Monografia - Ivan Costa
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  • 1. 1 ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO E CONTAS PÚBLICAS CONSELHEIRO EURÍPEDES SALES CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO “LATO SENSU” EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA IVAN COSTA REGRAS FISCAIS ATUAIS APLICADAS À GESTÃO EMPRESARIAL PÚBLICA E SEUS REFLEXOS NO CONTROLE DO DÉFICIT PÚBLICO BRASILEIRO São Paulo 2010
  • 2. 2 ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO E CONTAS PÚBLICAS CONSELHEIRO EURÍPEDES SALES CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO “LATO SENSU” EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA IVAN COSTA REGRAS FISCAIS ATUAIS APLICADAS À GESTÃO EMPRESARIAL PÚBLICA E SEUS REFLEXOS NO CONTROLE DO DÉFICIT PÚBLICO BRASILEIRO Monografia apresentada à Escola Superior de Gestão e Contas Públicas Conselheiro Eurípedes Sales, como requisito para a conclusão do curso de Especialização “Lato Sensu” em Administração Pública. Orientador: Prof. Moacir Marques da Silva São Paulo 2010
  • 3. 3 FOLHA DE APROVAÇÃO IVAN COSTA REGRAS FISCAIS ATUAIS APLICADAS À GESTÃO EMPRESARIAL PÚBLICA E SEUS REFLEXOS NO CONTROLE DO DÉFICIT PÚBLICO BRASILEIRO Monografia apresentada à Escola Superior de Gestão e Contas Públicas Conselheiro Eurípedes Sales, como requisito para a obtenção do certificado de conclusão de curso. BANCA EXAMINADORA: ______________________________________________________ ______________________________________________________ ________________________________________________________ Moacir Marques da Silva Professor Orientador - Presidente da Banca Examinadora São Paulo, _____________ data da aprovação
  • 4. 4 Este trabalho é dedicado a todos os colegas e professores da primeira turma do Curso de Especialização em Administração Pública da Escola Superior de Gestão e Contas Públicas Conselheiro Eurípedes Sales, pelo valoroso convívio e troca de experiências.
  • 5. 5 AGRADECIMENTOS A Deus, o que seria de mim sem a fé que eu tenho nele. Ao meu pai, o Dr. Artur Francisco Costa, pela sua vital contribuição para a elaboração deste trabalho. Ao Professor Moacir por sua prestatividade e orientação, as quais tornaram possível a conclusão desta monografia. À minha mãe, Sra. Maria Isa Dias Costa e à minha esposa Vanessa pelo suporte a mim dispensado durante esta etapa muito importante da minha vida. Aos amigos e colegas, em especial Paulo Dantas, Vanderlei Hermógenes, Aurélio Granjeiro e Adriano Gomes pela amizade sincera e pela perfeita sinergia durante o curso.
  • 6. 6 “Basta-me que, onde quer que nasçam homens, se possa fazer deles o que proponho; e que, tendo feito deles o que proponho, se tenha feito o que há de melhor, tanto para eles como para os outros.” Jean-Jacques Rousseau
  • 7. 7 RESUMO O presente trabalho tem como escopo discutir a existência de regras claras e de instrumentos eficazes no direcionamento do Estado quanto ao controle do déficit fiscal, frente à gestão empresarial pública no cenário econômico atual, assegurando que as empresas públicas, em seu sentido amplo, sejam elementos legítimos da ação estatal, contribuindo para o desenvolvimento econômico e, conseqüentemente, para o atendimento ao interesse público. Ao questionar a vinculação das empresas públicas às metas de superávit primário do País, em contraposição à viabilização dos investimentos a serem realizados; bem como ao comparar o entendimento alienígena (organismos internacionais e o direito de outros países) quanto ao setor público, ao déficit e à dívida pública; e também ao discutir a eficiência dos instrumentos de gestão financeira, pretende-se contribuir para o debate sobre o processo de modernização institucional, necessário ao ajuste fiscal em caráter permanente, bem como para a maximização de investimentos a serem realizados também pelas empresas públicas. Trata-se, portanto, de um redimensionamento de concepção no manejo da máquina pública e na correta percepção do interesse público por ela representado. PALAVRAS-CHAVE: GESTÃO, CONTROLE, DÉFICIT.
  • 8. 8 ABSTRACT The challenge of the present work consists in demonstrating the necessity of the existence of clear rules that define the paper of the public companies in the Brazilian economic scene, assuring that such entities are legitimate instruments of the state action, contributing for economic development and, consequently, for the attendance of the public interest. It is intended to contribute for the debate on process of the institutional, necessary modernization to the fiscal adjustment in permanent character, as well as for the maximization of investments being also carried through for the public companies. It is treated, therefore, of a change of conception in the handling of these entities and the correct perception of the public interest for them represented. When questioning the entailing of the public companies to the goals of primary surplus of the Country, is considered that the viabilization of investments to be carried through for these entities corresponds to the yearnings of a society in the which State and citizen must walk together in the persecution of a common objective.
  • 9. 9 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO........................................................................................................13 2 DÍVIDA PÚBLICA E EMPRESAS PÚBLICAS.......................................................16 3 DEFINIÇÃO DE REGRAS FISCAIS E AS ORGANIZAÇÕES INTERNACIONAIS.................................................................................................22 3.1 A COMUNIDADE EUROPÉIA..........................................................................22 3.2 O FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL....................................................26 4 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NO BRASIL...................................................................................................................33 5 DÉFICIT E A GESTÃO EMPRESARIAL PÚBLICA................................................................................................................38 6 OS INSTRUMENTOS DA GESTÃO FINANCEIRA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA................................................................................................................44 6.1 OS PROGRAMAS DE GOVERNO...................................................................44 6.2 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL........................................................57 6.2.1 Campos de Aplicação...........................................................................57 6.2.3 Fatos Contábeis Abrangidos................................................................60 7 CONCLUSÃO.........................................................................................................66 8 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................................................................70
  • 10. 10 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figura 1 – O Setor Público segundo o FMI................................................................28 Figura 2 – Programa de Governo...............................................................................48 Figura 3 – Ações de Programa de Governo...............................................................49 Figura 4 – Atividade de Programa de Governo..........................................................49 Figura 5 – Estimativa da LOA por Programa de Governo..........................................52 Figura 6 – Estimativa da LOA por Unidade Orçamentária.........................................53 Figura 7 – Relatório de Avaliação Anual do PPA.......................................................55 Figura 8 – Os campos de aplicação da Contabilidade Pública..................................60
  • 11. 11 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ANDE Administración Nacional de Electricidad ANNP Administración Nacional de Navegación y Puertos BACEN Banco Central do Brasil BB Banco do Brasil BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social CE Comissão Européia CEF Caixa Econômica Federal CF Constituição Federal CONAB Compania Nacional de Abastecimento CONATEL Comissión Nacional de Telecomunicaciones del Paraguay COPACO Compañia Paraguaya de Comunicaciones S.A. DINAC Dirección Nacional de Aeronautica Civil ECT Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos EMBRAPA Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária ESSAP Empresas de Servicios Sanitarios del Paraguay EUROSTAT Diretório Central de Assuntos Estatísticos da União Européia FMI Fundo Monetário Internacional GAAP Gennerally Accepted Accounting Practices – Práticas Contábeis Geralmente Aceitas GFSM Government Finance Statistic Manual – Manual do FMI sobre Estatísticas e Finanças Públicas IFAC Federação Internacional dos Contadores INC Industria Nacional del Cemento LDO Lei de Diretrizes Orçamentárias LOA Lei Orçamentária Anual LRF Lei de Responsabilidade Fiscal MF Ministério da Fazenda MOG Ministério do Orçamento e Gestão MPAS Ministério da Previdência e Assistência Social MPOG Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão NICSP Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público
  • 12. 12 OCDE Organização Para Cooperação e Desenvolvimento Econômico OFSS Orçamento Fiscal e da Seguridade Social PEES Plan Estratégico Económico y Social PEF Programa de Estabilidade Fiscal PETROBRAS Petróleo Brasileiro S/A PETROPAR Petroleos Paraguayos PIB Produto Interno Bruto PLC Projeto de Lei da Câmara PLP Projeto de Lei Complementar PPA Plano Plurianual RE Recurso Extraordinário S.A. Sociedade Anônima S/A Sociedade por Ações SCN Sistema de Contabilidade Nacional da União Européia SEC Sistema Europeu de Contas Econômicas Integradas SF Senado Federal SEPLAG Secretaria de Planejamento e Gestão do Estado do Ceará SRF Secretaria da Receita Federal STN Secretaria do Tesouro Nacional TOCAF Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera UE União Européia
  • 13. 13 1 INTRODUÇÃO O objetivo deste trabalho é analisar o tratamento conferido pelas regras fiscais às empresas públicas (em seu sentido amplo) no Brasil, relativamente à inclusão dos gastos dessas entidades no conceito de dívida pública e seus reflexos no tocante ao controle dos investimentos e ao planejamento da gestão estatal; bem como discutir, nesse contexto, a eficácia dos instrumentos públicos de administração financeira para o controle do déficit orçamentário. Profundas mudanças no cenário econômico engendraram-se durante a última década do século passado e o Brasil, cuja economia emergente foi fortemente influenciada por tendências neo-liberais, presenciou consideráveis reviravoltas econômicas, as quais compeliram importantes alterações no aparelho do Estado e nas relações entre as três esferas do Governo, consolidando as bases para o enfrentamento de um dos principais entraves ao desenvolvimento econômico e social: o desequilíbrio das contas do setor público brasileiro. Iniciaram-se mudanças significativas na estrutura administrativa pública do País, mudanças estas responsáveis pela viabilização de importantes ajustes fiscais de modo que, dentre os países pertencentes à América Latina, o Brasil vem se destacando no que diz respeito às discussões sobre equilíbrio fiscal e responsabilidade na gestão fiscal. Neste aspecto, recorrendo-se ao direito comparado, especialmente de alguns países componentes do bloco Mercosul, da Nova Zelândia, do México e da Espanha, bem como à análise do entendimento do FMI sobre a matéria e do direito comunitário da União Européia, tem-se por finalidade investigar o conceito de “setor público” utilizado nesses países e organismos e verificar até que ponto as operações realizadas pelas empresas públicas, em seu sentido amplo, impactam no cálculo da dívida pública, assim como a referência das regras de responsabilidade fiscal frente a essas entidades. Criou-se no Brasil uma Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – consideravelmente valiosa, a qual, embora muitos argumentos sejam a ela dirigidos em sentido reverso, tem o condão e a grande virtude de estabelecer metas e objetivos bem definidos para a administração pública, contribuindo sobremaneira para a transparência no trato da coisa pública. Neste trabalho são examinados o histórico e os objetivos desta Lei de Responsabilidade Fiscal, a fim de que seja
  • 14. 14 esclarecido o conceito de “empresa estatal dependente”, demonstrando o seu real alcance com vistas à correta aplicação da Lei. São abordados também os dispositivos legais alusivos às empresas controladas pelo Estado, bem como às entidades integrantes da Administração Indireta, a fim de se identificar até que ponto essas regras são aplicadas (ou não) às empresas estatais que não dependem de recursos públicos para sua subsistência. Muitas vezes ao longo do trabalho utilizou-se a denominação “empresa estatal”. Tal expressão possui significado bastante polêmico no Direito Brasileiro, sendo muitas vezes empregada para se dirigir a toda a gama de empresas pertencentes ao Estado, correspondendo às sociedades controladas pelo Estado, independentemente de a entidade pertencer ou não à Administração Indireta. Analisando sob outro ponto de vista, nem toda participação do Estado torna determinado empreendimento particular uma sociedade de economia mista, de maneira que o Estado, embora subscrevendo parte do capital de uma empresa, nem sempre lhe atribuirá caráter paraestatal. A própria Constituição da República, quando se refere às sociedades da Administração Indireta e às sociedades controladas direta ou indiretamente pelo Estado (artigos 37, inciso XVII, e 202, parágrafo 4.º), implicitamente admite a existência desses dois grupos. Neste trabalho, salvo manifestação em contrário, a expressão “empresas estatais” é empregada para de referir-se às empresas públicas e sociedades de economia mista não-financeiras em âmbito federal, nos termos previstos no Decreto- Lei (DL) n.º 200, de 25 de fevereiro de 1967, inclusive as subsidiárias dessas entidades. Tal disciplina, conforme determina a redação do artigo 173, parágrafo 1.º, da CF, conferida pela EC n.º 19/98, deve ser prevista no mesmo estatuto jurídico. A expressão é utilizada em razão da sua previsão em normas, embora o Direito Empresarial trate a empresa como o negócio e não como a pessoa, referindo-se a ela naquele ramo como “sociedade”. Não obstante esta advertência, muitas das considerações levantadas ao longo do presente trabalho podem aplicar-se às sociedades nas quais exista participação de capital público. Procura-se verificar também até que ponto chega a influência da dívida pública sobre as empresas públicas, em seu sentido amplo, ou se de fato tal influência faz-se presente e, consequentemente, se tais entidades devem levar em consideração os limites determinados pelas regras fiscais.
  • 15. 15 O presente trabalho tem como escopo demonstrar a necessidade da existência de regras claras e de instrumentos eficazes no direcionamento do Estado no que diz respeito à gestão empresarial pública no cenário econômico brasileiro, assegurando que as empresas públicas, em seu sentido amplo, sejam elementos legítimos da ação estatal, contribuindo para o desenvolvimento econômico e, consequentemente, para o atendimento do interesse público. Ao questionar a vinculação das empresas públicas às metas de superávit primário do País, em contraposição à viabilização dos investimentos a serem realizados, bem como ao comparar o entendimento alienígena (organismos internacionais e o direito de outros países) quanto ao setor público, ao déficit e à dívida pública, e também ao discutir a eficiência dos instrumentos de gestão financeira, pretende-se contribuir para o debate sobre o processo de modernização institucional, necessário ao ajuste fiscal em caráter permanente, bem como para a maximização de investimentos a serem realizados também pelas empresas públicas. Trata-se, portanto, de um redimensionamento de concepção no manejo da máquina pública e na correta percepção do interesse público por ela representado.
