Note sul regime_tributario_delle_fondazioni_di_partecipazione

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Azioni di promozione attiva della domiciliarità per le persone non autosufficienti mediante l’introduzione dei modelli innovativi nella gestione dei servizi

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Note sul regime_tributario_delle_fondazioni_di_partecipazione

  1. 1. 29 Giugno 2011 – Palmanova (Ud)La Fondazione dipartecipazioneNote sul regime tributario delle Fondazioni di PartecipazioneAvv. Laura Bellicini
  2. 2. La disamina delle peculiari caratteristiche delle Fondazioni di Partecipazione sotto il profilocivilistico risulta essenziale al fine di procedere al corretto inquadramento tributario di taleistituto. Occorre infatti evidenziare da subito come l’introduzione di questo nuovo strumentonell’operatività quotidiana sia di fatto recente, e come il legislatore non abbia emanatodisposizioni specifiche con riguardo al trattamento tributario previsto per tale particolareistituzione. E’ necessario quindi verificare se e come risultino applicabili i regimi specificatamenteprevisti per gli enti non lucrativi codificati. 1. La Fondazione di Partecipazione come ente non commercialeLe Fondazioni di Partecipazione rientrano, quanto meno nella fase inziale e salvo quanto diremone capitolo successivo, tra i soggetti passivi di imposta di cui alla lett. c) dell’art. 73 del DPR n.917/1986 (il c.d. TUIR) vale a dire: gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio diattività commerciali. Ai fini della determinazione del reddito pertanto si applicano le disposizionipreviste dagli artt. 143 a 147 del TUIR per gli enti non commerciali in generale.Come noto, il regime previsto per gli enti non commerciali, non attribuisce rilevanza fiscale aiproventi afferenti l’attività istituzionale (quote associative, contributi e liberalità) e consideraimponibili soltanto i redditi fondiari, di capitale, d’impresa (se non prevalenti, vedi infra) e diversi,ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione. Si noti come il legislatore fiscale riconosca lanatura non commerciale agli enti privati il cui statuto o atto costitutivo non prevede l’esercizio diattività commerciali quale oggetto esclusivo o principale dell’ente medesimo. La stessadisposizione chiarisce che per oggetto esclusivo o principale deve intendersi l’attività essenzialeper realizzare direttamente gli scopi primari indicati dall’atto costitutivo o dallo statuto; pertantoanche qualora l’ente dichiari finalità non lucrative, lo stesso sarà comunque consideratocommerciale se lattività essenziale per la realizzazione delle finalità per le quali è stato costituito èdi natura commerciale1. 2. La Fondazione di Partecipazione come ente commerciale1 A supporto della definizione legislativa, la C.M. n. 124/E del 12 maggio 1998 ha specificato che per attività commerciali devonointendersi quelle che determinano reddito dimpresa in base all’art. 55 del TUIR.
  3. 3. Come evidenziato nel precedente paragrafo, la distinzione tra enti non commerciali e quellicommerciali è fondata in via preliminare sulle previsioni statutarie inerenti l’oggetto dell’attività;indipendentemente da tali previsioni, comunque, l’ente perde la sua qualifica di non commerciale(assumendo contestualmente quella di ente commerciale) se nel corso di un intero periodod’imposta esercita prevalentemente attività commerciali superando determinati indici economicie patrimoniali (art. 149 TUIR). Nel dubbio se un’attività concretamente esercitata abbia naturacommerciale, diviene necessario verificare se sussistono altri elementi distintivi dell’attivitàd’impresa come ad esempio la specifica organizzazione dei fattori produttivi funzionalmentepredisposti per la produzione di beni o servizi.Ulteriore elemento di valutazione della commercialità dell’ente, mutuato dall’art. 85 del TUIR chedelinea per società ed enti commerciali la nozione di ricavo, è il riconoscimento di un corrispettivoda parte del soggetto che riceve il servizio reso dall’ente non commerciale.Un corrispettivo presuppone infatti l’esistenza, tra l’ente e il soggetto, di un rapportosinallagmatico per effetto del quale il servizio reso è collegato da un nesso di reciprocità con ilcorrispettivo. Tale nesso genera una sorte comune dei due adempimenti (pagamento delcorrispettivo ed esecuzione dei servizi) nel senso che se uno dei due è invalido, impossibile o,comunque non viene posto in essere (ad esempio il servizio non è reso), anche l’altro non dovràessere effettuato (e dunque non dovrà essere pagato il prezzo). Il sinallagma presuppone altresìuna sorta di equilibrio economico/patrimoniale tra le due prestazioni e pertanto, in linea generalee salvo particolari condizioni, lo stesso non può considerarsi sussistente qualora il valore di unadelle due sia significativamente diverso dall’altro. 