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  • 1. FACULDADE PARA O DESENVOLVIMENTO DE PERNAMBUCO PÓS - GRADUAÇÃO AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 1
  • 2. RECIFE, JUNHO 2007 O Cenário Contábil A competitividade empresarial é um assunto comum nos dias atuais. De maneira geral, existe uma preocupação intensa por parte das empresas na permanência ou na inserção nesse mercado competitivo. Toda a empresa precisa de informações para o seu bom gerenciamento. Quando falamos em empresas, falamos no sentido geral de organização. Ainda não separamos as categorias, mas entenda o conceito de empresa como qualquer tipo de organização de pessoas ou grupos de pessoas que queiram explorar uma atividade econômica. Atuação da Contabilidade Seguindo o objetivo geral traçado anteriormente, constatamos que a contabilidade deve ser feita para qualquer tipo de organização. A atuação da contabilidade é muito ampla e seu universo demasiadamente extenso. o campo de atuação da contabilidade pode ser tanto no setor público (empresas públicas, prefeituras, estados, federação, instituições financeiras públicas etc) quanto no setor privado (indústria, comércio, prestadoras de serviços etc). Serve para uma pessoa ou para um grupo de pessoas organizadas ou não em grupos empresariais. Atende as entidades sem fins lucrativos e filantrópicos (asilos, casa de caridade, santas casas etc) e as organizações não governamentais (ONGs). Enfim, a contabilidade é efetuada para quem necessita de informações sobre evolução de dados financeiros e de capital investido. Objetivos da Contabilidade A contabilidade é conceituada como um sistema de informação capaz de orientar aos donos ou acionistas de uma empresa a tomarem decisões apoiados em números que idealizem a situação financeira e patrimonial do seu negócio. O objetivo da contabilidade é o de CAPTAR todos os fatos que estão ocorrendo na empresa, REGISTRAR tais fatos num sistema de informação, ACUMULAR desses fatos nesse sistema, RESUMIR os acontecimentos num certo período de tempo, criar e emitir um resumo que servirá de suporte para a INTERPRETAR todo o processo e resultados Apresentação de um Sistema Contábil Sistema Contábil CAPTAR REGISTRAR ACUMULAR RESUMIR INTERPRETAR Informação de apoio a tomada de Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo decisão Página 2
  • 3. Os Princípios Contábeis e suas Aplicações Os princípios contábeis equiparam-se a um conjunto de regras necessárias para a execução do sistema contábil. Lei 6.604/76 Art. 177 e Resolução n.º 750/93 e 774/94 (Apêndice) CFC.  Conjunto de regras que orienta a atividade do contador.  Criados/Aperfeiçoados em países desenvolvidos.  Auditoria examina a contabilidade das empresas com base nesses princípios “ ....... As informações apresentadas estão de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade”.  Linguagem comum no preparo/interpretação dos relatórios contábeis. São Princípios Fundamentais de Contabilidade  da Entidade  da Continuidade  da Oportunidade  do Registro pelo Valor Original  da Competência e  da Prudência. No campo contábil, partimos do pressuposto que sempre teremos uma pessoa (física ou jurídica) para fazer contabilidade e a esta pessoa chamamos de Entidade contábil. Partimos ainda da hipótese que esta pessoa tem uma vida por prazo indeterminado, que é um empreendimento em andamento, isso é, em Continuidade. Oportunidade, este princípio refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independente das causas que o originaram. Registro pelo valor original, são todos os elementos do ativo que devem ter seus registros baseados no seu custo original de aquisição, expressos a valor presente na moeda do País. Essa proposta só é válida para a pessoa (entidade) que está em continuidade. Competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento ou pagamento. Prudência, determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior valor para os do passivo, sempre que se Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 3
  • 4. apresentarem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Patrimônio (riqueza) Conjunto de bens pertencentes a uma pessoa ou a uma empresa è Bens. Valores a receber e Direitos a Receber èDireitos Contas a pagar, dívidas è Obrigações Bens São as coisas úteis, capazes de satisfazer às necessidades das pessoas e das empresas. Classificação dos Bens: Bens Tangíveis = Têm forma física, são palpáveis. Ex.: Veículos, imóveis, estoques de mercadorias, dinheiro, móveis e utensílios, ferramentas etc.) Bens Intangíveis = Não são palpáveis, não constituídos de matéria. Ex.: Marcas (Arisco, Coca-cola), patentes de invenção (direito exclusivo de explorar uma invenção). Para o código civil: Bens Imóveis = Vinculados ao solo. Não podem ser retirados sem destruição ou dano: edifício, árvores etc. Bens móveis = Podem ser removidos por si próprios ou por outras pessoas: animais (semoventes), máquinas, equipamentos, estoques de mercadorias. A estrutura contábil está construída partindo de dois princípios fundamentais: Origens e Aplicações de recursos. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 4
  • 5. PATRIMÔNIO DE UMA ENTIDADE APLICAÇÕES ORIGENS DE DE RECURSOS RECURSOS O investimento em uma entidade (empresa) é chamado de capital inicial e é nesse momento denominado origem de recurso. O capital inicial e todas as suas variações ocorridas durante um certo período de tempo, é chamado de patrimônio da entidade. Para que o patrimônio de uma entidade cresça, serão necessárias algumas situações favoráveis de equilíbrio entre os ingressos dos recursos e as aplicações de tais recursos. A empresa deverá captar recursos e aplicar esses recursos de forma positiva, tanto em eficiência quanto em valor. Para o conjunto de aplicações de recursos, que são todos os bens e direitos que a empresa possui, denominamos de ativo a origem de recursos de terceiros, é o ingresso de recursos que num determinado prazo serão devolvidos aos seus detentores do capital, ou seja, nos prazos de vencimentos estipulados, os valores deverão ser liquidados a terceiros. A empresa assume um conjunto de obrigações, denominado de passivo. ORIGENS DE ATIVO PASSIVO RECURSOS APLICAÇÕES obrigações DE DE TERCEIROS RECURSOS bens e PATRIMÔNIO direitos LÍQUIDO ORIGEM Capital e DE RECURSOS variações PRÓPRIOS Patrimônio Liquido A empresa possui um capital inicial, adquire bens (ativos) e assume obrigações futuras (passivo). O patrimônio líquido será a diferença entre o total dos ativos menos o total dos passivos da empresa. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 5
