Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3

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Material de apoio da disciplina Contabilidade Aplicada ao Terceiro Setor.

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Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3

  1. 1. *3 Normas e Praticas C ná es Aplicadas o t bi às Entidades sem Fins Lucrativos3.1 Introdução No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem-plam particularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicaçõessobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilida-de (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, editando as seguintes normas técnicasaplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas: • NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n 2 837/99); • NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução CFC n 2 838/99, de 22 de fevereiro de 1999); • NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e 877/00, alterada pelas Resoluções CFC n 2 926/2001 e n 2 966/2003). Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidadeselaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usadospelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84), aliás, sugerem que "desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complemen- tam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de entidade devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito pela segregação dos ativos restritos e/ou pela consignação dos valores dos
  2. 2. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53 fundos restritos como passivos, ou, alternativamente, através de apresen- tação da contabilização por verbas/fundos". Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabiliza-ção: o primeiro, utilizando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamentecom as devidas adaptações, e o segundo, utilizando a contabilização por verbas/fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra. Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entida-des "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comunsna área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam pornão saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabildas operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorososde contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tãoacostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativostêm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoriada contabilidade, em sua forma plena. Esta liberdade de procedimentos é fortemente enfatizada por Martins(1990:137) da seguinte forma: "exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais, têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma que melhor atenda às necessidades gerenciais em termos de informação. Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato ser representativas da realidade". Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem obser-var "os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Bra- sileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções do CFC serão citadas nas seções seguintes. Faz-se, preliminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos PrincípiosFundamentais de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabili-dade.
  3. 3. 54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.2 Princípios fundamentais d e contabilidade Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamentojurídico brasileiro por Resolução editada pelo Conselho Federal de Contabilida-de (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "aobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exer-cício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras deContabilidade" (art. I 2 , § l fi ). Especificamente para as entidades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Enti-dades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926/2001) estabelece que "aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamen- tais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Con- selho Federal de Contabilidade". Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam "a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, con- soante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades". Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de seapresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamenteos relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, quese tem nos Princípios Fundamentais de Contabilidade a normatização "macro"sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusivenas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentaisde Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição delegitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ). Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observaé que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que de-vam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidadesobjeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre osPrincípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existemexcelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria daContabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e depráticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípiosàs entidades sem fins lucrativos. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federalde Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ):
  4. 4. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 55 I - o da ENTIDADE; II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE; IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI - o da COMPETÊNCIA; e VII - o da PRUDÊNCIA.3.2.1 O princípio da ENTIDADE O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão, "reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso). Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto asjurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que tenham patrimônio. Nocaso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da entidade nunca deve serconfundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros.3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização monetária Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, seráanalisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Re-solução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares, dado queo primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI,art. 7 2 ). Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original, "os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores origi- nais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE" (art. 7 2 ).
  5. 5. 56 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez, "os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 8 2 ). A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em al-gumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem,com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formal-mente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos,materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art.7 a , "I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nosvalores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com osagentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre,resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o queé pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de umprofissional que pouco entende de avaliações patrimoniais. Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itensrecebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidadedas entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valorda referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados,como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, queo conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstraçõescontábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem acomparação com outras entidades semelhantes". Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugereque "as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados ou preço de venda no caso de bens novos), considerando-se as mesmas condições impostas para a contabilização das doações de serviços". Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) abordaesta questão da seguinte forma: "Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras ve- zes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou pagamentos de consciência para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação."
  6. 6. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 57 O Conselho Federal de Contabilidade, ao comentar sobre os elementos es-senciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinteesclarecimento: "No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Pa- trimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representati- va do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade." 1 Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconheci-mento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços. O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, oPrincípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atuali-zação monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamentodos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores,ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moedanacional em um dado período" (inciso III). Atualizar monetariamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer,contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacionalsobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perí-odo. Existiam no Brasil, até recentemente, dois métodos oficiais de atualizaçãomonetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a"correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249, 2 eliminou-se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária dasDemonstrações Contábeis, para fins societários. Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 900/01, queassim se consubstancia:1 Resolução n 2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais deContabilidade.2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4 a .