3. Conseguenze relative al diverso inquadramento (commerciale o non commerciale)L’indagine in merito alla commercialità delle attività della Fondazione di Partecipazione, puòportare a due distinti risultati: 1. La Fondazione ha natura commerciale e pertanto risulterà soggetta alle norme fiscali in materia di IRES ed IRAP alla stregua di una qualsiasi società di capitali: il primo tributo sarà calcolato su una base imponibile costituita dal solo reddito d’impresa in virtù della nota forza di attrazione di tale tipologia di reddito, il secondo verrà determinato sulla base del valore della produzione; 2. La Fondazione rientra tra gli enti non commerciali (non essendo commerciale l’oggetto esclusivo o principale della sua attività) e dovrà applicare la normativa appositamente
  4. 4. prevista per tali enti; la base imponibile IRES sarà pertanto costituita, come detto, dalla somma delle quattro categorie reddituali indicate nel primo paragrafo mentre l’IRAP sarà calcolata in base al cd. metodo retributivo. 4. Le Fondazioni di Partecipazione e la qualifica di ONLUSLe Fondazioni di Partecipazione, pur essendo una figura atipica, in virtù di quanto previstodall’articolo 10, comma 10, del D. Lgs. 4 dicembre 1997, n.460 che fa riferimento agli “altri enti dicarattere privato”, possono aspirare, qualora recepiscano le clausole statutarie richieste dallaspecifica normativa, ad acquisire la qualifica di Onlus.Al riguardo, va però tenuto in debito conto la posizione da tempo assunta dall’AmministrazioneFinanziaria, avallata peraltro da parte della giurisprudenza, la quale, con Ris. n. 164/E del28.12.2004, ha asserito che “affinché non sia preclusa (…) la possibilità di acquisire e mantenere laqualifica di Onlus, occorrerà verificare che la presenza tra i soci fondatori o sostenitori dellafondazione di enti pubblici e di società commerciali (nonché di altri soggetti espressamente esclusidalla normativa Onlus ai sensi dell’art. 10,comma 10,del D. Lgs. 4 dicembre 1997, n.460) non siaprevalente e comunque tale da esercitare un’influenza dominante nelle determinazionidell’organizzazione”. Tale posizione ad oggi rende quindi difficile il conseguimento della qualificadi Onlus per le Fondazioni di Partecipazione finalizzate a coniugare gli sforzi comuni di enti pubblicie società private per scopi di pubblica utilità, dovendo necessariamente verificare che tra i socifondatori non vi sia la prevalenza (numerica) di società di capitali o enti pubblici e che ai socisostenitori, laddove tra essi vi fossero tali soggetti (società di capitali ed enti pubblici), non sianoattribuiti poteri tali da considerare che la Fondazione subisca una loro influenza dominante. Larigida e in parte illogica interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria è stata fortementecriticata dall’Agenzia delle Onlus sia con la delibera n. 516 del 23 novembre 2004, sia con il recenteAtto di Indirizzo del 4 ottobre 2010.Come noto, inoltre, per acquisire la qualifica di Onlus è necessario perseguire uno o più scopi dipubblica utilità tra quelli espressamente indicati dal legislatore come riportati dalla lettera a)dell’art. 10 del D. Lgs. 460/1997, vale a dire:1) assistenza sociale e socio-sanitaria;2) assistenza sanitaria;
  5. 5. 3) beneficenza;4) istruzione;5) formazione;6) sport dilettantistico;7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose dinteresse artistico e storico di cui alla legge 1°giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 30 settembre 1963, n. 1409;8) tutela e valorizzazione della natura e dellambiente, con esclusione dellattività, esercitataabitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui allarticolo 7 deldecreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;9) promozione della cultura e dellarte;10) tutela dei diritti civili;11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero daesse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, inambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensidellarticolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400.Ad eccezione delle attività