllo di gestione. Quanto sopra indicato dovrebbe consentire di comprendere come il controllodi gestione non sia riconducibile ad un mero fatto contabile ma come si tratti invecedi un vero e proprio processo manageriale di primaria importanza, da cui nessunaimpresa che voglia sopravvivere e crescere nel tempo può pensare di poter fare ameno. Abbiamo percorso gli step logici necessari per delineare il quadro d’insieme epossiamo ora focalizzarci sul tema centrale del nostro contributo che, prendendo lemosse proprio dal controllo di gestione, si propone di porre il focus su unametodologia manageriale che possa fornire un supporto per la gestione d’impresa ingenerale ed in particolare per effettuare le scelte più proficue.15 Adattato da http://it.wikipedia.org/wiki/Controllo_di_gestioneL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 23direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  24. 24. Parte seconda Dal controllo di gestione alla contabilità direzionaleL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 24direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  25. 25. 1.Premessa A costo di sembrare superficiali, siamo stati estremamente sintetici sui temiprecedenti e questo, come già detto, per due ordini di motivi, intanto per lo spazio adisposizione che non ci consente di dilungarci molto sul tema ma, soprattutto, peruna scelta precisa in quanto riteniamo che quanto finora detto sui temi precedenti siagià sufficiente per comprendere le dinamiche fondamentali dell’impresa in termini dipianificazione, budget, costi standard, centri di costo e di responsabilità e controllodi gestione. Di certo ci auguriamo che chi voglia confrontarsi con l’avventuradell’impresa, senta il bisogno di approfondire tali tematiche riportandole tra l’altro alproprio contesto di riferimento e, a tale proposito, vogliamo formulare unaraccomandazione importante e cioè quella di farsi supportare da professionisti perimpiantare nella propria impresa un sistema funzionale e mirato di controllo digestione senza cedere alla tentazione di improvvisarsi esperti sul tema, cosa chepotrebbe avere anche gravi conseguenze. Ciò premesso volevamo ora aggiungere che, a nostro avviso, non è solo intale ambito che l’imprenditore si deve sentire chiamato primariamente ad esercitare leproprie capacità; se infatti prescindiamo dall’idea di business e dalla previsione dellevendite che comportano lumi imprenditoriali ed elevate capacità di previsione, tuttoquello che abbiamo descritto, ancorché difficile complesso e impegnativo, è a benguardare un lavoro di alta ragioneria che richiede una metodologia rigida e precisacostruita ad hoc sulla specifica struttura dell’organizzazione Non è certo cosa semplice ma, a ben vedere, ben altri compiti e responsabilitàattendono invece il nostro imprenditore che deve confrontarsi ogni giorno con sceltedifficili e complesse a fronte di possibili alternative per di più in un contesto socio-economico altamente turbolento senza che, a nostro avviso, la pur consistenteletteratura sul tema riesca ad offrirgli un supporto pratico e concreto. Il passo successivo sarà di conseguenza proprio in questa direzioneriportando gli elementi base di quello che a nostro avviso costituisce l’evoluzione delcontrollo di gestione tradizionale e cioè la contabilità direzionale o managerialaccounting, secondo la nostra personale interpretazione. A tale fine cominceremo con l’introdurre aspetti e concetti chiave quali tipi dicosti, ricavi, modello di conto economico riclassificato a ricavi e costi variabile(margine di contribuzione). Introdurremo poi un modello di riferimento, quello della break-evenanalysis, molto noto, ma in modo assolutamente ingiustificato del tutto trascurato, epartendo da questo, con i dovuti aggiustamenti e perfezionamenti, vedremo diampliarlo in modo che possa essere effettivamente d’aiuto per l’imprenditoresoprattutto nei casi in cui le valutazioni debbano e possano essere fatte sul pianoquantitativo ed in particolare facendo riferimento alla redditività. Avremo quindi nell’ordine:L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 25direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  26. 