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  • 1. SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR DO PIAUÍ / SESPI FACULDADE PIAUIENSE - FAP COORDENAÇÃO DO CURSO DE ADMINISTRAÇÃO CONTABILIADE GERENCIAL Organizador: Professor Henrique Melo APOSTILA ALUNO: _______________________________________________ TURMA:_______________ BLOCO: ______________ PARNAÍBA / PI Contabilidade Gerencial 1
  • 2. SUMÁRIO A Evolução e o Impacto da Contabilidade Gerencial como ferramenta de gestão nas organizações ....................................................................................................................... 03 A Integração do processo decisório com os sistemas de informações contábeis e gerenciais e características das informação contábil útil .............................................. 05 Definições da Contabilidade Gerencial ............................................................................... 06 Características da Contabilidade Gerencial ........................................................................ 08 Objetivos e Finalidades da Contabilidade Gerencial .......................................................... 09 Usuários das Informações Contábil-Gerenciais ...................................................................10 Integração da Contabilidade Gerencial para fins decisoriais .............................................. 11 Abrangência da Contabilidade Gerencial ....................................................................... 12 Métodos de Custeamento .................................................................................................. 12 Objetivo da Contabilidade de Custos .................................................................................. 14 Necessidade da Contabilidade de Custos ............................................................................ 14 Importância da Contabilidade de Custos ............................................................................. 14 Terminologia Contábil ........................................................................................................ 15 Diferenças entre Custos e Despesas ................................................................................ 17 Classificação de Custos ....................................................................................................... 19 Quanto à alocação ao produto ........................................................................................ 19 Quanto ao volume .......................................................................................................... 19 Estudo de Caso 1 ........................................................................................................... 23 Conceitos e práticas de métodos de apropriação de custos ................................................. 23 Métodos de Custeio ............................................................................................................. 24 Abordagem por Absorção ................................................................................................... 24 Abordagem do Custeio Variável ......................................................................................... 32 Abordagem do Custeio ABC ou Custeamento por Atividades ........................................... 35 Vantagem do Sistema de Custeio ABC ......................................................................... 36 Análise Custo/Volume/Lucro ........................................................................................... 42 Margem de Contribuição .................................................................................................... 42 Ponto de Equilíbrio ............................................................................................................. 45 Estudo de Caso 2 ................................................................................................................ 57 Estudo de Caso 3 ................................................................................................................ 58 Estudo de Caso 4 ................................................................................................................ 59 Referências ........................................................................................................................ 60 Contabilidade Gerencial 2
  • 3. A evolução e o impacto da Contabilidade Gerencial como ferramenta de gestão nas organizações O ambiente nas organizações vem se modificando constantemente ao longo do tempo. A TI (Tecnologia da Informação), está cada vez mais atuante e presente nas organizações, deixando de ser um diferencial para passar a ser quase um produto de commodites. A TI possibilita uma maior ação na logística, no que tange a competição pelo mercado (market share), proporciona aos gestores uma crescente rapidez, flexibilidade e agilidade nas tomadas de decisões. As empresas evoluem a todo o momento e por isso a contabilidade como um sistema de informação (SI), e principal meio de informação econômico e financeiro que é para os gestores também tende a crescer. Analisando a contabilidade como ciência e a importância dela no SI, verifica-se que a mesma pode ser influenciada por vários fatores no ambiente externo acarretando mudanças no ambiente dos negócios na organização modificando todo o contexto informacional anterior, tais fatores são: a tecnologia da informação, os capitais investidos na empresa e o próprio mercado tão volátil hoje em dia. Tais vertentes interferem diretamente na compra de matérias primas, na cadeia produtiva da empresa, na comercialização entre os clientes, surgimento de novos produtos, aumento dos riscos na economia, aumento do valor agregado ao produto/serviços, melhor gerenciamento interno e externo das organizações, etc. Diante do exposto no que tange ao crescimento do cenário da economia mundial, a contabilidade principalmente a gerencial, também sofrerá um impacto como uma ferramenta de gestão nas organizações nas tomadas de decisões. Para Atkinson (2000), contabilidade gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. Segundo Crepaldi (2004), a contabilidade gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. A contabilidade gerencial faz parte do rol das ciências da contabilidade e como já foi mencionado, vem tendo crescimento como ciência e consequentemente alterando e mudando seu foco, bem como no processo de tomadas de decisões pelos gestores. Em meados dos anos 50, a contabilidade gerencial funcionava como órgão de staff, ou seja, efetuava apenas atividades de apoio à gestão, como: preparação dos orçamentos, processo de elaboração e controle dos custos na produção e elaboração de relatórios gerenciais. Já por volta dos anos 90, a contabilidade gerencial foi de certa forma “promovida”, passando de mero órgão de apoio, para ser parte integral do processo de gestão, criando valor através do uso da TI e disponibilizando informações em tempo real para os gestores. Hoje em dia, os profissionais da área (contadores gerenciais, controllers), tem como foco principal, mensurar, analisar, interpretar e gerar pareceres concisos que possam ser usados pelos gestores em tomadas de decisões mais coerentes com a realidade. Crepaldi apud IFAC (2004) afirma que o contador gerencial é um profissional que identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações (tanto financeira quanto operacionais) para uso da administração de uma empresa [...]. Contabilidade Gerencial 3
  • 4. Segundo Padoveze (2004), o atual estágio da Contabilidade Gerencial, que abarca todos os estágios evolutivos anteriores, centra-se no processo de criação de valor por meio do uso efetivo dos recursos empresariais. Diante desse contexto, constata-se quatro estágios no processo evolutivo da Contabilidade Gerencial, que influencia nas tomadas de decisão do gestor, são elas: • Estágio 1 – em meados dos anos 50, o foco principal estava vinculado ao controle do custo de produção e a elaboração do orçamento; • Estágio 2 – acontece em meados dos anos 60, a contabilidade gerencial passa a fornecer informações para o controle gerencial; • Estágio 3 – já em meados dos anos 80, a contabilidade gerencial foi focada mais como ferramenta para minimizar os custos no processo começou-se a usar mais a tecnologia para auxiliar tal processo; • Estágio 4 – e em meados dos anos 90, a contabilidade gerencial passou a fazer parte integrante no processo de gestão, não só apenas na geração de informações, mas também na criação de valor, bem como na busca de se usar tal ferramenta como um diferencial para alcançar vantagem competitiva no mercado. Figura 1 - Estágios Evolutivos da Contabilidade Gerencial. Fonte: Padoveze (2004). Analisando o gráfico acima, constata-se que cada estágio representa uma evolução da contabilidade gerencial, bem como o crescimento dos focos e objetivos da organização. A evolução dos estágios não significa que os focos anteriores tenham deixado de ser trabalhados, cada estágio é uma combinação do antes com o atual. Constata-se também que Contabilidade Gerencial 4
