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Contabilidade para entidades sem fins lucrativos   capítulo 3
 

Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3

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Material de apoio da disciplina Contabilidade Aplicada ao Terceiro Setor.

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    Contabilidade para entidades sem fins lucrativos   capítulo 3 Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3 Document Transcript

    • *3 Normas e Praticas C ná es Aplicadas o t bi às Entidades sem Fins Lucrativos3.1 Introdução No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem-plam particularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicaçõessobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilida-de (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, editando as seguintes normas técnicasaplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas: • NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n 2 837/99); • NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução CFC n 2 838/99, de 22 de fevereiro de 1999); • NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e 877/00, alterada pelas Resoluções CFC n 2 926/2001 e n 2 966/2003). Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidadeselaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usadospelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84), aliás, sugerem que "desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complemen- tam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de entidade devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito pela segregação dos ativos restritos e/ou pela consignação dos valores dos
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53 fundos restritos como passivos, ou, alternativamente, através de apresen- tação da contabilização por verbas/fundos". Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabiliza-ção: o primeiro, utilizando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamentecom as devidas adaptações, e o segundo, utilizando a contabilização por verbas/fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra. Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entida-des "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comunsna área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam pornão saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabildas operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorososde contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tãoacostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativostêm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoriada contabilidade, em sua forma plena. Esta liberdade de procedimentos é fortemente enfatizada por Martins(1990:137) da seguinte forma: "exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais, têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma que melhor atenda às necessidades gerenciais em termos de informação. Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato ser representativas da realidade". Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem obser-var "os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Bra- sileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções do CFC serão citadas nas seções seguintes. Faz-se, preliminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos PrincípiosFundamentais de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabili-dade.
    • 54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.2 Princípios fundamentais d e contabilidade Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamentojurídico brasileiro por Resolução editada pelo Conselho Federal de Contabilida-de (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "aobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exer-cício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras deContabilidade" (art. I 2 , § l fi ). Especificamente para as entidades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Enti-dades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926/2001) estabelece que "aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamen- tais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Con- selho Federal de Contabilidade". Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam "a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, con- soante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades". Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de seapresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamenteos relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, quese tem nos Princípios Fundamentais de Contabilidade a normatização "macro"sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusivenas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentaisde Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição delegitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ). Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observaé que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que de-vam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidadesobjeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre osPrincípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existemexcelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria daContabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e depráticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípiosàs entidades sem fins lucrativos. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federalde Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ):
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 55 I - o da ENTIDADE; II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE; IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI - o da COMPETÊNCIA; e VII - o da PRUDÊNCIA.3.2.1 O princípio da ENTIDADE O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão, "reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso). Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto asjurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que tenham patrimônio. Nocaso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da entidade nunca deve serconfundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros.3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização monetária Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, seráanalisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Re-solução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares, dado queo primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI,art. 7 2 ). Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original, "os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores origi- nais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE" (art. 7 2 ).
    • 56 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez, "os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 8 2 ). A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em al-gumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem,com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formal-mente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos,materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art.7 a , "I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nosvalores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com osagentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre,resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o queé pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de umprofissional que pouco entende de avaliações patrimoniais. Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itensrecebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidadedas entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valorda referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados,como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, queo conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstraçõescontábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem acomparação com outras entidades semelhantes". Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugereque "as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados ou preço de venda no caso de bens novos), considerando-se as mesmas condições impostas para a contabilização das doações de serviços". Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) abordaesta questão da seguinte forma: "Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras ve- zes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou pagamentos de consciência para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação."
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 57 O Conselho Federal de Contabilidade, ao comentar sobre os elementos es-senciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinteesclarecimento: "No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Pa- trimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representati- va do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade." 1 Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconheci-mento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços. O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, oPrincípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atuali-zação monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamentodos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores,ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moedanacional em um dado período" (inciso III). Atualizar monetariamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer,contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacionalsobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perí-odo. Existiam no Brasil, até recentemente, dois métodos oficiais de atualizaçãomonetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a"correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249, 2 eliminou-se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária dasDemonstrações Contábeis, para fins societários. Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 900/01, queassim se consubstancia:1 Resolução n 2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais deContabilidade.2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4 a .
    • 58 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "Art. I 2 A aplicação do Princípio da Atualização Monetária é compul- sória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais. Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais. Art. 2- A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis" (grifos nossos). As ESFL, do ponto de vista legal, nunca foram obrigadas a atualizar mo-netariamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico purosempre esteve presente na vida dessas entidades e a utilidade das informações,consequentemente, comprometida. A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação nopatrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualqueranálise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas DemonstraçõesContábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longoprazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmentea atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidadeem moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade paraqualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casosespecíficos requer-se das ESFL a atualização monetária de valores em períodos demédio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2.536/98, já citado,que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve seratualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, daFundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidadeestá ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as DemonstraçõesContábeis.3.2.3 O princípio da competência Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competênciaàs ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidadesdevem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasi-leiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observadopor essas entidades. Segundo a NBC T 3, 10.19.2.1, As receitas e despesas devem ser reconhecidas,mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especialos Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesasdevem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 59pre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimentoou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Re-solução CFC n 2 750/93): "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas,quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrersua geração" (§ 2 a ). A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesseiniciar-se com a própria definição de receita. O que é, primeiramente, receita?As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizaçõesempresariais? Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, noâmbito das entidades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critériosde mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão,como o são nas empresas. Nestas, determina-se o valor patrimonial das açõestomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em determinada data.Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o"valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresaem determinado momento para os seus proprietários. Nas entidades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ousocial, preferencialmente) deve representar a capacidade que a entidade tem demanter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidadesem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado(melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ouDéficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestoresda entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação,manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com aparticipação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, emmenor grau, a partir da venda de serviços. Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normal-mente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterizaçãode sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso podeser verificado nas definições que se seguem. Para Iudícibus (1993:132), "receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patri- mônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita". Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões bá-sicas da receita:
    • 60 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo; (II) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mercado; (III) está ligada a certo período de tempo; (IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lança- mento da despesa." Para FIPECAFI; Andersen (1991:411), receita "corresponde à remuneração obtida em troca da venda, permanente ou temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112), de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou de- créscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades que possam alterar o patrimônio líquido". Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamenteàs atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outrostipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentesde contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extra-ordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientese situações específicas. Por outro lado, outra questão que merece maior reflexão diz respeito ao"momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado EstruturaConceituai Básica da Contabilidade, 3 esse assunto é abordado no enunciado doPrincípio da Realização da Receita: "A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso).3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis,Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores(IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 61 Esse princípio escolhe, nitidamente, como ponto normal de reconhecimento eregistro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente.Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa práticacontabil e que são aqui sintetizadas: "(I) o valor de mercado (da transação), nesse ponto, já se configura com mais objetividade e exatidão; (II) já se conhecem, nesse ponto, praticamente todos os custos de pro- dução do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos mesmos." O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcional-mente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços,aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução delongo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração deestoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produtoou serviço. Não contempla, entretanto, as receitas tipicamente relacionadas àsentidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se éque se pode chamá-las todas de receitas. De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução750/93), as receitas são consideradas realizadas: "I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados; II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da in- tervenção de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nos- so). No enunciado do CFC, há um destaque para as receitas de "doações e subven-ções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconheceressas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é ode caixa. O CFC, entretanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Con-tabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado com
    • 62 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentorecebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradase das despesas incorridas no período [...]". 4 (grifo nosso). No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem sercoincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se conside-radas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria doscasos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a entidade e os subven-tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, oda Prudência. O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional,calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais,é verdade -, acaba, algumas vezes, comprometendo a qualidade das informa-ções e ofuscando, consequentemente, a efetiva contribuição da entidade para ocumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essasituação: "A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na van- guarda do pensamento contabil [...]." Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que nãopodem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" doseu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subven-ções recebidas (ou prometidas), o voluntariado, as imunidades e isenções fiscaise tributárias etc. são os exemplos mais comuns. Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que "a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa (pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas) [...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apro- priação das despesas não é, normalmente, seu recebimento ou pagamento, mas : a) o ganho da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de termos incorrido na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço de produção (direto ou indireto) da receita". As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência. Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação"receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida(logo, receita realizada), por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma4 Resolução n 2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n 2750/93).
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 63despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não con-tribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários).Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratuitamente dos idosos carentes,normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza,material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa".De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porquehá, também, confiança do doador nos serviços prestados pela entidade. Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da des-pesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda,"ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, naacepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadaspor executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram,direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas. Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentaisde Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplica-ção dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seusaspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade,um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115), "a fim de que a informação contabil represente fielmente a transação e outros eventos que ela tem finalidade de representar, é necessário que os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com sua forma legal". Sobre isso, os autores, inclusive, arriscam sugerir um enunciado para estePrincípio, da seguinte forma: "sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma tran- sação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade". Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve seraplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situaçõestípicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de al-gumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regimede competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos emque um "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência,fazendo valer a "essência sobre a forma". Para Andrade (1991:317),
    • 64 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma entidade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A entidade sem fins lucrativos, sem qualquer pleonasmo, não objetiva auferir lucros e, portanto, não se interessa pelo resultado económico que o princípio de competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, entendemos que o regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das demonstrações contábeis". Martins (1990:135), mais cauteloso, prefere analisar separadamente a apli-cabilidade deste ou daquele regime em face de natureza das operações destasentidades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principaisatividades desenvolvidas nessas organizações. Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumasoperações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, aindustrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, asreceitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter tratamento talcomo na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado doperíodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,independente de recebimento ou pagamento" (art. 9 S ). Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial comonas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amor-tizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotaro regime de competência. Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades,Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas tambémcomo nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadastodas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial". Ainda segundo o autor, para "os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial. Cada custo e despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponi- bilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o 13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as assinaturas, os aluguéis". Para Andrade (1991:318), a apropriação das receitas típicas destas organiza-ções deve ocorrer
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 65 "somente quando a entidade tiver razoável conhecimento de seu valor de realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua mensalidade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Toda- via, nenhuma outra penalidade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do seu efetivo recebimento". Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exem-plo: "um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar o pagamento, não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento, e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá a liquidação do valor, mesmo com atraso.... claro está que, se mesmo as- sim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do regime de caixa". Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (emtermos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colabo-radores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte.Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedadede amparo à velhice, que "se a entidade possui dados estatísticos suficientemente significativos que permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido, ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é ha- ver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores permitirem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperá- veis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das receitas exclusivamente à base do regime de caixa". Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apro-priadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, comodefinidas pelo Princípios Fundamentais de Contabilidade, quanto ao confrontodas despesas com as receitas, quando estas se relacionarem". Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuita-mente à entidade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-
    • 66 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentopesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratadono tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício. Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilizaçãoenfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações: "competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A entidade pode viver de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência".3.3 Principais d e m o n s t r a ç õ e s contábeis De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1), "as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação, pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis". E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstraçãode Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do PatrimônioLíquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias,ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de umaforma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumuladosou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, comoesta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importantedestacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou semfins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações,especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas. As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às DemonstraçõesContábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição daconta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por"Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais DemonstraçõesContábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidentenas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, parafundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente). Se, por um lado, a falta de normatização trazia transtornos consideráveis,principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 67beis, por outro lado a sua presença pode significar o comprometimento do seudisdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515), "a quantidade de informaçãoa ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do usuário [...]". O nível dedivulgação também depende, para esses autores, "do padrão considerado maisdesejável". Três conceitos de divulgação são geralmente propostos: divulgaçãoadequada, justa e completa. Segundo Iudícibus (1993:91), "não existe diferençaefetiva entre tais conceitos, embora tenham sido utilizados com conteúdos dis-tintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada,justa e completa". No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são per-tinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas,tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contá-beis, são também aplicáveis a essas entidades. Ao abordar as "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma (item 10.19.1.2) "destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direi- to privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)". De fato, o Decreto n 2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessãodo Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresenteas seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ): "I - balanço patrimonial; II - demonstração do resultado do exercício; III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic) IV - demonstração das origens e aplicações de recursos; V - notas explicativas." Além disso, "nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das des- pesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ- denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo único).