26. • Aspetti e concetti preliminari; costi, ricavi, margine di contribuzione e conto economico riclassificato • Il modello di base della break-even analysis • L’estensione del modello Nel corso dell’esposizione riporteremo esempi di come i temi ed i concettiillustrati possano essere utilizzati come guida per effettuare le scelte appropriate.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 26direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  27. 27. 2. Aspetti e concetti preliminari; costi, ricavi, margi-ne di contribuzione e conto economico riclassificato CONTO ECONOMICOL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 27direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  28. 28. 2.1 Costi Il costo può essere definito come “l’onere, il sacrificio da sopportare perottenere la disponibilità di determinati beni e/o servizi”. In tal sede prenderemo in considerazione 3 tipi di costi. Costi fissi: sono i costi che non si modificano al variare del livelloproduttivo almeno fino ad un determinato intervallo di produzione. Es. gliammortamenti, il costo del personale dipendente, dell’affitto ecc.; in sostanza i “costidi struttura” che di norma hanno anche la caratteristica di “non essere evitabili” nelsenso che vanno sostenuti anche se non si produce nulla. All’aumentare dei volumidi produzione si raggiunge un valore limite (X) superato il quale i costi fissisubiscono un incremento a “sbalzi” o a “gradino”, secondo una scala denominata“scala del Pantaleoni”, incremento di solito di notevole impatto. La rappresentazionegrafica dei costi fissi, in un sistema di assi cartesiani con le quantità sulle ascisse e icosti sulle ordinate, sarà (v. figura 8) del tipo Y = K ed essendo nel nostro caso K =CF, avremo: Y = CF Figura 8. Andamento costi fissi Figura 9. Ripartizione costi fissi Volendo invece considerare l’incidenza dei costi fissi sul prodotto questaavrà un andamento decrescente in quanto è intuitivo che, all’aumentare della quantitàprodotta e fino al limite massimo della capacità produttiva, i costi fissi verrannoripartiti su una quantità sempre maggiore. Indicando con Iu l’incidenza unitaria deiL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 28direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  29. 29. costi fissi (CF) e con Q il volume di produzione avremo una funzione di tipoiperbolico (v. figura 9), come segue: Iu = CF/Q Se Q sarà la massima capacità produttiva, il dominio della funzione saràcompreso tra 0 e Q Costi variabili: sono i costi che variano al variare della quantità prodotta eche inoltre si configurano come “costi evitabili” nel senso che, decidendo di nonprodurre, si può evitare di sostenerli. Si pensi per esempio ad una azienda tipograficache consuma carta e inchiostro solo se stampa, o ad una compagnia aerea checonsuma carburante solo se gli aeromobili volano e così via. Per la nostra analisi assumeremo inoltre che i costi variabili sianoproporzionali alla quantità prodotta16; l’espressione algebrica dei costi variabili(proporzionali) sarà dunque: Y = Cv x Q In tale espressione Cv è il costo variabile unitario e Q la quantità prodotta;quindi la funzione che esprime i costi variabili è una retta che parte dall’origine (v.fig. 10) con coefficiente angolare Cv; ovviamente la rappresentazione tramite unaretta con “pendenza” costante (e quindi sempre lo stesso coefficiente angolare)significa che il costo variabile unitario Cv non subisce variazioni. Costi semivariabili: sono i costi caratterizzati da un componente fissa eduna che varia invece con il volume produttivo. Si pensi ad un canone periodico fisso,come nel caso di un’utenza telefonica o di un collegamento internet, dacorrispondere anche in caso di non utilizzo, cui vada aggiunto un costo per ognichiamata o contatto che si andrà ad effettuare. Algebricamente un costo del genere“misto” o semivariabile è rappresentabile nel modo seguente: Dove CF è il costo fisso e Cv x Q il totale dei costi variabili che cresce inmodo proporzionale alla quantità; la retta quindi rappresenta i costi totali, avràpendenza Cv e intersecherà l’asse delle Y in CF (v. oltre figura 13). Y = CF + (Cv x Q)16 I costi, oltre che proporzionali, possono essere “progressivi” o “degressivi” e cioè aumentare o diminuirerispettivamente all’aumentare delle quantità; difficile se non impossibile riscontrare nella realtà costi “regressivi” quellicioè che diminuiscono proporzionalmente all’aumentare delle quantità salvo casi particolari come per es. i costi fissi lacui incidenza diminuisce con la quantità anche se non in modo lineare.