  • 5. os estágios “velhos” estão sempre sendo modificados, isso acontece para facilitar a integração com o “novo” estágio e contribuir para a solidez e alinhamento estratégico da organização. A contabilidade gerencial se bem usada é uma ferramenta impar e indispensável no processo de gestão. No decorrer de todo processo na organização, a contabilidade gerencial vai adicionando e criando valor para os stakeholders e gerando informações necessárias para um crescimento, perpetuidade e obtenção de lucro para a organização. A Integração do Processo Decisório com os Sistemas de Informações Contábeis e Gerenciais e Características da Informação Contábil Útil O momento atual caracteriza-se com uma intensidade de mudanças significativas como o desenvolvimento tecnológico, o aumento da competitividade, a complexidade do ambiente econômico e a globalização, colocando as empresas diante de novos desafios. A administração com pressões competitivas levam as empresas a obtenção de novas formas de vantagens competitivas, caracterizadas por intensos e contínuos esforços oferecendo produtos e serviços inovadores com padrão de qualidade, a um custo mais baixo, e provocando uma maior satisfação dos clientes . Uma das técnicas utilizadas para auxiliar no avanço competitivo é o uso do sistema de informações contábeis (SIC), oferecendo as empresas relatórios gerenciais com informações que auxilie no processo de gestão criando vantagens competitivas no mercado concorrente. Segundo Padoveze (2004), para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade. Segundo Figueiredo e Caggiano (1997), desde que a qualidade da informação disponível seja essencial para a qualidade da decisão, um sistema de informação adequado e eficiente é pré-requisito do sucesso gerencial.........informação é força integradora que combina os recursos organizacionais num plano coerentemente direcionado para a realização dos objetivos organizacionais. Para Laudon & Laudon (2004), hoje, todos admitem que conhecer sistemas de informação é essencial para os administradores, porque a maioria das organizações precisa deles para sobreviver e prosperar. Esses sistemas podem auxiliar as empresas a estender seu alcance a locais distantes, oferecer novos produtos e serviços, reorganizar fluxos de tarefas e trabalho e, talvez, transformar radicalmente o modo como conduzem os negócios. Contabilidade Gerencial 5
  • 6. Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torne um instrumento gerencial. Para se fazer, então, Contabilidade Gerencial, é mister a construção de um Sistema de Informação Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter Contabilidade Gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação Contábil. Segundo Laudon & Laudon (2004), definem Sistemas de Informações Gerenciais como o estudo dos sistemas de informação nas empresas e na administração. O termo Sistemas de Informações Gerenciais (SIGs) também designa uma categoria especifica de sistemas de informação que dão suporte às funções do nível gerencial. Os Sistemas de Informações Gerenciais (SIGs) atendem ao nível gerencial da organização, munindo os gerentes de relatórios ou de acesso on-line aos registros do desempenho corrente e histórico da organização. Com um enfoque especial a contabilidade através da aplicação de varias técnicas e procedimentos com grau detalhado de informações feitos sob medida para o usuário, ocupa um lugar preponderante na administração dos negócios, sendo utilizada como ferramenta de apoio nas atividades de tomada de decisões pelos gestores. Sob o ponto de vista teórico, evidencia a Contabilidade Gerencial, em contínua evolução através da elaboração de relatórios que dêem suporte às etapas de planejamento, execução e controle das atividades empresariais, com elo de comunicação vital e bidirecional das metas e objetivos da organização para que possam chegar à melhor tomada de decisões, e colaborar para otimizar os resultados da empresa. Diante dessa importância, abordaremos a Contabilidade Gerencial a como fonte de dados, planejamento e relatórios gerenciais, compatibilizando planos e procedimentos, propiciando, assim, maior agilidade à contabilidade e maiores informações gerenciais para a tomada de decisão, determinando, então a necessidade da cultura de controle e a utilidade do planejamento e da Contabilidade Gerencial como sistema de informações dentro das organizações. Exercícios: a) Como você define o momento atual em relação a Tecnologia no nosso ambiente? b) O que você entende por Sistema de Informação Gerencial (SIG)? c) O que você entende por Sistema de Informação Contábil (SIC)? d) Qual a principal necessidade do Sistema de Informação Contábil (SIC)? e) Como os Sistemas de Informações Gerenciais (SIGs), podem auxiliar o gestor nas tomadas de decisões? Definições da Contabilidade Gerencial Contabilidade Gerencial 6
  • 7. Segundo Crepaldi (2004), a Contabilidade Gerencial é uma atividade fundamental na vida econômica. Mesmo nas economias mais simples, é necessária manter a documentação dos ativos, das dividas e das negociações com terceiros. O papel da contabilidade torna-se ainda mais importante nas complexas economias modernas. Uma vez que os recursos são escassos, temos de escolher entre as melhores alternativas, e para identifica-las são necessários os dados contábeis. Em sentido amplo, a Contabilidade trata da coleta, apresentação e interpretação dos fatos econômicos. Usam-se os termos Contabilidade Gerencial para descrever essa atividade dentro da organização e Contabilidade Financeira quando a organização presta informações a terceiros (Crepaldi, 2004). Entendemos por Contabilidade Gerencial, como conceito básico, formador do método que orientará o conjunto de conhecimentos contábeis organizado para observar o objeto da ciência sob o aspecto administrativo, notadamente sob os da tomada de decisões. A Contabilidade Gerencial é, pois uma organização de conhecimentos científicos para conseguir efeitos práticos na direção dos empreendimentos, quer sejam eles lucrativos, quer visem a suprir apenas idéias. Não se constrói, portanto, uma outra contabilidade; utiliza- se da doutrina e da técnica existente para encaminhá-las na observação de uma finalidade definida, qual seja a da correta administração do patrimônio. A Contabilidade Gerencial, através de um sistema de informações, de métodos e conhecimento da organização e da utilização do planejamento, fornecerá informações para atender a necessidade de seus usuários, com relatórios que demonstram os resultados por atividades e global da empresa, comparando-se o planejado com o realizado, para análise da gestão empresarial e da necessidade de tomada de decisões, visando auxiliar a empresa a atingir seus objetivos. À medida que uma empresa cresce, suas atividades tornam-se mais complexas. Para dirigi- la, a cúpula administrativa necessita de informações para inteirar-se dos acontecimentos importantes nas respectivas áreas de atuação. É mediante esse fluxo de informações que ela consegue administrar sua empresa. A tomada de decisões depende, em grande parte da quantidade e da qualidade das informações recebidas. A tarefa de coletar dados, selecioná- los, analisá-los e retratá-los é muito importante para que a empresa alcance seus objetivos. Em síntese, os relatórios visam fornecer à empresa melhores condições para que possa: • Calcular o lucro e as vantagens obtidas em relação aos planos estabelecidos; • Melhor controlar as operações correntes e tomar decisões necessárias; • Avaliar o desempenho por área e responsabilidade; • Fornecer base para o planejamento futuro. Portanto, a condição primordial de um bom relatório é a clareza. Um bom relatório indica claramente a situação passada e a tendência futura do fenômeno observado. Uma informação clara e objetiva permite a compreensão, a qual conduz à confiança e ao sucesso. Contabilidade Gerencial 7
  • 8. Em um bom relatório as informações são classificadas em função de usa relevância ; as de pouca importância são relegadas ao final ou eliminadas. Deverá ser evitado um número exagerado de cifras e tabelas complicadas. Para Padoveze (2004), a Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em sua funções. A Contabilidade Gerencial é um processo com a finalidade de produzir informações estratégicas, econômicas e de gestão das operações, de custos e das demais atividades organizacionais que ocorrem na empresa, para o processo decisório e de controle, com medidas de desempenho e lucratividade. A Contabilidade Gerencial utiliza em suas aplicações outros campos de conhecimento, como os conceitos da administração, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira. Com a utilização de procedimentos e técnicas contábeis, produz relatórios de informações, desenvolvidos conforme as necessidades dos usuários, para serem utilizados no processo de avaliação ou nas tomadas de decisões da empresa. Segundo Crepaldi (2004), o ponto fundamental da Contabilidade Gerencial é o uso da informação contábil como ferramenta para administração. È o processo de produzir informação operacional financeira para funcionários e administradores. Deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos. O Sistema de Informação Contábil Gerencial só poderá ser executado de forma eficiente, através de um sistema integrado de informações contábeis que abrangem tanto os recursos humanos quanto o tecnológico. Exercícios: a) O que você entende por Contabilidade Gerencial? b) Com quais ferramentas a Contabilidade Gerencial, trabalha para auxiliar os administradores nas tomadas de decisões? c) Qual a importância dos relatórios gerenciais para o gestor? d) Os relatórios gerenciais fornecem quais informações aos administradores? e) Qual a principal característica de um “bom” relatório gerencial? f) A Contabilidade Gerencial utiliza outros ramos do conhecimento para auxilia-la? Quais? Características da Contabilidade Gerencial Para Iudícibus (1998), a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada superficialmente como: um enfoque especial, conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, um grau de detalhe mais Contabilidade Gerencial 8