    • 68 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da pres-tação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP),as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11, § 2 a ): "demonstração de resulta-dos do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações derecursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das"notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic). Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar questionar se alegislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da nor-malização contabil. Como a norma contabil veio a posteriori, esta, entende-se,procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de"concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatóriosde prestação de contas (OSCIP). Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeissão, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstra-ções exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questiona-mentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a suautilidade para as organizações em questão.3.3.1 Balanço patrimonial (BP) O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquertipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia"(por isso, demonstrativo estático) da entidade em dado momento, evidenciando,de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. As-sim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários,deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, casocontrário perde totalmente o seu valor. Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Con-tabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje dispo-níveis, não se justifica, jamais, o atraso na geração das informações contábeis.Considera-se, pois, um problema já resolvido. Entretanto, quando se trata da"qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim,tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está intimamente relacionada adois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliaçãoe mensuração. A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislaçãosocietária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumasadaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura dealgumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boadivisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a suaprópria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 69classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação so-cietária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, eisso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida. O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quantonas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, PatrimônioLíquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretan-to, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem,efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade emsentido lato. As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes dasatividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mes-mos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimose financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água,energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante. As contas que integram o PLS diferem um pouco das do PL das empresas. Aconta "Capital Social" não existe nas entidades sem fins lucrativos. Aqui, o termomais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, sicadamente, Patrimônio. Para Andrade (1991:323), essas organizações "não têmcapital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social". Petri (1980:14), ao analisar os aspectos comuns às entidades sem fins lu-crativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capitalrealizado. O capital realizado, para o autor, "é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos, que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos re- cursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo (lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimô- nio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas) e aplicações para o atingimento de suas finalidades não relacionadas com ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa; não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso). As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas deLucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que trata alegislação societária. Para Martins (1990:133), "como regra geral não se justificam criações de reservas nessas entidades a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de lucros) retenções de resultado não distribuído. E nessas instituições não
    • 70 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados, no final do exercício os superávits e os déficits". No Quadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patri-mônio Líquido Social que achamos adequado a estas entidades:Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social. PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL Patrimônio Social Fundo Patrimonial Social Fundos Especiais Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais Reservas de Reavaliação Doações Patrimoniais Subvenções Patrimoniais Superavit ou Déficit Acumulado Superávits (Déficits) Acumulados Superavit (Déficit) do Exercício Quanto aos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais nas ESFL, épossível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, con-siderar as peculiaridades de cada organização: • a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, or- denada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização; • as doações ativadas de materiais e outros bens permanentes devem ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos legalmente habilitados; • o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda; • deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com a vida útil económica estimada para os mesmos; • havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio (total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas, através de laudos;
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 71 • independentemente do critério de avaliação utilizado, este deve ser divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis.3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE) Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício","Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas",dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evi-denciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determi-nado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-seutilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez deDemonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado (lucro/prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, seráevidenciado, igualmente, um resultado (superavitário ou deficitário), mas paraa entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com asatividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado. Martins (1983:238), comentando as terminologias utilizadas para melhordemonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit dasAtividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que "a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso está muito vinculada à entidade de fins lucrativos. Como não cabe falar em lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demons- tração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso). Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de funda-mental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dosgestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadasnas atividades dessas entidades. Não é comum, mas perfeitamente possível, algumas ESFL comercializaremprodução própria, revenderem mercadorias de terceiros ou, ainda, prestaremserviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resul-tado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade.Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados dasdemais receitas da entidade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas deentidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e custos/despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas, peloregime de competência, conforme vimos anteriormente. Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, nãovinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou
    • 72 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentoprestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas secorrelacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação,por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano, financeiro ou mate-rial para sua realização. Em outros casos, entretanto, existem despesas ou custosnecessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, dasreceitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos deestudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursoshumanos, materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, dasreceitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavitou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-seevidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão maisou menos recursos no próximo período orçamentário. Devem-se evidenciar, também, nessa demonstração, as receitas e despesasfinanceiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for ocaso, e os ganhos ou perdas de capital.Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo? Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciaro resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem finslucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas. No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, ex-ceder, sobrar. Para Sá; Sá (1994:418), superavit significa o "excesso da receita sobre adespesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos;lucro; rédito positivo". Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, comoos autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também,"saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa olimite previsto num plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva(1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de umaarrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, emregra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se tinha previsto". Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa ooposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém. Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa,ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou entidade, demonstrada porcomparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas".Para Nunes (1990:298), "o que falta na receita para igualá-la à despesa". Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente:
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 73 SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas. DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas. O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficitem vez de lucro ou prejuízo está intimamente relacionado às suas finalidadesinstitucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que,por natureza, não têm fins lucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136), "pelaprópria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas institui-ções, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, anosso ver)". Nesse particular, a norma do CFC aplicada às entidades sem finalidade delucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da contaque acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acu-mulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit doExercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstraçãopelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exer-cício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizadapara as empresas de um modo geral.3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social (DMPLS) Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações doPatrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas; 5 entretanto, in-dependentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstraçãode grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinadoperíodo nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais,essa demonstração explicará como e por que as diversas contas do patrimôniolíquido modificaram-se durante o período. Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificaçõesocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período. Conforme anteriormente comentado, normalmente integram o PLS as seguin-tes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e DoaçõesPatrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração háos saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas,superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercícioe, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLSse assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquidodas empresas. Í UFPE-CCSA-Biblioteca5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86.
    • 74 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR) Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a11.638, de 28 de dezembro de 2007), deixou de ser obrigatória para as empresasem geral, independentemente da natureza jurídica, tendo sido substituída pelaDemonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto, ela ainda érequerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conse-lho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituídapela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; ésó uma questão de tempo.3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC) Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie-tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial, passam aser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadascom patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões dereais e sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma desociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, comoas sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normati-vos, é uma necessidade administrativa, um instrumento de apoio ao processo detomada de decisão e controle gerencial. Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própriaadministração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demons-tração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do períodoe o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos.Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos. E de fácil inter-pretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada dedecisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nasdemais demonstrações contábeis.3.4 N o t a s explicativas às d e m o n s t r a ç õ e s contábeis Em tópico específico anterior, abordou-se a necessidade que os gestoresdas ESFL têm de prestar contas à comunidade relativamente ao patrimônio eaos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando um "documento"mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas daAdministração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis.Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critériosadotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 75esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas,monetariamente, nessas demonstrações. As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações con-tábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usu-ários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 edeverão, em linhas gerais, indicar: "I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra- ções financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das de- monstrações financeiras; III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de- monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada;e IV - indicar: a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações; d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con- tingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí- cio; h) os ajustes de exercícios anteriores; i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi- nanceira e os resultados futuros da companhia." Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176.