  7. 7. 58 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "Art. I 2 A aplicação do Princípio da Atualização Monetária é compul- sória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais. Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais. Art. 2- A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis" (grifos nossos). As ESFL, do ponto de vista legal, nunca foram obrigadas a atualizar mo-netariamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico purosempre esteve presente na vida dessas entidades e a utilidade das informações,consequentemente, comprometida. A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação nopatrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualqueranálise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas DemonstraçõesContábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longoprazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmentea atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidadeem moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade paraqualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casosespecíficos requer-se das ESFL a atualização monetária de valores em períodos demédio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2.536/98, já citado,que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve seratualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, daFundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidadeestá ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as DemonstraçõesContábeis.3.2.3 O princípio da competência Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competênciaàs ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidadesdevem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasi-leiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observadopor essas entidades. Segundo a NBC T 3, 10.19.2.1, As receitas e despesas devem ser reconhecidas,mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especialos Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesasdevem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-
  8. 8. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 59pre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimentoou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Re-solução CFC n 2 750/93): "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas,quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrersua geração" (§ 2 a ). A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesseiniciar-se com a própria definição de receita. O que é, primeiramente, receita?As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizaçõesempresariais? Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, noâmbito das entidades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critériosde mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão,como o são nas empresas. Nestas, determina-se o valor patrimonial das açõestomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em determinada data.Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o"valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresaem determinado momento para os seus proprietários. Nas entidades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ousocial, preferencialmente) deve representar a capacidade que a entidade tem demanter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidadesem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado(melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ouDéficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestoresda entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação,manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com aparticipação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, emmenor grau, a partir da venda de serviços. Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normal-mente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterizaçãode sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso podeser verificado nas definições que se seguem. Para Iudícibus (1993:132), "receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patri- mônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita". Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões bá-sicas da receita:
  9. 9. 60 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo; (II) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mercado; (III) está ligada a certo período de tempo; (IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lança- mento da despesa." Para FIPECAFI; Andersen (1991:411), receita "corresponde à remuneração obtida em troca da venda, permanente ou temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112), de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou de- créscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades que possam alterar o patrimônio líquido". Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamenteàs atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outrostipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentesde contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extra-ordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientese situações específicas. Por outro lado, outra questão que merece maior reflexão diz respeito ao"momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado EstruturaConceituai Básica da Contabilidade, 3 esse assunto é abordado no enunciado doPrincípio da Realização da Receita: "A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso).3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis,Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores(IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986.
  10. 10. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 61 Esse princípio escolhe, nitidamente, como ponto normal de reconhecimento eregistro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente.Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa práticacontabil e que são aqui sintetizadas: "(I) o valor de mercado (da transação), nesse ponto, já se configura com mais objetividade e exatidão; (II) já se conhecem, nesse ponto, praticamente todos os custos de pro- dução do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos mesmos." O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcional-mente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços,aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução delongo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração deestoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produtoou serviço. Não contempla, entretanto, as receitas tipicamente relacionadas àsentidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se éque se pode chamá-las todas de receitas. De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução750/93), as receitas são consideradas realizadas: "I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados; II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da in- tervenção de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nos- so). No enunciado do CFC, há um destaque para as receitas de "doações e subven-ções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconheceressas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é ode caixa. O CFC, entretanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Con-tabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado com
  11. 11. 62 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentorecebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradase das despesas incorridas no período [...]". 4 (grifo nosso). No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem sercoincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se conside-radas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria doscasos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a entidade e os subven-tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, oda Prudência. O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional,calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais,é verdade -, acaba, algumas vezes, comprometendo a qualidade das informa-ções e ofuscando, consequentemente, a efetiva contribuição da entidade para ocumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essasituação: "A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na van- guarda do pensamento contabil [...]." Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que nãopodem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" doseu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subven-ções recebidas (ou prometidas), o voluntariado, as imunidades e isenções fiscaise tributárias etc. são os exemplos mais comuns. Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que "a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa (pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas) [...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apro- priação das despesas não é, normalmente, seu recebimento ou pagamento, mas : a) o ganho da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de termos incorrido na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço de produção (direto ou indireto) da receita". As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência. Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação"receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida(logo, receita realizada), por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma4 Resolução n 2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n 2750/93).