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 29direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  30. 30. Fig. 10. Tipologie di andamento dei costi variabili 2.2 Ricavi Il ricavo è propriamente parlando il “compenso ottenuto da un soggettoeconomico in seguito alla vendita di beni e/o servizi in precedenza acquistati oprodotti; i ricavi ai quali facciamo riferimento in tale sede sono il risultato dellacosiddetta “gestione ordinaria e caratteristica” e cioè quelli legati alla realizzazionedella “missione” specifica dell’impresa prescindendo da proventi finanziari, atipici estraordinari). Il ricavo complessivo o fatturato, si ottiene semplicemente moltiplicando ilprezzo di vendita del prodotto per la quantità totale venduta (in tale sede faremoriferimento solo ad aziende monoprodotto17). In formula: R=PxQ Anche in tal caso l’espressione, in assenza di variazione di prezzi, può essererappresentata con un retta che avrà P come coefficiente angolare.17 Ovviamente nel caso vengano venduti più prodotti, per esempio 3 nelle quantità q 1, q 2 e q 3 rispettivamente al prezzop1, p2 e p3 i ricavi complessivi saranno dati da Rt = ( p1 x q 1) + ( p2 x q2) + (q 3 x p3 .). Per approfondimenti relativiad aziende pluriprodotto vedi C.Darconte. Metodi quantitativi per la gestione d’impresa. DispensaL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 30direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  31. 31. 2.3 Conto economico, margine di montribuzione, risultatooperativo. Il passo successivo è il riferimento al Conto Economico del Bilanciod’Esercizio riclassificato a ricavi e costi variabili (margine di contribuzione) comesegue: Schema Conto Economico a Ricavi e Costi variabili18 Ricavi di vendita + Rimanenze iniziali di magazzino - Rimanenze finali di magazzino - Costi variabili Margine di Contribuzione - Costi fissi Risultato operativo ± Proventi e oneri finanziari ± Proventi e oneri atipici ± Proventi e oneri straordinari Risultato prima delle imposte - Imposte sul reddito Risultato netto (utile o perdita d’esercizio) Esaminiamo due definizioni importanti: Margine di Contribuzione. Dal prospetto si evince che è la differenza tra iricavi e i costi variabili (la nostra analisi prescinderà dalle rimanenze) e può esserecomplessivo o unitario ed essere espresso in valore assoluto o percentuale. Il primosarà dato dal totale ricavi meno il totale dei costi variabili (e verrà indicato conMct), il secondo dalla differenza tra prezzo unitario e costo variabile unitario (saràindicato con Mc); entrambi possono essere espressi sia in valore assoluto chepercentuale e, in quest’ultimo caso, saranno indicati con Mct% o Mc%. Da notare che l’espressione nasce dal fatto che la differenza residua tra ricavie costi variabili “contribuisce” appunto al recupero dei costi fissi. 19 In sostanza sevendo 1000 prodotti a 3 euro l’uno e spendo 1,5 euro ciascuno per costi variabili diproduzione, avremo 1,5 euro x 1000 = 1500 euro, diciamo “residui”, che andranno acontribuire alla copertura dei costi fissi (vedi fig. 11). Quanto sopra ci aiuta a capire subito due aspetti di grande importanza è cioèche: - finché il prezzo di vendita è superiore al costo variabile di produzione è di norma preferibile vendere piuttosto che non vendere perché18 F. Bartoli, 2006, Tecniche e strumenti per l’analisi economico-finanziaria, Franco Angeli.19 Si badi che tale affermazione è corretta fino al punto di pareggio; superato quest’ultimo il margine di contribuzionedi ogni pezzo venduto contribuisce invece al profitto lordoL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 31direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  32. 