  • 9. analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. A contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir suas informações que se encaixam de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. Considera-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de ações futuras, informações sobre situações passadas ou presentes que serão de valor para o modelo decisório, a mediada que o passado e o presente sejam estimadores daquilo que poderá acontecer no futuro. A Contabilidade Gerencial consiste em preparar, de forma simples e objetiva, as informações financeiras para o processo de gestão da empresa, com conhecimento e acompanhamento amplo do contador gerencial nos processos de planejamento, execução e controle, apurando as variações ocorridas e suas possíveis causas. Para Crepaldi (2004), o contador gerencial é um profissional que: identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações (tanto financeiras operacionais) para uso da administração de uma empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos. Na aplicação da Contabilidade Gerencial em uma empresa, regras demais poderão atrapalhar o processo de atendimento das necessidades de informações para os usuários, porém, não se pode deixá-la solta demais, devendo-se criar parâmetros com aplicações úteis e confiáveis ao processo de gestão empresarial. Exercícios: a) Qual (s) a (s) característica (s) da Contabilidade Gerencial? b) O que você entende por Contador Gerencial (Controller)? Objetivos e Finalidades da Contabilidade Gerencial Uma das funções mais importantes da contabilidade gerencial, descrita por Iudícibus (1998), consiste em “fornecer informações hábeis para a avaliação de desempenho. Este desempenho pode ser considerado não somente em relação à apuração de resultados por produto ou por serviços, mas envolve uma apreciação de “quão bem” se houveram os vários setores da empresa. Os gestores necessitam de informações de custos e lucratividade de suas linhas de produtos, segmentos do mercado e de cada produto e cliente. Necessitam de um sistema de controle operacional que acentue a melhoria de custos, de qualidade e de redução de tempo de processamento das atividades desenvolvidas por seus funcionários. Contabilidade Gerencial 9
  • 10. Segundo Crepaldi (2004), com relação à utilização dos dados da Contabilidade de Custos para tomada de decisões, estes podem ser muito úteis para o administrador avaliar as conseqüências de medidas tais como: 1. Se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado? 2. Como fixar o preço de venda de um produto? 3. Deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-los na empresa? O processo da Contabilidade Gerencial deverá ser obtido através do processamento da coleta de dados e informações que serão armazenadas e processadas no sistema de informações da empresa. Para Padoveze (2004), a necessidade da informação é determinada pelos usuários finais dessa informação, por seus consumidores. Assim, a informação deve ser construída para atender a esses consumidores e não para atender aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender às necessidades de outros. O contador gerencial deve fazer um estudo básico das necessidades de informações a partir das decisões-chaves que serão tomadas baseadas no Sistema de Informação Contábil Gerencial. Com a integração das informações obtidas nos vários departamentos, a Contabilidade Gerencial, como ferramenta, proporciona aos seus administradores informações que permitem avaliar o desempenho de atividades, de projetos e de produtos da empresa, bem como a sua situação econômico-financeira através da apresentação de informações claras e objetivas de acordo com a necessidade de cada usuário. Exercícios: a) De acordo com Iudícibus (1998), qual o principal objetivo da Contabilidade Gerencial? b) Qual a importância da Contabilidade de Custos segundo Crepaldi (2004), para o auxilio na tomada de decisões do gestor? Usuários das Informações Contábil-Gerenciais A necessidade da informação é determinada por seus usuários finais, seus consumidores. Assim, as informações deve ser gerada para atender a esses usuários e não aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender as necessidades de outras pessoas. Portanto, deve-se fazer um estudo básico das necessidades das informações a partir de decisões que serão tomadas. Os usuários finais da informação, deverão especificar claramente as necessidades de informações que necessitam para atender adequadamente no processo de decisão que deverão serem tomadas. Contabilidade Gerencial 10
  • 11. Para a contabilidade gerencial, o fornecimento de relatórios a usuários externos, relaciona- se a pessoas ou empresas que não participam da organização e que possuem a necessidade de conhece-la por motivos específicos, assim como as instituições financeiras, órgãos governamentais, fornecedores e outros. Os usuários internos, referem-se a relatório de informações relacionadas aos membros envolvidos no processo da empresa, desde o empresário/administrador, até os operários que necessitam estarem envolvidos no processo de planejamento e controle do desempenho do objetivo e meta da empresa. A Contabilidade Gerencial gera informações destinadas ao usuário interno, portanto, deve- se distinguir três classes de participantes, diretamente envolvidos no processo: a) Os processadores da informação b) O público em geral c) Os estudiosos Exercícios: a) Qual a importância das informações contábil-gerenciais para os usuários? b) Quais os tipos de usuários que usam a informação contábil útil? c) Como podem ser os usuários internos? Integração da Contabilidade Gerencial para Fins Decisoriais A contabilidade gerencial, afirma IUDÍCIBUS (1998, p.22), para ser utilizada como instrumento no processo de tomada de decisões necessita de integração com: a contabilidade de custos, e por sua vez, com todos os procedimentos contábeis e financeiros ligados a orçamento empresarial, a planejamento empresarial, a fornecimento de informações contábeis e financeiras para decisão entre cursos de ação alternativos recaem, sem sombra de dúvida, no campo da contabilidade gerencial (...) que requerem informações contábeis (além das de outras disciplinas) que não são facilmente encontradas nos registros da contabilidade financeira. Na melhor das hipóteses, requerem um esforço extra de classificação, agregação e refinamento para poderem ser utilizadas em tais decisões. Assim, a contabilidade gerencial utiliza em seus procedimentos a contabilidade de custos, dados financeiros, operacionais, objetivos e metas das empresas, objetivando a todo momento atender às necessidades de informações aos usuários. A contabilidade, para apresentar informações sob o enfoque gerencial na gestão e tomada de decisões da empresa, deverá apresentar um sistema integrado, para facilitar o nível da informação de forma clara e objetiva na apresentação do resultado da empresa, visualizado como um todo e detalhado conforme necessidades específicas dos usuários. Exercícios: a) Comente a afirmação de Iudícibus (1998), sobre a integração da Contabilidade Gerencial para fins decisoriais. Contabilidade Gerencial 11
  • 12. Abrangência da Contabilidade Gerencial1 Para melhor entendimento sobre a amplitude da contabilidade gerencial, evidenciou-se algumas áreas mais importantes e que abrangem essa linha. Quadro 1 – Contabilidade Gerencial (abrangência). Fonte: Souza (2008). De modo particular, é muito importante o quadro de diferenças e o rol de áreas que são utilizadas pela contabilidade gerencial. O estabelecimento de consenso mínimo em relação à área de abrangência da Contabilidade Gerencial parece indispensável diante de sua importância. Métodos de Custeamento Segundo Bruni e Famá (2004), o nascimento da Contabilidade de Custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial. Com a Revolução Industrial, as 1 Retirado da Dissertação de Mestrado de Diocésar Costa de Souza, 2008, p. 37-38. Contabilidade Gerencial 12