    • 76 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Naturalmente, nem todos os itens elencados se aplicam às entidades sem finslucrativos. Em se tratando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima nãocondizem com as atividades destas entidades. Por outro lado, outras informaçõesdevem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas. Para Andrade (1991:326), além dessas notas explicativas tratadas pela le-gislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgaremimportantes, citando as seguintes: "a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar lucros; b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas; c) divulgação das doações recebidas, sua natureza, política de registro contabil e valores; d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valores envolvidos; e) criação de fundos e situação dos já existentes; e f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto de Renda." Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadaspor notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos; c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assisten- cial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções; e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador; g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os re- sultados futuros da entidade;
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 77 h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; i) informações sobre os tipos de seguros contratados; j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden- ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação; k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra- tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."3.5 Plano de contas Plano de Contas é um agrupamento de todas as contas que serão utilizadaspela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respec-tivos registros contábeis. Além do elenco de contas propriamente dito, um planopode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoalda Contabilidade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aosregistros (lançamentos) dos fatos contábeis. O Plano de Contas deve ser construído de forma a atender ao modelo básicopadrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreenderas informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis. Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguirum ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e prá-ticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuirseu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim,cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suaspeculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos emtermos de informações. O principal objetivo, nesse momento, é apresentar uma estrutura básica decontas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit/Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades decada entidade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Naconstrução dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federalde Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando asrecentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estruturadas demonstrações financeiras (Leis n 2 5 11.638/07 e 11.941/09) e certos de que,brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizaçõesem suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislaçãosocietária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na
    • 78 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimentopróxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeisrelativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendoas receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tri-butários, contratos, convénios e termos de parceria.3.5.2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica I - Contas Patrimoniais 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponibilidades 1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Bancos conta Movimento 1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição 1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata 1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri- ção 1.1.2 Valores a Receber 1.1.2.01 Mensalidades a Receber 1.1.2.02 Subvenções a Receber 1.1.2.03 Doações a Receber 1.1.2.04 Contribuições a Receber 1.1.2.05 Atendimentos a Receber 1.1.2.06 Cheques a Depositar 1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado 1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros 1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber 1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo- ra) 1.1.3 Adiantamentos 1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários 1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores 1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens 1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores 1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13 Q Salário 1.1.4 Estoques 1.1.4.01 Produtos 1.1.4.02 Mercadorias para Revenda 1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação 1.1.4.04 Almoxarifado
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 791.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir1.1.6 Despesasa Apropriar1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar1.2 Ativo Não Circulante1.2.1 Realizável a Longo Prazo1.2.1.01 Valores a Receber1.2.1.02 Depósitos Judiciais1.2.2 Investimentos1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda1.2.2.02 Imóveis para Renda1.2.2.03 Obras de Arte1.2.3 Imobilizado1.2.3.01 Terrenos1.2.3.02 Edifícios1.2.3.03 Móveis e Utensílios1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos1.2.3.05 Veículos1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora)1.2.4 Intangível1.2.4.01 Marcas e Patentes1.2.4.02 Sites de Internet1.2.4.03 Franquias1.2.4.04 Direitos Autorais1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora)2 PASSIVO2.1 Passivo Circulante2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos2.1.1.02 Títulos a Pagar2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora)
    • 80 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 2.1.2 Fornecedores 2.1.2.01 Fornecedor A 2.1.2.02 Fornecedor B 2.1.2.03 Fornecedor C 2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias 2.1.3.01 Salários a Pagar 2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar 2.1.3.03 Provisão para 13 2 Salário 2.1.3.04 Provisão para Férias 2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher 2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais 2.1.4.01 Previdência Social Patronal 2.1.4.02 FGTS a Recolher 2.1.4.03 PIS s/ Folha de Pagamento a Recolher 2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher 2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias 2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública 2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora) 2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada 2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora) 2.1.6 Adiantamento de Receita 2.1.6.01 Recebimentos Antecipados 2.1.7 Outras Contas a Pagar 2.1.7.01 Créditos de Diretores 2.1.7.02 Créditos de Associados 2.1.7.03 Outros Valores a Pagar 2.2 Passivo Não Circulante 2.2.1 Exigível a Longo Prazo 2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos 2.2.1.02 Títulos a Pagar 2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria 2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo 3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL 3.1 Patrimônio Social 3.1.1 Fundo Patrimonial Social
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 813.1.1.01 Fundo Patrimonial3.1.2 Fundos Especiais3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia3.1.2.02 Outros Fundos Especiais3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais3.2.1 Reservas Especiais3.2.1.01 Reservas Estatutárias3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais3.2.2.01 Doações Patrimoniais3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais3.3 Superavit ou Déficit Acumulado3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício3.3.2.01 Superavit do Exercício3.3.2.02 Déficit do ExercícioII - Contas de Resultados4 RECEITAS4.1 Subvenções, Doações e Contribuições4.1.1 Subvenções4.1.1.01 Subvenções Governamentais4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais4.1.2 Doações4.1.2.01 Doações Governamentais4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas4.1.3 Contribuições4.1.3.01 Contribuições Governamentais4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de Não Associados4.1.3.04 Contribuições de Associados4.2 Vendas de Bens e Serviços4.2.1 Venda de Bens e Serviços4.2.1.01 Venda de Produtos
    • 82 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 4.2.1.02 Venda de Mercadorias 4.2.1.03 Venda de Serviços 4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas 4.2.2.01 ICMS sobre Vendas 4.2.2.02 PIS sobre Vendas 4.2.2.03 ISS sobre Serviços 4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços 4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos 4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas 4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados 4.3 Receitas Financeiras 4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras 4.3.1.01 Cadernetas de Poupança 4.3.1.02 Fundos de Investimentos 4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações 4.3.2 Outras Receitas Financeiras 4.3.2.01 Descontos Obtidos 4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos 4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras 4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos 4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos 4.4.1.01 Aluguéis 4.4.1.02 Arrendamentos 4.4.1.03 Direitos Autorais 4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional 4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários 4.4.2.01 Lucros e Dividendos 4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias 4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos 4.5 Receitas de Capital 4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais 4.5.1.01 Alienação de Investimentos 4.5.1.02 Alienação de Imobilizados 4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos 4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos 4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 834.6 Resultados de Projetos e Eventos4.6.1 Resultado do Projeto X4.6.1.01 Receitas do Projeto X4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X4.6.2 Resultado do Evento X4.6.2.01 Receitas do Projeto X4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X4.7 Outras Receitas4.7.1 Recuperações de Despesas4.7.1.01 Recuperação da Despesa X4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y5 DESPESAS5.1 Despesas com Recursos Humanos5.1.1 Honorários da Diretoria5.1.1.01 Remuneração da Diretoria5.1.1.02 Encargos Sociais5.1.1.03 Ajuda de Custo5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros5.1.1.05 Outras5.1.2 Despesas Empregatícias5.1.2.01 Salários5.1.2.02 13 2 Salário5.1.2.03 Férias5.1.2.04 Comissões5.1.2.05 Encargos Sociais5.1.2.06 Indenizações5.1.2.07 Seguros5.1.2.08 Plano de Saúde5.1.2.09 Vale Transporte5.1.2.10 Cesta Básica5.1.2.11 Ajuda de Custo5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício5.1.3.01 Honorários Profissionais5.1.3.02 Bolsas a Estagiários5.1.3.03 Encargos Sociais5.1.3.04 Ajuda de Custo5.1.3.05 Outras Despesas
    • 84 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.2 Despesas Administrativas 5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços 5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio 5.2.1.02 Água e Esgoto 5.2.1.03 Energia Elétrica 5.2.1.04 Telefones e Correios 5.2.1.05 Locações de Equipamentos 5.2.1.06 Rede de Comunicação 5.2.1.07 Seguros 5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas 5.2.1.09 Depreciações e Amortizações 5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio 5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados 5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações 5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações 5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen- tos 5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios 5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri- monial 5.2.3 Despesas com Consumos Diversos 5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório 5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações 5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes 5.2.3.04 Viagens e Estadias 5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza 5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório 5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo 5.2.4 Captação de Recursos 5.2.4.01 Treinamentos 5.2.4.02 Propaganda e Publicidade 5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos 5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos 5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos 5.2.5 Outras Despesas Administrativas 5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos 5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta 5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis 5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 855.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias5.3.1 Despesas Financeiras5.3.1.01 Despesas Bancárias5.3.1.02 Juros e Multas5.3.1.03 Descontos Concedidos5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras5.3.2 Despesas Tributárias5.3.2.01 Tributos Federais5.3.2.02 Tributos Estaduais5.3.2.03 Tributos Municipais5.3.3 Variações Monetárias5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora)5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos5.4.1 Assistência Social5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos5.4.2 Assistência Educacional5.4.2.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.2.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.2.03 Assistência a Outros Grupos5.4.3 Assistência à Saúde5.4.3.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso5.4.3.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais5.4.3.03 Assistência a Outros Grupos5.4.4 Atividades Esportivas5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais5.4.4.03 Programas com Outros Grupos5.5 Outras Despesas5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza- ções5.5.1.01 Doações a Outras Organizações5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações
    • 86 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas 6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas 6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Areas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati- vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Áreas de Saúde, Educação e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas 7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dosgrupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.
    • 86 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento 5.5.2 Despesas Diversas 5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos 5.5.2.02 Outras Despesas Diversas 6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO 6.1 Resultado com Gratuidades 6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos 6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais 6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais 6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos 6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde 6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação 6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social 6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas 6.2 Resultado com Trabalho Voluntário 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário 6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas 6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As- sistência Social 6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Áreas 6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário 6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati- vas 6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Areas de Saúde, Educação e Assistência Social 6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas 7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 7.1 Apuração do Resultado do Exercício 7.1.1 Superavit do Exercício 7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social 7.1.2 Déficit do Exercício 7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dosgrupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 87ATIVO Basicamente, reúne as aplicações de recursos em bens e direitos da organi- zação.Ativo Circulante São classificados neste grupo os bens e direitos conversíveis no curso do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.Disponibilidades São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da organiza- ção, como dinheiro no caixa, depósitos bancários a vista, aplicações financeiras de liquidez imediata etc. É comum nas ESFL haver recursos vinculados. Nesse caso, devem ser conta- bilizados em contas separadas. Esse assunto é tratado mais detalhadamente no Capítulo 4.Valores a Receber São créditos junto a terceiros, oriundos de negócios realizados com a organi- zação, valores mobiliários e outros direitos como, por exemplo, mensalidades a receber, aluguéis a receber, dividendos a receber etc. É prudente provisionar expectativas de não recebimentos. Nesse caso, a pro- visão (conta redutora) levaria a um valor líquido provável de realização.Adiantamentos É comum adiantamentos aos funcionários (salários, férias, 13 salário etc), a adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros. Nesse grupo estariam reunidos os valores a receber e/ou a descontar de pagamentos futuros.Estoques Nas empresas, é nesse grupo em que são registrados os recursos relativos aos bens adquiridos ou produzidos, com objetivo de vendas ou consumo interno. Não obstante, embora as ESFL também possam produzir e comercializar, nessas entidades é mais comum os registros de bens utilizados no consumo interno (almoxarifado), bens recebidos na forma de doações para futura distribuição, mercadorias e produtos em consignação.Impostos e Havendo comercialização de produtos, por exemplo, as "regras" para as ESFLContribuições a são as mesmas válidas para as empresas. Nesse caso, devem ser registradosRecuperar nesse grupo os valores pagos no ato da compra (ou retidos em função de outros pagamentos) e que poderão ser compensados em algum momento, no futuro.Despesas a Pelo Princípio Contabil da Competência, não seria adequado contabilizarApropriar algumas despesas diretamente no resultado do período em que foram contra- tadas, em função de "beneficiarem" períodos futuros. É o caso, por exemplo, dos seguros, cuja cobertura vale, normalmente, para um período de um ano. Assim, registra-se nesse grupo o valor contratado e, mensalmente, contabiliza- se nas contas de resultado (despesas) a fração correspondente.Ativo Não Nesse grupo são registrados os valores aos itens incluídos no circulante, masCirculante cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial. Também registramos nesse grupo os bens e direitos não destinados diretamente à venda (por isso não circulante) e servem para: produzir renda para a entidade (investimentos) e utilizados nas atividades operacionais normais da entidade (imobilizado) e, por fim, os intangíveis, quando for o caso.Investimentos Bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da organização. Nas ESFL os casos mais comuns são os imóveis alugados (para renda) e as aplicações (ações ou quotas) em empresas, cuja finalidade é gerar renda para a entidade.
    • 88 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Imobilizado Bens e direitos utilizados na consecução das atividades-fins da organização, como, por exemplo, os imóveis, veículos, móveis e utensílios, equipamentos etc. Intangível Nesse grupo são registrados os direitos que tenham por objeto bens incorpó- reos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade. São exemplos típicos as marcas e patentes, franquias, direitos autorais, aqui- sição e desenvolvimento de sites da Internet. PASSIVO 0 passivo representa, em linhas gerais, as obrigações para com terceiros. São as dívidas da organização tanto de curto como de longo prazo. Circulante Nesse grupo, são registrados os valores devidos a terceiros que vencem a curto prazo. 0 passivo circulante tem equivalência com o ativo circulante em termos de classificação, ou seja, aqui classificam-se as obrigações e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial. Obrigações As ESFL, assim como as empresas, também podem contrair dívidas no mercado com Instituições financeiro, como empréstimos e financiamentos. Assim, neste grupo são re- Financeiras e de gistradas essas dívidas, desde que vencíveis no curso do exercício seguinte. Créditos Fornecedores São registradas aqui as compras a prazo vinculadas ao fornecimento de bens e serviços para a entidade. Obrigações São compromissos com os empregados (funcionários) da entidade, previstos Empregatícias na legislação trabalhista e em acordos coletivos como, por exemplo, salários, adicional por tempo de serviço, horas extras, adicional de insalubridade, repouso semanal remunerado, férias, 13 salário etc. a Obrigações Fiscais, São registradas nesse grupo as obrigações para com o Estado (sentido lato), Previdenciárias e em função da existência de trabalho remunerado, comercialização de mer- Tributárias cadorias e produtos, prestação de serviços remunerados etc. Neste grupo podem ser contabilizados também os valores retidos (em folha de pagamento, de clientes, fornecedores etc.) por exigência legal, cabendo à organização a responsabilidade pelos respectivos recolhimentos. Provisões Pelo Princípio Contabil da Competência, a entidade deve provisionar paga- mentos futuros, em função de despesas já incorridas, mesmo que não tenham data fixa de pagamento ou mesmo que seus valores não sejam exatamente conhecidos. São normalmente encargos e riscos, conhecidos e calculáveis, mesmo que por estimativa. São exemplos típicos nas ESFL: provisões para férias, 13 salário, encargos sociais sobre as provisões etc. a Contratos, É comum e pertinente às ESFL a celebração de convénios, contratos ou Convénios termos de parceria para consecução de projetos específicos, vinculados às e Termos de atividades da entidade. Nesses casos, os recursos recebidos (vinculados ao Parcerias projeto) constituem-se verdadeiras "dívidas", enquanto os projetos não forem executados. Assim, neste grupo, registra-se a "dívida" pelo valor recebido e, à medida que os recursos tiverem sido consumidos, "baixa-se" o valor da dívida (contabilmente, uma conta devedora denominada de "recursos aplicados no projeto").