  • 6. As SITUAÇÕES PATRIMÔNIO LÍQUIDO Equações Ativo maior que o passivo Patrimônio líquido positivo A > P = PL + Ativo menor que o passivo Patrimônio líquido negativo A < P = PL - Ativo igual ao passivo Patrimônio líquido nulo A = P = PL 0 Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis, também chamadas de demonstrações financeiras ou relatórios contábeis, são resumos emitidos por um sistema contábil, levando em consideração um conjunto de regras. Essas demonstrações são de fundamental importância para os usuários da informação contábil. Mas afinal, quem são esses usuários? Toda e qualquer pessoa física ou jurídica envolvidas diretamente ou indiretamente com a empresa, pode ser um usuário da informação contábil. O principal usuário é o detentor do capital. Relacionamos, a seguir, os principais demonstrativos apresentados pelas empresas: • Balanço Patrimonial; • Demonstração do Resultado do Exercício; • Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados • Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos; • Notas Explicativas • Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; • Demonstração do Fluxo Financeiro (ou fluxo de caixa); As cinco primeiras demonstrações acima são publicadas em jornais de grande circulação pelas Sociedades Anônimas de capital aberto, por exigência da atual Legislação Societária Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 6
  • 7. (Lei no 6.404/76); as demais, são de uso interno ou mesmo para alguns usuários externos no âmbito de exigências específicas. O nosso objetivo, neste momento, é apresentar as principais demonstrações, bem como os conceitos básicos envolvidos em suas construções. Tal procedimento visa a uma familiarização mínima que possibilite, em seguida, a análise e interpretação dos principais indicadores econômico-financeiros da empresa. O Balanço Patrimonial O ponto central e mais importante do elenco dos demonstrativos contábeis refere-se ao balanço patrimonial, assim denominado por representar uma síntese do patrimônio de uma empresa. Nele são expostos todos os bens, direitos e obrigações de qualquer empreendimento. Este balanço patrimonial retrata os valores acumulados desde a criação da empresa até um dado momento. De acordo com a legislação em vigor, a formatação definida para todas as pessoas jurídicas é a seguinte: Note que todas as contas existentes em um balanço patrimonial são apresentadas pelo seu saldo na data. Para se saber o movimento de uma determinada conta em um certo período, Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 7
  • 8. recorre-se a um demonstrativo específico daquela conta no qual o seu movimento de entradas e saídas, com os saldos inicial e atual são evidenciados. Tal demonstrativo representa um verdadeiro extrato daquela conta. Este é o objetivo das diferentes demonstrações contábeis que são exigidas pelas legislações ou mesmo elaboradas para uso interno nas empresas. Assim, as demais demonstrações existentes em torno do balanço patrimonial retratam operações ocorridas dentro de um determinado período, como por exemplo, a demonstração dos resultados, que revela o detalhamento da apuração de um lucro ou prejuízo em um exercício social de 12 meses, ou em um determinado período qualquer (um mês, um trimestre, um semestre, etc.). O patrimônio de uma empresa é constituído de bens, direitos e obrigações. De um lado, temos os bens e direitos que representam os investimentos do empreendimento, também chamado de Ativo que, por sua vez, significa os valores colocados à disposição de um empreendimento, que têm vida útil e que, de alguma forma, propiciam benefícios futuros. Ao lado oposto do Ativo, há a composição das fontes de recursos representadas pelas entidades que estarão bancando a aquisição ou a formação desses bens e direitos, as quais são referidas como financiadores, financiamentos, credores, origens dos investimentos, ou outras formas análogas de expressão, chamado de Passivo. Dessa forma, o Passivo representa a origem dos recursos aplicados em um determinado empreendimento ou, em outras palavras, os recursos alocados no seu Ativo. O termo Passivo pode significar tanto o total das dívidas da empresa ou suas obrigações perante terceiros, ou seja, a totalidade dos capitais de terceiros, quanto pode englobar também os recursos investidos pelos proprietários do empreendimento. Sintetizando: Traduzindo em números, podemos sintetizar o balanço patrimonial da seguinte forma: Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 8
  • 9. Os recursos dos proprietários são também denominados de Patrimônio Líquido. Representam a diferença entre o total do Ativo, no caso representado por R$ 100.000, deduzido do total das dívidas, ou obrigações perante terceiros, no caso, R$ 60.000. Logo, os R$ 40.000 restantes pertencem aos proprietários do empreendimento, ou seja, aqueles que possuem as cotas ou ações representativas do seu capital social. Muitas vezes se utiliza também o termo passivo com o significado simplesmente de dívidas ou exigibilidades. Por exemplo, a expressão “a empresa está com o seu passivo descoberto em R$ XX milhões” significa dizer que a empresa não possui ativos suficientes para cobrir a sua dívida, expressando os capitais próprios de forma negativa, assim ilustrado: Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 9
  • 10. Em uma situação como esta, a empresa mostra-se insolvente, ou seja, os capitais de terceiros nela investidos não se encontram cobertos pela totalidade dos ativos. O Ativo no Balanço Patrimonial Por determinação legal, os itens – ou rubricas, ou contas – integrantes do Ativo são segmentadas em três grandes grupos, por ordem decrescente de liquidez (capacidade de conversibilidade em dinheiro): circulante, realizável a longo prazo e permanente, sendo este último composto ainda de três subgrupos: investimentos, imobilizado e diferido. Os ativos circulantes são normalmente representados por itens em situação de grande liquidez vinculados à atividade da empresa. Mostram-se disponíveis em bens numerários num prazo de um ano a partir da data do encerramento do balanço. Dentro desse grupo podem ser citados o caixa, as aplicações financeiras de curto prazo, as contas a receber junto aos clientes e os estoques de mercadorias, produtos ou outros materiais aplicados na produção de bens ou serviços. São também inclusos neste