  • 16. 16 2 DÍVIDA PÚBLICA E EMPRESAS PÚBLICAS O impacto das operações realizadas pelas empresas públicas para o cálculo da dívida pública, dentro do conceito de “setor público” vivenciado em cada país, é delineado no tratamento conferido a estas (as empresas públicas em seu sentido amplo) a partir das regras fiscais vigentes, concernente à inclusão dos gastos dessas entidades dentro do conceito de dívida pública, bem como pela abordagem das regras de responsabilidade fiscal frente a essas entidades. Dentre os países componentes do Mercosul, o Brasil e a Argentina destacam-se nas discussões a respeito da gestão fiscal responsável, servindo a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) como exemplo a ser seguido por outros países. Questão de relevante importância na avaliação dos ditames da LRF é a dinâmica do pacto federativo. Tal questão vem à tona a partir do momento em que o desequilíbrio das contas públicas das entidades sub nacionais, que o sistema de transferências fiscais voluntárias e automáticas confere às contas públicas dos entes da Federação, enseja acentuada volatilidade e elevado índice de irresponsabilidade moral no trato da coisa pública. Márcio Novaes Cavalcanti (CAVALCANTI, 2001, p.68-69) pondera que o cumprimento de metas impostas aos entes da federação, oriundas da determinação constitucional referente às competências político-administrativas, requerem a obtenção muitas vezes de consideráveis recursos. A fim de garantir esses recursos, estabeleceu-se a distribuição automática de receitas fiscais, o que conferiu elevado grau de federalismo fiscal. Esse contexto, no entanto, mostrou-se falho para sanar as enormes disparidades econômicas. Conforme as palavras de José Roberto Afonso (AFONSO, 1997, p.16-17): “a crise federativa não é monopólio dos países em desenvolvimento. Alguns problemas de países ricos parecem, estruturalmente, mais graves do que os de muitos países pobres, que têm um grande espaço para reestruturar e aperfeiçoar seus sistemas tributário e fiscal.”. A LRF surge como um “animus operandi” no sentido de arrefecer os efeitos das entropias econômicas, mediante a introdução de controles orçamentários dos entes federativos.
  • 17. 17 Lançando mão do direito comparado, a Lei n.º 25.917, promulgada na Argentina em 24 de agosto de 2004, instituiu o Regime Federal de Responsabilidade Fiscal, com vistas a impor o cumprimento de regras gerais de comportamento fiscal, conferindo maior transparência à gestão pública. Essa lei, em seu artigo 3.º (artigo este que entrou em vigor em 1.º de janeiro de 2005), atribui competência às leis orçamentárias das províncias e da Cidade Autônoma de Buenos Aires, bem como da Administração Nacional, no intuito de informar e consolidar as previsões correspondentes às empresas e sociedades estatais do setor público não-financeiro, aos institutos e aos entes autárquicos. A referida lei argentina, é de se notar, jamais define “setor público não- financeiro”. A Lei n.º 24.156, no entanto, sancionada em 30 de outubro de 1992, a qual dispõe sobre administração financeira e sistemas de controle do setor público nacional, dispõe sobre os elementos integrantes do setor público: - Administraciòn Nacional (administração central e os organismos descentralizados, inclusas as instituições de seguridade social); - Empresas y Sociedads del Estado (compreende as sociedades anônimas com participação estatal majoritária, sociedades de economia mista e demais organizações empresariais nas quais o Estado tenha participação majoritária tanto no capital quanto na formação das decisões societárias (artigo 8.º). No caso do Paraguai, foi iniciado desde 2003 um processo de desenvolvimento de uma regra fiscal para o país, com vistas a obter equilíbrio permanente das finanças públicas, a partir da redução de critérios discricionários nos procedimentos fiscais e da maior transparência na gestão de recursos públicos. Estudo desenvolvido pelo governo paraguaio (NUNES, 2009, p.8-10) ressalta a importância de a futura regra fiscal abranger a totalidade das operações de todos os governos e de todas as pessoas envolvidas na gestão fiscal, incluindo todos os Poderes do Estado em todos os níveis hierárquicos. Ao defender a adoção de uma Lei Orgânica, a fim de tornar possível essa abrangência com total respeito à independência dos Poderes do Estado, esse estudo açambarca para a submissão a essa lei também as empresas públicas e as empresas mistas, sem qualquer distinção.
  • 18. 18 Todavia, devido ao estágio incipiente dos trabalhos para a elaboração de uma lei de responsabilidade fiscal e à situação financeira das empresas estatais naquele país, parece inócua qualquer referência a estatais independentes (NUNES, 2009, p.56). O Relatório de Gestão 2003/2004 revela de maneira sucinta o caminho percorrido nos primeiros doze meses de gestão do então governo paraguaio à frente do Ministério de Fazenda, visando transformá-lo em uma instituição comprometida com os princípios da transparência e da responsabilidade fiscal para o desenvolvimento. O capítulo 6 do referido documento arrola as medidas adotadas com o objetivo de contribuir para a modernização de todo o setor público, mediante programas e ações que visam à melhoria da administração financeira, dos fluxos de informações e da gestão econômica dos organismos e sociedades pertencentes ao Estado. Dentre tais medidas com relação às empresas públicas, merecem destaque: - Elaboração de diretrizes para auditorias contábeis de gestão de Comisiones Técnicas de Fortalecimiento de Petróleos Paraguayos (PETROPAR), Industria Nacional del Cemento (INC), Compañía Paraguaya de Comunicaciones S.A. (COPACO), Empresas de Servicios Sanitarios del Paraguay (ESSAP), Administración Nacional de Navegación y Puertos (ANNP), Administración Nacional de Electricidad (ANDE), Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), Dirección Nacional de Aeronáutica Civil (DINAC); - Avaliação e diagnóstico de eficiência de gestão e finanças da ESSAP; - Regularização das entidades do setor público quanto à remessa mensal de informações sobre a execução orçamentária e balanços para o Ministério da Fazenda. Cabe destacar que uma das medidas para a modernização administrativa prevista no documento mencionado é a criação da PETROPAR e da INC. Desta forma, verifica-se que o Paraguai ainda vive um momento de detecção da real influência das atividades das empresas estatais nas contas públicas. Essa utilização simplória dos conceitos atrelados às empresas sob controle governamental é açambarcada pelo Plan Estratégico Económico y Social (PEES –
  • 19. 19 2008/2013), o qual prevê a melhoria da gestão nas empresas públicas a partir da promoção dos princípios de transparência e eficiência, como ponto prioritário da estratégia de crescimento econômico do governo. Passando para o contexto uruguaio, o documento legislativo intitulado “Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera” – TOCAF 1996 – dispõe sobre as regras de contabilidade e administração financeira. Tal documento apenas agrega um conjunto de normas e procedimentos sem, no entanto, consistir em verdadeiro estatuto de gestão fiscal voltado para o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas. No México, expressivo número de empresas estatais opera em diversas áreas do setor econômico. A Ley General de Deuda Publica, de 1976 (alterada pela última vez em dezembro de 1995), em seu artigo 1.º, inciso IV, considera que no conceito de dívida pública está incluído o passivo direto ou contingente derivado de financiamentos de empresas de participação estatal majoritária. A Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Publico Federal, também de 1976 (alterada pela última vez em abril de 2003), em seu artigo 2.º, inciso VII, dispõe que estão compreendidas no conceito de gasto público federal obrigações de gasto corrente, inversões físicas, inversões financeiras, assim como pagamento da dívida pública, realizados pelas empresas de participação estatal majoritária. A fim de dotar os processos orçamentários de maior transparência, a Câmara dos Deputados mexicana tem planejado a consolidação de algumas reformas constitucionais, mormente relacionadas à responsabilidade fiscal. Tais reformas canalizaram esforços no sentido da elaboração de uma nova lei – a Ley de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria. Na Nova Zelândia, o Fiscal Responsibility Act, de 1994, norma cuja redação influenciou sobremaneira a elaboração da Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece, na Seção 4.2, como princípios mandatórios para a gestão fiscal responsável: - Manutenção e redução do débito total da Coroa a níveis consideráveis prudentes; - Alcance e manutenção da situação líquida da Coroa em patamares que forneçam proteção contra fatores negativamente impactantes no que diz respeito ao nível de patrimônio líquido da Coroa no futuro;
  • 20. 20 - Prudência no gerenciamento dos riscos fiscais da Coroa; - Implementação de políticas consistentes com razoável grau de previsibilidade sobre os níveis e a estabilidade de índices fiscais nos próximos anos, a fim de se evitar riscos desnecessários. Ricardo Lobo Torres (TORRES, 2000, p.41-42) faz uma crítica com relação à recepção desta norma pelo direito brasileiro: Caracteriza-se um recepção ingênua da Fiscal Responsibility Act sem as devidas adaptações, por implicar mistura de fontes estrangeiras e confusão metodológica no Direito Financeiro brasileiro. A expressão responsabilidade fiscal era pouco precisa, posto que, enquanto a responsabilidade tem significado bastante preciso no Direito brasileiro, de origem romana, a responsabilidade prevista na lei neozelandesa, oriunda do common law, não cria obrigação de ordem jurídica para ninguém. Além disso, houve a introdução de neologismos desnecessários e agressões ao vernáculo. Ademais, a LRF, inspirada no modelo neozelandês, impropriamente, transformou a LDO em instrumento de planejamento trienal, completando o plano plurianual. Embora vários países venham adotando o plano trienal como planejamento de médio prazo, ele se completa com outro, de longo prazo, muito superior a cinco anos. O legislador neo-zelandês refere-se sempre à Coroa, que, conforme prescreve a Seção 2.2 do mencionado estatuto, é termo definido pelo Public Finance Act de 1989. A Seção 2.1 dessa norma, por sua vez, exclui da definição de Coroa as empresas estatais listadas no Anexo I da State-Owned Enterprises Act 1986, que inclui dezesseis entidades, dentre as quais empresas de energia, de serviço meteorológico e de serviços postais, não havendo qualquer menção à saúde financeira dessas empresas, listadas nominalmente. O Fiscal Responsability Act de 1994 e as alterações do Public Finance Act de 1989, advindos ao mesmo tempo, representaram o ápice da maior reforma existente no gerenciamento fiscal na Nova Zelândia. Da mesma forma que a maioria das reformas do setor público ocorridas durante a década de 80, o Fiscal Responsability Act está pautado em dois pilares: o aumento da transparência e o melhor controle contábil. As reformas introduzidas, em particular, pelos Public Finance Act de 1989 e State-Owned Enterprises Act de 1986, mudaram os parâmetros contábeis no setor público e exigiram demonstrações financeiras a serem elaboradas em conformidade com o GAAP (Generally Accepted Accounting Practice).
  • 21. 21 Na Espanha, a Ley General de Estabilidad Presupuestaria, aprovada pelo Real Decreto Legislativo n.º 1.091, de 23 de setembro de 1998, define claramente seu âmbito de aplicação subjetivo, salientando a relação de dependência que cada um dos entes deve ter para estar circunscrito à definição de setor público e, assim, subjugado ao referido estatuto. Além do setor público, definido no artigo 2, item 1, a lei também se refere às entidades públicas empresariais, sociedades mercantis e demais entes de Direito Público, dependentes da Administração. Apesar de a lei não aplicar o mesmo método de interpretação utilizado pelo legislador brasileiro ao definir o conceito de empresa estatal dependente, se refere, nos artigos 18 e 25 (este último especificamente para as entidades locais), às entidades dependentes da Administração como aquelas “que incurran en perdidas que afecten al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria”, obrigando- as a apresentar relatório de gestão sobre as causas do desequilíbrio e plano de saneamento a médio prazo.