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 89Antecipações de Eventualmente, a entidade pode receber receitas que seriam devidas, peloReceita regime de competência, a exercícios futuros. Nesse caso, a contabilização mais adequada é nesse grupo.Outras Contas a Não é recomendável a utilização de grupos e/ou contas genéricas ("contasPagar diversas", "outros valores" etc.) com montantes significativos, o que dificultaria a análise da composição das dívidas por parte de usuários externos, principal- mente. Assim, neste grupo, são contabilizadas as dívidas, normalmente de menor relevância, não enquadradas nos grupos anteriores como, por exemplo, contas de água, luz, telefone, aluguel etc.Passivo Não São dívidas conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos contratados ouCirculante esperados situem-se após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.Patrimônio Por patrimônio líquido entende-se a diferença entre os valores ativos (bens eLíquido Social direitos) e passivos (obrigações). Essa equação, aliás, é comum tanto para as entidades com fins lucrativos (empresas) ou sem fins lucrativos. A expressão "social" melhor designa a quem realmente "pertence" o patrimônio, ou seja, à sociedade (sentido lato). Algebricamente, é a soma do Patrimônio Social, mais as Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais, mais os "resultados" (superávits e déficits) acumulados em períodos anteriores, ainda não adicio- nados (transferidos) ao Fundo Patrimonial.Fundo Patrimonial Este grupo representa, em linhas gerais e de forma simplificada, o "investi- mento" inicial dos associados fundadores (fundo quota-parte ou equivalente), mais os resultados líquidos (superávits e déficits) a ele incorporados ao longo dos anos.Fundos Especiais A entidade pode, por deliberação social e prevista em orçamento, designar parte dos superávits não vinculados, para a formação de fundos específicos, para atender a necessidades pontuais futuras. Por exemplo, designar certo percentual do superavit de cada exercício para constituição de um fundo para modernização dos equipamentos. Nas empresas, é comum a constituição de reservas de lucros (legais, estatutárias, para contingências, para expansão etc), formadas a partir do lucro líquido do exercício.Doações Neste grupo são contabilizadas as doações patrimoniais, inclusive as arreca-Patrimoniais dadas na constituição da entidade.Subvenções Neste grupo são contabilizadas as subvenções patrimoniais, inclusive as arre-Patrimoniais cadadas na constituição da entidade.Superávits Os superávits e déficits acumulados em exercícios anteriores são acumuladose Déficits neste grupo, enquanto não transferidos para o grupo "Fundo Patrimonial".AcumuladosSuperavit ou Neste grupo são contabilizados o superavit ou déficit ocorrido no exercício,Déficit do enquanto não transferido para o grupo Superávits e Déficits Acumulados.ExercícioRECEITAS Constituem-se receitas nas ESFL as subvenções, doações, contribuições, ven- das de bens e serviços, financeiras, patrimoniais, investimentos, de capital, dentre outras, necessárias para a manutenção e crescimento das atividades da organização.
    • 90 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Subvenções, São, normalmente, as principais fontes de recursos, sem as quais essas enti- Doações e dades dificilmente teriam condições de sobrevivência. Contribuições Subvenções Compreendem as transferências (ou promessas de transferências) de recursos, derivadas da lei orçamentária e concedidas por órgãos do setor público, ou mesmo por outras organizações privadas, com o objetivo de cobrir despesas com a manutenção e o custeio destas, caracterizadas ou não pela contrapres- tação de bens e serviços da beneficiária dos recursos. Doações Doações são transferências (ou promessas de transferências) gratuitas, em caráter definitivo, de recursos financeiros ou do direito de propriedade de bens móveis e imóveis, com as finalidades de custeio, sem contrapartida do beneficiário dos recursos. Contribuições Compreendem as transferências derivadas da lei orçamentária e concedidas por entes governamentais, destinadas à aplicação em custeio e manutenção destes. Vendas de Bens e Nada impede que as ESFL também promovam a venda de bens (mercadorias Serviços e produtos) e serviços. Nesse caso, "equiparam-se" às empresas, no que diz respeito ao trato contabil (fluxos de registros). Despesas Havendo vendas de bens e serviços, conforme abordado no Capítulo 2, Tributárias das essas entidades estão sujeitas ao pagamento de tributos como se empresas Vendas fossem. Assim, são registrados neste grupo os impostos devidos, conforme legislação. Custo das Vendas Custos relacionados com as unidades (produtos, mercadorias e serviços) ven- de Bens e Serviços didas no período, observando o Princípio Contabil da Competência. Receitas São registradas neste grupo as receitas oriundas de aplicações financeiras Financeiras em função de excedente de caixa, bem como outras receitas dessa natureza, relacionadas, por exemplo, com recebimentos em atraso (multas e juros). Receitas Receitas oriundas de investimentos em títulos e valores mobiliários, aluguéis Patrimoniais e de e arrendamentos etc. Investimentos Receitas de Capital Neste grupo são registradas as receitas das vendas de bens patrimoniais e os respectivos custos correspondentes, evidenciando os ganhos (ou perdas) nessas operações. Receitas de É muito comum nessas organizações a realização de projetos e eventos, Projetos e Eventos normalmente por um período determinado. Nesse caso, primando pela transparência na divulgação das informações geradas pela contabilidade, é prudente e recomendável que se contabilizem as receitas (evento por evento, projeto por projeto) em contas específicas e, por dedução (contas devedoras), os respectivos custos e despesas, evidenciando, assim, o resultado (superavit ou déficit) do evento/projeto. Outras Receitas Receitas eventuais, não classificadas nos grupos anteriores.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 91DESPESAS Recursos consumidos nas atividades da organização, não identificados di- retamente com as receitas. Normalmente estão relacionados com gastos administrativos, recursos humanos (diretores, funcionários e serviços autóno- mos), financeiros, tributários e outros vinculados às atividades da organização (assistência social, médica, hospitalar etc), quando não houver receitas com as quais possam ser identificados.Despesas Relacionadas com as pessoas que trabalham na organização (diretoria, quandocom Recursos remunerada, funcionários e autónomos) e os respectivos encargos sociais eHumanos provisões trabalhistas.Despesas São recursos consumidos, vinculados às atividades administrativas (excetoAdministrativas recursos humanos, aqui incluídos em grupo específico). Podem ser incluídos os gastos com manutenção e conservação da infra-estrutura física e tecnológica, serviços com comunicação e apoio administrativo, propaganda e publicidade; captação de recursos, dentre outros.Despesas Essas despesas normalmente englobam os juros vinculados a operaçõesFinanceiras bancárias de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos, dentre ou- tras. Também se podem considerar como despesas financeiras os descontos concedidos, as comissões e despesas bancárias.Despesas A imunidade e/ou isenção nem sempre alcançam todos os impostos e taxas e,Tributárias nesse caso, despesas dessa natureza devem ser contabilizadas neste grupo.Despesas com São recursos consumidos em atendimentos às pessoas em geral, crianças,Assistência Social, adolescentes, idosos, portadores de necessidades especiais, comunidadesEducacional, indígenas etc. Havendo receitas destinadas a esses atendimentos (quer naHospitalar e forma de subvenções, doações, contribuições ou mesmo cobrança de algumoutras tipo de taxa), é recomendável a vinculação, em grupo específico, dos recursos "arrecadados" e dos recursos consumidos. Assim, seria possível identificar o resultado específico com tais atendimentos.Outras Despesas Recursos consumidos em outras atividades não identificados em outros grupos.Resultado com Este grupo de contas tem por objetivo principal registrar os valores económicosGratuidades relacionados com as gratuidades (benefícios obtidos e benefícios concedidos)e Trabalho e trabalho voluntário. Do confronto entre benefícios obtidos versus benefíciosVoluntário concedidos, é possível apurar o resultado da gratuidade, o mesmo aconte- cendo com o trabalho voluntário.Encerramento do São contas transitórias que servem única e exclusivamente para fins de en-Exercício cerramento contabil, ao final de determinado período, das contas de receitas e despesas. r — —
    • 92 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.6 Fluxo contabil d e o p e r a ç õ e s típicas3.6.1 Contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxílios recebidos pelas entidades sem fins lucrativos Pela Lei das Sociedades por Ações (Lei n 2 6.404/76), aplicável às empresasde um modelo geral, as doações e as subvenções para investimentos não podemmais ser contabilizadas como reservas de capital, prática vigente até o adventoda Lein 2 11.638/07. Quanto às subvenções e assistências governamentais, o CFC aprovou a NBCT 19.4 (Resolução CFC n 2 1.143/08). Essa norma, que não é específica para asentidades sem fins lucrativos, tem como equivalente o International AccountingStandard (IAS) 20, do International Accounting Standards Board (IASB), e oCPC 07, do Comité de Pronunciamentos Contábeis. Por essa norma, os registroscontábeis relativos às subvenções e assistências governamentais diferem subs-tancialmente, dos registros das doações, subvenções e contribuições tratadospelas normas específicas para as entidades de fins não lucrativos. Nesse sentido,abordaremos nesta seção apenas os aspectos contábeis aplicados às entidades defins não lucrativos. No caso específico das entidades sem fins lucrativos, autores como Martins(1983:239) e Andrade (1991:309) concordam no sentido de que as doações demateriais e ativos permanentes devam ser registradas diretamente como aumentode Patrimônio Líquido (Social) e não na "Demonstração do Resultado" do pe-ríodo. Hendriksen; Van Breda (1999:226) preferem vincular a doação à intençãodo doador. Para esses autores, "as doações à empresa constituem uma exceção.Podem ser classificadas como capital ou lucro (Demonstração de Resultado), de-pendendo da intenção do doador, das circunstâncias da doação e da definição delucro que se adote". Para as entidades sem fins lucrativos (NBC T - 10.19 - Resolução CFC n 2877/00) a norma é taxativa: "10.19.2.3 - As doações, subvenções e contribuições para custeio são contabilizadas em contas de receita. As doações, subvenções e contribuições patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade, são contabilizadas no patrimônio social." O mesmo procedimento deve ser adotado pelas Fundações, conforme normaespecífica do CFC (Resolução n 2 837/99 - NBC T 10.4 - Fundações): "10.4.2.2 - As doações e contribuições para custeio são contabilizadas em conta de receita. As doações e subvenções patrimoniais são contabili- zadas no patrimônio social."
