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Contabilidade decifrada 05

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  • 1. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial 1 INTRODUÇÃO................................................................................................................ 1 2 CONCEITOS INICIAIS E DEFINIÇÕES ....................................................................... 1 3 TRATAMENTO DADO A BENEFÍCIOS DE CURTO PRAZO...................................... 2 4 BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO ...................................................................................... 2 5 CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO DE PASSIVO ATUARIAL EM PLANO DE BENEFÍCIO DEFINIDO ............................................................................................... 3 6 CONCLUSÃO.................................................................................................................. 6 1 Introdução Prezado aluno, O Edital do Concurso para AFRFB refere – de forma singela – em seu item 21 o conceito de passivo atuarial, nos seguintes termos. 21. Duplicatas descontadas, aplicações financeiras, variações monetárias, receitas e despesas financeiras, despesas antecipadas, receitas antecipadas, empréstimos e financiamentos: apropriação, principal, juros transcorridos e a transcorrer, passivo atuarial, depósitos judiciais, folha de pagamentos: elaboração e contabilização; operações com mercadorias, arrendamento mercantil. Trata-se de um conceito não muito trabalhado em livros de Contabilidade e que, portanto, demanda uma análise cuidadosa de nossa parte. O passivo atuarial é aquele que corresponde à soma das reservas técnicas e fundos de natureza atuarial. Valor presente calculado atuarialmente, dos benefícios acumulados pelos participantes até a data da avaliação. Esse passivo leva em consideração, na sua avaliação, os seguintes parâmetros: valor de benefícios futuros, expectativas de sobrevivência, probabilidades de morte e invalidez, taxas de permanência no emprego, taxas de contratação de novos colaboradores, taxas de aplicação financeira, nível de contribuição dos segurados e empregadores, valor da folha de pagamento e o valor do fundo de previdência porventura existente. O tema “passivo atuarial” está detalhadamente trabalhado no âmbito do Pronunciamento Técnico CPC n° 33, “Benefícios a Empregados”, que tem por objetivo estabelecer a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Saliente-se que nem todo benefício a empregado resulta em passivo atuarial, isso porque nem todo passivo necessita de estimativa e cálculo atuarial para sua avaliação. Entretanto, o passivo atuarial está intimamente relacionado a benefícios (de complementação de aposentadoria e pensão) a empregados. Assim, aqui desenvolveremos o conceito “passivo atuarial” com base no estudo do referido pronunciamento técnico. 2 Conceitos Iniciais e Definições De acordo com o pronunciamento, a entidade deve reconhecer, quando o empregado prestar serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro: (a) um passivo; e (b) uma despesa. Luiz Eduardo Santos Página 1 de 6
  • 2. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial Os referidos benefícios: (1) são decorrentes de: (a) planos ou acordos formalizados, (b) disposições normativas ou (c) práticas informais. (2) consistem em: (a) benefícios de curto prazo - devido dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço (salários etc.), (b) benefícios pós-emprego (aposentadoria, pensão, seguro etc.), (c) outros benefícios de longo prazo (licença remunerada, gratificação por tempo de serviços etc.) e (d) benefícios por desligamento. Os planos de benefícios pós emprego são classificados em duas categorias: (a) Plano de contribuição definida: Pelo qual a entidade paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos. (b) Plano de benefício definido: os demais planos. 3 Tratamento dado a Benefícios de Curto prazo A contabilização dos benefícios de curto prazo aos empregados é geralmente direta, pois não é necessária a adoção de premissas atuariais para mensurar a obrigação ou o custo, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações de benefícios a empregados de curto prazo não são mensuradas a valor presente. O reconhecimento deve se dar no período em que o empregado presta o serviço. 4 Benefícios pós-emprego Caso o benefício pós-emprego seja decorrente de um plano de contribuição definida, o risco da contribuição ser insuficiente para garantir o benefício não é da entidade, mas do empregado. Assim, não há passivo atuarial a ser reconhecido. Caso o benefício pós-emprego seja decorrente de um plano de benefício definido a entidade, na condição de patrocinadora do plano, é obrigada a honrar os compromissos assumidos. Nessa condição surgem duas figuras: - a figura do “risco atuarial”, que ocorre quando os benefícios virem a custar mais do que o esperado e - a figura do “risco de investimento”, que ocorre quando os ativos investidos a partir dos valores das contribuições forem insuficientes para pagar os benefícios esperados. Saliente-se que as figuras de risco atuarial e risco de investimento não são mutuamente exclusivas. Em outras palavras, é possível que os ativos sejam insuficientes para garantia dos benefícios esperados e que, adicionalmente, os benefícios reais sejam superiores aos esperados. Portanto, o plano de benefícios pós-emprego definido é que gera o passivo atuarial, a ser reconhecido pela entidade patrocinadora. Luiz Eduardo Santos Página 2 de 6