grupamento outros itens que, não necessariamente, se referem às atividades operacionais, mas que, por questões circunstanciais, são também realizáveis em curto prazo como, por exemplo, as contas a receber oriundas de venda de outros ativos fora do circulante, tais como imóveis de uso próprio, equipamentos inservíveis ou obsoletos, veículos de uso interno etc. Entende-se por ativos realizáveis a longo prazo aqueles cujas expectativas de realização financeira ultrapassam a um ano a partir da data do encerramento do balanço. Normalmente integram este grupamento as contas a receber, aplicações financeiras ou outros itens realizáveis nesta condição. Os ativos permanentes são, como o próprio nome sugere, os investimentos realizados pela empresa em caráter permanente e, normalmente, necessários ao desenvolvimento de suas atividades. O primeiro, dos três subgrupos que o compõem, se denomina investimentos. Aliás, o emprego deste termo aqui assume um caráter restrito, referindo-se predominantemente às participações societárias de caráter permanente (já que aquelas de caráter temporário são consideradas como Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo – conforme o caso). Incluem-se ainda, neste subgrupo, alguns itens representativos de inversões realizadas pela empresa que não tenham ainda definida a sua utilização, tais como terrenos, fazendas etc. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 10
  • 11. O segundo subgrupo, e de grande importância, denomina-se imobilizado. Isto não significa dizer que os seus itens não se movem fisicamente, mas sim, que os capitais aqui aplicados não estão no processo de circulação de valores oriunda das atividades operacionais, sendo, porém, de suma importância ao seu funcionamento. Incluem-se neste subgrupo os itens de natureza tangível, tais como imóveis (prédios e terrenos), instalações, veículos, máquinas, equipamentos, animais, móveis e utensílios etc., e ainda aqueles itens de natureza intangível como, por exemplo, as marcas, patentes, direitos de uso e outros. O terceiro e último subgrupo, denominado diferido, agrega os gastos realizados pela empresa que representam custos ou despesas que contribuição para a geração de receita futura. Tais gastos estão sempre vinculados a projetos de investimentos já implantados ou em implantação. Por exemplo: as despesas com legalização ou organização de uma planta industrial, os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos, com estudos de viabilidade técnico-jurídico e econômico-financeiro, e ainda todos aqueles vinculados à fase pré-operacional de um projeto. Cumpre ressaltar que os gastos com a implantação de um projeto como edificações, instalações, máquinas, equipamentos, veículos e outros tangíveis são integrantes do imobilizado e não do diferido. Um projeto de investimentos, quando de sua implementação, é composto de gastos predominantemente imobilizados e minoritariamente diferidos. O Passivo no Balanço Patrimonial Também de conformidade com as legislações societária e fiscal, o Passivo é assim composto: circulante, exigível a longo prazo, resultado de exercícios futuros e patrimônio líquido. O Passivo Circulante representa as obrigações do empreendimento perante terceiros, cujos vencimentos se darão num prazo de um ano a partir da data do encerramento do balanço. Como dívidas integrantes de Passivo Circulante podemos citar aquelas vinculadas a instituições financeiras, fornecedores de materiais, prestadores de serviços, impostos e outras obrigações. O Passivo Exigível a Longo Prazo representa todas as obrigações para com terceiros com prazo superior a um ano da data de encerramento do Balanço Patrimonial. O grupo Resultado de Exercícios Futuros, apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível e o Patrimônio Líquido, é composto das receitas já recebidas pela empresa, sobre as quais não recaia a obrigação de entregar bens ou serviços. Essas receitas não devem ser passíveis de devolução e devem ser apresentadas deduzidas dos custos e despesas incorridos ou a incorrer a elas inerentes. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 11
  • 12. O Patrimônio Líquido representa a parcela que cabe aos proprietários em um empreendimento qualquer. O Patrimônio Líquido é sinônimo de capital próprio ou recursos próprios, ou recursos dos proprietários. A sua composição abrange os recursos ingressados (aportados) na empresa pelos sócios ou acionistas (Capital Social), os lucros (ou prejuízos) acumulados ao longo da gestão do empreendimento, como ainda as reservas formadas durante esta trajetória, seja com parte desses lucros (Reservas de Lucro), seja na forma de acréscimos diretos ao Patrimônio Líquido oriundas de doações, subvenções, ágios com a entrada de novos sócios etc. (Reservas de Capital). ATIVO 31.12.X7 PASSIVO 31.12.X7 Circulante Circulante - Disponível 800- Fornecedores 5.000 - Duplicatas a receber 6.200- Salários a Pagar 6.000 - Estoque 10.000- Impostos a Pagar 2.000 - Encargos a Pagar 1.000 Realizável a Longo Prazo - Empréstimos a Pagar 2.800 - Empréstimos a Coligada 5.000 - Contas a Pagar 200 - Títulos a Receber 6.000 Permanente Exigível a Longo Prazo - Investimentos - Financiamentos 20.000 - Ações outras Cias. 4.000 - Terrenos para Expansão 6.000 - Imobilizado - Prédios 10.000 - Veículos 6.000 - Móveis e Utensílios 4.000 - Diferido - Gastos pré-operacionais 5.000 Patrimônio Líquido - Capital 20.000 - Lucros Acumulados 6.000 Total do Ativo 63.000Total do Passivo + PL 63.000 Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 12
  • 13. A Demonstração do Resultado do Exercício Este demonstrativo revela como se apurou o lucro ou prejuízo da empresa em um determinado período. A sua forma de apresentação assim se configura: A rigor, este lucro ou prejuízo faz parte de um grupo pertencente ao balanço patrimonial denominado "Patrimônio Líquido". Apenas por uma questão de forma de apresentação, optou-se por incluir no denominado "Patrimônio Líquido" uma conta representativa do lucro ou prejuízo do exercício, demonstrando-se, à parte, o como e o porquê se apurou este resultado, ou seja, o seu extrato de movimentações. Portanto, o objetivo deste demonstrativo é o de expor aos usuários, de forma sintética ou detalhada, os itens representativos das principais contas (ou rubricas) que compõem a apuração do lucro ou prejuízo de um determinado período (mês, trimestre, semestre, exercício de um ano etc.). Reúne, em seu teor, uma soma algébrica envolvendo receitas, despesas, perdas e ganhos inerentes às atividades operacionais e não-operacionais. Receitas Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 13