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 93 Assim, para as entidades sem fins lucrativos especificamente, a contabilizaçãodas doações, subvenções, contribuições e auxílios recebidos pode ser efetuadaconforme demonstrado no Quadro 3.2.Quadro 3.2 Critérios de contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxãios recebidos. Registro Contabil/ Recursos Características Destino (Aplicação) Demonstração Subvenções Financeiras (Dinheiro) Custeio Receita (Resultado) Patrimônio Social Contribuições Financeiras (Dinheiro) Patrimonial (Balanço Patrimonial) Patrimônio Social Auxílios e doações Bens/Direitos Patrimonial (Balanço Patrimonial) Há situações em que o doador impõe certas condições para concretizar o pro-cesso jurídico de transferência do bem doado. Nesse caso, a entidade não podeincorporar o bem doado ao patrimônio enquanto a condição não seja satisfeita.Alguns autores sugerem o registro em contas de compensação, de forma a evi-denciar essa "intenção" do doador que somente será concretizada se satisfeitasas condições. Entende-se que um procedimento alternativo seja mais adequado:informações em notas explicativas em vez de em contas de compensação. Esseassunto será abordado com mais profundidade no Capítulo 4.3.7 R e c o n h e c i m e n t o contabil d o trabalho voluntário Quanto ao trabalho voluntário,7 a Contabilidade, via de regra, quer por faltade objetividade, quer por excesso de conservadorismo, não o reconhece, compro-metendo significativamente a evidenciação do efetivo desempenho da entidade.Veja-se o seguinte exemplo hipotético:8 A Entidade X, de assistência social, presta atendimento a 80 pessoas no períodoT r Recebe, nesse período, subvenções governamentais no valor total de $ 1.5007 No Brasil, o serviço voluntário é regulamentado pela Lei nfi 9.608, de 18-2-98. Por essa Lei,considera-se serviço voluntário "a atividade não remunerada, prestada por pessoa física a entidadepública de qualquer natureza ou instituição privada de fins não lucrativos, que tenha objetivos cívicos,culturais, educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive, mutualidade".8 OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Mensuração e reconhecimento do resulta-do e o ó i o nas entidades sem fins lucrativos (Terceiro Setor). In: ENANPAD 2000 - 24 a Encontro c n mcda ANPAD, 2000, Florianópolis - SC. CD-ROM do 24 a Encontro da ANPAD, 2000. v. 1.
    • 94 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • 01ak/Nascimentoe doações pecuniárias da comunidade de $ 2.500, fontes únicas de recursos. Oscustos e as despesas relacionados com as atividades assistenciais totalizam $ 3.800,sem considerar $ 500 de depreciações dos bens operacionais. As DemonstraçõesContábeis elaboradas sob a ótica normativa estão ilustradas no Quadro 3.3.Quadro 3.3 Demonstrações contábeis da entidade X- exemplo hipotético. BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO T o T i PASSIVO + PL. SOCIAL Disponibilidades 1.000 1.200 Obrigações - - Bens Operacionais 6.000 5.500 Patrimônio Líquido Social 7.000 6.700 Total Ativo 7.000 6.700 Total Passivo + PL. Social 7.000 6.700 Demonstração do "Superavit" ou Déficit" do período (Período T.,) Receitas $ Custos e Despesas $ • Subvenções Governamentais 1.500 • Operacionais (diversas) 3.800 • Doações da Comunidade 2.500 • Depreciações 500 Déficit do Período 300 Total das Receitas + Déficit 4.300 Total dos Custos/Despesas 4.300 Notas explicativas apresentadas pelo Diretor Presidente da Entidade: "Nota 1 A diretoria, por imposição legal, não recebe qualquer remuneração. Nesse período, cada diretor (quatro ao todo) trabalhou 10 horas na entidade. Nota 2 O dono do imóvel não cobra o aluguel do período, a título de be- neficência. O preço de mercado do aluguel é de $ 100 por período. Além disso, as contas de água e luz, $ 50 ao todo, são pagas por terceiros, pessoas que preferem não divulgar seus nomes (anóni- mas). Nota 3 Nesse período, 10 voluntários prestaram serviços médicos (consul- tas e fisioterapias), sendo 40 horas ao todo." Com base nesse exemplo, apesar de extremamente simplificado, é possívelchegar-se a algumas análises importantes, como: "(I) A situação financeira (liquidez) da entidade melhorou (variação positiva de $ 200), entretanto, registrou-se excesso dos custos/despesas sobre as receitas no valor de $ 300 e, consequentemente, redução do patri- mônio líquido social nesse valor.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 95 (II) No longo prazo, em persistindo o atual fluxo, o patrimônio líquido social poderá ficar comprometido, ou seja, não haverá recursos suficientes para reposição dos ativos operacionais." As notas explicativas também são importantes, pois servirão de subsídios àcontabilidade para fins de definição da receita nesta organização. Imagine-se, agora, uma outra entidade (Entidade Y), com as mesmas carac-terísticas, recursos e qualidade no atendimento, 9 mas que cobra pelos serviçosprestados (com fins lucrativos).Quadro 3.4 Demonstrações contábeis da entidade Y- exemplo hipotético. BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO o T T, PASSIVO + P LÍQUIDO . Disponibilidades 1.000 3.450 Obrigações - - Bens Operacionais 6.000 5.500 P Líquido . 7.000 8.950 Total Ativo 7.000 8.950 Total Passivo + P Líquido . 7.000 8.950 Demonstração do Resultado do Período (Período T,) RECEITAS $ 8.000 • Venda de Serviços (80 clientes x $ 100) CUSTOS E DESPESAS • Operacionais - Diversas (idem ao da Entidade X) 3.800 • Depreciação 500 • Remuneração da Diretoria 1.000 • Aluguel do Período 100 • Água e Luz 50 • Honorários Médicos (40 horas x $ 15) 600 • Impostos Diversos, inclusive sobre a Renda (*) 0 SOMA DOS CUSTOS/DESPESAS 6.050 Lucro Líquido do Período 1.950 (*) Nesse estudo, não serão considerados os impostos para se poder comparar as entidades X e Y Comparando os Balanços Patrimoniais das entidades X e Y, a diferença na va-riação patrimonial de $ 2.250 pode ser explicada da seguinte forma: na entidadeY, as receitas foram $ 4.000 superiores. Entretanto, na Y foram reconhecidas outrasdespesas, no valor total de $ 1.750, não contabilizadas na X. A diferença entreesses dois valores ($ 4.000 - $ 1.750) justifica a variação de $ 2.250.9 Trata-se de uma situação absolutamente hipotética, porém útil para compreensão do exemplo.
    • 96 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento Outra forma de explicar a diferença no "resultado" pode ser visualizada noQuadro 3.5.Quadro 3.5 Conciliação dos resultados - entidades XeY. 1. Déficit do Período - Entidade X $ (300,00) 2. Receitas não Reconhecidas na Entidade X 2.1 Serviço voluntário (incluindo remuneração dos Diretores) $ 1.600,00 2.2 Despesas da Entidade X assumidas (pagas) por terceiros $ 150.00 $ 1.750,00 (aluguel, luz e água) 2.3 Diferença* entre o valor unitário médio da receita da $ 2.250,00 Entidade X por atendimentos (número de pessoas) e o valor unitário líquido dos serviços prestados pela entidade Y, multiplicado pelo número de atendimentos, ou seja, $ 28,125 x80 3. Despesas não Reconhecidas na Entidade X (valores descritos em 2.1 e2.2) ($ 1.750,00) 4. Lucro do Período - Entidade Y $ 1.950,00 * [ $ 100 - {($ 4.000+ $ 1.7 50)780}] = $ 28,125 No caso hipotético apresentado, se avaliado o desempenho institucional das en-tidades X e Y com base, apenas, na variação patrimonial do período, seria possívelafirmar, com segurança, que X foi menos eficiente que Y? Obviamente que não. Como o "lucro" não é a razão de ser das entidades sem fins lucrativos, é atéaceitável, para fins "normativos" (principalmente primando pela objetividade),a presente situação. Entretanto, se o objetivo for o de avaliação do desempenhoinstitucional (informação interna) e correspondente divulgação [disclosuré], érecomendável, no que concerne à Demonstração do "Resultado", que se avaliemos critérios de mensuração e divulgação dessa demonstração. Retomando o exemplo, é possível afirmar que a receita da entidade X nãopode ser diferente da receita da entidade Y, assumindo a hipótese de que estaúltima entidade, de fins lucrativos, vende seus serviços ao menor preço de mer-cado e com similar qualidade. Ter-se-ia, assim, a seguinte mensuração da receitana entidade X:
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 97Quadro 3.6 Determinação da receita económica da entidade X. 1. Variável 1: Volume (Quantidade) de Serviços Prestados 80 2. Variável 2: Preço de mercado (menor valor) na condição a vista $ 100 3. Receita (variável 1 x variável 2) $ 8.000 Considerando essas constatações e definições, é possível afirmar-se que, nessasorganizações, as receitas reconhecidas como tal não guardam completa relaçãoentre o volume de serviços e o valor efetivamente reconhecido, não refletindo,consequentemente, o que acontece no sistema físico-operacional. Ainda em termos de mensuração da receita, para Hendriksen e Van Breda(1999:224) a receita, independentemente de como seja definida, "deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa. E também: receitas podem ser definidas, em termos gerais, como o produto gerado por uma empresa. Tipicamente, são medidas em termos de preços correntes de troca" (sem grifos no original). Nota-se nas definições de receita propostas por esses autores, bem como nasdefinições de Iudícibus, referidas anteriormente, que o preço de mercado (preçoscorrentes/valor de troca) deve ser levado em consideração. Nas entidades objetodo estudo, com já se afirmou, as receitas nem sempre guardam proporção com osserviços por elas prestados. Algumas vezes, o "volume de receitas" (via de regra,compostas por subvenções e doações) é excessivamente maior do que a quanti-dade de serviços prestados e, outras vezes, menor. Por esse motivo, questiona-sea própria definição "convencional" de receita, quase sempre analisada sob a óticaempresarial. Entende-se, portanto, que as receitas nas entidades sem fins lucrativos, maisespecificamente nas organizações de assistência social, devem refletir obrigato-riamente, para fins de avaliação do desempenho institucional, o que acontece nosistemafísico-operacional,em cada atividade por elas desenvolvida. Ou seja, devemcontemplar volumes de serviços prestados como, por exemplo, número de pesso-as atendidas quer na área educacional, atendimento por necessidades especiais,saúde, esporte, alimentação, reabilitação etc. Por esse motivo, é imprescindívelo reconhecimento, por exemplo, do trabalho voluntário, de forma a evidenciar,contabilmente, o desempenho da entidade. Quanto ao reconhecimento contabil do trabalho voluntário, existem, diantedo exposto, duas variáveis que devem ser cuidadosamente observadas: o valor ea forma de contabilização. O Conselho Federal de Contabilidade, por exemplo, tem a seguinte opiniãoquanto à primeira variável (valor): r -— íifPE-CCSA - Bib/ioteca
    • 98 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento "Configura doação somente quando ocorre a situação em que o serviço prestado é especializado (contadores, médicos, eletricistas, advogados, en- fermeiros, professores etc), sendo que a entidade pagaria por este serviço caso não ocorresse o serviço voluntário. Nesses casos, deve-se registrar o fato pelo valor justo; e a tabela de remuneração de serviços utilizada pelas entidades de classe poderá servir de parâmetro na determinação do valor dos serviços prestados" (CFC, 2003: 66). Quanto à forma de contabilização, recomenda: "Pode haver alternativas de registro contabil da doação de um serviço. Umadelas (...) é o registro simultâneo em conta de despesa, correspondente à naturezado serviço consumido, e em conta de receita, correspondente à gratuidade obtida.Neste caso, para sustentar o registro contabil dos serviços prestados, é necessáriaa existência do termo de voluntariado, que é um contrato de trabalho dativo, e acontabilização do serviço é semelhante à contabilização de gratuidade recebida"(CFC, 2003: 67). Pela proposta do CFC, teríamos: D: Despesa Conta correspondente C: Receita Gratuidade (trabalho voluntário) No Plano de Contas que se está sugerindo, duas situações são possíveis: Primeira: reconhecimento da receita do trabalho voluntário, não segregan-do contabilmente as despesas correspondentes. O lançamento contabil fica daseguinte forma: D: Grupo 5 Despesas Despesa correspondente C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário Serviços Voluntários na Área.... Segunda: reconhecimento da receita do trabalho voluntário, segregandocontabilmente as despesas correspondentes, ou seja, identificando as despesasespecíficas do voluntariado e contabilizando no grupo Resultado com TrabalhoVoluntário. O lançamento contabil fica da seguinte forma: D: 6.2.2 Despesa do Trabalho Voluntário Despesa do Voluntariado na Área .... C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário Serviços Voluntários na Área....