  • 22. 22 3 DEFINIÇÃO DE REGRAS FISCAIS E AS ORGANIZAÇÕES INTERNACIONAIS 3.1 A COMUNIDADE EUROPÉIA O tratado de Maastricht, assinado em 7 de fevereiro de 1992, pelos países- membros da União Européia (na antiga cidade situada nos Países Baixos, cuja alcunha deu nome ao documento em questão), tinha como objetivo aprofundar a integração econômica, cultural, ambiental (entre outros aspectos) daqueles países. No campo econômico, o principal objetivo desta União Supranacional Econômica era completar a criação de um espaço unificado para o livre fluxo de capitais, bens, serviços e mão-de-obra, até a obtenção de um espaço monetário unificado. Para tanto, fixaram-se prazos e metas a partir de indicadores bem definidos, com os quais os países seriam compelidos a adotar políticas econômicas com vistas a alcançar os principais índices nacionais macroeconômicos, especialmente no que dizia respeito a dívida pública, aos níveis de déficit, à inflação e às taxas de juros a longo prazo. Cumpre ressaltar que a apuração de déficit na UE não se faz com vistas apenas a fins estatísticos, mas, ao contrário, o cálculo tem conseqüências concretas importantes. Pelo Tratado de Maastricht, déficits excessivos podem implicar sanções severas para os países-membros, incluindo desde restrições ao acesso a créditos de organismos financeiros europeus e pesadas multas aos países infratores (BNDES. Informe-se, 2002, p.4). No que diz respeito ao ponto de vista sobre a definição de déficits para os efeitos relativos às metas estabelecidas no Tratado de Maastricht, o conceito de déficit orçamentário refere-se ao endividamento líquido do setor governamental. Por sua vez, a definição de setor governamental se dá em bases funcionais e não- institucionais, haja vista o fato de as empresas públicas produtivas não integrarem o setor governamental na contabilidade da União Européia. Seus resultados, obviamente, não impactam as estatísticas de dívida e de déficit públicos (conforme os termos bastante precisos que compõem o Regulamento n.º 3.605 do Conselho, a respeito da aplicação do protocolo sobre o procedimento relativo aos déficits excessivos, anexo ao Tratado que institui a Comunidade Européia) incluindo nesse
  • 23. 23 rol as unidades de propriedade pública com operações comerciais, como as empresas estatais (BNDES, 2009, p.6). Vale dizer, os investimentos em tais sociedades encontram-se fora do cálculo das contas de déficit e dívida pública, conforme estabelecido no Protocolo sobre o procedimento relativo aos déficits excessivos, anexo ao Tratado de Maastricht da União Européia em seu Artigo 2.º: No Art. 104 do presente Tratado e no presente Protocolo, entende-se por: – orçamental: o que diz respeito ao governo geral, ou seja, o governo central, o governo regional ou local e os fundos de seguridade social, com exclusão das operações comerciais tal como definidas no Sistema Europeu de Contas Econômicas Integradas; – déficit: os empréstimos líquidos contraídos (endividamento líquido), tais como definidos no Sistema Europeu de Contas Econômicas Integradas; – investimento: formação bruta de capital, tal como definido no Sistema Europeu de Contas Econômicas Integradas; – dívida: a dívida global bruta (dívida bruta total) em valor nominal, existente ao final do exercício, e consolidada entre os diferentes setores do governo geral, tal como definido no primeiro item. Tal “modus operandi” está em linha com os ditames constantes do Manual sobre Déficit e Dívida Pública, cujo desenvolvimento foi coordenado pelo Gabinete de Estatísticas da União Européia (EUROSTAT) com base no Sistema Europeu de Contas (SEC 95). A EUROSTAT é a organização que produz dados estatísticos para a União Européia e promove a harmonização dos métodos estatísticos entre os estados membros. Dois dos seus papeis particularmente importantes são a produção de dados macro-econômicos, que apoiam as decisões do Banco Central Europeu na sua política monetária, e os seus dados regionais de classificação, que orientam as políticas estruturais da UE. A Eurostat pode ser compreendida como um “poder executivo” da União Européia, com a peculiaridade de ter a prerrogativa da exclusividade da proposição de normas com força legal para os países que a compõem. Em 1970, foi publicado um documento administrativo, designado “Sistema Europeu de Contas Econômicas Integradas” (SEC), elaborado por iniciativa e sob a exclusiva responsabilidade do EUROSTAT. Em 1979, seu texto foi atualizado e publicada uma segunda versão do documento. Considerando que: (i) a Comissão de Estatísticas das Nações Unidas adotou, em fevereiro de 1993, o novo Sistema de Contabilidade Nacional (SCN), a fim de garantir, em todos os países-membros das
  • 24. 24 Nações Unidas, a comparabilidade dos resultados a nível mundial; (ii) em matéria de contabilidade ambiental, importava atender à Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu e ao Conselho, de 21 de dezembro de 1994, relativa às orientações à União Européia sobre indicadores ambientais e contabilidade nacional, foi instaurado o SEC 95 pelo Regulamento (CE) n.º 2.223 do Conselho, de 25 de junho de 1996. Esta norma teve por objetivo estabelecer uma metodologia relativa às normas, definições, nomenclaturas e regras contabilísticas comuns, destinada a permitir a elaboração de contas e quadros em bases comparáveis, tendo em vista as necessidades da Comunidade, e de resultados de acordo com regras previstas no artigo 3° do referido Regulamento. O item 2 da Seção I.1 (Critérios para a classificação das unidades no setor das administrações públicas) do referido Manual discorre a respeito da definição do setor governamental, o qual é composto por três categorias: - Organismos da administração pública, exceto os produtores públicos organizados como sociedades de capital, que geram e financiam um conjunto de atividades, principalmente fornecendo bens e serviços não- mercantis destinados à coletividade; - Instituições sem fins lucrativos dotadas de personalidade jurídica que são outros produtores não-mercantis e que são controladas e financiadas principalmente pelo setor governamental; - Fundos de pensão autônomos, caso constituídos por lei ou regulamento e se o Governo for responsável pela administração da instituição no que diz respeito à fixação ou à aprovação das contribuições e benefícios. Ainda nesta mesma Seção, excluem-se expressamente do rol das entidades governamentais as empresas estatais produtivas, que, para serem assim consideradas, devem atender a dois requisitos, conforme estabelecido no item 5 (Aplicação da regra mercantil/não-mercantil às unidades institucionais públicas): - Seus preços devem ser economicamente significativos, ou seja, devem ter influência significativa nas quantidades que os produtores estão dispostos a colocar no mercado e nas quantidades que os consumidores estão dispostos a adquirir. Significa dizer que tais preços são corolário da busca pelo lucro dessas entidades, as quais estão cientes da redução no
  • 25. 25 consumo comparativamente à lógica “preço zero” (aplicadas pelos produtores não-mercantis), como reflexo da ordem de mercado; - As vendas, assim compreendidas o seu faturamento, excluindo-se os impostos sobre produtos, mas incluindo-se todos os pagamentos governamentais ligados ao volume ou ao valor da produção (exceto os pagamentos efetuados para cobrir quaisquer déficits) deve cobrir mais de 50% dos custos de produção, ao longo de uma série de anos. Uma vez que as empresas públicas produtivas não integram o setor governamental na contabilidade da União Européia, seus resultados não impactam a dívida e o déficit público. Esta conclusão também é explicitada no Regulamento n.º 3.605 do Conselho, de 22 de novembro de 1993, referente à aplicação do Protocolo sobre o procedimento relativo aos déficits excessivos, anexo ao Tratado que institui a Comunidade Européia. O artigo 1.º do citado estatuto, alterado pelo Regulamento n.º 475, de 28 de fevereiro de 2000, traça algumas definições para efeitos de aplicação do protocolo, fazendo referência em algumas delas aos conceitos trazidos pelo SEC 95. Assim sendo, déficit orçamental constitui a necessidade líquida de financiamento (capacidade líquida de financiamento) do setor das administrações públicas, tal como definida no SEC (item 3). Já dívida pública é o valor nominal da totalidade das responsabilidades brutas em curso no final do ano do mesmo setor (item 5). As administrações públicas estão definidas no Setor 13 (S.13) do SEC 95, estando incluídos nesta definição os organismos da administração pública que gerem e financiem um conjunto de atividades destinadas à coletividade, principalmente o fornecimento de bens e serviços não-mercantis. É de se observar que, no SEC, as unidades institucionais que apresentam comportamento econômico análogo são agrupadas em conjuntos chamados setores institucionais, ou, mais simplesmente, setores, os quais podem ser divididos em subsetores. As unidades institucionais são classificadas em setores com base no tipo de produtor que elas são e dependendo da sua atividade principal e função, consideradas como indicativos do seu comportamento econômico:
  • 26. 26 O S.13 é dedicado às administrações públicas que são compostas, além dos organismos da Administração Pública: (i) das instituições sem fim lucrativo dotadas de personalidade jurídica que são outros produtores não-mercantis e que são controladas e financiadas principalmente pelas administrações públicas; (ii) dos fundos de pensões autônomos. O setor das administrações públicas divide-se em quatro subsetores: a) Administração central (S.1311); b) Administração estadual (S.1312); c) Administração local (S.1313); d) Fundos de segurança social (S.1314) (Itens 2.17; 2.18 e S.13 do SEC 95) Importante ressaltar que estão excluídos nesta definição os produtores públicos organizados como sociedades de capital ou ainda, por força de legislação especial, dotados de estatuto que lhes confira personalidade jurídica, ou como quase-sociedades, se quaisquer delas estiverem classificadas nos setores financeiros ou não-financeiros. 3.2 O FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL O Comitê Interino da Assembléia de Governadores do FMI adotou, em 16 de abril de 1998, o Código de Boas Práticas para a Transparência Fiscal, o qual tem o condão de identificar um conjunto de princípios e práticas com vistas a prover o devido suporte a qualquer Governo, no sentido de esquadrinhar de forma clara sua estrutura administrativa e financeira (FMI.Código, 2007, p.1-4). A adoção do Código consolida o senso comum em torno da imprescindibilidade da governança para a estabilidade e o crescimento de alta qualidade. A transparência fiscal é um elemento crucial da boa governança, no sentido de colaborar com o fato de as autoridades incumbidas da elaboração e implementação das políticas fiscais se tornarem mais responsáveis pelos seus atos (FMI. Manual, 2007, p.2-3). O Código adota quatro princípios gerais de transparência fiscal (FMI. Manual, 2007, p.7-8): - Definição Clara de Funções e Responsabilidades. Refere-se à especificação da estrutura e das funções do governo, das responsabilidades dentro do governo e das relações entre governo e o resto da economia;
  • 27. 27 - Abertura na Preparação, Execução e Prestação de Contas do Orçamento. Trata do tipo de informação divulgada a respeito do processo orçamentário; - Acesso Público à Informação. Enfatiza a necessidade de que sejam divulgadas as informações fiscais abrangentes em intervalos bem definidos; - Garantias de Integridade. Trata da qualidade das informações fiscais e da necessidade de submetê-las a um escrutínio independente (FMI. Manual, 2007, p.6;9-10). O Manual Revisto de Transparência Fiscal do FMI (“Manual” - elaborado com o objetivo explicar o Código), além de identificar as melhores práticas de transparência fiscal a serem implementadas pelos países desenvolvidos que já alcançaram ou estão prestes a alcançar os padrões do Código, foi aprovado em 28 de fevereiro de 2001 e revisto em 2007 para servir de base ao detalhamento das boas práticas de transparência fiscal, consagrando o princípio da separação entre as contas governamentais e as contas das empresas públicas. Cotrim Neto pondera que a empresa pública foi definida como “uma entidade dotada de personalidade jurídica e patrimônio próprio, com finalidade de executar uma atividade econômica a cargo do Estado” (NETO, 1975, p.25-31). Observa também que a expressão empresa pública no direito comparado não advém de definições relacionadas a funções ou responsabilidades, pois o documento remete quaisquer conceituações ao setor governamental geral, definido no Sistema de Contas Nacionais de 1993 (SCN) da ONU, e ao manual do FMI sobre estatísticas de finanças públicas (Government Finance Statistic Manual 2001 – GFSM 2001). No Glossário da OCDE o setor governamental geral assim está definido: Com relação às definições utilizadas pelo SCN de 1993, o setor governamental geral é definido como a totalidade das unidades institucionais que, além cumprir com suas responsabilidades políticas e o seu papel de regulação econômica, produz principalmente serviços não- comerciais para consumo individual ou coletivo e redistribui renda e riqueza Conforme discorrido no GFSM 2001:
  • 28. 28 A definição de setor governo geral, em linhas gerais, corresponde à definição utilizado pelo SCN de 1993. Assim, o setor público é composto pelo setor governamental geral mais as entidades controladas, conhecidas como empresas públicas (empresas estatais, neste trabalho), cujas atividades imediatas são as atividades comerciais O documento pondera que a definição dos limites do governo (e do setor público) é uma tarefa complexa e que o setor governamental geral deve incluir as instituições cuja principal atividade seja a execução de funções governamentais. Significa dizer que são abrangidas pelo conceito “todas as unidades governamentais nacionais e subnacionais, incluindo-se os fundos extra- orçamentários e as instituições sem fins lucrativos que prestem, principalmente, serviços não relacionados ao mercado e que sejam financiadas e controladas pelas unidades governamentais” (FMI. Manual, 2007, p.14). Figura 1 – O Setor Público segundo o FMI. O Documento recomenda também, como requisito básico de transparência fiscal, que o setor governamental possua classificação segregada do restante do setor público e do restante da economia, deixando claro que todas as relações entre o governo geral e os demais órgãos do setor público, ou seja, aqueles do setor público não-governamental (tais quais o banco central, as instituições financeiras públicas e as empresas estatais não-financeiras), devem basear-se em dispositivos bem definidos (FMI. Manual, 2007, p.14). Conforme o Manual:
  • 29. 29 Setor público é definido como “uma derivação das classificações do SCN relativas aos seus setores e subsetores, delineando classificações do governo geral e dos subsetores públicos das empresas não-financeiras e instituições financeiras. No presente caso, no entanto, a propriedade ou o controle por parte do governo são os elementos definidores da classificação do setor público (ao invés da função, como ocorre na classificação do SCN). Uma importante classificação advém da compilação estatística do setor público com o setor governamental, qual seja: o ‘setor público não- financeiro’, compreendendo o governo geral e as empresas públicas não- financeiras” Segundo definição constante do Glossário: Os serviços não-comerciais não estão claramente definidos no Documento, mas eles estão referidos no glossário como exemplo de atividades parafiscais. As atividades parafiscais são aquelas realizadas por bancos centrais, instituições financeiras e empresas estatais não-financeiras a partir de determinações do governo revestidas de características fiscais, ou seja, produzem um efeito que pode ser duplicado com medidas fiscais específicas, como impostos, subsídios ou outras despesas diretas, apesar de a quantificação precisa ser muito difícil em alguns casos. Dessa forma, o risco referente ao suporte financeiro a esses órgãos e entidades (incluindo-se as empresas estatais não-financeiras), quando sua situação economico-fianceira for eventualmente enfraquecida pela necessidade de se atingir os objetivos da política fiscal, torna-se praticamente nulo. Outro requisito básico de transparência fiscal é a indicação, por intermédio de relatórios anuais das empresas estatais não-financeiras, referente aos serviços não-comerciais prestados por determinação do governo (FMI. Manual, 2007, p.20- 22). O FMI pontua que, em diversos países, ora os serviços não-comerciais custeiam-se, por vezes, com recursos dispendidos por diferentes grupos de destinatários finais dos serviços (subsídios cruzados) ou por operações deficitárias (sendo o déficit financiado pelo orçamento ou por empréstimos), ora certas empresas estatais não-financeiras aumentam sobremaneira os preços cobrados, transferindo-se os lucros para outras empresas ou para o orçamento. Tais condutas sempre torna obscura a real dimensão das responsabilidades fiscais do governo e da função comercial das empresas estatais não-financeiras, o que prejudica a gestão empresarial pública no tocante ao relacionamento governo/setor público, em termos de transparência no trato da coisa pública e de
  • 30. 30 responsabilização dos administradores pelo desempenho dessas entidades e por eventuais cumprimentos de metas pré-estabelecidas. Por este motivo, pondera o FMI que as instituições financeiras públicas e as empresas públicas não-financeiras devem observar os Princípios III e IV (Acesso Público à Informação e Garantias de Integridade, respectivamente) sobre a correta divulgação e a transparência das informações, assegurando-se, sob a tutela do governo, a divulgação precisa e tempestiva de todas as questões relevantes da organização, as quais incluem os objetivos da entidade, os resultados operacionais, as participações em outras sociedades, a governança corporativa, os fatores de riscos, etc. Com relação ao assunto “atividades parafiscais”, diversos são os motivos levantados para a correta divulgação de informações a elas referentes (FMI. Manual, 2007, p.39-40). O Glossário anexo ao Manual tece ponderações sobre as atividades parafiscais: Atividades parafiscais são aquelas realizadas pelos bancos centrais, pelas instituições financeiras públicas e pelas empresas públicas não financeiras por determinação do governo e que se revestem de características fiscais – isto é, em princípio, produzem um efeito que pode ser duplicado com medidas fiscais específicas, como impostos, subsídios ou outras despesas diretas, embora a quantificação precisa seja, em alguns casos, muito difícil. Ao contrário das atividades fiscais explícitas, as atividades parafiscais frequentemente são instituídas por meio de simples decisões administrativas, não são registradas em orçamentos ou na documentação orçamentária e, em geral, não estão sujeitas ao escrutínio legislativo ou do público. Elas são instituídas pelos governos para atingir uma série de objetivos, como a promoção de certas atividades, a redistribuição de renda ou a arrecadação. Por serem desprovidas de transparência, as atividades parafiscais podem tender a se auto-perpetuar. Também podem ter implicações que resultem em redução ainda maior da transparência. Por exemplo, a exigência de que as empresas públicas não financeiras adquiram insumos de fornecedores monopolistas controlados pelo governo pode resultar na pressão, por parte dessas empresas, para que fiquem isentas de outros regulamentos ou impostos, como forma de compensar a perda de lucratividade resultante da atividade parafiscal. Exemplos são o crédito bancário subvencionado e os serviços públicos não-comerciais prestados por uma empresa.” Em primeiro lugar, quando as atividades parafiscais são significativas, isto é, quando influenciam sobremaneira a dinâmica da gestão empresarial pública, o saldo orçamentário não mais é um indicador confiável da posição financeira do governo, o que complica a elaboração da política de gestão das contas públicas.