  12. 12. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 63despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não con-tribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários).Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratuitamente dos idosos carentes,normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza,material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa".De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porquehá, também, confiança do doador nos serviços prestados pela entidade. Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da des-pesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda,"ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, naacepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadaspor executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram,direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas. Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentaisde Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplica-ção dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seusaspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade,um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115), "a fim de que a informação contabil represente fielmente a transação e outros eventos que ela tem finalidade de representar, é necessário que os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com sua forma legal". Sobre isso, os autores, inclusive, arriscam sugerir um enunciado para estePrincípio, da seguinte forma: "sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma tran- sação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade". Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve seraplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situaçõestípicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de al-gumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regimede competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos emque um "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência,fazendo valer a "essência sobre a forma". Para Andrade (1991:317),
  13. 13. 64 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma entidade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A entidade sem fins lucrativos, sem qualquer pleonasmo, não objetiva auferir lucros e, portanto, não se interessa pelo resultado económico que o princípio de competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, entendemos que o regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das demonstrações contábeis". Martins (1990:135), mais cauteloso, prefere analisar separadamente a apli-cabilidade deste ou daquele regime em face de natureza das operações destasentidades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principaisatividades desenvolvidas nessas organizações. Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumasoperações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, aindustrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, asreceitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter tratamento talcomo na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado doperíodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,independente de recebimento ou pagamento" (art. 9 S ). Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial comonas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amor-tizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotaro regime de competência. Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades,Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas tambémcomo nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadastodas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial". Ainda segundo o autor, para "os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial. Cada custo e despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponi- bilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o 13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as assinaturas, os aluguéis". Para Andrade (1991:318), a apropriação das receitas típicas destas organiza-ções deve ocorrer
  14. 14. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 65 "somente quando a entidade tiver razoável conhecimento de seu valor de realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua mensalidade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Toda- via, nenhuma outra penalidade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do seu efetivo recebimento". Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exem-plo: "um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar o pagamento, não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento, e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá a liquidação do valor, mesmo com atraso.... claro está que, se mesmo as- sim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do regime de caixa". Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (emtermos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colabo-radores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte.Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedadede amparo à velhice, que "se a entidade possui dados estatísticos suficientemente significativos que permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido, ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é ha- ver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores permitirem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperá- veis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das receitas exclusivamente à base do regime de caixa". Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apro-priadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, comodefinidas pelo Princípios Fundamentais de Contabilidade, quanto ao confrontodas despesas com as receitas, quando estas se relacionarem". Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuita-mente à entidade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-
  15. 15. 66 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentopesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratadono tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício. Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilizaçãoenfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações: "competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A entidade pode viver de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência".3.3 Principais d e m o n s t r a ç õ e s contábeis De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1), "as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação, pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis". E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstraçãode Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do PatrimônioLíquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias,ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de umaforma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumuladosou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, comoesta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importantedestacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou semfins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações,especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas. As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às DemonstraçõesContábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição daconta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por"Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais DemonstraçõesContábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidentenas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, parafundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente). Se, por um lado, a falta de normatização trazia transtornos consideráveis,principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-
  16. 16. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 67beis, por outro lado a sua presença pode significar o comprometimento do seudisdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515), "a quantidade de informaçãoa ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do usuário [...]". O nível dedivulgação também depende, para esses autores, "do padrão considerado maisdesejável". Três conceitos de divulgação são geralmente propostos: divulgaçãoadequada, justa e completa. Segundo Iudícibus (1993:91), "não existe diferençaefetiva entre tais conceitos, embora tenham sido utilizados com conteúdos dis-tintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada,justa e completa". No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são per-tinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas,tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contá-beis, são também aplicáveis a essas entidades. Ao abordar as "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma (item 10.19.1.2) "destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direi- to privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)". De fato, o Decreto n 2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessãodo Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresenteas seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ): "I - balanço patrimonial; II - demonstração do resultado do exercício; III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic) IV - demonstração das origens e aplicações de recursos; V - notas explicativas." Além disso, "nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das des- pesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ- denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo único).