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 993.8 R e c o n h e c i m e n t o contabil da gratuidade e dos benefícios tributários Oferecer serviços gratuitos à sociedade é condição sine qua non da maioria dasentidades de fins não económicos, especialmente as beneficentes de assistênciasocial. Em termos contábeis, o sistema deve ser construído de forma a poder gerarrelatórios que possam ser compreensíveis e úteis aos diversos tipos de usuários,internos e externos. As entidades beneficentes de assistência social, declaradas como tal pelo Con-selho Nacional de Assistência Social (CNAS), têm uma preocupação a mais, poisprecisam comprovar (para receberem tal certificação) que aplicam, em gratuidade,pelo menos 20% (vinte por cento) da receita bruta proveniente da venda de servi-ços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens,de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares,cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruídas(Resolução n 2 177/2000 do CNAS, art. 3 2 ). O certificado credencia a instituiçãoa requerer a isenção das contribuições previdenciárias de que tratam os artigos22 e 23 da Lei n 2 8.212, de 24 de julho de 1991. Assim, é imprescindível que osregistros contábeis possibilitem evidenciar tal gratuidade. De acordo com a Resolução n 2 66/2003, do CNAS, "as demonstrações contábeis das entidades que pleiteiam a concessão ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social devem observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilida- de (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada a aplicação de qualquer outro entendimento que não esteja em conformidade com as citadas normas, sob pena de indeferimento do pedido". São várias as Normas Brasileiras de Contabilidade que devem ser observadaspor essas entidades; entretanto, a mais específica é a NBC-T 10.19. Esta norma, 10aprovada pela Resolução CFC n 2 877/00, de 18 de abril de 2000 (alterada pelasResoluções n— 926/2001 e 966/03), trata dos aspectos contábeis específicos paraentidades sem finalidade de lucros. Vejamos o que diz a norma pertinente ao tema em análise, sem grifos nooriginal: "10.19.1.1- Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registros dos componentes e variações patrimoniais e de es- A Resolução CFC n 2 877/00 faz parte do anexo deste livro.
    • 100 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento truturação das demonstrações contábeis, e as informações mínimas a serem divulgadas em nota explicativa das entidades sem finalidade de lucros. 10.19.1.2 - Destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurí- dicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, da competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS). 10.19.2.1 - As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmen- te, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princípios da Oportunidade e da Competência. 10.19.2.5 - Os registros contábeis devem evidenciar as contas de re- ceitas e despesas, superavit ou déficit, deforma segregada, quando identifi- cáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social, técnico-científica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestação de serviços. 10.19.3.3 - As demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos; c) as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assis tencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções; e) os fundos de aplicação restrita e responsabilidades decorrentes desses fundos; f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador; g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação fi- nanceira e os resultados futuros da entidade; h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obri- gações a longo prazo; i) informações sobre os tipos de seguro contratados; j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem evidenciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal,
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 101 segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação; k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições devem evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra- tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados." Observa-se que não há nenhuma orientação quanto aos procedimentos con-tábeis relativos às gratuidades (como contabilizar?). A "orientação" geral é deque se observem as Normas Brasileiras de Contabilidade e os Princípios Funda-mentais de Contabilidade, com destaque para os princípios da Oportunidade eCompetência. O Manual do CFC, ao abordar a contabilização de gratuidade e benefíciostributários, assim se posiciona: "[...] há dois componentes a serem considerados. Um é o consumo de ativo na geração do benefício a ser cedido gratuitamente. Outro é a quantificação monetária do serviço ofertado. Para os dois componentes, uma das alter- nativas de registro contabil é a classificação como despesas do exercício. Entretanto, para alguma corrente de pensamento, essa classificação pode não ser confortável, em função do entendimento conceituai corrente de que despesa está diretamente associada ao esforço de geração da receita. Entretanto, assumindo que a gratuidade concedida é uma renúncia de re- ceita e, por isso, assemelha-se ao consumo de ativo, este Manual orienta o registro da seguinte forma: (CFC, 2004:68) Pelo consumo de ativo na geração do serviço objeto da gratuidade: Débito: Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Be- nefícios Concedidos) Crédito: Ativo Conta correspondente (materiais, por exemplo) Pela prestação do serviço objeto da gratuidade: Débito: Ativo Gratuidade - Renúncia da Receita (Circu- lante) Crédito: Receita Receitas Ordinárias Pela colocação do serviço à disposição do beneficiário (assistido): Débito: Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Be- nefícios Concedidos) Crédito: Ativo Gratuidade - Renúncia da Receita (Circu- lante)"
    • 102 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento O Manual salienta que "pode ocorrer que a gratuidade a ser concedida exijaalgum requisito do beneficiário e, neste caso, a baixa do registro efetuado emconta de ativo (Gratuidade - Renúncia da Receita) só deverá ocorrer quando aexigência for satisfeita". A gratuidade é um custo incorrido que provoca alterações no patrimônio daentidade. O uso de contas de compensação, defendido por alguns, serve para"controlar" operações que não impactam economicamente o patrimônio. Assim,considerando que o custo da gratuidade gera, em algum momento, desembolsosefetivos, deve ter o devido tratamento contabil, ou seja, ser evidenciado na de-monstração de resultados (entenda-se demonstração do superavit ou déficit). Outro aspecto muito importante sobre as gratuidades é a forma de contabiliza-ção da renúncia fiscal dos tributos. Neste caso, não significa que se a entidade estáimune ou isenta de pagar certos tributos os mesmos não devam ser contabilizados.Ao contrário, o correto registro da renúncia fiscal evidenciará se a entidade deveráou não gozar dos benefícios concedidos pela legislação pertinente. O Manual do CFC propõe os seguintes lançamentos contábeis relativos à re-núncia fiscal com o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Socialsobre o Lucro Líquido (CSLL) e contribuição patronal à previdência social: Contabilização do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro Líquido como se devidos fossem: Débito: Despesa Impostos e Contribuições Federais Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Contabilização do reconhecimento da imunidade ou isenção do Imposto deRenda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: Débito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Crédito: Receita Impostos, Taxas e Contribuições Federais (Variações Patrimoniais - Benefícios Obtidos) Contabilização da contribuição patronal à previdência social como se devidafosse: Débito: Despesa Previdência Social Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Contabilização do reconhecimento do benefício do não pagamento da con-tribuição patronal: Débito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Crédito: Receita Impostos, Taxas e Contribuições Federais (Variações Patrimoniais - Benefícios Obtidos)
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 103 Débito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal Crédito: Receita Impostos, Taxas e Contribuições Federais (Variações Patrimoniais - Benefícios Obtidos) Para as instituições de ensino, Lima (2003:110 ss) apresenta o seguinte exem-plo de contabilização das gratuidades e renúncia fiscal: 11 Receitas (mensalidades) $ 100.000 Custos e Despesas $ 60.000 Beneficências Realizadas $ 21.000 Seguridade Social (renúncia fiscal) $ 15.0001. Contabilização da receita de mensalidades D: Ativo Mensalidades a Receber C: Receita Receitas com Mensalidades $ 100.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Resultado do Receber _ 100.000 Período _ 100.000 Total - $ 100.000 Total - $ 100.0002. Contabilização dos custos e despesas D: Despesa/Custo Custos e Despesas C: Passivo Contas a Pagar $ 60.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 Receber 100.000 100.000 Resultado do Período 40.000 Total $ 100.000 $ 100.000 Total $ 100.000 $100.00011 Pequenas alterações foram feitas, especialmente de forma, mas a metodologia é a mesma pro-posta pelo autor.