indicate ai numeri 1), 3), 7), 8) e 11) tali attività devono essere direttead arrecare benefici direttamente a soggetti svantaggiati.La possibilità di acquisire la qualifica di Onlus, benché imponga il rispetto delle stringenticondizioni fissate dal D. Lgs. 460/1997, permette anche alle Fondazioni di Partecipazione diusufruire di un trattamento fiscale privilegiato. In particolare, ai fini delle imposte sui redditi, perle Onlus non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionalinel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. È, dunque, prevista la completa“decommercializzazione” delle attività istituzionali svolte dalle Onlus, con la conseguenza che taliattività, ai fini delle imposte dirette, non assumono alcuna rilevanza. Inoltre per le attivitàconnesse (definite accessorie e integrative a quelle istituzionali), è stabilito che i relativi proventinon concorrono alla formazione del reddito imponibile, con la conseguenza che anche nellosvolgimento di tali attività non si verificherà linsorgere di debito di imposta IRES.Poiché le attività commerciali delle Onlus sono improduttive di reddito dimpresa, al fine di evitarelinsorgere sistematico di crediti di imposta, è stato opportunamente previsto che nel caso di
  6. 6. contributi erogati alle stesse non si applichi la ritenuta dacconto del 4 per cento di cui all’art. 28del DPR 600/1973.Una precisazione va fatta con riferimento allIVA, in quanto la decommercializzazione prevista perle attività istituzionali e la esclusione dalla formazione del reddito imponibile prevista per leattività connesse non ha alcuna rilevanza ai fini di questultima imposta. Pertanto, anche qualoral’attività posta in essere rientri tra quelle istituzionali, dovrà essere assoggettata ad IVA qualora nesussistano le condizioni. 5. Indagine sulla applicabilità delle disposizioni previste per gli enti associativiLa discussione riguardante l’inquadramento giuridico della Fondazione di partecipazione haportato alcuni operatori a considerarla quasi un tertium genus rispetto alla fondazione e allaassociazione, o addirittura ad evidenziare la rilevanza delle peculiarità che snaturano la suaessenza di fondazione avvicinandola agli enti associativi. Sotto il profilo fiscale ciò potrebbe avere,per ipotesi, la conseguenza di poter considerare applicabili anche a tale istituto le disposizionispecifiche per gli enti associativi contenute nell’art. 148 TUIR in forza del quale “Non è consideratacommerciale lattività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalitàistituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Lesomme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi nonconcorrono a formare il reddito complessivo.”La stessa Amministrazione Finanziaria, nella già citata Risoluzione n. 164/E del 28.12.2004, hadefinito “Le c.d. fondazioni di partecipazione - venutesi a creare nell’ambito di un gradualeprocesso evolutivo in forza del quale le fondazioni si connotano sempre più in termini partecipativi- si configurano come soggetti caratterizzati, a fianco della struttura essenziale (patrimonio, entifondatori, consiglio di amministrazione) prevista dal codice civile, dalla partecipazione di altrisoggetti (sostenitori o partecipanti o simili) i quali condividono gli scopi originari dell’ente eintendono contribuire alla loro realizzazione mediante l’apporto di operatività e di capitali. Nellefondazioni di partecipazione si attenua, pertanto, una delle caratteristiche tradizionali dell’entefondazione, e cioè il distacco dell’ente nei confronti dei soci fondatori e sostenitori.” La stessa tesidell’Amministrazione Finanziaria che evidenzia la possibile “influenza dominante” dei Fondatori oPartecipanti, potrebbe essere usata a sostegno dell’avvicinamento ad un ente di tipo associativo.
  7. 7. Tuttavia allo stato attuale la Fondazione di partecipazione appare comunque più assimilabile aduna Fondazione e quindi risulta difficile, quanto meno sotto il profilo fiscale, considerareapplicabili le disposizioni previste per enti di tipo associativo. Si tenga peraltro conto chel’applicazione delle ulteriori agevolazioni previste dal comma 3 del predetto art. 148 del TUIR(decommercializzazione di attività svolte a fronte di corrispettivi specifici) non sarebbe comunqueattuabile, data l’impossibilità di inserire nello statuto di una Fondazione le disposizioni di cui alsuccessivo comma 8 tipiche di una associazione.

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