32. essendo Mc>0, ogni pezzo venduto contribuisce a coprire i costi fissi (ovviamente non dovrà essere la strategia di pricing prevalente ed inoltre occorrerà fare attenzione ai successivi oneri che l’impresa dovrà sopportare quali oneri finanziari, tasse ecc.) - dovendo scegliere tra due prodotti, a parità di altre condizioni, (precisazione che chiariremo meglio in seguito) conviene di norma orientarsi verso il prodotto con margine di contribuzione più elevato. Il margine di contribuzione* RICAVI Solo dopo avere riempito il “recipiente dei costi fissi “ il Ru R.O. è > 0 . Costi Variabili Margine di Contribuzione Cvu Mc Costi Fissi * Sistemi di Controllo Analisi economiche per le decisioni Risultato operativo Aziendali – Antony Merchant McGraw-HillFig. 11. Ru rappresenta il ricavo unitario che “transita” nell’ impresa e in quota parte immediatamente“fuoriesce” a coprire il costo variabile di produzione Cvu; il residuo confluisce nel contenitore deicosti fissi e solo quando quest’ultimo è pieno (cioè i costi fissi sono stati coperti) “deborda” e pervienenel contenitore finale a costituire il risultato operativo positivo o profitto. Vediamo ora un’applicazione di questi due aspetti. Notiamo anzitutto come il fatto che Mc>0 vuol dire che l’impresa riesce arealizzare e vendere un determinato prodotto o servizio ad un prezzo superiore alcosto totale di produzione e vendita; questa condizione è ovviamente la conditio sinequa non per la stessa sussistenza dell’impresa profit ma, è opportuno precisare che sitratta di una condizione necessaria ma non sufficiente. Il prezzo di un prodotto non può essere solo superiore al costo variabile diproduzione ma deve anche consentire il recupero dei costi fissi di competenza e degliL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 32direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  33. 33. altri oneri, di tipo finanziario e legati alle imposte, e deve ovviamente consentire digenerare utili. Di conseguenza il prezzo è parte integrante di un progettoimprenditoriale, complesso e completo e nello stesso tempo, con la sua congruità, è lacondizione di successo del progetto stesso. Decidere di vendere un prodotto ad un determinato prezzo solo sulla base delfatto che lo stesso prezzo è superiore al margine di contribuzione non può e non deveessere quindi una strategia stabile di pricing ma può essere viceversa una strategiavalida in un determinato momento e per un determinato periodo. Si pensi adun’impresa che abbia in produzione una macchina obsoleta che al costo pienoporterebbe l’impresa ad essere fuori mercato; in un caso del genere ha senso venderead un prezzo più basso purché si recuperino i costi variabili di produzione e resticomunque un margine di contribuzione positivo che aiuti l’impresa a coprire i costifissi. E’ evidente tuttavia che non può essere la soluzione definitiva che potrà esserepiuttosto la dismissione della macchina, con conseguente abbandono della relativaproduzione, oppure la sua sostituzione con una più efficiente. Ciò premesso vediamo ora una prima applicazione del secondo puntoillustrato e cioè la scelta tra due prodotti sulla base del margine di contribuzione. Si consideri infatti di dover scegliere tra due prodotti dalle seguenticaratteristiche e che abbiano entrambi una richiesta elevata da parte del mercato suquesto punto saremo più chiari nel prosieguo, vedi oltre a pagina 39) Dati Prodotto Prodotto A B Costi fissi 500.000 650.000 Prezzo vendita 60 50 Cost variabile uni 25 20 In un caso del genere, cioè con una domanda elevata per entrambi i prodotti,non c’è alcun dubbio che sia opportuno scegliere A in quanto ogni prodotto vendutoapporta un Mc di 35 euro contro 30 di B; inoltre, nel caso di A, i costi fissi sonominori. Ovviamente i casi possibili possono essere anche di altro tipo per esempioche il prodotto con margine di contribuzione unitario più alto abbia anche i costi fissipiù alti e in tal caso il ragionamento da fare dovrà essere diverso. Ritorneremo su talepunto appena avremo introdotto i concetti necessari e cioè quello di risultatooperativo e del modello del break even point. Risultato operativo lordo (o reddito operativo lordo)20. E’, in terminisemplici, la differenza tra ricavi totali e costi totali, differenza che, si badi bene, puòanche essere - e spesso è - “negativa”; quindi il risultato operativo può coincidere20 Si noti come il Ro si avvicini molto all’Ebit = Earnings before interests and taxes. L’Ebit si differenzia in quantoprende in considerazione anche i proventi e gli oneri non strettamente connessi alla gestione. Segnaliamo percompletezza anche un altro indicatore molto usato e cioè il cosiddetto Ebitda o Mol (margine operativo lordo) chesostanzialmente corrisponde all’Ebit più gli ammortamenti.