  • 14. As receitas são provenientes das vendas efetuadas pela empresa em determinado espaço de tempo. Essa receita pode ter sido recebida à vista ou ter prazo futuro de recebimento. Pelo regime de competência dos exercícios, a empresa reconhece a receita independentemente do prazo de recebimento. Isso significa que a realização da venda será contabilmente registrada no momento de sua geração e não do efetivo recebimento. As deduções sobre as vendas representam retificações na Receita Bruta, ou seja, ajustes efetuados na receita bruta e não em despesas sobre elas. As deduções sobre a receita bruta de vendas apresentadas na Demonstração do Resultado do Exercício são classificada em duas categorias a saber: 1) Devoluções: representam as vendas que foram canceladas pelos clientes, por motivo de desacordo com o pedido, divergência em quantidades contratadas, preços etc. Esses valores comporão as deduções na DRE, diminuindo a Receita Bruta do Período. 2) Descontos concedidos: normalmente a empresa adota prática de vendas para atrair mais clientes ou alavancar vendas, podendo esporadicamente trabalhar com descontos nas vendas dos produtos, ou seja, no momento da venda o valor da transação já é realizado pelo líquido da transação, resultando em um mero desconto comercial, não cabendo nesse caso, registro contábil. Outra categoria de descontos é o que chamamos de Abatimentos sobre venda. Por vários motivos, por exemplo, produto fora do padrão, desacordo com pedido etc a empresa vendedora poderá conceder descontos (abatimentos) sobre as vendas já realizadas. Esse desconto concedido após a venda será contabilizado como uma dedução da receita bruta do período. Impostos Incidentes sobre Vendas Representam os valores que a empresa deverá recolher ao órgão competente de fiscalização e que foram gerados em função da receita do período. Dentre eles, apresentam-se:  Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);  Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);  Imposto sobre Serviços (ISS);  Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS);  Programa de Integração Social (PIS/Faturamento);  Imposto sobre Exportação. Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 14
  • 15. Os custos dos produtos vendidos representam todos os custos incorridos pela empresa para se ter fabricado um produto no caso da indústria. Representam os custos das mercadorias que estão sendo vendidas no caso do comércio e na prestação de serviços representam os custos envolvidos no processo da efetiva prestação do serviço a qual a atividade desempenha. Despesas Despesas são sacrifícios que a empresa incorre para poder obter receita no futuro. São desembolsos necessários que contribuirão para a apuração da receita. Sem a ocorrência de determinadas despesas, seria muito difícil vender produtos ou prestar serviços. Despesas Operacionais As que participam efetivamente da operação da empresa, contribuindo para a manutenção da atividade operacional a qual se propõe a desempenhar. A classificação na DRE apresenta-se da seguinte forma: Despesas de Vendas As despesas de vendas representam os desembolsos efetuados ou comprometidos pela empresa para colocar seu produto até ao consumidor final ou lhe prestar um serviço. As contas mais comuns são: despesas com pessoal de vendas, comissões sobre as vendas realizadas, propaganda e publicidade, provisão para devedores duvidosos etc. Despesas Administrativas São as despesas provenientes da gerência efetiva do negócio. As contas mais comuns são: despesas com pessoal administrativo, despesas com aluguel do escritório, seguros, depreciação de equipamentos de informática e móveis da administração etc. Despesas Financeiras Líquidas A conta de despesas financeiras líquidas representa, num primeiro momento, as despesas financeiras provenientes do custo da captação de terceiros. As contas representativas são: juros pagos, comissões bancárias, descontos concedidos a terceiros etc. Despesas Financeiras Líquidas Num segundo momento, representam as receitas financeiras que por sua vez deverão ser compensadas para efeito de demonstração do resultado. Devido a essa compensação, a conta chama-se despesas financeiras líquidas. As receitas financeiras são provenientes de: aplicações financeiras, descontos obtidos, juros recebidos etc. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 15
  • 16. Outras Despesas Operacionais São despesas que estão no contexto operacional, mas que não se enquadram em contas especificadas anteriormente. São exemplos de outras despesas operacionais as despesas tributárias que não se relacionam com as receitas de vendas, prejuízos provenientes de participações em outras empresas etc. Outras Receitas Operacionais Representam receitas que estão no contexto operacional, mas que igualmente a outras despesas operacionais, não estão diretamente relacionadas com contas especificadas anteriormente. São exemplos: receitas eventuais provenientes de vendas de sucatas, lucro auferido na participação em outras empresas etc. Demais contas da DRE Após a contabilização de todas as despesas operacionais, apura-se o lucro operacional. O conceito de lucro é muito amplo e o seu aprofundamento conceitual é mais indicado no estudo da teoria contábil. De maneira geral, o lucro operacional é o resultado proveniente da confrontação entre as receitas totais do período menos os custos e despesas operacionais desse mesmo período. Após o reconhecimento das receitas, custos e despesas do período, ainda falta provisionar o que será destinado para pagamento de Imposto de Renda, de acordo com a legislação vigente e o que será destinado a título de participações e contribuições. Ajustes Contábeis e Encerramento do Exercício A contabilidade de uma entidade segue alguns critérios específicos para cada atividade. Por exemplo, numa atividade comercial, o plano de contas deverá ser específico para a área a ser explorada e definida o máximo possível de detalhes inerentes à atividade desenvolvida. Esse conceito deve ser ampliado a qualquer tipo de atividade: serviços, indústria, agroindústria, setor público, entidades filantrópicas etc. Ajustes Contábeis e Encerramento do Exercício Porém, o processo de contabilização segue a mesma metodologia, independente da atividade operacional a ser explorada. Os procedimentos básicos de contabilidade de uma entidade podem ser enumerados da seguinte forma: Ajustes Contábeis e Encerramento do Exercício i) elaboração do plano de contas contábil a ser utilizado pela entidade; ii) registro das operações ocorridas na entidade: Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 16