  • 31. 31 Em segundo lugar, as estatísticas oficiais de receitas e despesas governamentais não mais refletem precisamente o real tamanho da máquina administrativa, ou seja, do governo. Por fim, as atividades parafiscais podem gerar passivos eventuais implícitos, quando, por exemplo, o governo determina a uma instituição financeira pública que esta garanta um empréstimo de risco, no qual sua lucratividade possa ser negativamente abalada, exigindo uma injeção de capital do governo. As recomendações inclinam-se no sentido de que o propósito dessas modalidades de intervenção seja explicitado e suas consequências financeiras divulgadas. Todavia, a expectativa é a de que a transparência sobre os fundos extra- orçamentários, renúncias fiscais e atividades parafiscais acabe desestimulando o seu uso intensivo, levando à substituição desses mecanismos por práticas tradicionais de gestão fiscal. É importante ter em mente a influência do FMI como organismo defensor da solvabilidade dos países devedores, ponderando a elaboração de regras fiscais que imponham determinados limites de déficit e dívida pública, contribuindo de certa forma para a sanidade na gestão da coisa pública. O ponto de vista do Fundo Monetário Internacional elucida que a efetiva redução da dívida pública requer seja engendrada uma combinação de ações voltadas para a melhoria do equilíbrio fiscal primário e para a redução, de maneira sustentada, o custo da dívida. Tereza Ter-Minassian assim observa (TER-MINASSIAN, 1998, p.34): A dívida pública bruta aumentou, nos países então ditos do primeiro mundo, de 40% (quarenta porcento) do PIB no começo da década de 1980 para mais de 70% (setenta porcento) no início da década de 1990. Em 1998 a média da dívida pública, ponderada em relação às dimensões de cada país, sobre o PIB, estava próxima de 50% na América Latina O compromisso governamental de diversos países com uma política de médio ou longo prazo voltada para a redução da dívida revela-se, por exemplo, no cumprimento de metas pré-estabelecidas no Tratado de Maastricht, firmado pela Comunidade Europeia. Já na Nova Zelândia, a Lei de Responsabilidade Fiscal determina um plano de médio prazo para a relação entre a dívida pública e o PIB. Outros países, em especial os “tigres asiáticos”, não chegam a estabelecer limites pré-determinados, mas aplicam a preciosa regra proibitiva da emissão de dívida pública para financiar déficits correntes do orçamento.
  • 32. 32 Nenhum limite sobre a dívida será eficaz para promover a disciplina fiscal sustentada, contribuindo para uma gestão sólida, se não for: - Abrangente, isto é, incluir todas as formas de dívida, seja externa ou doméstica, de curto ou de longo prazo, securitizada ou contratual (inclusive créditos de fornecedores), e também incluir as garantias públicas; - Universal, isto é, aplicar-se aos governos central, estaduais e municipais, às agências descentralizadas do governo e às empresas estatais, ao menos se garantidas pelo governo; - Monitorado periodicamente e de modo confiável. É de se observar que a universalidade sustentada pelo FMI não atinge, portanto, qualquer empresa estatal, mas apenas aquelas cujas operações de créditos não disponham de recursos da administração central.
  • 33. 33 4 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL NO BRASIL A Lei Complementar n.º 101, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), foi promulgada em 4 de maio de 2000, vindo a revogar a Lei Complementar n.º 96, de 31 de maio de 1999 (Lei Camata II). Seguindo a sequência dos fatos, a Lei Complementar n.º 82 (Lei Camata I), promulgada em 27 de março de 1995, introduziu limites para despesas, definiu receita corrente líquida, mas não previu penalidades ao seu descumprimento, sendo pois revogada pela Lei Complementar n.º 96 (Lei Camata II), a qual também visava disciplinar os limites das despesas com pessoal, na forma do artigo 169 da CF. A LRF é uma lei de cunho nacional, aplicável a todos os entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a cada um de seus Poderes, a qual estabelece normas de gestão financeira e patrimonial da Administração Direta e Indireta e dispõe a respeito da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual. Esta Lei está constitucionalmente alicerçada sobre os artigos 163, incisos I a IV, e 169 da Constituição Federal (CF), cujos termos discorrem-se a seguir: Art. 163. Lei complementar disporá sobre: I – finanças públicas; II – dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público; III – concessão de garantias pelas entidades públicas; IV – emissão e resgate de títulos da dívida pública; [...] Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar. Conforme determinado nos termos da Exposição de Motivos Interministerial n.º 106/MOG/MF/MPAS, a LRF integra o conjunto de medidas do Programa de Estabilidade Fiscal (PEF), o qual, apresentado à sociedade brasileira em outubro de 1998,fundava-se na premissa de que o Estado não poderia mais viver além de seus limites, gastando mais do que arrecadava. Esse programa, levado à tona dentro compromisso assinalado no Memorando da Política Econômica, de 1998, tinha como prioridade a redução
  • 34. 34 abrupta do déficit público e a estabilização do montante da dívida pública relativamente ao PIB da economia (MARTINS, 2001, p.1). A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 29, define: I – dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses; II – dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios. O conceito de dívida pública consolidada, por sua vez, foi redimensionado pela Resolução n.º 43/ 2001 do Senado Federal, que dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização, e dá outras providências. Neste contexto, fez-se necessária a implantação de diversas medidas, tanto de caráter estrutural (Reforma da Previdência e Reforma Tributária), quanto de cunho imediato, com vistas a “abrir caminho” ao saneamento da gestão pública responsável, a qual carecia de conteúdo empírico até então. A PEF perfez os primórdios do sistema de metas fiscais, que mais tarde viria a ser institucionalizado pela Lei de Responsabilidade Fiscal, por meio do qual fixar- se-ia o superávit primário, com vistas a determinar um limite mínimo de endividamento a fim de se obter a satisfatória relação dívida/PIB (SOUTO, 2003, p.439). Importante mencionar que, conforme a metodologia de cálculo do superávit da Secretaria do Tesouro Nacional: Resultado primário é a diferença entre receitas e despesas realizadas no período em referência, excluindo das receitas totais os ganhos de aplicação financeira e, dos gastos totais, os juros nominais devidos. Mede como as ações correntes do setor público afetam o endividamento líquido e tem como principal objetivo avaliar o quanto a política fiscal de um dado exercício financeiro permanece sustentável, a partir da comparação entre patamar atual da dívida consolidada e a capacidade de pagamento da mesma pelo setor público no longo prazo.
  • 35. 35 Segundo Marcos Souto o resultado primário não inclui a parcela de dívida – principal e juros – que decorre da Carta de Intenções com o FMI, cujos princípios de “boa governança” integram a Lei de Responsabilidade Fiscal. Pela primeira vez, na história do País, definiram-se de forma clara as metas e os objetivos fiscais, estabelecendo-se princípios norteadores para uma gestão responsável, fixando-se limites para o endividamento público e instituindo-se mecanismos previamente determinados no sentido de garantir a responsabilidade na gestão pública (GUARDIA, 2004, p.116). A Lei de Responsabilidade Fiscal consagrou-se como condição “sine qua non” para a consolidação de um novo regime fiscal no País, compatível com a estabilidade de preços e o desenvolvimento sustentável, o que favoreceu a implantação de uma gestão mais austera, pautada em princípios mais sólidos. Nas palavras de Eduardo Refinetti Guardia (GUARDIA, 2004, p.117): A mudança na orientação da política fiscal no País formalizou-se mediante a expedição da Medida Provisória n.º 1.716, de 8 de setembro de 1998, a qual definiu uma meta de superávit primário com prazo a partir de 18 de novembro daquele ano (para que fosse formulada a PEF), com vistas a reconduzir o montante da dívida pública ao equilíbrio, tomando por base a geração de superávits primários crescentes ao longo do interstício entre 1999 e 2001. Com a introdução da responsabilização do agente público que faltar com os princípios de responsabilidade ora determinados, a gestão pública sofreu, positivamente dizendo, um “choque de moralidade”, buscando a conscientização de sociedades, governos e políticos no que diz respeito à importância do bom trato da coisa pública. A Lei de Responsabilidade Fiscal tem como princípios basilares o planejamento, o equilíbrio das contas e a transparência fiscal. No que diz respeito ao planejamento, a Lei de Responsabilidade Fiscal em seu Capítulo II, artigos 3.º a 10, estabeleceu um arcabouço geral no sentido de orientar o cumprimento das metas, a elaboração da Lei Orçamentária Anual e a execução orçamentária. Por intermédio do planejamento assegura-se a disponibilidade da estrutura e dos recursos necessários à execução, em tempo determinado, das ações do Estado, prevenindo riscos e corrigindo desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas.
  • 36. 36 Ainda com relação ao planejamento, o conjunto das ações pressupõem o estabelecimento de metas de resultados entre as receitas e as despesas, os quais devem ser expressos nas normas que traçam diretrizes para as leis orçamentárias. A LRF fecha um sistema que tem no plano de desenvolvimento econômico o centro decisório da intervenção do Estado na economia, passando a prever, por norma infraconstitucional, o dever de planejamento, bem como as sanções jurídicas – e não só políticas – em caso de seu descumprimento. Segundo os ensinamentos de Marcos Souto: “Por força do princípio do planejamento, a norma consagra a tese de que o orçamento deve refletir programas de governo que passam, assim, a vincular as ações e gastos públicos”. A idéia não é nova, pois antes mesmo do princípio do planejamento ter sede constitucional, já se falava no princípio da programação. A novidade está na responsabilização do agente que faltar com o dever de planejamento, que jamais foi atendido desde o advento da Constituição. Pelo princípio do equilíbrio se consagra o dever de só gastar o que é arrecadado, impondo-se normas para a penalização da inobservância desse limite, bem como normas para não atingimento dos limites (limites prudenciais) e normas de retorno aos limites por ela impostos. Como o corte de despesas não deve ser meramente formal e irresponsável, impõe-se que o planejamento se desenvolva em compatibilidade com os princípios democrático e da legitimidade, de modo a não se deixar de atender ao interesse público e ao princípio da continuidade do serviço público. Pelo princípio da transparência (ou da visibilidade) se busca envolver a sociedade no controle da despesa pública, não invocando quanto ao dever de prestar contas, mas introduzindo novas formalidades, tais como audiências públicas e exposição de contas nos prédios públicos” (SOUTO, 2003, p.437). Neste sentido, a responsabilidade fiscal é indispensável à retomada do princípio democrático, liberando os orçamentos das pressões dos financiadores do déficit e da politicagem sob a qual encontram-se os Poderes Públicos, no intuito de torná-los novamente (os orçamentos) dispositivos concretizadores das expectativas e supridores das carências dos cidadãos e usuários de serviços públicos.
  • 37. 37 Os mecanismos de controle fixados pela Lei de Responsabilidade Fiscal, no que tange o endividamento público, constituem disposições estritas para o controle dos gastos e a maximização das receitas. Num contexto de insuficiência por parte do governo relativamente aos recursos necessários à satisfação das demandas sociais, o Estado volta-se para a melhoria na gestão da coisa pública, com vistas a prevenir os desequilíbrios estruturais. Propõe, assim, estabelecer a gestão responsável, a fim de se manter a despesa dentro dos limites da capacidade de pagamento do Estado, sob pena de comprometimento da ação estatal, que deve estar direcionada para o bem-estar da coletividade e o atendimento ao interesse público (MARTINS, 2001, p.19).