  • 13. empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou fabricação. Atualmente as empresas enfrentam o dinamismo do mercado globalizado, as informações são altamente divulgadas em pequenos espaço de tempo, novas ferramentas gerenciais são desenvolvidas e as preocupações de a empresa conseguir se manter no mercado aumentam. A necessidade da análise e do controle dos gastos empresariais acentua-se à medida que cresce a competição entre as empresas. A atual tendência à globalização dos mercados, que estende essa competição a um nível internacional, enfatiza, como não poderia deixar de ser, a necessidade da adoção de técnicas e procedimentos que permitam o adequado gerenciamento desses gastos. A Contabilidade de Custos – que atende essa necessidade – destina-se à geração de informações contábeis de interesse dos usuários internos da empresa, servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das mais diversas naturezas. Enquanto a Contabilidade Financeira é sintética e regida por regras bem definidas que atendem o interesse do publico externo à empresa (ao qual se destinam às informações por ela geradas), a Contabilidade de Custos é analítica e flexível, produzindo dados de receita, custo e resultado por produto, por departamento, por cliente, etc. Inicialmente desenvolvida para uma melhor avaliação dos estoques, da qual depende a apuração do Custo dos Produtos ou Serviços Vendidos e, conseqüentemente, dos Resultados, as funções da Contabilidade de Custos expandiram-se, à medida que aumentava a competição dos mercados, de forma a abranger, hoje, todas as áreas e atividades das empresas, assumindo uma posição de absoluto destaque entre as prioridades da empresa bem administrada. Por isso, aumenta, a cada dia, a necessidade de divulgação e aplicação das técnicas de análise e de controle dos gastos empresariais, das quais se ocupa a Contabilidade de Custos. Segundo Figueiredo e Caggiano (1997), custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Conseqüentemente, são parte muito importante do processo decisorial, e não é surpresa que os contadores estejam muito envolvidos com a coleta e análise das informações de custos. Ainda segundo Figueiredo e Caggiano (1997), as informações de custos são necessárias para quatro propósitos principais: • Para decisão de planejamento; • Para decisões de controle; • Para mensuração de lucros; e • Para informação aos empregados. Contabilidade Gerencial 13
  • 14. Exercícios: a) Conceitue Contabilidade de Custos? b) Qual a importância da Contabilidade de Custos na tomada de decisão do gestor? c) Diferencie Contabilidade de Custos de Contabilidade Financeira. d) De acordo com Figueiredo e Caggiano, as informações de custos são necessárias para quais propósitos? Objetivo da Contabilidade de Custos O objetivo básico da Contabilidade de Custos é de ser utilizado como instrumento que possibilita à administração da empresa gerenciar suas atividades produtivas, comerciais e financeiras, através do conhecimento dos custos dos seus produtos para avaliar estoques e apurar o resultado das indústrias. Necessidade da Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos é de suma importância para a organização, pois através dela, o gestor pode traçar estratégias e metas como por exemplo: adequar o preço de venda ao valor praticado no mercado, pois, para a empresa é condição indispensável saber o valor do custo de produção do produto para poder fazer esse cálculo. A administração necessita de elementos e informações rápidas e exatas, tanto quanto possível, a fim de que se possa tomar, em tempo real, as providências adequadas para manter o equilíbrio econômico/financeiro e aumentar a eficiência da empresa. Isto não só em tempos normais, mas, principalmente, em épocas de desequilíbrio econômico, quando existe forte concorrência ou estão em perspectiva de novos concorrentes, ocasiões como estas é que obrigam o gestor a fazer revisões de suas estratégias e metas nos âmbitos da política e fixação de preços. Importância da Contabilidade de Custos Dentre as principais importâncias da Contabilidade de Custos, destacam-se: • Permitir avaliar os custos unitários de produção, conseqüentemente fixar os preços de venda; • Permite localizar os desperdícios de material, horas máquinas/homens, aproveitar resíduos, reduzir ou eliminar gastos; • Permite apuração de custos por elementos, seções, departamentos, produtos, períodos, etc; • Oferece elementos para estudo acurado das despesas, bem como o controle e previsão dos negócios; • Fornece rapidamente os inventários de materiais; produtos em elaboração e produtos acabados, facilitando o levantamento de balancetes, balanço e demonstração de resultados parcial/total; Contabilidade Gerencial 14
  • 15. • Oferece elementos para comparação e interpretação dos custos ocorridos por departamentos, fases de fabricação, produtos; • Permite descobrir quais os produtos/serviços mais lucrativos para a empresa. Exercício: a) Qual o principal objetivo da Contabilidade de Custos? b) Qual a necessidade de se usar a Contabilidade de Custos como ferramenta gerencial? c) Cite algumas maneiras de como a Contabilidade de Custos possa ser importante nas decisões gerenciais. Terminologia Contábil O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e econômicas em particular) uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. GASTOS _ Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Para Padoveze (2004), gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas. Significa receber os serviços e produtos para consumo para todo o processo operacional, bom como os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrências de grande abrangência e generalização. Exemplos: - Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão de obra; - Gasto com aquisição de mercadorias para revenda; - Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização; - Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia; - Gasto com aluguel de edifícios; - Gasto com reorganização administrativa (serviço). INVESTIMENTOS _ Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados”, nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos (Martins, 2003). Exemplos: - Aquisição de móveis e utensílios; Contabilidade Gerencial 15
  • 16. - Aquisição de imóveis; - Despesas pré-operacionais; - Aquisição de marcas e patentes; - Aquisição de matéria-prima (estoque); - Aquisição de material de escritório. CUSTO _ Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos relativos à atividade de produção. Segundo Martins (2003), o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: - Salários do pessoal da produção (MOD); - Matéria-prima utilizada no processo produtivo; - Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica; - Alugueis e seguros do prédio da fábrica; - Depreciação dos equipamentos da fábrica; - Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. DESPESA _ Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Para Bruni e Famá (2004), despesas, correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Como exemplos de despesas poder ser citados gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administrativos, etc. Exemplos: - Salários e encargos sociais do pessoal de vendas; - Salários e encargos sociais do pessoal administrativo; - Energia elétrica consumida na sede administrativa; - Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas; - Conta telefônica da administração e de vendas; - Alugueis e seguros da sede administrativa. DESEMBOLSO _ Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto. PERDA _ É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. No 1º caso, são considerados da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra o resultado do período. Exemplos: Contabilidade Gerencial 16
  • 17. - Incêndio; - Obsoletismo de estoques; - Período de greve; - Enchente; - Furto/roubo. No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o custo de produção. Exemplo: Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados por motivo de greve como “ociosidade” e inclui-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na formação do custo de todos os produtos. Diferença entre Custos e Despesas Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem). Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos. A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada aos produtos acabados em estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento. Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados Despesas. Exercícios Resolvidos Exemplo 1: Classifique os eventos descritos a seguir em investimentos (I), Custo ( C ), Despesa (D) ou Perda (P): ( I ) compra de matéria-prima; ( C ) consumo de energia elétrica; ( C ) utilização de mão-de-obra; ( C ) consumo de combustível; Contabilidade Gerencial 17
  • 18. ( D ) gastos com pessoal do faturamento (salário); ( I ) aquisição de máquinas; ( C ) depreciação de máquinas; ( D ) remuneração do pessoal da contabilidade (salário); ( D ) pagamentos de honorários da administração; ( D ) depreciação do prédio da empresa; ( C ) utilização de matéria-prima (transformação); ( I ) aquisição de embalagens; ( P ) deterioração do estoque de matéria-prima por enchente; ( P ) remuneração do tempo de pessoal em greve; ( I ) geração de sucata no processo produtivo; ( P ) estrago acidental e imprevisível de lote de material; ( D ) imposto de circulação de mercadorias e serviços; ( D ) comissões proporcionais de vendas; Exemplo 2: Conforme as informações abaixo preencha os parênteses com C = Custo e D = Despesa ( D ) depreciação de máquinas e outros bens da Administração; ( C ) energia elétrica utilizada na produção; ( C ) salários de vendedores e de demonstradores de produtos; ( C ) aluguel de maquinas e equipamentos da produção; ( C ) salário do chefe do departamento de produção; ( C ) matéria-prima consumida na fábrica; ( C ) mão-de-obra indireta utilizada na produção; ( D ) pró-labore. Exercícios: a) O que são gastos? b) O que são investimentos? c) O que são custos? d) O que são despesas? e) Diferencie custos de despesas. f) O que são perdas? Exemplifique. Conforme as informações abaixo preencha os parênteses com C = Custo e D = Despesa ( ) encargos e salários do departamento de administração; ( ) manutenção de máquinas e equipamentos da produção; ( ) depreciação de móveis e utensílios do escritório; ( ) aluguel da fábrica; ( ) energia elétrica do setor de produção; ( ) material de embalagem consumido na fábrica; ( ) mão-de-obra direta utilizada na produção; ( ) encargos e salários do departamento de vendas. Contabilidade Gerencial 18