  • 17. a. livro diário; b. livro razão; c. livro razão específico de cada conta; d. controles auxiliares; e. controle de estoque de mercadorias; iii) levantamento do balancete de verificação periódico para conferência de saldos dos registros contábeis efetuados; Ajustes Contábeis e Encerramento do Exercício iv) lançamentos de todos os ajustes contábeis necessários para se efetuar a apuração do resultado do exercício no período; a. livro diário; b. livro razão e auxiliares; v) Levantamento do balancete de verificação após os ajustes contábeis efetuados vi) Elaboração das Demonstrações Contábeis; vii) Elaboração das Notas Explicativas das Demonstrações Contábeis (se necessário). A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Esta demonstração possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - O saldo desta conta no início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deve indicar o montante do dividendo por ação do capital social e pode ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido (essa demonstração será abordada mais adiante), se for esta elaborada e publicada pela companhia Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 17
  • 18. Empresa XYZ S.A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Exercício findo em 31/12/20XY Saldo em 31/12/20XX 19.590 Ajuste de Exercícios Anteriores Efeito da mudança de critérios contábeis (2.800) Retificação de erros de exercícios anteriores (1.000) Parcela de Lucros Incorporadas ao Capital (8.000) Reversões de Reservas De Contingências 1.300 De Lucros a Realizar 1.200 Lucro Líquido do Exercício 19.689 Proposta da Administração de Destinação do Lucro Transferências para Reservas Reserva Legal (984) Reserva Estatutária (2.045) Reserva de Lucros a Realizar (3.077) Reserva de Lucros para Expansão (6.000) Dividendos Obrigatórios (7.920) Dividendos Adicionais (9.593) Saldo em 31/12/20XY 0,00 A Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), como o seu próprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sumariada principalmente as informações relativas às operações de financiamento e investimento da empresa durante o exercício e evidenciar as alterações na posição financeira da empresa. Os FINANCIAMENTOS estão representados pelas ORIGENS DE RECURSOS, e os INVESTIMENTOS pelas APLICAÇÕES DE RECURSOS, sendo que o significado de recursos aqui não é simplesmente o de dinheiro, ou de disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo, representa o capital de giro da empresa, que, na denominação da Lei, é circulante líquido (CCL). A forma mais usual de cálculo do CCL é através da diferença entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Entretanto, o significado financeiro do CCL é distinto desta diferença. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 18
  • 19. Pode-se visualizar o CCL pela diferença entre fontes de financiamento de longo prazo e de investimento de longo prazo. Caso a entidade possua fontes de recursos de longo prazo superiores aos investimentos de longo prazo, o CCL será positivo, o que implica em sobra de financiamentos, que será necessariamente aplicada em investimentos de curto prazo, indicando a existência de uma folga financeira de curto prazo, que é o significado financeiro do CCL. Em resumo, as informações fornecidas pela DOAR estão relacionadas com a folga financeira de curto prazo. Deste modo, com a DOAR é possível avaliar mais adequadamente a liquidez (folga) de curto prazo de uma empresa, identificando os fatores que contribuem para a alteração da posição financeira de curto prazo. Descrição das Origens  Das próprias operações: quando as receitas (que geram ingresso de CCL) do exercício são maiores que as despesas (que geram reduções de CCL). Assim, temos simplesmente que: o Se houver lucro, teremos uma origem de recursos o Se houver prejuízo, teremos uma aplicação de recursos  Dos acionistas: pelos aumentos do capital integralizado por estes no exercício;  De terceiros: por empréstimos obtidos pela empresa pagáveis a longo prazo, bem como dos recursos oriundos da venda a terceiros de bens do ativo permanente, ou de transformação do Realizável a Longo Prazo em Ativo Circulante Descrição das aplicações  Inversões permanentes derivadas de o Aquisição de bens do ativo imobilizado o Aquisição de novos investimentos permanentes em outras sociedades o Aplicações de recursos no ativo diferido  Pagamento de empréstimos de longo prazo  Remuneração de acionistas Em termos de empresas brasileiras cabe destacar a falta de padronização existente no que se refere à apresentação da DOAR. A Lei 6.404/76 é genérica quanto a isto. No entanto, as companhias abertas e as instituições financeiras têm orientações específicas dos órgãos fiscalizadores. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 19
  • 20. As Notas Explicativas Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente à evidenciação, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantidade de informações que atendam às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis em determinado momento. Como parte do esforço desenvolvido nesse campo, surgiram as notas explicativas que são informações complementares às demonstrações contábeis, representando parte integrante das mesmas. Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analíticos, ou mesmo englobar outras demonstrações contábeis que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da situação financeira da empresa, tais como: demonstração do valor adicionado, demonstração de fluxos de caixa e demonstrações contábeis em moeda constante. As notas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela companhia, para fornecer explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para composição e detalhes de certas contas. A utilização de notas para dar composição de contas auxilia também a estética do Balanço, pois se pode fazer constar dele determinada conta por seu total, com os detalhes necessários expostos por meio de uma nota explicativa, como no caso de Estoques, Ativo Imobilizado, Investimentos, Empréstimos e Financiamentos e outras contas. Outro aspecto a ser sempre considerado é que a menção de um erro contábil numa nota explicativa não justifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis; porém, o erro persiste, apesar de mencionado numa nota explicativa. Por exemplo, efetuar-se o diferimento de uma despesa que deveria estar considerada como tal no resultado é um erro; e esse erre não é sanado simplesmente com uma nota explicativa que evidencie o fato. A nota, nesse caso, é obrigatória, mas as demonstrações continuam erradas e não se deve considerar a evidenciação como atenuante. A Lei das Sociedades por Ações menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as notas a serem inclusas nas demonstrações contábeis, as quais deverão indicar: a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização dos elementos do ativo; b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 20