  17. 17. 68 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da pres-tação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP),as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11, § 2 a ): "demonstração de resulta-dos do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações derecursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das"notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic). Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar questionar se alegislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da nor-malização contabil. Como a norma contabil veio a posteriori, esta, entende-se,procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de"concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatóriosde prestação de contas (OSCIP). Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeissão, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstra-ções exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questiona-mentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a suautilidade para as organizações em questão.3.3.1 Balanço patrimonial (BP) O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquertipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia"(por isso, demonstrativo estático) da entidade em dado momento, evidenciando,de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. As-sim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários,deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, casocontrário perde totalmente o seu valor. Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Con-tabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje dispo-níveis, não se justifica, jamais, o atraso na geração das informações contábeis.Considera-se, pois, um problema já resolvido. Entretanto, quando se trata da"qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim,tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está intimamente relacionada adois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliaçãoe mensuração. A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislaçãosocietária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumasadaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura dealgumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boadivisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a suaprópria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional
  18. 18. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 69classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação so-cietária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, eisso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida. O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quantonas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, PatrimônioLíquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretan-to, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem,efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade emsentido lato. As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes dasatividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mes-mos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimose financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água,energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante. As contas que integram o PLS diferem um pouco das do PL das empresas. Aconta "Capital Social" não existe nas entidades sem fins lucrativos. Aqui, o termomais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, sicadamente, Patrimônio. Para Andrade (1991:323), essas organizações "não têmcapital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social". Petri (1980:14), ao analisar os aspectos comuns às entidades sem fins lu-crativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capitalrealizado. O capital realizado, para o autor, "é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos, que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos re- cursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo (lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimô- nio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas) e aplicações para o atingimento de suas finalidades não relacionadas com ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa; não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso). As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas deLucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que trata alegislação societária. Para Martins (1990:133), "como regra geral não se justificam criações de reservas nessas entidades a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de lucros) retenções de resultado não distribuído. E nessas instituições não
  19. 19. 70 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados, no final do exercício os superávits e os déficits". No Quadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patri-mônio Líquido Social que achamos adequado a estas entidades:Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social. PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL Patrimônio Social Fundo Patrimonial Social Fundos Especiais Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais Reservas de Reavaliação Doações Patrimoniais Subvenções Patrimoniais Superavit ou Déficit Acumulado Superávits (Déficits) Acumulados Superavit (Déficit) do Exercício Quanto aos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais nas ESFL, épossível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, con-siderar as peculiaridades de cada organização: • a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, or- denada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização; • as doações ativadas de materiais e outros bens permanentes devem ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos legalmente habilitados; • o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda; • deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com a vida útil económica estimada para os mesmos; • havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio (total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas, através de laudos;
  20. 20. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 71 • independentemente do critério de avaliação utilizado, este deve ser divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis.3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE) Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício","Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas",dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evi-denciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determi-nado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-seutilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez deDemonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado (lucro/prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, seráevidenciado, igualmente, um resultado (superavitário ou deficitário), mas paraa entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com asatividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado. Martins (1983:238), comentando as terminologias utilizadas para melhordemonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit dasAtividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que "a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso está muito vinculada à entidade de fins lucrativos. Como não cabe falar em lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demons- tração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso). Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de funda-mental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dosgestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadasnas atividades dessas entidades. Não é comum, mas perfeitamente possível, algumas ESFL comercializaremprodução própria, revenderem mercadorias de terceiros ou, ainda, prestaremserviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resul-tado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade.Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados dasdemais receitas da entidade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas deentidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e custos/despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas, peloregime de competência, conforme vimos anteriormente. Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, nãovinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou