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 33direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  34. 34. con il “profitto”, in caso il saldo sia “attivo” ma anche con la “perdita” in caso risultiun “disavanzo” tra ricavi e costo totale della produzione. Per chiarezza tale valore sarà sempre indicato nel testo come “risultatooperativo” o “Ro”; su tale risultato incideranno i proventi e gli oneri finanziarinonché quelli atipici e straordinari e avremo il risultato prima delle imposte; suquest’ultimo graverà poi la tassazione e avremo infine il risultato netto21. Abbiamo ora tutti gli elementi di base per introdurre il modello di base dellabreak-even analysis21 Vedremo meglio che il risultato “netto” così calcolato coincide con quanto indicato di norma in Bilancio ma che, inrealtà, dovrebbe essere ulteriormente ridotto per far fronte ad altri tipi di costi tra cui il “costo opportunità” ( vedi oltre,capitolo 4). Vedremo inoltre come il Ro, essendo sostanzialmente la differenza tra ricavi e costi totali, non tiene contodei tempi di manifestazione degli stessi (cioè di flussi di cassa) e, di conseguenza, di norma non coincide con il saldomonetario.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 34direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  35. 35. 3. Il modello di base della break-even analysisCosti Ricavi totaliRicavi area di profitto Fatturato di pareggio Costi totali Totale costi area di perdita variabiliCF area di perditaCostifissi Volume α β di pareggio Volumi di venditaIl modello di un sistema esprime la conoscenza di un fenomeno e come tale consente di rispondere adomande sul sistema senza la necessità di compiere un esperimento. Esso costituisce quindi un potentemezzo di descrizione e di previsione del comportamento del sistema stesso.L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 35direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  36. 36. 3.1 Formule di base e rappresentazione grafica22 Chiariti i concetti di fondo possiamo ora scrivere la seguente espressione checostituirà l’oggetto della nostra successiva analisi: Risultato operativo = Ricavi totali – Costi totali I ricavi totali, per quanto già detto in precedenza, saranno dati da P x Q; icosti totali saranno dati ovviamente dalla somma dei costi variabili (Cv x Q) e diquelli fissi e cioè: CT = (Cv x Q)+ CF e quindi, nel caso di un’aziendamonoprodotto, avremo che: Ro = PxQ – [(Cv x Q) + CF ] 1 Poiché stiamo cercando il punto di equilibrio e cioè la quantità tale per cui iricavi eguaglino i costi totali, dovrà essere Ro = 0 e quindi P x Q = CT cioè P x Q = (Cv x Q) + CF Portiamo a sinistra Cv x Q; mettiamo in evidenza Q e otteniamo Q x (P-Cv) = CF da cui Qbep = CF/(P-Cv) 2 Abbiamo ottenuto in tal modo la formula“madre” su cui costruire ogniulteriore passaggio o ragionamento; tale formula ci consente di rispondere facilmentead una domanda fondamentale per l’imprenditore e cioè: “dato un determinato prodotto/servizio qual è la quantità minima davendere ad un prezzo x affinché vengano recuperati i costi sostenuti?” Vediamo subito un esempio numerico e applichiamo la formula nel caso dicosti fissi pari a 300.000, prezzo 100 euro e costo variabile unitario pari a 70; laquantità di equilibrio potrà essere calcolata immediatamente come segue: 300.000/(100-70) = 10.000 Ovviamente sarà possibile calcolare in modo analogo uno qualunque dei 4elementi che compaiono nella formula purché siano noti gli altri 3. Esempio “cheprezzo devo praticare per riuscire ad essere in pareggio con 10.000 prodotti22 Giova fin d’ora sottolineare, in particolare per coloro che dovessero limitarsi alla lettura di questa parte o checonoscessero solo il “modello di base”, che quest’ultimo si fonda su ipotesi semplificatrici che comportanoovviamente limiti alla sua applicazione (v. oltre, limiti del modello).L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 36direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  37. 