  • 21. c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3.); d) Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) O número, espécie e classes das ações do capital social; g) As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) Os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1.); i) Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. Além do mencionado, a Lei, em seu art 177, § 1., estabelece que devem ser indicados em Notas Explicativas os efeitos das mudanças de critérios contábeis. Como se pode verificar, a Lei das Sociedades por Ações estabeleceu casos expressos que deverão ser mencionados em Notas Explicativas. Todavia, a menção dessas possibilidades de notas representa o conceito básico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situações em que sejam necessárias notas explicativas adicionais, além das previstas pela Lei das Sociedades por Ações. Da mesma forma, a menção a esses casos de Notas pela Lei não significa que sempre haja necessidade de ter, no mínimo, essas notas, pois, muitas vezes, algumas não são aplicáveis, ou não representam informações relevantes, ou seja, de utilidade para esclarecimento da demonstração financeira. É o caso de uma companhia de prestação de serviços, em que seus estoques podem nada mais representar do que mero almoxarifado de materiais de escritório, o qual não tem significância dentro das demonstrações contábeis para esse tipo de empresa. Logicamente, nessa situação não será necessária a divulgação dos critérios de avaliação dos estoques. Da mesma forma, uma empresa de prestação de serviços, cujo imobilizado não seja significativo para o desenvolvimento de suas operações, não precisará fornecer detalhes sobre a composição desse imobilizado nem de suas bases de avaliação. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Essa demonstração não é obrigatória pela Lei n. º 6.404/76, mas sua publicação é exigida pela CVM em sua Instrução n. º 59 para as companhias abertas. A DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no Patrimônio Líquido durante o exercício. Trata-se, portanto de informação que complementa os demais dados constante no Balanço e na Demonstração do Resultado do Exercício; é particularmente importante para as empresas que tenham seu Patrimônio Líquido formado por diversas Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 21
  • 22. contas e mantenham com elas inúmeras transações. Sua importância torna-se mais acentuada em face dos critérios da Lei, pois a demonstração indicará claramente a formação e a utilização de todas as reservas, e não apenas das originárias dos lucros, servirá também para a melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos obrigatórios. Finalmente para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e controladas pelo método patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas empresas investidas tal demonstração, para permitir adequado tratamento contábil das variações da equivalência patrimonial no exercício. Demonstração do Fluxo de Caixa A demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) ainda não é obrigatória no Brasil segundo a Lei 6.404/76. No entanto, a deliberação CVM nº 488, de 03/10/2005, considerando a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, seja em função do aumento da transparência e da segurança nas nossas informações contábeis, seja por possibilitar, a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais às fontes de financiamento externas, estabelece que esta demonstração deve ser publicada pelas sociedades anônimas de capital aberto. As disposições vigentes seguem as orientações do FASB, órgão normatizador das práticas contábeis americanas e do IASB, órgão que estabelece normas internacionais de contabilidade, as quais vêm sendo progressivamente adotadas por vários países. O objetivo primário da DFC é prover informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período. As informações da DFC, principalmente quando analisadas em conjunto com as demais informações financeiras, podem permitir que os investidores, credores e outros usuários analisem: o A capacidade da empresa em gerar futuros fluxos líquidos positivos de caixa o A capacidade da empresa e honrar os seus compromissos, pagar dividendos e retornar os empréstimos obtidos o A liquidez, a solvência, e a flexibilidade financeira da empresa o A taxa de conversão do lucro em caixa o O grau de precisão das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 22
  • 23. o Os efeitos, sobre a posição financeira da empresa, das transações de investimentos, de financiamento, etc. Para fins de DFC, o conceito caixa é ampliado para contemplar também os investimentos qualificados como equivalentes-caixa. Isso ocorre porque faz parte da gestão das empresas a aplicação das sobras de caixa em investimentos de curto prazo, para livrá-las das perdas a que estariam sujeitas se expostas em contas não remuneradas. Portanto, equivalente-caixa corresponde aos investimentos de altíssima liquidez, prontamente conversíveis em uma quantidade conhecida de dinheiro e que apresentam risco insignificante de alteração de valor. Classificação das movimentações de caixa por atividade Diferentemente da DOAR, em que os recursos são evidenciados em termos de origens e aplicações, o formato adotado para a DFC é o da classificação das movimentações de caixa por grupo de atividades. A classificação dos pagamentos e recebimentos de caixa relaciona-se, normalmente, com a natureza da transação que lhe deu origem. Atividades Operacionais Envolvem todas as atividades relacionadas com a produção e entrega de bens e serviços e os eventos que não estejam definidos como atividades de investimentos e financiamentos. Normalmente