  • 38. 38 5 DÉFICIT E A GESTÃO EMPRESARIAL PÚBLICA A Dívida Líquida do Setor Público, incluindo suas conseqüências, é definida no Brasil por documento oficial expedido pelo Banco Central do Brasil – BACEN (BNDES. Informe-se, 2002, p.4), que tem como uma de suas muitas competências a apuração do déficit e da dívida pública. Tal documento compreende também as conceituações de setor público, de dívida líquida e de necessidades de financiamento do setor público. Conceitua-se Setor Público como sendo o setor público não-financeiro (ou seja, a administração direta, a indireta, as empresas estatais das três esferas, a Itaipu Binacional e a Previdência Social pública), incluindo o Banco Central. Para o BACEN, a Dívida Líquida diz respeito ao saldo líquido do endividamento do setor público não-financeiro e do Banco Central (o chamado Setor Público) com o sistema financeiro (tanto o público, quanto o privado), o setor privado não-financeiro e o resto do mundo . Com relação a Dívida Líquida, Fábio Giambiagi esclarece (GIAMBIAGI, 2000, p.74): A dívida líquida desconta da dívida bruta os ativos financeiros que estão em poder do setor público, tais como os créditos contra o setor privado doméstico ou as reservas internacionais favoráveis ao Banco Central. Destaca-se também que a apuração da dívida pública define como ativos somente os financeiros, não levando em consideração a existência dos ativos reais. Destarte, as privatizações (mera transferência do estoque financeiro de um agente privado para o setor público) não são consideradas receitas para fins de apuração de déficit público. Todas estas definições aplicam-se, a priori, a quaisquer empresas do Setor Público, demandando sua orientação por toda a normatização constante no direito positivo do País. Nesse contexto, Pedro Dutra observa (DUTRA, 1991, p.44): Levando-se em consideração o montante da dívida externa brasileira, o controle financeiro dessas empresas torna-se crucial, sendo normal indagar- se a respeito da dimensão da sua contribuição para a formação dessa dívida, ou então qual seria sua parcela de culpa para que esta dívida atingisse valor tão significativo.
  • 39. 39 Embora os conceitos mencionados sejam bem definidos e a Lei de Responsabilidade Fiscal (instrumento crucial no estabelecimento de elementos voltados ao controle fiscal e consideradamente confiável por parte do investidor privado) atribua tratamento diverso entre as empresas estatais independentes e as dependentes, muitas vezes são utilizados conceitos que, por definição, abrangem todas as empresas públicas, inclusive as estatais independentes. O legislador se refere, em alguns dispositivos da LRF, às empresas controladas, incluindo subsidiárias (artigos 32; 35; 37, inciso II; 40, parágrafo 6.º; 47); em outros, às entidades da Administração Indireta (artigos 26, caput e parágrafo 1°; 35; 40, parágrafo 6°). Vale lembrar que, conforme o entendimento do pretório excelso (STF. RE n.º 91.035-2-RJ, 1979): Impossível confundir sociedade sob controle acionário do Poder Público com Sociedade de Economia Mista, que configura uma situação particular assegurada por lei. A definição de empresas controladas não se confunde com o conceito de entidades da Administração Indireta, embora as empresas estatais integrantes da Administração Indireta sejam controladas pelo Estado. Desta forma, alguns elementos de intersecção encontram-se em dois conjuntos distintos de entidades, quais sejam: Empresas controladas, aquelas sociedades cuja maioria do capital com direito a voto pertença a ente da Federação (LRF, artigo 2.º, inciso II), independentemente do seu vinculo a determinado fim público ou ao fato de se submeter a tal regime (assim como empresas da Administração Indireta) – é possível então uma empresa ser controlada pelo Estado e, assim, configurar-se como uma empresa estatal, sem, no entanto, pertencer à Administração Pública, cuja criação depende de lei autorizativa (CF, artigo 37, inciso XIX); por outro lado, a Administração Indireta abrange, além das empresas públicas e sociedades de economia mista (ambas empresas estatais controladas pelo Estado), as autarquias e fundações públicas, conforme disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 200/67. O conceito de empresa estatal dependente, por sua vez, consta das referências à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sendo utilizado de forma integrada (TOLEDO, 2003, p.215-219). Diante disso, conforme o ensinamento de Carlos Maximiliano (MAXIMILIANO, 1998, p.250-251): Não se presume em leis e contratos a existência de expressões supérfluas; supõe-se tais documentos terem sido redigidos com atenção e cuidado, a fim de se traduzir o verdadeiro objetivo dos seus autores. Todavia é possível suceder o contrário; e, no conflito entre o teor da letra e o espírito,
  • 40. 40 prevalece o último, levando-se em consideração o fato de a lei não conter palavras inúteis. Vem à tona então o brocado “Verba cum effectu, sun accipienda” (“não se presumem, na lei, palavras inúteis”), ou seja, “as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia”. Surge então a principal indagação no sentido de se revelar o(s) motivo(s) de o legislador ter abordado as empresas estatais dependentes, na referência aos entes políticos, utilizando em diversos comandos conceitos mais amplos que envolvam as estatais independentes. A dúvida suscita-se no fato de tais regras terem ou não sido prescritas também para as empresas estatais independentes. Caso sua interpretação seja restritiva, ao se mencionar entidades integrantes da Administração Indireta ou empresas controladas pelo Estado, apenas aplicar-se-iam tais dispositivos às entidades classificadas como empresa estatal dependente. Essa questão não é pacífica no direito vigente no País, como pode se verificar nos parágrafos a seguir, a partir da opinião abalizada de alguns doutrinadores. Maria Sylvia Zanella Di Pietro pondera que a Lei de Responsabilidade Fiscal deve fazer menção abrangente a todas as empresas estatais, quando referir-se a empresa controlada ou a empresa sob controle direito ou indireto do Estado (PIETRO, 2002, p.263-266). Nesse mesmo sentido a LRF se refere, em algumas passagens, às entidades da Administração Indireta sem fazer quaisquer exclusões conceituais, consequentemente açambarcando as estatais independentes. Por outro lado, Carlos Coelho Motta ressalta a tese de que os preceitos da Lei de Responsabilidade Fiscal referentes a despesas pessoal seriam aplicáveis apenas às estatais dependentes (MOTTA, 2001, p.253). Assim, na intenção de demonstrar a exclusão das controladas independentes do âmbito da Lei de Responsabilidade Fiscal, o referido autor lança mão do teor do artigo 37 da CF (inciso XII do parágrafo 9.º), que dispõe sobre o fato de o limite remuneratório nele previsto ser aplicável apenas às empresas públicas e às sociedades de economia mista (inclusas suas subsidiárias) que recebem recursos do governo para pagamento de despesas de pessoal ou de custeio em geral. Jorge Ulisses Jacoby Fernandes observa não existirem, a princípio, entidades independentes, haja vista o fato de que recursos públicos são injetados no momento de sua constituição (ou depois deste), sujeitando elas ao controle previsto
  • 41. 41 no artigo 70 da CF. Ademais, os atos de seus gestores podem determinar que uma empresa venha a se tornar dependente do Tesouro, e vice-versa (FERNANDES, 2004, p. 3.936-3.938). Ainda assim, afirmar que a Lei de Responsabilidade Fiscal não se aplica de maneira alguma às empresas excluídas do conceito de dependentes constitui uma falácia, pois os princípios da gestão fiscal consolidados no artigo 1.º desta Lei devem ser observados por todas as entidades controladas. Luiz Alberto dos Santos e Fábio Chaves Holanda argumentam, em sentido oposto, que as empresas estatais auto-suficientes deverão ser tratadas como empresas típicas, devendo ser submetidas não às regras, mas aos princípios fixados pela Lei de Responsabilidade Fiscal (SANTOS, 2009, p.122); sendo que as empresas dependentes de recursos oriundos do governo deverão ser tratadas segundo as mesmas regras aplicáveis à Administração Direta, autárquica e fundacional. Eros Roberto Grau possui opinião neste mesmo sentido. Para ele nem todas as empresas controladas estão abrangidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, mas somente aquelas conceituadas como dependentes (GRAU, 2000, p.18): A Lei de Responsabilidade Fiscal alcança todos os entes estatais, ou seja, a União, os Estados, os Municípios, seus Poderes e suas entidades da Administração indireta, excluindo as empresas que não dependem de recursos públicos. Por exemplo, uma empresa pública que obtém, por si só, recursos necessários ao seu próprio custeio (mesmo que, para tanto, venda mercadorias e serviços à Prefeitura ou ao Estado) está livre dos ditames da referida Lei. Edson Ronaldo observa que, no que diz respeito às empresas estatais, é necessário que sejam identificadas primeiramente as empresas estatais dependentes que serão incluídas no cálculo dos limites para gastos com pessoal, para endividamento etc., haja vista pertencerem ao conceito de ente da federação (NASCIMENTO, 2009, p.23). Flávio Toledo Júnior considera que empresas públicas e sociedades de economia mista com índole estruturalmente deficitária, isto é, aquelas empresas que dependam de recursos do governo para sua manutenção operacional e para a consecução de sua atividade fim, são naturalmente submetidas à Lei de Responsabilidade Fiscal (TOLEDO, 2003, p.217).
  • 42. 42 Em leitura reversa aos dispositivos constantes das Resoluções do Senado n.º 40 e 43, de 2001, a Lei de Responsabilidade Fiscal não se aplicaria às empresas públicas e às sociedades de economia mista que: - Não tenham recebido no ano anterior recursos do ente controlador, salvo quando relacionados ao aumento de participação acionária; - Não tenham previsão, no orçamento do exercício corrente, de recursos oriundos do Erário. Importante também levar-se em consideração, na hermenêutica da norma, o contexto histórico envoltório ao momento da elaboração da Lei de Responsabilidade Fiscal – verdadeira interpretação autêntica da norma (XAVIER, 2001, p.36). Em nota técnica, a Consultoria de Orçamentos, Fiscalização e Controle do Senado Federal, com o objetivo de “proporcionar uma visão geral, de caráter descritivo, do Substitutivo (PLP 18-D), da Câmara dos Deputados, e do PLC n.º 04/2000, no Senado Federal, ao Projeto da Lei de Responsabilidade Fiscal (PLRF), aprovado na Câmara dos Deputados em 2 de fevereiro de 2000”, esclareceu: “O âmbito de aplicação das normas propostas é o mesmo do Projeto original, abrangendo, portanto, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, em cada um expressamente incluídos os três Poderes do Estado, o Ministério Público e os órgãos e entidades tanto da Administração direta quanto da indireta. Exceção é feita no caso de empresas públicas e sociedades de economia mista, em cujo grupo somente são incluídas as empresas conceituadas como estatais dependentes, conforme a definição que lhes concede o inciso III do art. 2.º do Projeto”. O mesmo entendimento foi acolhido pelo Parecer da Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania sobre o PL da Câmara dos Deputados n.º 04/2000, cujo relator, o Senador Álvaro Dias, pondera: A destinação de recursos do Erário aos entes privados é matéria disciplinada nos artigos 27 a 29 do Projeto de Lei em questão, sendo consideradas como tais as pessoas naturais e jurídicas de direito privado, incluídas aí as entidades que compõem a Administração Pública indireta.
  • 43. 43 Infere-se, portanto, que as estatais independentes encontram-se fora das restrições determinadas na Lei de Responsabilidade Fiscal, embora sejam ainda foco das operações vedadas a pessoas para as quais a Lei em questão se aplica. A Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional n.º 589, de 27 de novembro de 2001, na intenção de assegurar a consolidação das contas exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece regras, conceitos, e procedimentos contábeis para a consolidação das empresas estatais dependentes nas contas públicas, não fazendo quaisquer menções às empresas estatais independentes. Os recursos públicos repassados para tais entidades serão alocados diretamente no orçamento da empresa beneficiária, devendo elas, a partir de 2002, ser incluídas nos orçamentos fiscal e da seguridade social de cada ente de Federação. Os saldos das contas do ativo e passivo deverão ser consolidados para fins de subsidiar os relatórios relativos à dívida pública e ao resultado nominal, que corresponde à diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida no período de referência e o saldo da dívida fiscal líquida no período anterior ao de referência.