  21. 21. 72 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentoprestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas secorrelacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação,por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano, financeiro ou mate-rial para sua realização. Em outros casos, entretanto, existem despesas ou custosnecessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, dasreceitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos deestudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursoshumanos, materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, dasreceitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavitou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-seevidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão maisou menos recursos no próximo período orçamentário. Devem-se evidenciar, também, nessa demonstração, as receitas e despesasfinanceiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for ocaso, e os ganhos ou perdas de capital.Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo? Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciaro resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem finslucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas. No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, ex-ceder, sobrar. Para Sá; Sá (1994:418), superavit significa o "excesso da receita sobre adespesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos;lucro; rédito positivo". Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, comoos autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também,"saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa olimite previsto num plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva(1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de umaarrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, emregra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se tinha previsto". Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa ooposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém. Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa,ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou entidade, demonstrada porcomparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas".Para Nunes (1990:298), "o que falta na receita para igualá-la à despesa". Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente:
  22. 22. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 73 SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas. DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas. O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficitem vez de lucro ou prejuízo está intimamente relacionado às suas finalidadesinstitucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que,por natureza, não têm fins lucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136), "pelaprópria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas institui-ções, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, anosso ver)". Nesse particular, a norma do CFC aplicada às entidades sem finalidade delucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da contaque acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acu-mulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit doExercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstraçãopelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exer-cício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizadapara as empresas de um modo geral.3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social (DMPLS) Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações doPatrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas; 5 entretanto, in-dependentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstraçãode grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinadoperíodo nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais,essa demonstração explicará como e por que as diversas contas do patrimôniolíquido modificaram-se durante o período. Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificaçõesocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período. Conforme anteriormente comentado, normalmente integram o PLS as seguin-tes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e DoaçõesPatrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração háos saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas,superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercícioe, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLSse assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquidodas empresas. Í UFPE-CCSA-Biblioteca5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86.
  23. 23. 74 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR) Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a11.638, de 28 de dezembro de 2007), deixou de ser obrigatória para as empresasem geral, independentemente da natureza jurídica, tendo sido substituída pelaDemonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto, ela ainda érequerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conse-lho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituídapela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; ésó uma questão de tempo.3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC) Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie-tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial, passam aser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadascom patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões dereais e sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma desociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, comoas sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normati-vos, é uma necessidade administrativa, um instrumento de apoio ao processo detomada de decisão e controle gerencial. Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própriaadministração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demons-tração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do períodoe o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos.Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos. E de fácil inter-pretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada dedecisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nasdemais demonstrações contábeis.3.4 N o t a s explicativas às d e m o n s t r a ç õ e s contábeis Em tópico específico anterior, abordou-se a necessidade que os gestoresdas ESFL têm de prestar contas à comunidade relativamente ao patrimônio eaos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando um "documento"mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas daAdministração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis.Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critériosadotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como
  24. 24. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 75esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas,monetariamente, nessas demonstrações. As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações con-tábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usu-ários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 edeverão, em linhas gerais, indicar: "I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra- ções financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das de- monstrações financeiras; III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de- monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada;e IV - indicar: a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações; d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con- tingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí- cio; h) os ajustes de exercícios anteriores; i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi- nanceira e os resultados futuros da companhia." Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176.