relacionam-se a eventos que aparecem na DRE. Atividades de Investimentos Relacionam-se, normalmente com o aumento e diminuição dos ativos de longo prazo que a empresa utiliza para produzir bens e serviços. Incluem a aquisição e venda de instrumentos financeiros e patrimoniais de outras entidades e a alienação de imobilizado. Atividades de Financiamento Relacionam-se com os empréstimos de credores e investidores à entidade. Incluem a obtenção de recursos dos donos e o pagamento a estes de retornos sobre seus investimentos ou do próprio reembolso do investimento. Incluem também a obtenção de empréstimos junto a credores e a amortização ou liquidação destes, e também a obtenção e pagamento de recursos de/a credores via créditos de longo prazo. A DOAR e o Fluxo de Caixa A principal diferença entre estas duas demonstrações, refere-se ao fato da DOAR ser elaborada com base no conceito do Capital Circulante Líquido, dentro do regime de competência, apresentando, portanto a disponibilidade de médio prazo, enquanto que, a DFC baseia-se no conceito de disponibilidade imediata, dentro do regime de caixa Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 23
  • 24. (recebimentos e pagamentos). Em termos analiticos pode-se dizer que o Fluxo de Caixa é mais detalhado e completo para o gestor, para uma visão mensal. Por outro lado, a DOAR possibilita analisar a geração potencial de circulante em períodos maiores. Outro aspecto importante a ser destacado é que, apesar de alguns autores salientarem a complementariedade destas demonstrações, a exclusão quase sempre prevalece. Algumas obras acham que a divulgação concomitante pode gerar confusão entre os usuários. Tecidas estas breves considerações iniciais listam-se os prós e contras de cada uma das demonstrações, sem pretensão de esgotar o assunto. Vantagens da DOAR 1. Fornece informações que não constam em outras demonstrações. Por este motivo, quando elaborada por um usuário externo, a partir das informações do Balanço e da Demonstração do Resultado, não é tão completa e informativa; 2. Possibilita um melhor conhecimento da política de investimento e de financiamento da empresa, 3. Ajuda a mostrar a compatibilidade entre a posição financeira e a distribuição de lucros; 4. Algumas obras ressaltam o seu poder preditivo; 5. É uma demonstração mais abrangente que o Fluxo de Caixa. Representa as mutações na posição financeira como um todo; 6. Possui uma capacidade analítica maior que o fluxo de caixa, particularmente de longo prazo. Desvantagens da DOAR 1. A elaboração da DOAR depende do conceito de fundos utilizado. Como não existe um consenso, pode-se usar o caixa e seu equivalente, o ativo circulante, o "working capital" ou todos os recursos financeiros, o que incluiria troca não monetária de ativos de longo prazo; 2. Da forma como determinada pela lei societária, a DOAR apresenta os seguintes problemas: a. Não atende a setores específicos, como por exemplo, às instituições financeiras, embora seja possível adaptá-Ia ao conceito de fundos mais conveniente; b. Depende da conceituação de Circulante. Conforme foi comentado anteriormente, este problema conceitual pode prejudicar sua capacidade analítica c. Não é essencialmente financeira pois considera somente os ativos monetários; Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 24
  • 25. d. O resultado é afetado pelo método de avaliação de ativos não monetários; e. Apresenta as modificações internas do CCL de forma residual; f. Alguns autores consideram sua denominação imprecisa, sugerindo modificação para Demonstração da Modificação na Posição Financeira; 3. O seu uso não tem sido pesquisado de forma científica. inclusive nos países onde a pesquisa contábil encontra-se mais desenvolvida; 4. Enquanto a Demonstração do Resultado obteve, ao longo do tempo, uma forma consagrada, o mesmo não ocorreu com a DOAR. Isto talvez mostre ser a DOAR um demonstrativo que não obteve aceitação maior entre os usuários; 5. A DOAR, em relação ao Fluxo de Caixa, é uma demonstração que apresenta dificuldade de entendimento aos usuários, principalmente por trabalhar com o conceito abstrato de capital de giro Ifquido ou de folga financeira de curto prazo. Vantagens da DFC 1. Existe uma tendência mundial em adotar o Fluxo de Caixa em lugar da DOAR. A utilização de uma linguagem comum é um forte motivo para adotar esta demonstração; 2. Maior facilidade de entendimento por visualizar melhor o fluxo dos recursos financeiros; 3. Utiliza um conceito mais concreto, crítico em qualquer empresa e necessário no curto/curtíssimo prazo; 4. Alguns autores argumentam que o Fluxo de Caixa é importante já que é utilizado nas decisões futuras de investimento. Como esta argumentação é comum na literatura, encontra-se listada aqui. Entretanto, o uso do Fluxo de Caixa para análise prospectiva é diferente, e não deve ser confundido, com o seu uso na análise perspectiva; 5. Necessário para prever problemas de insolvência, e portanto avaliar o risco, o caixa e os dividendos futuros. Desvantagens da DFC 1. Ainda não existe consenso sobre que conceito de caixa utilizar. Uns aconselham caixa e bancos; outros já consideram também títulos de curto prazo. O conceito de equivalente foi proposto em diversas legislações de outros países; 2. Apresenta um volume menor de informação que a DOAR; Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 25
  • 26. 3. Não elimina o problema da inflação, apesar de alguns autores acreditarem no contrário; 4. O fetiche pelo Fluxo de Caixa pode levar a processo de window dressing desta demonstração. Apesar de crença contrária, o Fluxo de Caixa é tão manipulável quanto qualquer outra informação contábil; 5. Existe uma tendência de utilização do fluxo indireto, apesar desta metodologia não ser a mais recomendada. Quadro comparativo da DOAR e da DFC Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 26