  • 19. Classificação de Custos Quanto à alocação ao produto CUSTO DIRETO _ São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Exemplos: - Matérias-primas – Normalmente a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto; - Mão-de-Obra direta – Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropria-la diretamente ao produto; - Material de embalagem; - Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto; - Energia elétrica das maquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto; CUSTO INDIRETO _ São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. Exemplos: - Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto; - Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção; - Aluguel da fábrica; - Gastos com limpeza da fábrica; - Energia elétrica que não pode ser associada ao produto. OBSERVAÇÕES: a) Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos; b) Ás vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: gasto com verniz e cola na fabricação de móveis. Quanto ao volume Contabilidade Gerencial 19
  • 20. CUSTO FIXO _ Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da empresa. È o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir. Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sobre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: imposto predial, depreciação dos equipamentos, salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de seguro, etc. Segundo Sanvicente (1997), definimos como custo fixo todo aquele item de custo ou despesas que não varia, em valor total, com o volume de atividade ou operação. Portanto, o seu valor unitário é que varia com o volume de operação. Para Braga (1995), são custos que permanecem constantes dentro de certo intervalo de tempo, independentemente das variações ocorridas no volume de produção e vendas durante esse período. O referido interalo de tempo não costuma ser superior a alguns meses. Configurada uma retração mais prolongada nas atividades ou um ciclo de expansão dos negócios, o valor total desses custos e despesas será ajustado para um novo patamar, em decorrência de decisões da administração. custo custo custo Custo fixo unitário Custo fixo unitário Unidades produzidas Unidades produzidas Unidades produzidas Figura 2 – Gráfico representativo dos custos fixos (CF). Fonte: FGV modificada pelo autor CUSTO VARIÁVEL _ Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo Variável será nulo. Os Custos Variáveis aumentam à medida em que aumenta a produção. Segundo Sanvicente (1997), já o custo variável é aquele que se altera em relação direta com as modificações do volume de atividade. Portanto, o custo variável total (CVT) é perfeitamente variável, como o próprio termo indica, e o custo variável unitário pe constante. Contabilidade Gerencial 20
  • 21. São aqueles cujo valor total aumenta ou diminui direta e proporcionalmente com as flutuações ocorridas na produção e vendas (Braga, 1995). Segundo Hoji (2004), o valor total dos custos e despesas variáveis varia proporcionalmente à quantidade de produção. Unitariamente, os CDVs são fixos.............a proporcionalidade dos CDVs não é exata em alguns casos, pois vários fatores (humanos, mecânicos, ambientais etc.) influenciam o nível de produção. Por exemplo: algumas maquinas funcionam com maior eficiência algum tempo depois de colocadas em funcionamento; no final do dia, a produtividade dos operários diminui em função do cansaço etc. Mas, de modo geral, pode-se considerar que os CDVs variam linearmente. custo custo custo Custo variável total Custo variável prática unitário teória Unidades produzidas Unidades produzidas Unidades produzidas Figura 3 – Gráfico representativo dos custos variáveis (CV). Fonte: FGV modificada pelo autor Segundo Martins (2003), é de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total de custo com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Não se trata, como no caso da classificação de Diretos e Indiretos, de um relacionamento com a unidade produzida. Por exemplo, a matéria-prima é um Custo Variável, já que, por mês, seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados. Entretanto, por unidade elaborada a quantidade de matéria-prima é provavelmente a mesma; mas isso não lhe tira a característica de Variável; pelo contrario, reforça-o CUSTO SEMI-FIXO _ Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na tabela a seguir: Volume de Produção Quantidade Necessária de Custo em R$ (Salários + Supervisores Encargos) 0 – 20.000 1 120.000 20.001 – 40.000 2 240.000 40.001 – 60.000 3 360.000 60.001 – 80.000 4 480.000 Contabilidade Gerencial 21
  • 22. CUSTO SEMI-VARIÁVEL _ Custos Semi-Variáveis são custos que variam como o nível de produção mas que, entretanto, têm uma parcela fixa que existe mesmo que não haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. Exemplo 3: Classifique os custos a seguir em Diretos (D) Indiretos (I) Fixos (F) Variáveis (V) CUSTOS Diretos / Indiretos Fixos / Variáveis material de embalagem D V energia elétrica da fabricação / produção D ou I F ou V matéria-prima D V salários e encargos da supervisão produção I F aluguel da área fabril/fabrica/produção I F salários e encargos do pessoal da produção D V depreciação das máquinas da fabricação I F consumo de água da fabricação D ou I F ou V refeições e viagens dos supervisores da produção I F Exercícios: a) O que são custos diretos? b) Conceitue custos indiretos. Exemplifique. c) O que são custos fixos e variáveis? Classifique os custos em Custos Fixos (F), Custos Variáveis (V), Custos Indiretos (I), Custos Diretos (D). CUSTOS Diretos / Indiretos Fixos / Variáveis Matéria-prima consumida na produção Encargos e salários dos supervisores da produção Luz e força consumida na produção MOI do pessoal da produção MOD do pessoal da produção Depreciação de máquinas da produção Contabilidade Gerencial 22
  • 23. Aluguel da fábrica Encargos e salários do gerente de produção Material de embalagem consumido na produção Estudo de Caso 1: Hospital Público Bom Samaritano Inaugurado no inicio de janeiro de 1999, o Hospital Público Bom Samaritano tornou-se um marco na realização de cirurgias toráxicas. Estima-se que, após construído, o hospital permanecerá em operação por 20 anos. Os móveis, equipamentos e utensílios adquiridos têm uma vida útil média estimada em 10 anos. No primeiro ano, 130 cirurgias foram realizadas, com elevado percentual de sucesso. Esse sucesso, aliado à boa qualidade do atendimento e ao alto nível de satisfação de pacientes e familiares, motivou a Secretaria de Saúde a estudar os dados financeiros da instituição. Os gastos incorridos no ano de 1999 estão apresentados na tabela seguinte: Item Valor Salários e encargos de médicos $ 80.000,00 Gastos com a construção do hospital $ 850.000,00 Salários e encargos de enfermeiros $ 50.000,00 Aquisição de materiais cirúrgicos (apenas 40% foram consumidos) $ 120.000,00 Compra de equipamentos hospitalares $ 300.000,00 Salários e encargos do pessoal administrativo $ 20.000,00 Gastos com a aquisição de imóveis e computadores para o Setor $ 20.000,00 Administrativo Pergunta-se: a) Qual o custo contábil médio por cirurgia realizada? b) Qual o custo integral (gasto) por cirurgia realizada? c) Outro hospital público estima que seu custo integral para realizar cirurgias similares è igual a $ 2.300,00. O que pode ser dito em relação ao Bom Samaritano? d) Uma empresa particular propôs realizar para o Estado as mesmas cirurgias, cobrando a importância de $ 2.000,00 por cirurgia. Sob a óptica da gestão de custos e considerando que, com a terceirização do serviço, o hospital poderia ser fechado, não sendo empregado em outras atividades, quais deveriam ser os aspectos analisados pelo Estado? Conceitos e Práticas de Métodos de Apropriação de Custos A Contabilidade de Custos se desenvolve oferecendo às empresas novas ferramentas que auxiliam na tomada de decisão. A gestão de custos se torna imprescindível e a escolha de Contabilidade Gerencial 23
  • 24. métodos de custeio que irão auxiliar no gerenciamento da empresa deve ser estudada, para fazer com que o projeto de implementação tenha êxito. Dentro de um novo mercado tão globalizado e altamente competitivo, em que as tecnologias (TI), estão cada vez mais rompendo fronteiras e maximizando as negociações entre organizações, e até entre paises. A preocupação das empresas se voltam, então, em ter uma gestão eficaz e eficiente, com a finalidade de obter resultados esperados, através de desempenhos ótimos, para as organizações. Segundo Laudon & Laudon (2004), administradores não podem ignorar os sistemas de informação porque estes desempenham um papel fundamental nas organizações atuais. Os sistemas de hoje afetam diretamente o modo como os administradores decidem, planejam e gerenciam seus funcionários e cada vez mais determinam quais produtos serão produzidos e onde, quando e como. Por conseguinte, a responsabilidade pelos sistemas não pode ser delegada a tomadores de decisões técnicos. Para tanto é necessário estabelecer estratégias, desenvolver novas ferramentas de análises que auxiliem na tomada de decisão. A Contabilidade de Custos apresenta vários sistemas de custeio sendo que determinados métodos são aplicados apenas para fins gerenciais, pois possuem restrições impostas pela legislação para fins contábeis. Esse evolução de métodos se deve à necessidade de as entidades, hoje, buscarem ferramentas que proporcionem melhor visão da organização, fazendo com que as mesmas tenham um papel importante na avaliação de desempenho de forma que dê sustentação na tomada de decisões. Métodos de Custeio Existem diversos métodos de custeio, cada um com uma metodologia própria, com vantagens e desvantagens de aplicação. Os métodos mais utilizados no Brasil são: o Método por Absorção (atende as necessidades societárias e fiscais) e o Método de Custeio Variável (atende as necessidades gerenciais). Entretanto, outros métodos de custeio são utilizados para necessidades gerenciais como: Método de Custeio Pleno (RKW) e o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Entende-se por Métodos, a forma de apuração de custos de um determinado produto. Dependendo do método de custeio adotado, tem-se diferentes custos para um mesmo produto. Abordagem por Absorção Custeio por Absorção é o método de apropriação de custos derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos, em que consiste na alocação de todos os custos de produção aos bens produzidos pela empresa, ou seja, todos dos gastos fabris de produção são distribuídos para todos os produtos fabricados pela empresa. Assim todo o esforço de fabricação medido em termos de custos é absorvido pela produção. As despesas Contabilidade Gerencial 24