  25. 25. 76 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Naturalmente, nem todos os itens elencados se aplicam às entidades sem finslucrativos. Em se tratando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima nãocondizem com as atividades destas entidades. Por outro lado, outras informaçõesdevem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas. Para Andrade (1991:326), além dessas notas explicativas tratadas pela le-gislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgaremimportantes, citando as seguintes: "a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar lucros; b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas; c) divulgação das doações recebidas, sua natureza, política de registro contabil e valores; d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valores envolvidos; e) criação de fundos e situação dos já existentes; e f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto de Renda." Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadaspor notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos; c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assisten- cial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções; e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador; g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os re- sultados futuros da entidade;
  26. 26. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 77 h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; i) informações sobre os tipos de seguros contratados; j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden- ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação; k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra- tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."3.5 Plano de contas Plano de Contas é um agrupamento de todas as contas que serão utilizadaspela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respec-tivos registros contábeis. Além do elenco de contas propriamente dito, um planopode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoalda Contabilidade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aosregistros (lançamentos) dos fatos contábeis. O Plano de Contas deve ser construído de forma a atender ao modelo básicopadrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreenderas informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis. Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguirum ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e prá-ticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuirseu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim,cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suaspeculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos emtermos de informações. O principal objetivo, nesse momento, é apresentar uma estrutura básica decontas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit/Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades decada entidade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Naconstrução dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federalde Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando asrecentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estruturadas demonstrações financeiras (Leis n 2 5 11.638/07 e 11.941/09) e certos de que,brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizaçõesem suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislaçãosocietária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na
  27. 27. 78 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentopróxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeisrelativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendoas receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tri-butários, contratos, convénios e termos de parceria.3.5.2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica I - Contas Patrimoniais 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponibilidades 1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Bancos conta Movimento 1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição 1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata 1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri- ção 1.1.2 Valores a Receber 1.1.2.01 Mensalidades a Receber 1.1.2.02 Subvenções a Receber 1.1.2.03 Doações a Receber 1.1.2.04 Contribuições a Receber 1.1.2.05 Atendimentos a Receber 1.1.2.06 Cheques a Depositar 1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado 1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros 1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber 1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo- ra) 1.1.3 Adiantamentos 1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários 1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores 1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens 1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores 1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13 Q Salário 1.1.4 Estoques 1.1.4.01 Produtos 1.1.4.02 Mercadorias para Revenda 1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação 1.1.4.04 Almoxarifado
  28. 28. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 791.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir1.1.6 Despesasa Apropriar1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar1.2 Ativo Não Circulante1.2.1 Realizável a Longo Prazo1.2.1.01 Valores a Receber1.2.1.02 Depósitos Judiciais1.2.2 Investimentos1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda1.2.2.02 Imóveis para Renda1.2.2.03 Obras de Arte1.2.3 Imobilizado1.2.3.01 Terrenos1.2.3.02 Edifícios1.2.3.03 Móveis e Utensílios1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos1.2.3.05 Veículos1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora)1.2.4 Intangível1.2.4.01 Marcas e Patentes1.2.4.02 Sites de Internet1.2.4.03 Franquias1.2.4.04 Direitos Autorais1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora)2 PASSIVO2.1 Passivo Circulante2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos2.1.1.02 Títulos a Pagar2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora)
  29. 29. 80 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 2.1.2 Fornecedores 2.1.2.01 Fornecedor A 2.1.2.02 Fornecedor B 2.1.2.03 Fornecedor C 2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias 2.1.3.01 Salários a Pagar 2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar 2.1.3.03 Provisão para 13 2 Salário 2.1.3.04 Provisão para Férias 2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher 2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais 2.1.4.01 Previdência Social Patronal 2.1.4.02 FGTS a Recolher 2.1.4.03 PIS s/ Folha de Pagamento a Recolher 2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher 2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias 2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública 2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora) 2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada 2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora) 2.1.6 Adiantamento de Receita 2.1.6.01 Recebimentos Antecipados 2.1.7 Outras Contas a Pagar 2.1.7.01 Créditos de Diretores 2.1.7.02 Créditos de Associados 2.1.7.03 Outros Valores a Pagar 2.2 Passivo Não Circulante 2.2.1 Exigível a Longo Prazo 2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos 2.2.1.02 Títulos a Pagar 2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria 2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo 3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL 3.1 Patrimônio Social 3.1.1 Fundo Patrimonial Social