37. venduti, CF =300.000 e Cv = 70 ?” Con dei semplici passaggi ovviamente troveremo10.000 = 300.000/(p-70); da cui p = 100 La 2 può essere inoltre formulata anche in un modo diverso; ricordandoinfatti che (P-Cv) = Mc o margine di contribuzione unitario e sostituendo nella 2avremo: Qbep = CF/Mc 2bis Da notare che un Mc = 30 si può ottenere da 100-70 ma anche da 130-100,da 3500-3470 ecc. ecc.; in sostanza, a parità di costi fissi, la quantità di equilibrio Q,calcolata tramite la 2 bis, può rappresentare il punto di pareggio per situazioni dipartenza diverse per quanto riguarda il prezzo e il costo variabile. Ovviamente va tenuto presente che situazioni del genere, pur evidenziandoelementi del tutto identici, e cioè lo stesso volume di pareggio e lo stesso margine dicontribuzione unitario, sono in realtà molto diverse se consideriamo sia i ricavi chel’impiego di capitali (vedi figura 12).CF € 300.000,00 € 300.000,00 € 300.000,00P € 100,00 € 130,00 € 3.500,00CV € 70,00 € 100,00 € 3.470,00Mc € 30,00 € 30,00 € 30,00Qbep 10.000,00 10.000,00 10.000,00Ricavi € 1.000.000,00 € 1.300.000,00 € 35.000.000,00Cvt € 700.000,00 € 1.000.000,00 € 34.700.000,00CF € 300.000,00 € 300.000,00 € 300.000,00CT € 1.000.000,00 € 1.300.000,00 € 35.000.000,00Figura 12. Esempio di 3 situazioni che evidenziano la stessa quantità di equilibrio e lo stesso margine dicontribuzione unitario ma che evidenziano ricavi e “impieghi” di capitale molto diversi tra di loro La formula “madre” ci consente inoltre di rispondere anche ad un altroquesito di primaria importanza che riguarda non più le quantità ma il fatturato o iricavi di equilibrio e cioè: “qual è il fatturato minimo di un determinatoprodotto/servizio che deve essere realizzato affinché i costi, sia fissi che variabili,siano integralmente coperti?” Ovviamente, una volta nota la quantità di pareggio, è immediato trovare ilfatturato di equilibrio; sarà infatti sufficiente moltiplicare tale quantità per il prezzo divendita. Esiste tuttavia una formula “ad hoc” che vale la pena di conoscere ancheperché consente di evidenziare aspetti decisamente interessanti e inoltre diventa comevedremo imprescindibile in determinate situazioni; per trovare tale formula partiremodalla 2 e moltiplicheremo entrambi i membri per il prezzo P e avremo:L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 37direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  38. 38. P x Q = [CF/(P-Cv)] x P Il primo membro corrisponde appunto ai ricavi o fatturato di equilibrio. Il secondo membro può essere scritto prima come: CF ( P − CV ) P e poi,semplificando, avremo: CF Fbep = Cv 3 1− P Tale formula costituisce un altro importante punto di riferimento qualora sicerchino i ricavi di equilibrio piuttosto che le quantità; la 3 inoltre è imprescindibilein caso si voglia calcolare il fatturato di pareggio e non siano noti i valori puntuali diP e Cv, ma solo il loro rapporto, per esempio Cv/P = 0,7. In tal caso per trovare il fatturato di pareggio basta dividere i costi fissi per1- 0,70 = 0,30 La formula introduce inoltre un aspetto nuovo; il denominatore infatticorrisponde al margine di contribuzione espresso in valore percentuale (essendoP − Cv ). P Esempio se il prezzo di vendita è 100 e il costo variabile di produzione è 70 ilrapporto Cv/P = 0,70 e 1 - 0,70 = 0,30 che corrisponde esattamente al margine dicontribuzione percentuale (100 - 70 diviso il prezzo 100). La 3 può quindi essere anche scritta come segue: Fbep = CF/MC% 3bis Tale formulazione ci consente di effettuare una riflessione; infatti il rapportoCv/P, uguale nel nostro caso a 0,70, si può ottenere con un numero praticamenteinfinito di rapporti come per es. 700/1000 o 70.000/100.000 ma anche 63/90,210/300 , 280/400 ecc. ecc., in definitiva da quell’insieme di coppie di numeri il cuirapporto sia pari a 0,70. Per esempio se i costi fissi sono pari a 300.000 avremo lo stesso fatturato diequilibrio pari a 1.000.000 sia che P sia uguale a 100 e Cv a 70 sia nel caso P siauguale a 10.000 e Cv a 7.000; ovviamente cambieranno le quantità in gioco. In sostanza, in modo analogo alla “2bis” la “3bis ” porta ad un risultatoche non rappresenta una situazione unica ma “n” situazioni e cioè tutte quelle incui, a parità di costi fissi, sussista lo stesso rapporto Cv/P. Riportiamo ora nella figura 13 il grafico del punto di pareggio con i valori(ricavi e costi) in ordinate e le quantità in ascisse; da tale grafico si evidenzia che:L’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 38direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  39. 