    • 104 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3. Contabilização da obrigação com gratuidades O modelo sugere que, à medida que a instituição reconheça receitas, constitui-se uma obrigação, ou seja, de aplicar pelo menos 20% do valor da receita emgratuidades. No exemplo, $ 100.000 x 0,2 = $ 20.000. O lançamento contabilfica assim: D: Ativo Seguridade Social a Utilizar C: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar - 60.000 Receber 100.000 100.000 Seguridade Social Beneficências a a Utilizar - 20.000 Realizar - 20.000 Resultado do Período 40.000 Total $ 100.000 $ 120.000 Total $ 100.000 $ 120.0004. Contabilização das despesas/custos com a seguridade social Os benefícios (INSS, Cofins e CSLL) não recolhidos aos cofres públicos sãoregistrados como custo ou despesas (depende da natureza) e têm como contra-partida um ativo. D: Custo/Despesa Seguridade Social C: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 15.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 60.000 Receber 100.000 100.000 Seguridade Social Beneficências a a Utilizar 20.000 5.000 Realizar 20.000 20.000 Resultado do Período 40.000 25.000 Total $ 120.000 $ 105.000 Total $ 120.000 $ 105.000
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 1055. Contabilização dos benefícios com a seguridade social Concomitantemente à contabilização dos custos/despesas com a seguridadesocial, também se reconhece o correspondente valor como receita do certificado,tendo como contrapartida uma conta do ativo, evidenciando o saldo que a insti-tuição possui de benefícios. D: Ativo Seguridade Social Utilizada C: Receita Receitas do Certificado $ 15.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 60.000 Receber 100.000 100.000 Seguridade Social Beneficências a a Utilizar 5.000 5.000 Realizar 20.000 20.000 Seguridade Social Resultado do Utilizada _ 15.000 Período 25.000 40.000 Total $ 105.000 $ 120.000 Total $ 105.000 $ 120.0006. Contabilização das beneficências Realizando as gratuidades/beneficências (bolsas de estudos aos alunos, aten-dimentos assistenciais à população carente etc), são contabilizados esses valorescomo receita das atividades da instituição. As contrapartidas são contas do passivo(pela "baixa" da obrigação de prestar o serviço até 20% da receita) e ativo (emfunção de um valor excedente ao mínimo estabelecido pela legislação). D: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000 D: Ativo Seguridade Social a Utilizar $1.000 C: Receita Receitas com Beneficências $ 21.000
    • 106 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a 100.000 100.000 Contas a Pagar 60.000 60.000 Receber Seguridade Social 5.000 6.000 Beneficências a 20.000 - a Utilizar Realizar Seguridade Social 15.000 15.000 Resultado do 40.000 61.000 Utilizada Período Total $ 120.000 $ 121.000 Total $ 120.000 $ 121.0007. Contabilização dos custos com o certificado Concomitantemente ao lançamento anterior, reconhecem-se contabilmente asgratuidades/beneficências como custo (sacrifício da instituição) do certificado, ob-jetivando, mediante confronto com as receitas do mesmo, apurar o correspondenteresultado. A contrapartida, conta do passivo, evidencia o saldo da obrigação. D: Custo Custo do Certificado C: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 60.000 Receber 100.000 100.000 Seguridade Social Beneficências a a Utilizar 6.000 6.000 Realizar - - Seguridade Social Beneficências Utilizada 1 5.000 15.000 Realizadas 21.000 Resultado do Período 61.000 40.000 Total $ 121.000 $ 121.000 Total $ 121.000 $ 121.0008. Contabilização do encerramento Por fim, encerram-se as contas patrimoniais, já que os saldos não são transfe-ridos para o próximo exercício. D: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000 C: Passivo Seguridade Social Utilizada $ 15.000
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 107 C: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 6.000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 60.000 Receber 100.000 100.000 Seguridade Social Beneficências a a Utilizar 6.000 - Realizar - - Seguridade Social Beneficências Utilizada 1 5.000 - Realizadas Resultado do Período 61.000 40.000 Total $ 121.000 $ 100.000 Total $ 121.000 $ 100.000 A Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit) ficaria com a seguinteestrutura: Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit) (Em $ 1,00) Receita Total 121.000 Mensalidades Escolares 100.000 Atividades Beneficentes 21.000 Custos e Despesas (75.000) Custos e Despesas ( 60.000) Seguridade Social (15.000) Resultado Antes do Resultado do Certificado 46.000 Resultado do Certificado (6.000) Receitas do Certificado 15.000 Custos do Certificado (21.000) Resultado do Exercício (Superavit) 40.000 O modelo é interessante porque "abre mão" das contas de compensação paraas gratuidades e evidencia o "resultado do certificado". Pelo modelo, "são consideradas como receitas para fins de apuração do resultado, as contribuições para a seguridade social (INSS, Cofins e CSLL). As bolsas de estudos e a assistência social prestada pelas instituições de ensino supe-
    • 108 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento rior com certificado de entidade beneficente de assistência social" (LIMA, 2003:105). Nesse caso, o gestor tem controle de quanto obteve de benefícios (receitas)e quanto aplicou em beneficências (custos). Para esse tipo de organização, obje-tivando atender à legislação (aplicação, em gratuidade, de pelo menos 20% dareceita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrentede aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantesdo ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será infe-rior à isenção de contribuições sociais usufruídas), o "resultado do certificado"nunca deve ser superior a zero. Isso significaria que aplicou montante inferior aototal das isenções de contribuições sociais. No exemplo, as "isenções" (receitas docertificado) representam $ 15.000, sendo que a instituição aplicou $ 21.000 ematividades beneficentes (gratuidades e outras), gerando $ 6.000 de resultado.3.9 Os custos da gratuidade Uma das maiores dificuldades da contabilidade quando o assunto é gratui-dade diz respeito ao que pode e o que não pode ser considerado como custo 12 dagratuidade. O então Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS), para fins decomprovação da gratuidade nos pedidos de certificação ou renovação do certi-ficado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Decretos n a 2.536/98 e n 2752/93), considera o seguinte (Parecer Jurídico n e 2.414/2001): "1 - São considerados como aplicação em gratuidade os serviços, pres- tações ou benefícios de assistência social beneficente concedidos a quem dela necessitar (art. 203, CF/88) para o atendimento de suas necessidades básicas (art. I 2 , Lei n 2 8.742/93). 2 - Não se enquadram nesse conceito os serviços, prestações ou bene- fícios conferidos a todos indistintamente, os que não se destinam a suprir uma necessidade básica do cidadão e os que têm por finalidade qualificar funcionários ou conceder-lhes benefícios trabalhistas. 3 - Eventuais prejuízos ou não realização de receitas não são reputados aplicação em gratuidade. 4 - No cálculo do percentual mínimo deve-se levar em conta a renda bruta da entidade, não podendo ser excluídos os custos contábeis.12 O termo custo está sendo usado aqui de forma abrangente como consumo de recursos, tanto nasatividades-fím quanto nas atividades-meio.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 109 5 - Os percentuais estabelecidos no inciso VI e § 4 a do Decreto n 2 2.536, de 1998, não podem ser conjugados, não sendo lícito complementar o per- centual de 20% de aplicação em gratuidade com eventual atendimento via convénio com o SUS previsto no § 4 a , e vice versa." O referido Parecer cita alguns exemplos de custos que não podem ser consi-derados para efeito do cômputo do valor da gratuidade, evidenciados a seguir: "Quanto à concessão de benefícios a todos indistintamente: descontos ofertados uniformemente a todos os alunos de uma instituição educacional. Sem dúvida que aqui se trata de critérios económicos da instituição que refogem à questão da carestia. Isto porque estes descontos são determina- dos pelos custos contábeis da entidade e não por desideratos beneficentes, ou seja, seria inverossímil que todos os seus alunos fossem classificados como carentes e, portanto, destinatários de auxílio social em percentual igualitário. A respeito de recursos que não se destinam a suprir uma necessidade básica do cidadão, cita o exemplo da cessão gratuita de salas e espaços de uma escola para empresas ou para a comunidade e a assistência proporcio- nada aos académicos (palestras, encaminhamentos para estágios, visitas, recepção de calouros e t c ) . Enfatiza que as necessidades envolvidas não podem ser reputadas básicas e muito menos voltadas para o âmbito da assistência social beneficente. Entre as hipóteses de benefícios que têm cunho trabalhista ou de quali- ficação de empregados e sócios, menciona o seguinte exemplo: podem ser considerados o aperfeiçoamento profissional educativo dos sócios, a quali- ficação do corpo docente, a assistência educativa prestada aos professores (cursos, seminários, palestras etc), os planos de saúde ou assistência médica a funcionários e as bolsas de estudos concedidas aos filhos de funcionários. Todas estas prestações têm nítido caráter trabalhista, alguns de natureza salarial, outros relacionados com a política de aperfeiçoamento profissional da entidade. Portanto, longe estão de se amoldarem ao conceito de aplicação em gratuidade para fins beneficentes, (sic) Também não podem, segundo o Parecer, ser reputados como aplica- ção em gratuidade os custos de fabricação ou dos serviços prestados pela instituição que desenvolva atividade económica em busca de outras fontes de renda para fins de promoção de assistência social. A razão da vedação situa-se no próprio texto do inciso VI do Decreto n 2 2.536, de 1998, que estipula a renda bruta como base de cálculo. Nesta proibição incide tam- bém a não realização de receitas a qualquer título, como, por exemplo, a inadimplência, o abandono e o trancamento de matrícula por parte dos alunos. Isto porque, os eventuais prejuízos decorrem da própria atividade
    • 110 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento desenvolvida pela entidade, caracterizando-se como riscos económicos a que estão sujeitas. Não são, pois, aplicação em gratuidade." Por fim, o citado Parecer Jurídico (PJ) elenca um rol de algumas prestações,serviços ou benefícios que não se subsumem ao conceito de aplicação de gratui-dade: "a) descontos concedidos uniformemente a todos os alunos; b) gastos com aperfeiçoamento educativo de sócios e outros serviços gra- tuitos; c) qualificação do corpo docente; d) gastos com cursos, palestras e seminários destinados aos professores; e) gastos com académicos (palestras, encaminhamento para estágios, visitas, recepção de calouros); f) cessão de espaço físico a empresas e comunidade; g) plano de saúde concedido a funcionários; h) bolsas de estudo concedidas a filhos de funcionários; i) desconto ou bolsa concedida a alunos irmãos; j) reduções de anuidades concedidas a alunos matriculados em mais de um curso; k) valores não recebidos por inadimplência, desistência, abandono, tran- camento de matrícula e t c ; 1) atendimentos prestados pelos próprios alunos, como atividades curri- culares; m) prestações in natura, como moradia, alimentação etc, fornecidas aos funcionários; n) outros serviços que não tenham correlação com os objetivos institucio- nais da entidade; o) custos da atividade-meio desenvolvida pela instituição; p) conjugação dos critérios do inciso IV com o do § 4 a do Decreto n e 2.536, 1998." Um estudo da Câmara de Contadores da área privada do Ibracon 13 cita oDecreto n 2 3.048/99, art. 206, item IV lembrando que gratuidade é promovergratuitamente e em caráter exclusivo a assistência social beneficente a pessoascarentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência.13 "NBC-T 10: Entidades Sem Fins Lucrativos - Gratuidades, Assistências Social, Médi o Hospitalar, cEducacional, Obras Sociais, Filantropia etc." (2002).