  • 27. Parecer dos Auditores Independentes As demonstrações contábeis são sempre de responsabilidade da administração da empresa e são assinadas pelo contabilista devidamente autorizado. O parecer dos auditores independentes sobre estas demonstrações é de fundamental importância. Por este motivo, a Lei das Sociedades por Ações determinou que as demonstrações contábeis das companhias abertas sejam auditadas por auditores independentes registrados na CVM. Além disto, normas específicas exigem que as instituições subordinadas ao Banco Central, à Superintendência de Seguros Privados e outras também tenham suas demonstrações auditadas. Todavia, apesar de abranger importantes empresas, as companhias fechadas e as limitadas que representam a grande maioria das empresas do país, muitas de grande e médio porte, não têm esta obrigatoriedade. Desse grupo, apenas um pequeno grupo se preocupa com a transparência e a credibilidade de suas demonstrações contábeis, tendo os seus balanços examinados por auditores independentes, mesmo não tendo a obrigatoriedade legal. Essa situação se contrasta drasticamente com países de economias mais avançadas, onde a auditoria é uma obrigatoriedade para a grande maioria das empresas e entidades, inclusive governamentais, se não por lei, por exigência natural da sociedade e da comunidade de negócios. Empréstimos, relações comerciais, transações importantes e linhas de crédito normalmente só se concretizam naqueles países se as empresas encaminharem suas demonstrações contábeis avalizadas por auditores independentes. Por este motivo, o Brasil é considerado um dos países menos auditados do mundo dos negócios, como comprovam os dados da proporção do número de auditores em relação à população, ou do volume de empresas e entidades inclusive governamentais. A função, no Brasil, requererá ser multiplicada algumas vezes para se equiparar aos padrões dos países avançados. O fato importante a ser destacado é que com um sistema mais transparente de informações e de prestações de contas e com uma atuação de auditoria bem maior, muito se aplicará ba segurança dos negócios, com redução de riscos e inadimplências, permitindo, inclusive, menores taxas de juros. Além disto, haveria contribuições na diminuição da corrupção e da sonegação de impostos. Contribuiria, finalmente, para a melhoria do nosso país, quanto ao grau de atratividade de capitais e de investimentos internacionais e sua competitividade. Tipos de Parecer: O Parecer dos Auditores Independentes, segundo a natureza da opinião que contém, classifica-se em: Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 27
  • 28. 1a) parecer sem ressalva; 2b) parecer com ressalva 3c) parecer adverso; e 4d) parecer com abstenção de opinião. Parecer sem ressalvas O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que: a) As demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e b) Há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. Modelo de parecer sem ressalva: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 28
  • 29. mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador N.º de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N.º de registro cadastral no CRC O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis: a) Discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações contábeis; b) Limitações na extensão do seu trabalho. O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações em procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 29
  • 30. Parecer com ressalva O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância. Modelo de parecer com ressalva: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. (3) A entidade deixou de apresentar a demonstração de origens e aplicações de recursos para os exercícios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como parte das informações contábeis mínimas. (4) Em nossa opinião, exceto pela falta da apresentação da demonstração de origens e aplicações de recursos, mencionada no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador N.º de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N.º de registro cadastral no CRC Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 30
  • 31. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis. Parecer adverso Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distorções provocada, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis. Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período. Modelo de parecer adverso: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. (3) A variação cambial sobre empréstimos em moeda estrangeira está sendo contabilizada pela companhia somente por ocasião do pagamento ao credor no exterior. Em nossa opinião, essa prática está em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade, os quais requerem que a variação cambial seja registrada no regime de competência, ou seja, no ano que houve a mudança na taxa de câmbio. Se a variação cambial tivesse sido contabilizada com base no regime de competência, o lucro líquido estaria a menor em R$ 57.000 e R$ 59.000, em 19X1 e 19X0, respectivamente. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 31
  • 32. (4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto comentado no parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador N.º de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N.º de registro cadastral no CRC No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Parecer com abstenção de opinião O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das demonstrações contábeis. Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de parecer sem ressalvas: a) a substituição da sentença “Examinamos...” por “Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis...”; b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo “Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis”; e c) a eliminação do parágrafo de extensão. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 32
  • 33. Modelo de parecer com abstenção de opinião: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO (1) Fomos contratados para auditar as demonstrações contáveis da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. (2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC após 31 de dezembro de 19X1, não acompanhamos as contagens físicas dos estoques, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possível firmarmos opinião sobre a existência dos estoques, por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (3) Devido a relevância dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no parágrafo 2º, a extensão do nosso exame não foi suficiente para nos possibilitar expressar, e, por isso, não expressamos opinião sobre as demonstrações contáveis da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, referidas no parágrafo 1º. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador N.º de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N.º de registro cadastral no CRC No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações. Prof. Cláudia Verônica do N. Araújo Página 33