39. • I costi fissi sono rappresentati da una retta parallela all’asse delle ascisse. • I costi variabili sono rappresentati da una retta che parte dall’origine con coefficiente angolare pari al costo variabile Cv (nel grafico la retta è tratteggiata) . • I costi totali sono la somma dei costi fissi e dei costi variabili - sono quindi un costo semivariabile - e sono rappresentati da una retta, parallela a quella dei costi variabili, che interseca l’asse delle Y nel punto corrispondente al totale dei costi fissi. • I ricavi sono rappresentati da una retta che parte dall’origine con il prezzo unitario P come coefficiente angolare. • L’intersezione della retta dei ricavi con la retta dei costi totali individua un punto le cui coordinate forniscono: 1. sulle ascisse, la quantità di equilibrio 2. sulle ordinate, il fatturato di equilibrio Il grafico del punto di pareggio Costi Ricavi totali Ricavi area di profitto Fatturato di pareggio Costi totali Totale costi area di perdita variabili CF area di perdita Costi fissi Volume α β di pareggio Volumi di venditaFigura 13. Il grafico del punto di pareggioL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 39direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011
  40. 40. Da notare, anche se del tutto ovvio, che la condizione per cui possa esistereil punto di equilibrio è che il coefficiente angolare della retta dei ricavi siamaggiore, anche di poco, del coefficiente della retta dei costi totali. La retta dei ricavi dovrà avere quindi un’angolazione maggiore rispetto aquella dei costi variabili e di conseguenza l’angolo α formato dalla retta dei ricavicon l’asse delle ascisse (v. figura 13) dovrà essere sempre maggiore delcorrispondente angolo β formato dalla retta dei costi totali; per dirla piùsemplicemente, dovrà sempre essere P > Cv e cioè il prezzo maggiore del costovariabile. Considerazione ancora più importante è che, superato il punto di pareggio,il risultato operativo positivo, e quindi il profitto lordo, evidenzia un incrementopiù che proporzionale rispetto all’aumento dei volumi di vendita; tale effetto,denominato effetto leva (v. oltre, effetto leva, per i necessari approfondimenti)risulta massimo subito dopo il punto di pareggio e tende a diminuire man mano cheaumenta la quantità venduta. Si noti per quanto riguarda il margine di contribuzione che all’aumentaredella quantità venduta il valore unitario resta immutato (sarà sempre il prezzounitario meno il costo variabile unitario) mentre invece aumenterà il valorecomplessivo. 3.2 Il volume di indifferenza Ritorniamo ora sull’esempio già visto a pag. 33 in cui l’impresa, perinvestire, doveva scegliere tra due prodotti A e B e dove avevamo visto che la sceltanon comportava difficoltà in quanto uno dei due prodotti (A) evidenziava il marginedi contribuzione unitario più alto e nello stesso tempo i costi fissi più bassi. Consideriamo ora invece il caso in cui A abbia sempre il margine dicontribuzione unitario più alto ma anche i costi fissi più alti, per esempio come segue: Dati Prodotto Prodotto A B Costi fissi 650.000 500.000 Prezzo vendita 60 50 Costo variabile uni 25 20 In tale caso si comprende come i volumi di vendita giochino un ruolofondamentale e vogliamo ora analizzare le varie possibilità che si possono presentare;cominciamo con l’evidenziare che qualora le vendite fossero illimitate saràcomunque A il prodotto da preferire in quanto ci sarà sempre un volume di venditetale per cui il maggior margine unitario del prodotto A riuscirà a compensare imaggiori costi fissi. Qualora viceversa la domanda fosse contenuta, occorrerà stimarequale sia per entrambi i prodotti la massima quantità che potrà essere richiesta dalL’impresa. Creazione, gestione e sviluppo. Dalla contabilità analitica e dal controllo di gestione alla contabilità 40direzionale. Carmine D’Arconte, maggio 2011

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