  • 3. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial 5 Cálculo e contabilização de passivo atuarial em Plano de Benefício Definido O problema a ser tratado neste item não é o de contabilização, trata-se de uma obrigação que é extinta por pagamento (em algum momento futuro) e que, quando cresce, enseja efeito no resultado. A questão central reside na forma de cálculo (valoração) dessa obrigação no tempo. Para cálculo de um passivo atuarial, de suas atualizações e do respectivo efeito no resultado, é necessário considerar – como premissa – que haja um benefício futuro, devido a empregados, em decorrência de um plano de benefício definido, cujo ônus caiba à entidade patrocinadora. Esse benefício deve ter um valor definido ou definível. Nem sempre o benefício tem um valor definido (em vários casos, trata-se de um fluxo financeiro de pagamentos ao longo de um período de tempo). Entretanto, esse fluxo pode ser reduzido a um valor na data da aquisição do direito ao benefício, através da técnica do desconto a valor presente, considerando um taxa de oportunidade adequada. A figura abaixo ilustra a questão: Fluxo Real Inicio Apos enta dori a Morte es perada Período aquis i tivo do benefíci o Período de frui çã o do benefício Fluxo Equivalente Valor presente dos valores de benefícios esperados Inicio Apos enta dori a Morte es perada Período aquis i tivo do benefíci o Período de frui çã o do benefício Conhecido o valor do benefício, aplica-se o MÉTODO DO CRÉDITO UNITÁRIO PROJETADO. O método do crédito unitário projetado é também conhecido pelos nomes de: (a) método de benefícios acumulados pro rata de serviço e (b) método benefício/anos de serviço. Esse método parte do pressuposto de que o benefício tem um valor definido e sua aplicação consiste em considerar que: - um período de serviço uma unidade adicional de benefício; Luiz Eduardo Santos Página 3 de 6
  • 4. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial - somatório de unidades de benefício = obrigação final. A seguir, um exemplo de aplicação do método. ==> Premissas 1 - o benefício corresponde a 1% do salário final projetado 2 - o período esperado é de 5 anos 3 - ao final do primeiro ano, o salário é de R$ 10.000,00 4 - a cada ano o salário cresce 7% (cumulativamente) 5 - a taxa de atualização (e de desconto) é de 10% Cálculo do Benefício Benefício atribuído ao ano salário crescimento de Salário final corrente 1% do salário final Benefício atribuído a ano 7% projetado projetado anos anteriores Total 1 10.000,00 13.107,96 131 0 131 2 10.700,00 13.107,96 131 131 262 3 11.449,00 13.107,96 131 262 393 4 12.250,43 13.107,96 131 393 524 5 13.107,96 13.107,96 131 524 655 Reconhecimento do passivo em função do benefício Valor Presente do Atualização do benefício atribuído ao saldo anterior (taxa ano corrente (taxa = ano Saldo anterior 10%) Benefício atribuído ao ano corrente 10%) Passivo 1 - - 131 89 89 2 89,47 98,42 131 98 197 3 196,84 216,53 131 108 325 4 324,79 357,27 131 119 476 5 476,36 524,00 131 131 655 Repare que a obrigação a ser reconhecida por período cresce até chegar a um valor equivalente ao do benéfico. Esse crescimento da obrigação é devido, basicamente, a dois fatores: (a) o serviço prestado no período e (b) à atualização do saldo referente a serviços prestados em períodos anteriores. A figura a seguir ilustra o conceito acima. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 6
  • 5. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial Obrigação por benefícios em função de serviços prestados Inicio Apos enta doria Morte es perada Período aqui s itivo do benefício Período de fruiçã o do benefíci o Situação na data da aposentadoria Valor presente dos valores de benefícios esperados Inicio Apos enta doria Morte es perada Obrigação Reconhecida Período aqui s itivo do benefício Período de fruiçã o do benefíci o Se houver uma variação no salário do empregado que tenha por efeito a alteração do valor dos benefícios esperados, surge a figura do custo do serviço passado. Por custo do serviço passado entende-se o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido quando há introdução ou alterações nos benefícios pós-emprego ou nos benefícios a empregados de longo prazo resultantes de serviços prestados pelos empregados em períodos passados. Essa alteração deverá ser apropriada por todo o período aquisitivo do benefício. Exemplificando, considere o aumento do valor do benefício: (1) se esse aumento se der após o transcurso do período aquisitivo de um empregado, o aumento será imediatamente reconhecido como despesa; (2) porém, se o empregado estiver no meio do período aquisitivo, esse aumento será apropriado como despesa no tempo que falta complementação do período aquisitivo. Por outro lado, se o ativo se valorizar acima do esperado, temos receita. Essa receita também deverá ser apropriada ao resultado à medida do transcurso de tempo até a complementação do período aquisitivo. Feitas as colocações teóricas necessárias, cabe referir que o pronunciamento técnico CPC 33 define como calcular esse passivo atuarial e a parte de sua alteração que deve ser imputada ao resultado, em seu item 54: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 6
  • 6. Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial (a) o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se referem as demonstrações contábeis; (b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não reconhecidos; (c) menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido; (d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações. Finalmente, a parcela a ser reconhecida no resultado do exercício é definida, resumidamente, da seguinte forma: (a) custo do serviço corrente; (b) custo dos juros; (c) retorno esperado de quaisquer ativos do plano; (d) ganhos e perdas atuariais, tal como exigido de acordo com a política contábil da entidade; (e) custo do serviço passado. 6 Conclusão O passivo atuarial surge em regra da existência da obrigação de longo prazo relacionadas a benefícios pós emprego, decorrentes de planos com benefícios definidos. A apuração do valor do passivo deve levar em consideração o valor da obrigação trazido a valor presente na data do balanço, deve levar em consideração, ainda, a existência de ativos (avaliados a valor justo) atrelados ao benefício. Saliente-se que essa obrigação está sujeita a variações no tempo, por: (a) prestação de serviços dos empregados – que implicam aumento na obrigação de pagar benefícios; (b) valor do dinheiro no tempo – reconhecimento de juros sobre o valor da obrigação; (c) reconhecimento de ganhos e perdas por variação nas previsões de atualização de ativos e passivos, bem como por alteração de condições do plano; (d) pagamentos de benefícios e recebimento de contribuições para o plano. Bons estudos e sucesso! Atenciosamente Luiz Eduardo Luiz Eduardo Santos Página 6 de 6