  30. 30. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 813.1.1.01 Fundo Patrimonial3.1.2 Fundos Especiais3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia3.1.2.02 Outros Fundos Especiais3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais3.2.1 Reservas Especiais3.2.1.01 Reservas Estatutárias3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais3.2.2.01 Doações Patrimoniais3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais3.3 Superavit ou Déficit Acumulado3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício3.3.2.01 Superavit do Exercício3.3.2.02 Déficit do ExercícioII - Contas de Resultados4 RECEITAS4.1 Subvenções, Doações e Contribuições4.1.1 Subvenções4.1.1.01 Subvenções Governamentais4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais4.1.2 Doações4.1.2.01 Doações Governamentais4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas4.1.3 Contribuições4.1.3.01 Contribuições Governamentais4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de Não Associados4.1.3.04 Contribuições de Associados4.2 Vendas de Bens e Serviços4.2.1 Venda de Bens e Serviços4.2.1.01 Venda de Produtos
  31. 31. 82 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 4.2.1.02 Venda de Mercadorias 4.2.1.03 Venda de Serviços 4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas 4.2.2.01 ICMS sobre Vendas 4.2.2.02 PIS sobre Vendas 4.2.2.03 ISS sobre Serviços 4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços 4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos 4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas 4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados 4.3 Receitas Financeiras 4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras 4.3.1.01 Cadernetas de Poupança 4.3.1.02 Fundos de Investimentos 4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações 4.3.2 Outras Receitas Financeiras 4.3.2.01 Descontos Obtidos 4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos 4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras 4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos 4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos 4.4.1.01 Aluguéis 4.4.1.02 Arrendamentos 4.4.1.03 Direitos Autorais 4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional 4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários 4.4.2.01 Lucros e Dividendos 4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias 4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos 4.5 Receitas de Capital 4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais 4.5.1.01 Alienação de Investimentos 4.5.1.02 Alienação de Imobilizados 4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos 4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos 4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos
  32. 32. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 834.6 Resultados de Projetos e Eventos4.6.1 Resultado do Projeto X4.6.1.01 Receitas do Projeto X4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X4.6.2 Resultado do Evento X4.6.2.01 Receitas do Projeto X4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X4.7 Outras Receitas4.7.1 Recuperações de Despesas4.7.1.01 Recuperação da Despesa X4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y5 DESPESAS5.1 Despesas com Recursos Humanos5.1.1 Honorários da Diretoria5.1.1.01 Remuneração da Diretoria5.1.1.02 Encargos Sociais5.1.1.03 Ajuda de Custo5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros5.1.1.05 Outras5.1.2 Despesas Empregatícias5.1.2.01 Salários5.1.2.02 13 2 Salário5.1.2.03 Férias5.1.2.04 Comissões5.1.2.05 Encargos Sociais5.1.2.06 Indenizações5.1.2.07 Seguros5.1.2.08 Plano de Saúde5.1.2.09 Vale Transporte5.1.2.10 Cesta Básica5.1.2.11 Ajuda de Custo5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício5.1.3.01 Honorários Profissionais5.1.3.02 Bolsas a Estagiários5.1.3.03 Encargos Sociais5.1.3.04 Ajuda de Custo5.1.3.05 Outras Despesas
  33. 33. 84 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.2 Despesas Administrativas 5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços 5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio 5.2.1.02 Água e Esgoto 5.2.1.03 Energia Elétrica 5.2.1.04 Telefones e Correios 5.2.1.05 Locações de Equipamentos 5.2.1.06 Rede de Comunicação 5.2.1.07 Seguros 5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas 5.2.1.09 Depreciações e Amortizações 5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio 5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados 5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações 5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações 5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen- tos 5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios 5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri- monial 5.2.3 Despesas com Consumos Diversos 5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório 5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações 5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes 5.2.3.04 Viagens e Estadias 5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza 5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório 5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo 5.2.4 Captação de Recursos 5.2.4.01 Treinamentos 5.2.4.02 Propaganda e Publicidade 5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos 5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos 5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos 5.2.5 Outras Despesas Administrativas 5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos 5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta 5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis 5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas
  34. 34. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 855.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias5.3.1 Despesas Financeiras5.3.1.01 Despesas Bancárias5.3.1.02 Juros e Multas5.3.1.03 Descontos Concedidos5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras5.3.2 Despesas Tributárias5.3.2.01 Tributos Federais5.3.2.02 Tributos Estaduais5.3.2.03 Tributos Municipais5.3.3 Variações Monetárias5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora)5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos5.4.1 Assistência Social5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos5.4.2 Assistência Educacional5.4.2.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.2.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.2.03 Assistência a Outros Grupos5.4.3 Assistência à Saúde5.4.3.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.3.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.3.03 Assistência a Outros Grupos5.4.4 Atividades Esportivas5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais5.4.4.03 Programas com Outros Grupos5.5 Outras Despesas5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza- ções5.5.1.01 Doações a Outras Organizações5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações
  35. 35. 86 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas 6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas 6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Areas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati- vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Áreas de Saúde, Educação e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas 7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dosgrupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.