  • 25. relativas aos gastos da administração, comercialização e financeiros são descarregados para o resultado do exercício (DRE). Outros critérios têm surgido através do tempo, mas o custeio por absorção é o único adotado pela contabilidade financeira, portanto válido tanto para fins de elaboração do Balanço Patrimonial como Demonstração de Resultado. Apesar de sofrer criticas e conter certas falhas como instrumento gerencial é o único permitido para fins de avaliação de estoque, além de ser admitido pela legislação do imposto de renda. Os conceitos de investimento, custo direto, custo indireto e despesas administravas, comerciais e financeiras é de suma importância para aplicação ou distribuição dos custos de produção aos produtos fabricados pela empresa. O método de custeio consiste em considerar custos de produção a todos os gastos com a matéria-prima direta e indireta consumidas, a mão-de-obra direta e indireta aplicadas e os demais custos indiretos incorridos no processo de produção de bens destinados à venda. Nesse sentido os custos decorrentes da obtenção ou transportes para colocar a matéria-prima em condições de produção serão custos. As despesas com a administração da empresa, comercialização dos produtos e os gastos financeiros decorrentes de empréstimos e, ainda, os gastos fabril cuja produção não se destina à venda, não são tratados como custos, indo diretamente para o resultado do período (considerados despesas do período). Para Crepaldi (2004), o Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. È o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de Contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Não é um principio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do Imposto de Renda. Segundo Padoveze (2004), é o método de custeamento , onde, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais, diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são atribuídos aos produtos por critérios de distribuição. Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios da contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos (Martins, 2004). Segundo Bernardi (2004), esse sistema, como o nome sugere, direciona todos os custos de uma fábrica, diretos e indiretos, fixos e variáveis para uma produção dada, e finalmente aos produtos. As despesas são direcionadas para os resultados da empresa. Sua principal finalidade e utilidade é a avaliação de estoque, podendo ser utilizado como parâmetro para a formação de preços. Quatro aspectos devem ser considerados na adoção desse custeio, para avaliar o custo de um produto: • Relacionamento a determinado volume de produção; • Métodos de rateio dos custos indiretos e fixos que podem gerar distorções nos custos unitários; Contabilidade Gerencial 25
  • 26. • Capacidade utilizada da fabrica; • Níveis de eficiência e produtividade. Custeio por Absorção Empresa Industrial Custos fixos e Despesas Custos indiretos (rateio); Custos variáveis e diretos. Estoque de produtos Demonstração de Resultados Receita Líquida Venda CPV Lucro Bruto Despesas Operacionais Lucro Líquido Figura 4 – Gráfico do sistema de custeio por absorção. Fonte: Martins (2003) modificada pelo Autor Padoveze (2003, p. 175-6) citado por Barbosa (2004, p. 21), destaca as seguintes características do Custeio por Absorção: a) Utiliza os custos diretos industriais; b) Utiliza os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio; c) Não utiliza os gastos administrativos; d) Não utiliza os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos; e) O somatório dos produtos e serviços vendidos no período da origem à rubrica custos dos produtos e serviços, na demonstração de resultados do período; f) O somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em processo e estoque de produtos acabados). Segundo Crepaldi (2004), o custeio por absorção segue os seguintes passos: a) separação dos gastos do período em custos e despesas; b) classificação dos custos em diretos e indiretos; c) apropriação dos custos diretos aos produtos; d) apropriação, por rateio, dos custos indiretos de fabricação. Contabilidade Gerencial 26
  • 27. Exercício Resolvido: Exemplo: Gastos $ mil Salários da fábrica (MOD + MOI) 100 Matéria-prima 120 Comissões sobre vendas 10 Depreciação de maquinas e equipamentos 5 Energia elétrica da fabrica 8 Manutenção de maquinas e equipamentos 3 Seguros da fábrica 7 Salários da administração 10 Material de expediente 5 268 Custos $ mil Salários da fábrica (MOD + MOI) 100 Matéria-prima 120 Depreciação de maquinas e equipamentos 5 Energia elétrica da fabrica 8 Manutenção de maquinas e equipamentos 3 Seguros da fábrica 7 243 Total dos Custos do Período é de: $ 243.000,00 Gastos $ mil Comissões sobre vendas 10 Salários da administração 10 Material de expediente 5 25 Total das Despesas do Período é de: $ 25.000,00 Os gastos, no valor de $ 268.000,00, ficaram assim distribuídos: Gastos $ mil Custo de produção 243 Despesas do período 25 268 Como já sabemos, as despesas não compõem o custo dos produtos e, como conseqüência, serão lançados diretamente no resultado do exercício. Contabilidade Gerencial 27
  • 28. Assim sendo, suponhamos que a empresa trabalhe na produção de dois produtos: A e B, devemos, então, fazer a apropriação dos custos diretos. Verificamos que para o consumo da matéria-prima, a empresa possui um sistema de controle dos materiais, que lhes proporciona a condição de identificar quanto matéria- prima, cada produto consumiu. Assim sendo, temos: Custo Direto $ mil Produto A 80 Produto B 40 120 Com relação aos salários da fábrica, existe a necessidade de se separar a mão-de-obra direta e a indireta. Com isso a empresa mantém cálculos que permitem a apuração das horas gastas em cada produto e as horas de mão-de-obra indireta. Custo Direto $ mil Mão-de-obra: Produto A 50 Mão-de-obra: Produto B 30 Total da MOD 80 Mão-de-obra indireta (MOI) 20 100 Dessa forma, os $ 80.000 são apropriados diretamente aos produtos A e B, enquanto $ 20.000, serão incorporados aos gastos gerais de fabricação para posterior distribuição: Diretos Custos A B Indiretos Total MOD 50.000 30.000 80.000 Matéria-prima 80.000 40.000 120.000 Depreciação 5.000 5.000 Enérgia 8.000 8.000 Manutenção 3.000 3.000 Seguros da fábrica 7.000 7.000 MOI 20.000 20.000 Total 130.000 70.000 43.000 243.000 Contabilidade Gerencial 28
  • 29. Como podemos constatar, do total de custos, $ 200.000 já estão apropriados aos produtos A e B, e os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos de fabricação, no montante de $ 43.000, precisam, por algum critério, ser rateados aos produtos A e B. A seguir, mostraremos algumas formas de alocação desses custos indiretos aos dois produtos. Produtos Diretos proporção Indiretos Total A 130.000 65% 27.950 157.950 B 70.000 35% 15.050 85.050 Total 200.000 100% 43.000 243.000 A ultima coluna indica-nos o custo total de cada produto e a penúltima o montante de custos indiretos de fabricação distribuídos segundo os custos diretos de cada produto. Outras alternativas de rateio, Produtos Matéria-prima proporção Indiretos sub-total MOD Total A 80.000 67% 28.667 108.667 50.000 158.667 B 40.000 33% 14.333 54.333 30.000 84.333 Total 120.000 100% 43.000 163.000 80.000 243.000 Produtos MOD proporção Indiretos sub-total Matéria-prima Total A 50.000 63% 26.875 76.875 80.000 156.875 B 30.000 38% 16.125 46.125 40.000 86.125 Total 80.000 100% 43.000 123.000 120.000 243.000 Para Crepaldi (2004), existem vários critérios de rateio, alguns descendo a detalhes como distribuição do aluguel (ou depreciação do prédio, se for próprio), por metros quadrados, materiais auxiliares de acordo com o consumo de matéria-prima, depreciação de maquinas de acordo com horas trabalhadas etc. O nível de detalhamento a ser usado depende de relevância dos valores envolvidos e do bom-senso de cada um, visando eliminar as arbitrariedades. É impossível determinar uma regra de rateio. Exercícios: a) Quais os métodos de custeio usados na contabilidade? b) O que você entende por Custeio por Absorção? Contabilidade Gerencial 29