  • 44. 44 6 OS INSTRUMENTOS DA GESTÃO FINANCEIRA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA A Gestão Empresarial Pública é diretamente influenciada pela chamada “Atividade Financeira do Estado”, conceito oriundo do Direito Financeiro, correspondente às seguintes atividades estatais: obter (receitas públicas), criar (operações de crédito), despender (despesas públicas) e gerir. Para a execução dessas atividades, o Estado lança mão do orçamento público que contempla as seguintes fases: planejamento (resulta no PPA e, em cada ano, na LDO), orçamento (elaboração e aprovação, que resulta na LOA), execução orçamentária (arrecadação das receitas previstas e execução das dotações fixadas), execução financeira (gestão do fluxo de recursos financeiros para acompanhar a execução orçamentária) e execução patrimonial (compra, alienação de bens públicos). Nesse contexto, os Programas de Governo e a Contabilidade Pública desempenham importante papel no direcionamento dos recursos e na tomada de decisões, contribuindo sobremaneira para a eficácia da gestão dos recursos empenhados na Gestão Empresarial Pública. 6.1 PROGRAMAS DE GOVERNO A estrutura organizacional da administração pública brasileira está alicerçada nos Poderes de Estado: o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, independentes entre si e com funções reciprocamente indelegáveis (art.2.º da CF). As funções são exercidas pelas entidades públicas que fazem parte dos referidos poderes. Essas entidades têm como característica principal a execução dos programas de governo estabelecidos nos orçamentos públicos (orçamentos- programa); elas materializam suas ações através dos órgãos públicos, os centros de competência instituídos para desempenhar as funções estatais. Sobre o assunto Bezerra Filho faz o seguinte comentário (BEZERRA FILHO, 2002, p.21):
  • 45. 45 Como as atividades governamentais e administrativas são múltiplas e variadas, os órgãos que irão realizá-las se apresentam diferenciados na escala estatal – multiformes na sua estrutura e diversificados nas suas atribuições e funcionamento, e procuram adaptar-se às especializadas funções que lhes são atribuídas. Na realidade, eles se constituem em células de execução de programas de governo previstos nos instrumentos orçamentários do Estado. De acordo com a lei 4.320/64 e a lei de responsabilidade fiscal os programas de governo constituem-se no instrumento de ordenamento de atuação governamental. O programa é composto por um conjunto de projetos e atividades articulados, cujos produtos ou resultados (bens ou serviços), convergem para a consecução dos objetivos e metas, mensurados por indicadores e unidades de medida, previamente estabelecidos, visando o bem estar social. O programa é o modelo comum integrado entre o plano e o orçamento. Em termos de estruturação o plano termina no programa no qual tem início o orçamento; isto confere aos mencionados instrumentos uma integração desde a origem. “Os programas constituem-se em unidade de gestão, campo de parcerias, internas e externas, e módulo de ligação entre o planejamento e o orçamento.” (MIRANDA FILHO, 2003, p.82). Conforme o Manual Técnico de Orçamento 2008 o programa é (SEPLAG, 2008, p.3): O instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores instituídos no plano, visando a solução de um problema ou o atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade e oportunidade de investimento. A organização das ações do Governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficiência na administração pública e ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparência na aplicação dos recursos públicos. Cada programa contém objetivo, indicador que quantifica a situação que o programa tenha por fim modificar e os produtos (bens e serviços) necessários para atingir o objetivo. A partir do programa são identificadas as ações sob a forma de
  • 46. 46 atividades, projetos ou operações especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades orçamentárias responsáveis pela realização da ação. De acordo com a publicação do Plano Plurianual (PPA) 2004-2007 do Governo Federal o programa tem a seguinte finalidade (MPOG. Plano Plurianual 2004-2007, 2005, p.64): Os programas do PPA buscam o enfrentamento dos desafios e problemas identificados na sociedade e são alinhados com a estratégia de desenvolvimento do Governo para o País. Neste sentido, os programas introduzem na administração pública uma gestão mais complexa e de riscos para as organizações e os gestores públicos. Passa-se de uma administração orientada a processos e ao ciclo produtivo de bens e serviços, para uma gestão orientada por resultados, para os impactos na sociedade advindos da ação governamental, geralmente dependente de uma maior integração entre organizações, mediante parcerias estratégicas para o seu atendimento. Quanto aos seus objetivos, os programas são classificados em quatro tipos: - Programas finalísticos – aqueles que resultam em bens ou serviços ofertados diretamente à sociedade; - Programas de gestão de políticas públicas – os que abrangem as ações de gestão do governo tais como planejamento, orçamento, controle interno, etc.; - Programas de serviços ao estado – os que resultam em bens ou serviços ofertados diretamente ao estado, por instituições criadas por ele para esse fim; - Programas de apoio administrativo – são aqueles constituídos pelo conjunto de despesas administrativas e outras que auxiliam na consecução dos programas finalísticos ou não, e que não são passíveis de apropriação aos demais programas. As ações governamentais concretizam-se na realização dos projetos, nas atividades e nas operações especiais, todos instrumentos legais que viabilizam a execução dos programas. Essas categorias são detalhadas ao nível de natureza de despesa e fonte de recursos. Projetos: Instrumentos de programação para alcançar o objetivo de um programa envolvendo procedimentos cujos produtos concorrem para a expansão e aperfeiçoamento das ações governamentais. Os projetos são limitados no tempo.
  • 47. 47 Atividades: São também instrumentos de programação para atingir os objetivos do programa, mas que envolvem operações realizadas de modo contínuo, configurando-s como ações de manutenção, funcionamento ou operação das ações do governo. Operação especial – instrumentos de programação relativos às despesas que não contribuem para as ações de manutenção governamental e que resultam em produtos que não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços tais como pagamento a inativos, pagamento de sentenças judiciais, etc. Natureza de despesa: É o detalhamento da despesa orçamentária que identifica a forma como os recursos estão sendo aplicados. A classificação econômica quanto à natureza de despesa é composta dos seguintes elementos: categoria econômica, grupo de despesa a que pertence, modalidade de aplicação e elemento ou objeto de gasto. Fontes de recursos: Identificam as fontes de recursos que financiam a despesa a qual está sendo realizada que está sendo realizada. A classificação por fontes visa assegurar que os recursos orçamentários sejam empregados estritamente conforme suas finalidades. O PPA 2008-2011 (Lei n.º 11.653, de 7 de Abril de 2008) determina, com relação aos programas e ações de governo: Art. 2o O Plano Plurianual 2008-2011 organiza a atuação governamental em Programas orientados para o alcance dos objetivos estratégicos definidos para o período do Plano. Art. 3o Os programas e ações deste Plano serão observados nas leis de diretrizes orçamentárias, nas leis orçamentárias anuais e nas leis que as modifiquem. Art. 4o Para efeito desta Lei, entende -se por: I - Programa: instrumento de organização da ação governamental que articula um conjunto de ações visando à concretização do objetivo nele estabelecido, sendo classificado como: a) Programa Finalístico: pela sua implementação são ofertados bens e serviços diretamente à sociedade e são gerados resultados passíveis de aferição por indicadores; b) Programa de Apoio às Políticas Públicas e Áreas Especiais: aqueles voltados para a oferta de serviços ao Estado, para a gestão de políticas e para o apoio administrativo; II - Ação: instrumento de programação que contribui para atender ao objetivo de um programa, podendo ser orçamentária ou não-orçamentária, sendo a orçamentária classificada, conforme a sua natureza, em: a) Projeto: instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou aperfeiçoamento da ação de governo;
  • 48. 48 b) Atividade: instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo; c) Operação Especial: despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento dasações do governo federal, das quais não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. No contexto da gestão empresarial pública, tomando como exemplo o Programa “Investimento das Empresas Estatais em Infra-Estrutura de Apoio” (diretamente relacionado ao escopo deste trabalho). O PPA 2008-2011 prevê tal Programa a partir de objetivo determinado (Dotar a área administrativa de condições necessárias para prestar adequado suporte à área operacional), conforme sua classificação (Apoio às Políticas Públicas e Áreas Especiais), desdobrando-o em Ações classificadas de acordo com suas respectivas naturezas (Projetos, Atividades ou Operações Especiais), estabelecendo Cronograma Físico/Financeiro para cada uma destas Ações e o somatório detalhado para Relatório Anual de Avaliação. Figura 2 – Programa de Governo.
  • 49. 49 Figura 3 – Ações de Programa de Governo. Figura 4 – Atividade de Programa de Governo. A lei de diretrizes orçamentárias (LDO – Lei n.º 12.017, de 12 de Agosto de 2009), com base no PPA e para o ano corrente, tratando de diversos temas como alterações tributárias, gastos com pessoal, política fiscal e transferências da União, orienta a elaboração e execução do orçamento anual, determinando: Art. 6o Os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social compreenderão a programação dos Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como das empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que dela recebam recursos do Tesouro
  • 50. 50 Nacional, devendo a correspondente execução orçamentária e financeira, da receita e da despesa ser registrada em sistema próprio. (...) § 1o Excluem-se do disposto neste artigo: I - os fundos de incentivos fiscais, que figurarão exclusivamente como informações complementares ao Projeto de Lei Orçamentária de 2010; II - os conselhos de fiscalização de profissão regulamentada, constituídos sob a forma de autarquia; III - as empresas públicas ou sociedades de economia mista que recebam recursos da União apenas em virtude de: a) participação acionária; b) fornecimento de bens ou prestação de serviços; c) pagamento de empréstimos e financiamentos concedidos; e d) transferência para aplicação em programas de financiamento, nos termos do disposto nos arts.159, inciso I, alínea “c”, e 239, § 1o, da Constituição; § 2o A empresa destinatária de recursos na forma prevista na alínea “a” do inciso III do § 1o deste artigo deve divulgar, mensalmente, pela internet, as informações relativas à execução das despesas do orçamento de investimento, discriminando os valores autorizados e os executados, mensal e anualmente. Art. 7o Os Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento discriminarão a despesa por unidade orçamentária, detalhada por categoria de programação em seu menor nível, com suas respectivas dotações, especificando a esfera orçamentária, o grupo de natureza de despesa, o identificador de resultado primário, a modalidade de aplicação e o identificador de uso e a fonte de recursos. Com relação às metas fiscais e as prioridades no direcionamento dos recursos, assim dispõe a LDO de 2010: Art. 2o A elaboração e a aprovação do Projeto de Lei Orçamentária de 2010 e a execução da respectiva Lei deverão ser compatíveis com a obtenção da meta de superávit primário, para o setor público consolidado, equivalente a 3,30% (três inteiros e trinta centésimos por cento) do Produto Interno Bruto - PIB, sendo 2,15% (dois inteiros e quinze centésimos por cento) para os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social e 0,20% (vinte centésimos por cento) para o Programa de Dispêndios Globais, conforme demonstrado no Anexo de Metas Fiscais constante do Anexo IV desta Lei. § 1o As empresas do Grupo PETROBRAS não serão consideradas na meta de superávit primário, de que trata o caput deste artigo, relativa ao Programa de Dispêndios Globais. § 2o Poderá haver, durante a execução orçamentária de 2010, compensação entre as metas estabelecidas para os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social e para o programa de Dispêndios Globais de que trata o art. 11, inciso VI, desta Lei. Art. 3o O superávit a que se refere o art. 2o desta Lei será reduzido em até R$ 16.886.000.000,00 (dezesseis bilhões, oitocentos e oitenta e seis milhões de reais), para o atendimento da programação relativa ao Projeto Piloto de Investimentos Públicos - PPI, conforme detalhamento constante de anexo específico do Projeto e da Lei Orçamentária de 2010.
  • 51. 51 Importante mencionar também, os ditames da LDO relativos às Diretrizes dos Orçamentos de investimentos, em especial aqueles direcionados às empresas em que haja participação pública no capital: Art. 54. O Orçamento de Investimento previsto no art. 165, § 5o, inciso II, da Constituição, abrangerá as empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, ressalvado o disposto no § 5o deste artigo, e dele constarão todos os investimentos realizados, independentemente da fonte de financiamento utilizada. § 1o Para efeito de compatibilidade da programação orçamentária a que se refere este artigo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, serão consideradas investimento as despesas com: I - aquisição de bens classificáveis no ativo imobilizado, excetuados os que envolvam arrendamento mercantil para uso próprio da empresa ou destinados a terceiros; e II - benfeitorias realizadas em bens da União por empresas estatais. § 2o A despesa será discriminada nos termos do art. 7o desta Lei, especificando a classificação funcional e as fontes previstas no § 3o deste artigo. § 3o O detalhamento das fontes de financiamento do investimento de cada entidade referida neste artigo será feito de forma a evidenciar os recursos: I - gerados pela empresa; II - decorrentes de participação acionária da União, diretamente ou por intermédio de empresa controladora; III - oriundos de empréstimos da empresa controladora; IV - oriundos da empresa controladora, não compreendidos naqueles referidos nos incisos II e III deste parágrafo; V - decorrentes de participação acionária de outras entidades controladas, direta ou indiretamente, pela União; VI - oriundos de operações de crédito externas; VII - oriundos de operações de crédito internas, exclusive as referidas no inciso III deste parágrafo; e VIII - de outras origens. § 4o A programação dos investimentos à conta de recursos oriundos dos orçamentos fiscal e da seguridade social, inclusive mediante participação acionária, observará o valor e a destinação constantes do orçamento original. § 5o As empresas cuja programação conste integralmente no Orçamento Fiscal ou no da Seguridade Social, de acordo com o disposto no art. 6o desta Lei, não integrarão o Orçamento de Investimento. § 6o Não se aplicam às empresas integrantes do orçamento de investimento as normas gerais da Lei no 4.320, de 1964, no que concerne ao regime contábil, execução do orçamento e demonstrações contábeis. § 7o Excetua-se do disposto no § 6o deste artigo a aplicação, no que couber, dos arts. 109 e 110 da Lei no 4.320, de 1964, para as finalidades a que se destinam. § 8o As empresas de que trata o caput deste artigo deverão manter atualizada a sua execução de forma on-line. A lei orçamentária anual (LOA) estima, para cada Programa elencado no PPA, conforme os ditames da LDO, as receitas que o governo espera arrecadar durante o ano e fixa os gastos a serem realizados com tais recursos.
  • 52. 52 Figura 5 – Estimativa da LOA por Programa de Governo.
  • 53. 53 Figura 6 – Estimativa da LOA por Unidade Orçamentária. Por fim, são previstos no PPA os controles concomitante e posterior, para fins de monitoramento e avaliação da utilização dos recursos, conforme as
  • 54. 54 estimativas pré-estabelecidas relacionadas às previsões orçamentárias e às metas de desempenho. Conforme o PPA 2008-2011: Art. 19 O Poder Executivo fica autorizado a: I – alterar o órgão responsável por programas e ações; II – alterar os indicadores dos programas e seus respectivos índices; III – incluir, excluir ou alterar ações e respectivas metas, no caso de ações não orçamentárias; IV – adequar a meta física de ação orçamentária para compatibilizá-la com alterações no seu valor, produto, ou unidade de medida, efetivadas pelas leis orçamentárias anuais e seus créditos adicionais ou por leis que alterem o Plano Plurianual. Art. 20 O Poder Executivo instituirá o Sistema de Monitoramento e Avaliação do Plano Plurianual 2008-2011, sob a coordenação do Órgão Central do Sistema de Planejamento e Orçamento Federal, competindo-lhe definir diretrizes e orientações técnicas para seu funcionamento. Art. 21 Os Órgãos do Poder Executivo responsáveis por programas, nos termos do Anexo III desta Lei, deverão manter atualizadas, durante cada exercício financeiro, na forma estabelecida pelo Órgão Central do Sistema de Planejamento e Orçamento Federal, as informações referentes à execução física das ações orçamentárias e à execução física e financeira das ações não-orçamentárias constantes dos programas sob sua responsabilidade. O Relatório de Avaliação Anual do PPA reflete essa lógica, tanto para os números estimados, quanto para os indicadores de desempenho.
  • 55. 55 Figura 7 – Relatório de Avaliação Anual do PPA.