  36. 36. 86 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas 6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas 6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As- sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Áreas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati- vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Areas de Saúde, Educação e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas 7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dosgrupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.
  37. 37. Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 87ATIVO Basicamente, reúne as aplicações de recursos em bens e direitos da organi- zação.Ativo Circulante São classificados neste grupo os bens e direitos conversíveis no curso do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.Disponibilidades São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da organiza- ção, como dinheiro no caixa, depósitos bancários a vista, aplicações financeiras de liquidez imediata etc. É comum nas ESFL haver recursos vinculados. Nesse caso, devem ser conta- bilizados em contas separadas. Esse assunto é tratado mais detalhadamente no Capítulo 4.Valores a Receber São créditos junto a terceiros, oriundos de negócios realizados com a organi- zação, valores mobiliários e outros direitos como, por exemplo, mensalidades a receber, aluguéis a receber, dividendos a receber etc. É prudente provisionar expectativas de não recebimentos. Nesse caso, a pro- visão (conta redutora) levaria a um valor líquido provável de realização.Adiantamentos É comum adiantamentos aos funcionários (salários, férias, 13 salário etc), a adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros. Nesse grupo estariam reunidos os valores a receber e/ou a descontar de pagamentos futuros.Estoques Nas empresas, é nesse grupo em que são registrados os recursos relativos aos bens adquiridos ou produzidos, com objetivo de vendas ou consumo interno. Não obstante, embora as ESFL também possam produzir e comercializar, nessas entidades é mais comum os registros de bens utilizados no consumo interno (almoxarifado), bens recebidos na forma de doações para futura distribuição, mercadorias e produtos em consignação.Impostos e Havendo comercialização de produtos, por exemplo, as "regras" para as ESFLContribuições a são as mesmas válidas para as empresas. Nesse caso, devem ser registradosRecuperar nesse grupo os valores pagos no ato da compra (ou retidos em função de outros pagamentos) e que poderão ser compensados em algum momento, no futuro.Despesas a Pelo Princípio Contabil da Competência, não seria adequado contabilizarApropriar algumas despesas diretamente no resultado do período em que foram contra- tadas, em função de "beneficiarem" períodos futuros. É o caso, por exemplo, dos seguros, cuja cobertura vale, normalmente, para um período de um ano. Assim, registra-se nesse grupo o valor contratado e, mensalmente, contabiliza- se nas contas de resultado (despesas) a fração correspondente.Ativo Não Nesse grupo são registrados os valores aos itens incluídos no circulante, masCirculante cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial. Também registramos nesse grupo os bens e direitos não destinados diretamente à venda (por isso não circulante) e servem para: produzir renda para a entidade (investimentos) e utilizados nas atividades operacionais normais da entidade (imobilizado) e, por fim, os intangíveis, quando for o caso.Investimentos Bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da organização. Nas ESFL os casos mais comuns são os imóveis alugados (para renda) e as aplicações (ações ou quotas) em empresas, cuja finalidade é gerar renda para a entidade.

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