  • 30. c) Segundo Crepaldi (2004), quais são os passos que o Custeio por Absorção segue para calculo do mesmo? Exercício 1 A empresa Fabricante S.A produz os itens Alfa, Beta e Delta. O custo a ratear entre os três produtos totaliza $ 36.000,00. O rateio é baseado nas horas/máquina (h/m) trabalhadas para cada um deles. Com o consumo de 120, 240 e 360 h/m para cada tipo de produto, respectivamente, foi concluída a produção de 300 unidades, em quantidades rigorosamente iguais de Alfa, Beta e Delta. O custo direto unitários também foi o mesmo para cada tipo de produto, ou seja, $ 250,00. Com base nessas informações, pode-se afirmar que: a) ( ) O custo unitário de Alfa foi de $ 250,00; b) ( ) O custo unitário de Delta foi de $ 310,00; c) ( ) O custo unitário de cada um dos três produtos foi de $ 370,00; d) ( ) O custo unitário de Beta foi de $ 430,00; e) ( ) O custo total do período foi de $ 36.000,00. Exercício 2 A Canecão S.A fabrica canecas decoradas com personagens famosos de desenhos animados. No ultimo ano 200.000 canecas foram fabricadas e 207.000 foram vendidas a $ 5,00 cada uma. O custo unitário real para uma caneca é o seguinte: Materiais diretos $ 0,50 MOD $ 1,20 CIF variáveis $ 0,75 CIF fixos $ 1,60 Total do custo unitário $ 4,05 As despesas de vendas consistiam de uma comissão de $ 0,25 por unidade vendida e os pagamentos de propaganda totalizando $ 25.000. As despesas administrativas, todas fixas, totalizaram $ 50.000. Não havia estoques iniciais ou finais de produtos em processo. O estoque inicial de produtos acabados era de $ 40,500 por 10.000 canecas. Pede-se: a) Calcule o número de canecas e o valor do estoque final de produtos acabados; b) Prepare uma demonstração do custo de produtos vendidos; c) Prepare uma demonstração de resultado de custeio por absorção. Exercício 3 Contabilidade Gerencial 30
  • 31. A indústria Ceras do Nordeste S.A produz cera em pó e cera em barra, ambas usadas para diversos fins. Em determinado período produziu 80.000 kg de cera em pó e 70.000 kg de cera em barra, incorrendo nos seguintes gastos: em Pó em Barra Matéria-prima $ 2/kg 12.000 kg 8.500 kg MOD $ 6/hora 6.700 h 4.000 h Material de embalagem $ 0,5/kg 12.000 kg 8.500 kg Custos Indiretos de Fabricação _ CIF Supervisores da produção 5.000,00 Depreciação de móveis e utensílios (produção) 9.000,00 Depreciação de máquinas e equipamentos (produção) 9.500,00 Seguro da Fábrica 3.000,00 Energia elétrica consumida na produção 8.500,00 A matéria-prima consumida, a MOD e o material de embalagem são comuns aos dois produtos. A empresa não possui medidores de energia, assim sendo, todo o gasto com energia elétrica é fixo. Os CIF são incorporados aos produtos de acordo com o tempo usado na produção, sabendo- se que são necessários 10 minutos para produzir um kg de cera em pó e 8 minutos para produzir um kg de cera em barra. Pede-se: a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; b) calcular o custo unitário de cada produto. Exercício 4 Devem ser classificados como custos de produção os itens: a) Matéria-prima, MOD, honorários da diretoria; b) Pro labore, seguros da Fábrica, MOD; c) Aluguel de galpão (produção), fretes de venda, matéria-prima; d) Salários da Administração, MOD, matéria-prima; e) Energia elétrica direta, MOD, insumos de acabamento. Exercício 5 A empresa Diamante produz dois produtos, A e B, cujo volume de produção é de 20.000 unidades do produto A e 16.000 unidades do produto B por período. As vendas em média Contabilidade Gerencial 31
  • 32. são: 90% e 95% dos produtos A e B respectivamente. Sabe-se que os CIF totalizam $ 500.000,00 por período. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade ($): A B Material-direto 20 25 Mão-de-obra direta 15 8 Pede-se calcular o valor dos CIF de cada produto utilizando o custos de MOD como base de rateio. Abordagem do Custeio Variável Em oposição ao método por absorção, o custeio variável ou direto toma em consideração, somente os gastos variáveis, para alocação dos custos aos produtos da empresa. Assim sendo, não há necessidade de rateios, pois trabalharemos apenas com os gastos variáveis, ou seja, poderão ser apropriados diretamente aos produtos, fazendo com que as distorções que ocorrem no método por absorção (em referencia aos rateios), não existam. Assim sendo, essa modalidade de custeio apresenta, sobre o método anterior (custeio por absorção), algumas vantagens no que tange à apuração dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e conseqüentemente as decisões gerenciais. Entretanto, a grande falha deste sistema, é que não é aceito pela Legislação do Imposto de Renda. Portanto a empresa que desejar adota-lo, deverá fazê-lo mediante controles e relatórios distintos, em complemento á informação contábil. Método de custeio que atribui apenas custos de manufatura variáveis aos produtos, estes custos incluem materiais diretos, mão-de-obra e CIF variáveis. Os CIF fixos são tratados como um custo do período e são alocados no resultado no período incorrido (Iudícibus, 2001). É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos: os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e acabados só conterão custos variáveis (Viceconti, 2000). O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis aos produtos vendidos; os custos fixos ficam separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para os resultados; dessa forma, possibilita a apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos variáveis aos valores de receita liquida ao período objeto de analise (CFC, p. 37, 1995). Para Crepaldi (2004), custeio variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Assim sendo, o Custeio Variável é um método que trabalha na separação dos gastos em custos variáveis e custos fixos, em Contabilidade Gerencial 32
  • 33. suma, com os gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção/venda e os gastos que mantêm sua estabilidade (estáveis) perante as produções e vendas dentro de certos limites de produção. Exercício Resolvido: Exemplo: Para deixar claro o método de custeio variável, vamos exemplificar, fazendo com que os produtos fabricados sejam incorporados a eles, somente os gastos variáveis do período. Estoques Meses / ano Produção Vendas Final jan/06 10.000 7.000 3.000 fev/06 10.000 8.000 5.000 mar/06 13.000 10.000 8.000 abr/06 3.000 11.000 0 Custos variáveis por mês: Custo Unitário por mês Mês / ano Material Direto MOD Embalagens TOTAL Jan/06 R$ 10,00 R$ 8,00 R$ 6,00 R$ 24,00 Fev/06 R$ 11,00 R$ 10,00 R$ 7,00 R$ 28,00 Mar/06 R$ 12,00 R$ 7,00 R$ 6,00 R$ 25,00 Abr/06 R$ 13,00 R$ 8,00 R$ 8,00 R$ 29,00 Preço de Venda = R$ 65,00 / unidade Custos Fixos Aluguel da fabrica = R$ 50.000,00 Energia = R$ 60.000,00 MOI = R$ 30.000,00 Manutenção = R$ 5.000,00 Depreciação = R$ 5.000,00 Total = R$ 150.000,00 Pede-se: a) Aproprie os custos variáveis as quantidades vendidas por período; b) Faça a DRE, confrontando as vendas com os custos e despesas. Resolução: janeiro fevereiro março abril Total (+)Vendas Líquidas =7000*65 =8000*65 =10000*65 =11000*65 =455000+520000+650000+715000 Contabilidade Gerencial 33
  • 34. (-) CPV – custos variáveis =7000*24 =8000*28 =10000*25 =11000*29 =168000+224000+250000+319000 (=) Margem de Contribuição - MC =455000-168000 =520000-224000 =650000-250000 =715000-319000 =2340000-961000 (-) Custos Fixos - CF =150000 =150000 =150000 =150000 =150000*4 (=) Lucro Líquido =287000-150000 =296000-150000 =400000-150000 =396000-150000 =1379000-600000 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 Total (+)Vendas Líquidas 455.000 520.000 650.000 715.000 2.340.000 (-) CPV - custos variáveis 168.000 224.000 250.000 319.000 961.000 (=) Margem de Contribuição – MC 287.000 296.000 400.000 396.000 1.379.000 (-) Custos Fixos – CF 150.000 150.000 150.000 150.000 600.000 (=) Lucro Líquido 137.000 146.000 250.000 246.000 779.000 Para Crepaldi (2004), o sistema de custeio variável ou direto é útil para a tomada de decisões administrativas ligadas a fixação de preços, decisão do compra ou fabricação, determinação do mix de produtos, e ainda, para possibilitar a determinação imediata do comportamento dos lucros em face das oscilações de vendas. Custeio Variável Empresa Industrial CUSTOS Despesas Custos Variáveis Custos Fixos Estoque de produtos Demonstração de Resultados Receita Líquida Venda CPV Lucro Bruto Despesas Operacionais Lucro Líquido Figura 5 – Gráfico do sistema de custeio variável. Fonte: Martins (2003) modificado pelo Autor Exercícios: Contabilidade Gerencial 34
  • 35. a) Conceitue Custeio Variável. De acordo com os dados abaixo, calcule usando o critério do Custeio Variável. Estoques Meses / ano produção Vendas Final jan/06 20.000 17.000 3.000 fev/06 5.000 4.000 4.000 mar/06 15.000 9.000 10.000 abr/06 3.000 13.000 0 Custos variáveis por mês: Custo Unitário por mês Mês / ano Material Direto MOD Embalagens TOTAL jan/06 R$ 11,00 R$ 7,00 R$ 2,00 R$ 20,00 fev/06 R$ 12,00 R$ 8,00 R$ 1,00 R$ 21,00 mar/06 R$ 13,00 R$ 7,00 R$ 2,00 R$ 22,00 abr/06 R$ 13,00 R$ 6,00 R$ 4,00 R$ 23,00 Preço de Venda = R$ 70,00 / unidade Custos Fixos Aluguel da fabrica = R$ 30.000,00 Energia = R$ 40.000,00 MOI = R$ 20.000,00 Manutenção = R$ 10.000,00 Depreciação = R$ 10.000,00 Total = R$ 110.000,00 Pede-se: a) Aproprie os custos variáveis as quantidades vendidas por período; b) Faça a DRE, confrontando as vendas com os custos e despesas. Abordagem do Custeio ABC ou Custeamento por Atividades O custeio ABC ( Activity-Based Costing ), ou Custeio Baseado em Atividades, é um método que procura minimizar as distorções acarretadas pelos critérios de rateio dos custos indiretos. Assim sendo, o custeio ABC, se torna uma poderosa ferramenta a ser utilizada nas estratégias da gestão de custos. Custeamento Baseado em Atividades – método de aplicar os CIF aos produtos que consideram atividades não relacionadas ao volume que criam CIF, assim como as Contabilidade Gerencial 35