  • 56. 56 Os Programas de Governos apresentam um plano operativo a curto prazo, originado de um processo de planejamento a médio e longo prazos (BELCHIOR, 1976, p.21), configurando um esforço no sentido de outorgar maior racionalidade às decisões e de garantir eficácia e controle do emprego dos recursos governamentais. Fundamentalmente, afirma Souza (SOUZA, 1984, p.5), essa técnica centraliza a atenção mais nos atos praticados por determinado governo, em termos de metas finais, do que nos instrumentos utilizados para levá-los a cabo. A ênfase está, portanto, nos resultados globais a obter, onde a racionalidade na distribuição dos recursos é assegurada quando do preparo da programação. Neste contexto, críticas são feitas com relação à falta de realismo nas propostas orçamentárias, em especial no Governo Federal. De acordo com Ramos (RAMOS, 1978, p.81). “(...) uma das maiores dificuldades à implantação efetiva da filosofia do planejamento reside no irrealismo das propostas orçamentárias..., as quais vêm capeadas por uma falsa compatibilização, obtida pela superestimativa da inflação no cálculo da receita e por uma subestimação na especificação da despesa.” Por outro lado, uma vez vinculados os recursos dentro de um exercício, não se cogita, nos períodos seguintes, de saber se estão sendo eficazmente atingidos os objetivos em função dos quais esses recursos foram alocados, de acordo com Ramos (RAMOS, 1978, p.81). As maiores deficiências ainda se assentam na falta de avaliação do orçamento. Esta avaliação, diga-se de passagem é necessária, tendo em vista que irá servir de insumo ao próprio processo de planejamento de governo, de modo a que se possa corrigir os desvios dos planos traçados ou para que se possa ajustá- los mais racionalmente à consecução dos objetivos pretendidos, segundo Ramos (RAMOS, 1978, p.81). Os critérios usados para essa avaliação devem ser os de eficiência, eficácia e efetividade. Isto é, os objetivos tem de ser atendidos com o menor custo em relação ao aproveitamento ótimo dos recursos. Conforme Marinho um programa deve ser investido dos seguintes atributos (MARINHO, 2005, p.15): - Ter um objetivo claramente definido; para ser um programa, toda ação tem de ter um objetivo bem-definido, que mantenha a ligação estratégica entre o plano e os macroobjetivos do Governo;
  • 57. 57 - Referir-se expressamente a um problema ou demanda da sociedade; - Ser passível de mensuração por um ou mais indicadores; - Ser compatível com os recursos disponíveis; - Ser sustentado por um conjunto de ações ou instrumentos normativos que assegure a concretização do objetivo comum; - Dirigir-se a um público-alvo definido; - Ter uma relação consistente de causa e efeito entre o problema a resolver, o objetivo, o indicador, o conjunto de atividades e metas, e as demais ações previstas; - Ter uma escala adequada para o gerenciamento eficaz. 6.2 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Após o período inflacionário, ficou patente a dificuldade de equilibrarem-se as finanças públicas nos níveis de gastos até então aprovados em leis orçamentárias. Como não havia mais inflação a erodir o valor real das despesas, transpareceu, então, a necessidade de elaborarem-se orçamentos mais realistas. Neste contexto, a Contabilidade Governamental, configurando-se em seu campo de aplicação importante instrumento de gestão utilizado para o controle dos sistemas de orçamento e contabilidade, constitui a base do modelo decisório utilizado pelo administrador público. 6.2.1 Campo de Aplicação O campo de aplicação da Contabilidade Pública abrange os órgãos e entidades integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social de cada uma das esferas orçamentárias (governos federal, estadual e municipal). A Constituição Federal, em seu art. 165, § 5.º, estabelece: A Lei Orçamentária Anual – LOA, compreenderá: I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – o orçamento de investimento das empresas que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. O orçamento fiscal compreende as receitas e despesas, exceto aquelas relacionadas com o orçamento da seguridade social (previdência, saúde e
  • 58. 58 assistência social) e o orçamento de investimentos (empresas estatais não dependentes). As duas esferas orçamentárias, fiscal e da seguridade social, apesar de serem esferas diferentes, são sempre referidas como integrantes de um mesmo conjunto de programas e ações orçamentárias, sendo, até mesmo, chamadas usualmente de “Orçamento Fiscal e da Seguridade Social” (como se fossem uma única esfera). O orçamento de investimentos das empresas estatais contém apenas despesas de “investimentos” (aquisição de bens do ativo imobilizado) das empresas estatais que o integram. As outras despesas, tais como pessoal e encargos e demais despesas de custeio dessas empresas não fazem parte dessa esfera orçamentária. Então, é possível dividir a LOA em duas partes (NASCIMENTO, 2005, p.3): - Orçamento Fiscal e da Seguridade Social – OFSS; - Orçamento de Investimentos das Empresas Estatais. Infere-se, a partir do que foi exposto, que todas as empresas e entidades públicas não contempladas no orçamento de investimentos estão no campo de aplicação da Contabilidade Pública. Integram OFSS (NASCIMENTO, 2005, p.3): - Administração Direta (Poder Executivo) e órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário; - Agências Reguladoras e Agências Executivas; - Autarquias, Fundos e Fundações Públicas (estes dois últimos, quando instituídos e mantidos pelo Poder Público); - Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista DEPENDENTES. Além da Administração Direta dos três Poderes, incluindo as agências reguladoras e executivas, fazem parte do OFSS parte da Administração Indireta (Autarquias, Fundações Públicas e empresas públicas e sociedades de economia mista dependentes). Uma vez identificada como empresa estatal dependente, a mesma deverá fazer parte do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social do ente a partir do exercício de 2003, segundo disposições da citada Portaria da STN, submetendo-se, assim, aos ditames da Contabilidade Pública (Lei 4.320/64 e demais dispositivos legais).
  • 59. 59 Integram o “orçamento de investimentos” tão somente as chamadas empresas estatais NÃO-DEPENDENTES ou INDEPENDENTES. Exemplos de empresas estatais independentes: BB, CEF, ECT etc. Outra análise pertinente diz respeito quanto ao tipo de estatal, segundo a natureza econômica, a administrativa e, também, segundo a natureza jurídica. Quanto à natureza econômica, as empresas estatais podem ser financeiras ou não-financeiras. As empresas estatais financeiras são aquelas com características de instituições financeiras, (BB, CEF, BNDES etc) enquanto que as estatais não-financeiras são aquelas pertencentes ao setor produtivo (EMBRAPA, CONAB etc). As primeiras somente farão parte do orçamento de investimentos, pois, são estatais independentes e, portanto, estão fora do campo de aplicação da Contabilidade Pública, as do setor produtivo podem ser estatais dependentes ou não. Quanto à natureza administrativa, as empresas podem ser: exploradoras de atividade econômica ou prestadoras de serviços públicos. As primeiras, sujeitam-se às normas de Direito privado e, por serem normalmente independentes, estão fora do campo de aplicação da Contabilidade Pública. Já as prestadoras de serviços públicos podem ser dependentes ou não, o que irá ser definido nos parâmetros da LRF, do Senado Federal e da STN. Quanto à natureza jurídica, as empresas estatais podem ser: empresas públicas, quando a totalidade do capital da empresa pertence ao ente controlador e sociedades de economia mista, quando a maioria do capital votante pertence ao ente controlador. As empresas públicas podem ser dependentes ou não, de acordo com os parâmetros da LRF, SF e STN. Quanto às sociedades de economia mista, por serem, obrigatoriamente, revestidas da forma de Sociedade Anônima (S.A.), podemos ter a seguinte situação (NASCIMENTO, 2005, p.5): - Sociedades de CAPITAL ABERTO – são aquelas que possuem ações negociadas no mercado mobiliário; - Sociedades de CAPITAL FECHADO - ações não negociadas no mercado mobiliário. As sociedades de economia mista de capital fechado PODEM, perfeitamente, enquadrar-se no conceito de empresa estatal dependente da LRF, do Senado Federal e da Portaria STN n.º 589/2001 e, consequentemente, integrar o
  • 60. 60 OFSS e estar no campo da Contabilidade Pública. Quanto às sociedades de capital aberto, NÃO HÁ ESSA POSSIBILIDADE, pois, quando a sociedade de economia mista for deficitária, ela não deverá receber recursos do ente controlador e sim captar recursos no mercado de ações. Destarte, infere-se que uma empresa estatal dependente, ao mesmo tempo, estaria obrigada a observar os preceitos da Contabilidade Governamental (Lei n. 4.320/1964) e da Contabilidade Empresarial (Lei n. 6.404/1976), mantendo registros contábeis que atendam às duas leis. O quadro a seguir demonstra o campo de aplicação da Contabilidade Pública no que se refere aos órgãos e entidades abrangidos (NASCIMENTO, 2005, p.6): Figura 8 – Os campos de aplicação da Contabilidade Pública. 6.2.2 Fatos Contábeis Abrangidos Sob o aspecto dos fatos contábeis abrangidos o art. 85 da Lei 4.320/1964 dispõe: Os serviços de Contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços
  • 61. 61 gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Depreende-se do artigo citado que o objetivo da Contabilidade Pública é o de atender à Administração com informações que permitam ao gestor a tomada de decisões, contribuindo, desta forma, para a consecução da finalidade da Administração Pública que é o bem estar social (NASCIMENTO, 2005, p.1). A Contabilidade Governamental “inicia” o seu papel na execução orçamentária e, portanto, não contempla as fases anteriores do ciclo orçamentário que são: o planejamento, a elaboração e a aprovação do Orçamento. Após a elaboração e aprovação do orçamento e a fixação da programação financeira para o exercício, através do Decreto de Programação Financeira, a Contabilidade Pública, em posse dos dados dos recursos orçamentários e financeiros disponibilizados a cada Unidade Gestora dos órgãos da Administração Pública, começa a acompanhar a execução propriamente dita destes recursos (NASCIMENTO, 2005, p.1). É necessário esclarecer que a Contabilidade Governamental brasileira, ao contrário de vários outros países, contempla a execução orçamentária no método das “partidas dobradas”. A Contabilidade empresarial não contabiliza o orçamento, ela apenas registra as permutações e alterações do patrimônio, sem incluir no seu escopo, a previsão de suas receitas e despesas, a qual é feita, previamente, de forma extra- contábil. A Contabilidade empresarial contempla os aspectos financeiros, patrimoniais e industriais, mas não contempla o aspecto orçamentário. Mais especificamente, por força dos arts. 85 e 89 da Lei 4.320/164, a Contabilidade Pública evidencia os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial além de fazer o levantamento dos balanços gerais e prover a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Os art. 90 e 91 da lei 4.320/1964 dispõem, respectivamente: A Contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
  • 62. 62 É devido a esta especificidade da Contabilidade Governamental que as suas receitas e despesas seguem, primordialmente, o conceito orçamentário e não o conceito estritamente contábil. Na Contabilidade Geral, só há receita ou despesa quando há a alteração do patrimônio líquido; já na Contabilidade Pública, qualquer ingresso ou dispêndio é considerado receita ou despesa, respectivamente, independentemente da afetação ou não do Patrimônio Líquido (NASCIMENTO, 2005, p.2). Esta é a evidência da predominância do conceito orçamentário na Contabilidade Governamental brasileira. A tendência mundial no momento é a aproximação da Contabilidade Pública aos conceitos já enraizados na Contabilidade empresarial através de Organismos Internacionais como a Federação Internacional dos Contadores – IFAC em suas “Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público – NICSP” (NASCIMENTO, 2005, p.2). Nesse contexto, é necessário o mencionar que o art. 87 da Lei 4.320/1964 dispõe: “Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.”. Neste ponto, a lei obriga que haja escrituração contábil dos fatos contábeis originados de atos administrativos (e não fatos administrativos), ou seja, das potencialidades de afetação do patrimônio líquido. Esta escrituração, a princípio, não altera a situação patrimonial líquida e são feitas em contas contábeis de compensação, também chamadas contas de controle. No Plano de Contas, são facilmente identificadas as contas que dizem respeito a este controle das potencialidades (NASCIMENTO, 2005, p.3). A Lei 4.320/1964 também especifica nos arts. 94 a 100 diversas regras a serem observados pela Contabilidade Governamental no que se refere à abrangência de seus registros dos atos e fatos contábeis. Estes 3 artigos seguintes tratam da fase da execução patrimonial: Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
  • 63. 63 Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade. Regras específicas para as receitas patrimoniais e dívida fundada ou consolidada: Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação. Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros. Contabilidade de custos dos entes públicos: Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum. Contabilização de variações patrimoniais dependentes ou não da execução orçamentária: Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. Sendo a base do modelo decisório utilizado pelo administrador público os sistemas de orçamento e contabilidade, essa tarefa tornou-se bastante dificultosa: eles não oferecem informações precisas sobre os custos de cada atividade e/ou projetos vinculados aos programas de governo estabelecidos nos orçamentos públicos. Críticas são feitas à Contabilidade Pública atribuindo-lhe restrições frente às necessidades de informações de caráter gerencial. Alguns aspectos são apontados por Silva como verdadeiras imperfeições no uso dessa ciência (SILVA, 1999, p.56): - Deficiência na apuração dos resultados - a apuração do resultado considerando o regime de caixa para as receitas e o de competência para as despesas, deixa de fora as receitas já conhecidas e ainda não recebidas e não contabiliza as despesas incorridas e ainda não empenhadas;