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 111A condição essencial é a de que seja pessoa carente e o beneficiário não sejaobrigado a nenhum pagamento para fazer jus à mesma. Continuando, o documento lista em seu item 2 algumas modalidades de as-sistência social, sob a ótica legal: • "creche, berçário, maternal; • casas de convivência, albergues, assistência psicológica e recuperação (alcoolismo, antidrogas); • educação básica (infantil, fundamental e ensino médio) - bolsa de estudo integral; • educação superior - bolsa de estudo integral; • merenda escolar; • assistência médica, odontológica, hospitalar (saúde), prestada por AACDs - Associações de Assistência à Criança Defeituosa, Santas Casas de Misericórdia, fundações, hospitais conveniados e t c ; • ensino profissionalizante em várias áreas; • assistência penitenciária e a familiares de detentos carentes e t c ; • assistência aos deficientes físicos, visuais e t c ; • distribuição de alimentos, cestas básicas e t c ; • instituições ligadas às APAEs (Associações de Pais e Amigos dos Excep- cionais) ." Em contrapartida, menciona que "há várias modalidades de gratuidades,inclusive transações com recursos financeiros e cessão de bens, que a lei vedaexpressamente, tais como: • serviços gratuitos/bolsas a funcionários e filhos (mesmo considerando que as convenções coletivas de trabalho assim determinam); • descontos concedidos sobre anuidades escolares; • bolsas de estudos concedidas a alunos irmãos; • reduções, bolsas parciais, dispensa ou isenção de matrícula e t c ; • bolsas de estudos e/ou outros a diretores, conselheiros, sócios, institui- dores, benfeitores ou equivalentes empregados (inclusive professores) e respectivos dependentes; • inadimplência e t c ; • cessão de bens e instalações; • atividades curriculares (atendimentos prestados pelos próprios alu- nos); • moradia e alimentação a ministro religioso;
    • 112 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento • convénios entre instituições que possam ser caracterizados como filan- trópicos, de assistência social e t c ; • outros serviços (inclusive redistribuição de bens)". Em termos contábeis, analisando diversos pareceres jurídicos do então Minis-tério da Previdência e Assistência Social (MPAS), especialmente nas Notas TécnicasContábeis (NTC), fica muito claro que, para fins de concessão e renovação do Cer-tificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), os valores gastosem gratuidade devem ser registrados em contas próprias do grupo de contas deresultado (despesas), sem o uso das contas de compensação, como evidenciadonum "recorte" do Parecer MPS/CJ n 2 3.297, de 2 de setembro de 2004 (Processon 2 44000.001154/2003-45): "Os valores gastos em gratuidade devem ser registrados em contas próprias do grupo das contas de resultado, no subgrupo de despesas, por estarem neste grupo de contas os valores efetivamente despendidos e supor- tados pelo patrimônio da entidade. Se os valores não forem despendidos, não há como lançá-los nas despesas e, por consequência, não encontrar- se-ão na D.R.E. Assim, todas as despesas incorridas, entre elas as despesas com gratuidade, devem estar sempre registradas e evidenciadas na D.R.E do exercício em que ocorreram. A prática de comprovação dos gastos assistenciais em contas de com- pensação não tem amparo nas Normas Brasileiras de Contabilidade, uma vez que as contas de compensação não comprovam realmente o ónus sofrido pelo patrimônio da entidade, por não espelharem fielmente os custos incorri- dos na prestação dos serviços assistenciais e educacionais desenvolvidos." Entretanto, independentemente dos aspectos legais mencionados, claro estáque o custo da gratuidade vai muito além do valor da mensalidade não cobrada(bolsa de estudos), na instituição educacional, por exemplo. Quando uma enti-dade concede uma gratuidade, há consumo de recursos e, consequentemente,diminuição do patrimônio líquido da organização. Aos estudantes bolsistas, porexemplo, são disponibilizados recursos de infraestrutura física, tecnológica, derecursos humanos, consumo de materiais, merenda, lazer etc, os quais não po-dem ser omitidos pela contabilidade, se o objetivo realmente for a transparênciae fidedignidade das informações. E importante, nesse caso, separar preliminarmente as atividades-fins dasatividades-meios, ou seja, em uma instituição de ensino superior, por exemplo,as atividades-fins estão relacionadas, quase que invariavelmente, com o "tripé"ensino, pesquisa e extensão. As atividades-meios (de suporte) poderiam ser asadministrativas e as de marketing.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 113 Preliminarmente, a contabilidade precisa, sempre que possível, correlacionaras receitas e os custos e despesas incorridas. Nesse particular, faz-se alusão, no-vamente, à NBC T 3 e aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, lembrandoque, sempre que possível, "as receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensal-mente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial osPrincípios da Oportunidade e da Competência" e, ainda, "as receitas e as despesasdevem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem,sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de re-cebimento ou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art.9- da Resolução CFC n 2 750/93): "o reconhecimento simultâneo das receitas edespesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período emque ocorrer sua geração" (§ 2 2 ). Nesse sentido, "o esforço" (custos e despesas)para geração da receita deve ser identificado e correlacionado. Alguns custos são facilmente identificados aos objetos (serviço, projeto, ativi-dade, unidade administrativa etc.) que se pretende custear, por guardarem relaçãodireta (normalmente denominados de custos diretos), e outros custos necessitamde critérios de rateios (nem sempre objetivos) para alocação a esses objetos. Sãoos denominados custos comuns (a vários objetos de custeio) como, por exemplo,o aluguel, os salários do pessoal administrativo, os consumos de depreciaçõesdos veículos que prestam serviços comuns etc. Assim, para aquelas entidadesque possuem contabilidade de custos, é possível justificar a apropriação de seuscustos ao cálculo das gratuidades concedidas. Vieira (2002:167) cita o exemplode uma instituição que disponibiliza atendimento odontológico gratuito para apopulação carente. Para o autor, nesse caso, a depreciação do equipamento e omaterial utilizado são diretamente identificados como gratuidades. Prosseguindo,menciona a possibilidade de existirem outros gastos envolvidos e que não podemser diretamente identificados e cita os seguintes exemplos: "salários dos atendentes,energia elétrica, água consumida no atendimento, os impostos do consultório, suamanutenção etc". Parcelas destes custos e despesas indiretas compõem o valordas gratuidades, pois foram necessárias à sua consecução, logo devem, na opiniãodo autor, ser adicionadas aos mesmos. Pela Resolução n 2 177/2000 do CNAS, as entidades, para fins de renovaçãodo Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, precisam evidenciar, em notasexplicativas às demonstrações contábeis, "o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das despesas, das gratuidades, público-alvo beneficiado com atendimento gratuito, doações, aplicações de recursos, bem como da men- suração dos gastos e despesas relacionadas com projetos assistenciais". Em outras palavras, as regras devem ser claras e os critérios consistentes.
    • 114 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento3.10 R e c o n h e c i m e n t o contabil d e convénios, contratos e t e r m o s de parceria As entidades sem fins lucrativos, especialmente as de interesse social, nor-malmente recebem grandes volumes de recursos de entidades públicas e privadaspara executarem projetos específicos ou desenvolverem atividades, cujas açõessão regulamentadas por instrumentos jurídicos, que definem as regras de repasse,volumes de recursos, movimentação, duração, fiscalização, formas de prestaçãode contas etc. Para fins contábeis, esse instrumento jurídico (contrato, termo deconvénio ou termo de parceria) será o documento hábil tanto para o registro daoperação quanto para definição de quais procedimentos contábeis devam ser ado-tados de forma a melhor evidenciar, nos respectivos relatórios, o fluxo financeiroda operação. A análise cuidadosa das cláusulas desses instrumentos é imprescindível como,por exemplo, se haverá ou não remuneração, destino de eventuais receitas advindasde aplicações financeiras no decorrer da execução do plano, devolução ou não deeventuais excedentes de caixa etc. Entretanto, valendo-se do que normalmenteocorre no dia a dia dessas organizações, é possível formatar os principais registroscontábeis relativos ao recebimento dos recursos, execução do contrato, convénioou termo de parceria e prestação de contas dos recursos excedentes. Exemplificando, 14 suponha-se que o Instituto Verdes Mares (IW) receba daFundação Mar Azul (FMA) a quantia de $ 80.000,00 para desenvolver um projetoeducacional na área do meio ambiente. No convénio, está prevista remuneração(a título de taxa de administração do projeto) de 5% do valor conveniado, a serpago no final do contrato, já incluído no valor do convénio.1. Recebimento de recursos e reconhecimento contabil da remuneração do convénio D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Passivo Recursos de Projetos Recursos de Entidade Privada Nacional $ 80.000 C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber Fundação Privada Nacional D: Receita Receitas Ordinárias de Custeio Taxas de Administração $ 4.000 Fluxo contabil conforme proposição do Manual de Contabilidade do CFC, com adequações.
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 1152. Aplicação financeira de recursos de entidade (quando permitido) D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 30.0003. Rendimento líquido da aplicação financeira de recursos de entidade D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Passivo Recursos de Projetos Recursos de Entidade Privada Nacional $ 5004. Resgate da aplicação financeira D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul C: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 30.5005. Aplicação de recursos ao longo do convénio D: Passivo Recursos de Projetos (redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 71.5006. Despesa de remuneração do convénio - na contabilidade do convénio D: Passivo Recursos de Projetos (redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 4.0007. Baixa pelo recebimento da remuneração do contrato - na contabilidade da entidade D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos sem Restrição C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber Fundação Privada Nacional $ 4.000
    • 116 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento8. Prestação de contas de convénio e contrato - pelos recursos aplicados D: Passivo Recursos de Projetos Recurso de Entidade Privada Nacional C: Passivo Recursos de Projetos (redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.0009. Prestação de contas de convénio e contrato - devolução de recursos não apli- cados D: Passivo Recursos de Projetos Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 5.000 OU9. Prestação de contas de convénio e contrato - retenções de recursos (hipótese em que não haja prestação de contas de imediato - sequência do lançamento 8) D: Passivo Recursos de Projetos (redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional C: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.00010. Devolução dos recursos retidos à entidade convenente ou contratante D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados Recurso de Entidade Privada Nacional C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 5.000 OU11. Incorporação dos recursos retidos pela entidade conveniada ou contratada (hipótese em que não haja devolução do saldo - sequência do lançamento 10 - reconhecendo concomitantemente a doação feita) D: Ativo Bancos conta Movimento Recursos sem Restrição C: Ativo Bancos conta Movimento Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 5.000
    • Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 117 D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados Recurso de Entidade Privada Nacional C: Receita Receitas Ordinárias de Custeio Doações $ 5.000BibliografiaANDRADE, Guy Almeida. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos. São Paulo:Atlas, 1991. v. 4. Curso sobre Temas Contábeis. Conselho Regional de Contabilidade doEstado de São Paulo.BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Princípios fundamentais de contabilidade.Resolução CFC n 2 750, de 29 de dezembro de 1993.CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de contabilidade.Resolução CFC n 2 774, de 16 de dezembro de 1994. Manual de procedimentos contábeis e prestação de contas das entidades deinteresse social. 2. ed. Brasília: CFC, 2004.FIPECAFI; ARTHUR ANDERSEN. Normas e práticas contábeis no Brasil. São Paulo:Atlas, 1991.HENDRIKSEN, Elson S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. São Paulo:Atlas, 1999. (Tradução da 5 a edição americana.)IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores. Princípios contábeis. São Paulo: Atlas,1992.IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1993. ; MARION, J s Carlos. Introdução à teoria da contabilidade. 3 ed. São Paulo: oéAtlas, 2002. ; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade dassociedades por ações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2000.LIMA, Emanoel Marcos. Contribuição para apuração e evidenciação dos resultados dasinstituições de ensino superior com certificado de entidade beneficente de assistênciasocial. 2003. Dissertação (Mestrado) - FEA/USR São Paulo.MARION, J s Carlos. Contabilidade empresarial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1997. oéMARTINS, Eliseu. Contabilidade de entidades de fins não lucrativos. Boletim IOB - Te-mática Contabil e Balanços, São Paulo, Boi. 17/90, 1990. Demonstrações contábeis e plano de contas em entidades de fins não lucrativos(I). Boletim IOB - Temática Contabil e Balanços. São Paulo, Boi. 22/83, 1983. Demonstrações contábeis e plano de contas em entidades de fins não lucrati-vos (conclusão). Boletim IOB - Temática Contabil e Balanços. São Paulo, Boi. 23/83,1983.
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