  • 64. 64 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais - seus demonstrativos não registram as variações da moeda, a depreciação de bens do ativo permanente, as despesas liquidadas no final de cada mês, as receitas lançadas de ofício e muitos outros fatos ocorridos no patrimônio; - Deficiência na classificação da despesa - a lei 4.320/64, trata a despesa pela ótica financeira, não dando flexibilidade à classificação econômica, além disso, impossibilita o reconhecimento de receita e despesa pelo ângulo da economicidade, eficiência e eficácia. Bezerra Filho aponta alguns pontos críticos, entre os quais destacam-se (BEZERRA FILHO, 2002, p.67): Os sistemas de contabilidade orçamentária e financeira, não permitem, na maioria dos casos, a identificação precisa dos custos dos programas porque são definidos com base em valores praticados nos orçamentos passados, ou partindo de estimativas pouco criteriosas que não retratam de modo fiel a realidade físico-operacional da organização; Não há evidências de que entidades públicas estabeleçam indicadores capazes de avaliar o desempenho do planejamento e da execução orçamentária, aferindo elementos como eficiência, eficácia e efetividade nas ações dos gestores públicos. Tais deficiências, muitas vezes, levam a uma análise distorcida do resultado, e, por conta disso, observa-se o surgimento de muitos controles paralelos que levam a decisões posteriormente não confirmadas pelos órgãos de contabilidade. Na realidade, a administração pública brasileira necessita de mecanismos que facilitem a avaliação do desempenho e o resultados das ações de seus gestores. Percebe-se que o sistema tradicional de informações contábeis, ora aplicado, não atende a esses requisitos. Até mesmo quanto à exigência básica que é o respeito à lei orçamentária, ele tem suas restrições. Cruz e Platt, ao tratarem do assunto transcrevem um postura da União reportada pelo Jornal Folha de São Paulo e que ilustra essa constatação (CRUZ;PLATT, 2001, p.6): O Palácio do Planalto põe um freio na liberação de recursos orçamentários nos seis primeiros meses deste ano, em que se viu obrigado a administrar as crises de energia e a da Argentina. Balanço da realização efetiva dos gastos da União mostra que do total dos investimentos previstos este ano (R$17,1 bilhões), apenas 1,83% (R$312,6 milhões) foram liquidados até 16 de junho. E sobre a parcela destinada aos investimentos que recaem o corte ou a suspensão temporária dos gastos. No mesmo período, o país pagou R$ 46,4 bilhões em juros da dívida pública. As outras despesas obrigatórias do governo como folha de salários, benefícios previdenciários e transferências de recursos constitucionais a estados e municípios foram realizadas dentro do previsto. O levantamento foi feito pelo Instituto de
  • 65. 65 Estudos Sócio-Econômicos (INESC), uma organização não governamental que acompanha as despesas do executivo, com base nas despesas efetivamente pagas. Um dado alarmante, segundo o INESC: dos 364 projetos do “Avança Brasil”, 125 fecharam o semestre com execução inferior a 5% e só 75 tiveram mais de 30% da programação cumprida. “Trata-se de um desempenho tímido a esta época do ano, quando o normal seria cerca da metade dos recursos está aplicada”, afirma o assessor de política fiscal e orçamentária do instituto, Austragésilo de Melo. Importante frisar também que, para se adequar às novas exigências, as organizações públicas precisam implementar tecnologias de informação que viabilizem a gestão das receitas, despesas e do patrimônio público. Esta condição visa produzir informações econômicas adequadas que subsidiem corretamente os gestores públicos, de forma a permitir melhor decisão para a otimização do resultado de suas ações. É imprescindível também que estas ações possam ser monitoradas e avaliadas pelos setores competentes. Para Silva um sistema que atenda esses requisitos deve fundamentalmente (SILVA, 1999, p.58): - Informar a execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil dos órgãos da administração direta e indireta; - Dar maior ênfase ao controle da receita e dos gastos públicos; - Permitir o acompanhamento da execução orçamentária com base em indicadores econômicos, financeiros e sociais estabelecidos quando houver a elaboração e aprovação do orçamento; - Dotar a administração pública de mecanismos modernos para a gestão do patrimônio; - Otimizar o emprego dos recursos financeiros; - Eliminar as defasagens na escrituração contábil e as inconsistências de dados. Além destes requisitos, necessários para que um sistema contábil se adeqüe à realidade das administrações públicas, o autor elenca os seguintes atributos (SILVA, 1999, p.58): - Possibilitar a mensuração do impacto causado pelas decisões antes e depois de as mesmas serem tomadas (controle prévio e subseqüente); - Permitir a aferição do tempo considerado padrão para desenvolvimento das tarefas com o tempo real a fim de identificar os gargalos nos estágios da receita e da despesa; - Enfocar a produção de informações para os distintos níveis executivos em todas as áreas do governo; - Funcionar como unidade independente do órgão onde estiver integrado; - Ser um sistema adaptado às necessidades gerenciais da organização.
  • 66. 66 7 CONCLUSÃO A existência de regras fiscais claras aplicadas à gestão empresarial pública, juntamente à disponibilidade de instrumentos eficazes de gestão financeira implicam diretamente na qualidade da apuração e do controle do déficit público, com cujos resultados se dimensionam os gastos governamentais para fins de se avaliar o impacto do setor público sobre a demanda agregada, contribuindo para o cumprimento de metas a ela relacionadas e consequentemente para o desenvolvimento econômico do País e o atendimento ao interesse público. Conforme demonstrado neste trabalho, o direito comparado lança mão de conceitos diferenciados para indicar as empresas públicas (em seu sentido amplo) comercialmente orientadas ou não deficitárias (a exemplo das empresas estatais produtivas, na União Européia). Este direcionamento mostra uma sistemática em que as empresas estatais independentes não se incluem no cômputo da dívida pública ou não se submetem a determinados limites. De acordo com o entendimento do Fundo Monetário Internacional nesse sentido, os conceitos utilizados na definição de metas fiscais não devem levar em consideração toda e qualquer empresa pública (em seu sentido amplo), sob o risco de perda qualitativa da transparência fiscal. Tais entidades somente devem ser consideradas para os limites de déficit e dívida se causar, de alguma forma, impacto relevante nas contas governamentais. O Brasil utiliza, por sua vez, a partir da conceituação difundida pelo Banco Central do Brasil, uma lógica generalista, dispensando a segregação ora verificada no direito alienígena (relativamente às empresas estatais), no que diz respeito à sistemática de cálculo aplicada na apuração de déficit fiscal e de dívida pública. Por outro lado, os conceitos utilizados pela Lei de Responsabilidade Fiscal englobam, para os fins destinados à definição de dívida pública, apenas as estatais dependentes (ente político para os efeitos da Lei), embora tal denominação (estatais dependentes) careça de esclarecimento legal que torne evidente o seu enquadramento. Esclarecimento legal este relacionado à necessidade premente de recursos públicos destinados a sua manutenção em caráter não-eventual. A despeito dos entendimentos relativos ao âmbito de aplicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, cujos princípios nela insculpidos (planejamento,
  • 67. 67 transparência, etc.) açambarca todas as empresas públicas (em seu sentido amplo), exceção se faz à aplicabilidade dos mecanismos de controle das contas públicas sobre as empresas estatais independentes. Tais entidades demandam um tratamento diferenciado, condizente com a maior autonomia que merecem e necessitam ter no desenvolvimento de suas atividades. A Lei de Responsabilidade Fiscal, embora tenha como foco questões relacionadas ao equilíbrio das contas, leva também em consideração a eficiência na gestão dos recursos públicos, ao introduzir mecanismos de controle que visam à redução das aplicações em gastos com pessoal, ao aumento da receita, à limitação do endividamento, entre outros; conferindo as bases para um círculo virtuoso, com repercussões favoráveis à economia nacional e à satisfação do interesse público, contribuindo inquestionavelmente para o cumprimento de metas ligadas a indicadores fiscais desejáveis. Com relação aos instrumentos de gestão financeira e o seu papel no controle dos gastos públicos e conseqüentemente nas metas relacionadas ao déficit público, os Programas de Governo e a Contabilidade Pública constituem importantes elementos de ordenamento da atuação governamental. Tais instrumentos, encadeando-se nas diversas fases da “Atividade Financeira do Estado”, desde o planejamento até a execução orçamentária, exercem importante influência sobre a Gestão Empresarial Pública, no que tange principalmente o controle dos recursos públicos. Os Programas de Governo consistem em plano operativo de curto prazo, originado de um processo de planejamento a médio e longo prazos, configurando um esforço no sentido de outorgar maior racionalidade às decisões e de garantir eficácia e controle do emprego dos recursos governamentais. A ênfase está nos resultados globais a serem obtidos, onde a racionalidade na distribuição dos recursos é vislumbrada quando do preparo da programação. Constitui um modelo comum integrado entre o plano e o orçamento, conferindo aos mencionados instrumentos uma integração desde a origem, visando ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios gerados e a transparência ao determinar as fontes de recursos e estabelecer natureza de despesas; bem como ao definir os objetivos a que presta cada um dos programas.
  • 68. 68 Nesse contexto, críticas são feitas com relação à falta de realismo nas propostas orçamentárias (falsa compatibilização, obtida pela superestimativa da inflação no cálculo da receita e por uma subestimação na especificação da despesa). Além disso, não se cogita, nos períodos seguintes, de saber se os objetivos, em função dos quais houve alocação dos recursos vinculados, estão sendo eficazmente atingidos. As maiores deficiências, além da ausência de indicadores precisos a todos os programas, ainda se assentam na falta de avaliação do orçamento; avaliação esta necessária para prover de insumo o próprio processo de planejamento do governo, com vistas a se corrigirem os desvios dos planos traçados ou a ajustá-los mais racionalmente à consecução dos objetivos pretendidos. Os critérios usados para essa avaliação devem ser os de eficiência, eficácia e efetividade, isto é, os objetivos devem ser atendidos com o menor custo em relação ao aproveitamento ótimo dos recursos. A Contabilidade Governamental ou Pública, por sua vez, inicia o seu papel na execução orçamentária. Após a elaboração e aprovação do orçamento e a fixação da programação financeira para o exercício, através do Decreto de Programação Financeira, a Contabilidade Pública, em posse dos dados dos recursos orçamentários e financeiros disponibilizados, começa a acompanhar a execução propriamente dita destes recursos. Neste contexto, a Contabilidade Governamental, embora não aplicada à totalidade das Empresas Públicas, em seu sentido amplo, configura-se em seu campo de aplicação importante instrumento de gestão utilizado para o controle dos sistemas de orçamento e contabilidade, constituindo a base do modelo decisório utilizado pelo administrador público. Segundo os ditames da Lei 4.320/64, a Contabilidade Pública é organizada de forma a permitir, dentre outras facilidades, o acompanhamento da execução orçamentária. Devido a esta especificidade, suas receitas e despesas seguem, primordialmente, o conceito orçamentário e não o conceito estritamente contábil, conforme solidamente difundido na Contabilidade Geral. Esta é a evidência da predominância do conceito orçamentário na Contabilidade Governamental brasileira, embora a tendência mundial é a aproximação da Contabilidade Pública aos conceitos já enraizados na Contabilidade empresarial através de Organismos Internacionais, como a Federação Internacional dos Contadores – IFAC.
  • 69. 69 Críticas são feitas à Contabilidade Pública atribuindo-lhe restrições frente às necessidades de informações de caráter gerencial, tais como: deficiência na apuração dos resultados; deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais; deficiência na classificação da despesa; sistemas de contabilidade orçamentária e financeira que não permitem, na maioria dos casos, a identificação precisa dos custos dos programas; a ausência de indicadores capazes de avaliar o desempenho do planejamento e da execução orçamentária. Sendo os sistemas de orçamento e contabilidade a base do modelo decisório utilizado pelo administrador público, essa tarefa tornou-se bastante dificultosa: eles não oferecem informações precisas sobre os custos de cada atividade ou dos projetos vinculados aos programas de governo estabelecidos nos orçamentos públicos. O aperfeiçoamento e adequação da Contabilidade Pública no País aos Programas de Governo são fundamentais para a implementação de um controle eficiente das contas públicas e das metas relacionadas ao déficit fiscal, haja vista que a falta de um sistema de contabilidade de custos impede a fixação de medidas de desempenho, em prejuízo do processo de planejamento como um todo.
  • 70. 70 8 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS AFONSO, José Roberto Rodrigues. Conferência Internacional em Descentralização, Relações Fiscais Intergovernamentais e Governança Macroeconômica. Brasília: OCDE / Min. Fazenda, jun. 1997. Disponível em: <http://federativo.bndes.gov.br/f_lrfiscal.htm>. Acesso em: 2009. ARGENTINA. Lei 24.156, de 26 de outubro de 1992. Administración Financiera y del os Sistemas de Control del Sector Público Nacional. Disponível em: <http://infoleg.mecon. gov.ar/txtnorma/554.htm>. Acesso em: 2009. ARGENTINA. Lei 25.917, de 24 de agosto de 2004. Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal. Disponível em: <http://www.hcdn.gov.ar>. Acesso em: 2009. ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE SÃO PAULO. Tribunal de Contas. Manual básico da Lei de Responsabilidade Fiscal: Instruções n.º 01/2000. São Paulo, jun. 2000. Disponível em: <http://www.tce.sp.gov.br/down-lrf.shtm>. Acesso em: 2009. BELCHIOR, Procópio G. O. Orçamento-programa. 2. Ed. Comentada e atualizada. Rio de Janeiro: Pallas, 1976. BEZERRA FILHO, João Eudes. Modelo conceitual de decisão e apuração de resultado: uma contribuição para avaliação da eficiência e eficácia na gestão dos recursos públicos. Tese de Mestrado. FEAC – USP. São Paulo, 2002. BNDES. Finanças Públicas. Tratamento das empresas estatais na apuração do resultado e das dívidas públicas. Informe-se. [Brasília], n. 37, fev. 2002. Disponível em: <http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivo s/bf_bancos/e0001784.pdf>. Acesso em: 2009. BNDES – Tratamento do déficit público na Europa com o Tratado de Maastricht. Disponível em: <http://federativo.bndes.gov.br/flrfiscal.htm>. Acesso em: 2009. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_ConstituiçaoCompilado.htm>. Acesso em: 2010. CÂMARA DOS DEPUTADOS. Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania. Parecer sobre o Projeto de Lei da Câmara n° 4/2000 , rel. Sen. Álvaro Dias. Brasília, 2000. Disponível em: <http://www.camara.gov.br/sf/>. Acesso em: 2009. CAVALCANTI, Márcio Novaes. Fundamentos da Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Dialética, 2001.
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