  • 36. atividades relacionadas ao volume. Atribui custos para o objeto de custos ao primeiramente rastrear os custos para as atividades e depois rastrear os custos para os objetos de custos. Método de custeio voltado para as atividades como objetos fundamentais de custos. Emprega o custo dessas atividades como base de apropriação de custos a outros objetos de custos, como produtos, serviços e clientes. Sistema de custeio de produtos e serviços que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário aos custos indiretos (Iudícibus, 2001). O ABC é uma ferramenta de custeio mais voltada à gestão de negócios, uma vez que, a partir do histórico de custos ou orçamento de determinado período, proporciona uma visão diferenciada do consumo de recursos das organizações (CFC, p.17, 1995). Segundo Atkinson (2000), evitam alocações arbitrárias e distorções subseqüentes nos custos por atribuir primeiro os custos dos recursos às atividades que os utilizam. A seguir, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes que criaram demanda pelas atividades executadas ou foram por elas beneficiadas. Isso significa que os custos das compras é atribuídos aos itens comprados; os custos de projetar produto são atribuídos aos novos produtos projetados; e o custo do atendimento do cliente é atribuído a cada um deles. Vantagens do Sistema de Custeio ABC O CFC enumera os benefícios que a utilização do ABC pode trazer para a organização: 1. Identifica as reais fontes geradoras de custos em função dos geradores de custos, podendo, desta forma, identificar exatamente quais e onde os recursos vêm sendo consumidos; 2. Identifica o grau de valor agregado que cada atividade atribui ao negocio; 3. Identifica o custo efetivo dos produtos e processos em função da eliminação das distorções propiciadas pelos atuais sistemas de rateio, atribuindo aos objetos de custeio os custos efetivamente incorridos; 4. Permite a gestão do portifólio de produtos, analisando a rentabilidade individual de cada produto e sua contribuição para o negócio. É a base de remuneração, preços e tarifas; 5. Incentiva a integração entre as áreas envolvidas nos processos e atividades, maximizando os esforços para a resolução de problemas e aumento de qualidade; 6. Permite realizar benchmarking com outras empresas do mesmo setor, comparando os custos unitários dos geradores de custos, permitindo uma análise comparativa com as melhores práticas do mercado; 7. Permite estabelecimento de cost target (custo meta) para cada atividade, possibilitando a gestão desses custos na fonte, eliminando arbitrariedade nos processos de redução de custos; Para Crepaldi (2004), no Sistema ABC, as atividades são o foco do processo de custeio. Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades pelo produto durante o processo de produção. Portanto, as bases de Contabilidade Gerencial 36
  • 37. alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito. Ainda segundo Crepaldi (2004), é o método que mede o custo e o desempenho de processos e produtos. Mais especificamente, que: • Atribui custos às atividades combase no consumo de recursos; • Atribui custos a produtos ou serviços com base no consumo de atividades; • Reconhece os fatores que determinam (explicam) os custos das atividades, e o consumo destas pelos produtos ou outras atividades. CLIENTES demandam PRODUTOS demandam ATIVIDADES demandam RECURSOS demandam GASTOS demandam CUSTOS Figura 6 - Custeio ABC. Fonte: Crepaldi (2004) Contabilidade Gerencial 37
  • 38. Figura 7 - Diferença entre os métodos de Custeio Tradicional e o ABC. Fonte: Ostrenga (1994) citado por Barbosa (2004, p. 26). Exercícios: Contabilidade Gerencial 38
  • 39. a) Conceitue Custeio por Atividades (ABC). b) Cite algumas vantagens no uso do Custeio ABC. Exercício 1 A empresa Enchuta produz dois produtos, A e B cujos preços de venda líquidos de tributos são, em média, $ 80 e $ 95, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de 12.000 unidades do produto A e 4.490 unidades do produto B, por período. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $): Produto A Produto B Material Direto 20 27,95 Mão-de-obra Direta 10 5 Os custos indiretos de Produção (CIP) totalizam $ 500.000 no referido período. Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades mais relevantes: Atividade $ Inspecionar material 60.000 Armazenar material 50.000 Controlar estoques 40.000 Processar produtos (máquinas) 150.000 Controlar processos (Engenharia) 200.000 Total 500.000 Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, a saber: Produto A Produto B Número de lotes inspecionados e armazenados 3 7 Numero de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000 Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% Pede-se para calcular: a) O valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o custos de MOD como base de rateio; b) Idem, rateando com base no custo de material direto; c) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e d) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada uma das três abordagens. Exercício 2 Contabilidade Gerencial 39
  • 40. A empresa Pharma, produtora de laticínios da cidade de Parma, dedica-se à produção de dois produtos: Requeijão Cremoso (unidades) e Queijo Parmesão (unidades). Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $): Requeijão Queijo Matéria-prima 12 18 Mão-de-obra 6 3 Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizaram $ 54.000,00 no referido período. Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiam-se às seguintes atividades mais relevantes: Atividade $ Inspecionar matéria-prima 8.000 Armazenar matéria-prima 6.000 Controlar estoques 5.000 Processar produtos (máquinas) 15.000 Controlar processos (Engenharia) 20.000 Total 54.000 Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber: Requeijão Queijo Número de lotes inspecionados e armazenados 15 60 Numero de pedidos de entrega de produtos aos clientes 120 140 Número de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000 Numero de horas de transporte 210 295 Dedicação do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150 Os dados relativos à produção e vendas do período são: Requeijão Queijo Quantidade produzida e vendida 6.000 3.000 Preço médio de venda unitário (liquido) $ 30 $ 41 Pede-se: a) O valor dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de cada produto, utilizando o custo de mão-de-obra direta como base de rateio; b) Idem, rateando com base no custo de matéria-prima; c) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); d) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, em relação à receita, segundo cada uma das três abordagens. Contabilidade Gerencial 40
  • 41. Exercício 3 A empresa de telecomunicações Telefonic dedica-se à prestação de dois serviços principais: • Chamadas locais (A): Receita Liquida no período = $ 790.715,00; • Chamadas em domicilio (B): Receita Líquida no período = $ 994.620,00. Em determinado período foram constatados os seguintes custos diretos: A B Depreciação de veículos 0 80.000 Salários e encargos sociais do pessoal 200.000 120.000 Depreciação da planta básica 100.000 0 Material para reparos (fios de cobre, ferramentas etc.) 0 45.000 Energia elétrica 155.000 0 Os Custos Indiretos, comuns aos dois serviços, foram de $ 500.000 para o mesmo período. Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que os custos indiretos referiam-se às seguintes atividades: Atividade $ Realizar manutenção preventiva de equipamentos 150.000 Realizar manutenção corretiva de equipamentos 180.000 Supervisionar serviços 70.000 Controlar a qualidade dos serviços 100.000 Total 500.000 Lista de Direcionadores de Custos (selecionar apenas os mais adequados às atividades): A B Numero de horas de manutenção preventiva 1.000 5.000 Numero de pedidos de manutenção corretiva 5 20 Tempo dedicado pelos Supervisores 25% 75% Numero de defeitos detectados e corrigidos 10 40 Numero de pontos de inspeção de controle de qualidade 20 80 Quantidade de consertos realizados em domicílio 0 300 Quantidade de minutos de uso 30.000 0 Pede-se calcular: a) O valor dos custos indiretos, por tipo de Serviço, segundo o rateio com base no custo direto; b) Idem, rateando com base no custo de mão-de-obra direta; c) Idem, segundo o Custeio Baseado em Atividades (ABC); Contabilidade Gerencial 41
  • 42. d) A margem bruta de lucro, em porcentagem da receita, por tipo de Serviço, segundo cada uma das três abordagens. Análise Custo/Volume/Lucro Uma das análises mais relevante nas estratégias da gestão no negócio é a de custo/volume/lucro. Conhecendo-se o comportamento dos custos do produto, essa análise permite estudar o efeito no lucro se ocorrer variação no volume de vendas? Ou qual o volume de vendas será necessário para que o lucro do negócio seja $X?, ou que preço deve ter o produto, dado que o volume de operação será de Y unidades e o lucro desejado deverá ser de $Z?. As relações entre receita, despesas e lucro são estudadas a fim de responderem perguntas similares as apresentas. A análise CustoxVolumexLucro é uma ferramenta importante no planejamento de curto prazo, porque explora o relacionamento existente entre as suas quatro principais variáveis – custo, receita, volume de saídas e lucro (Figueiredo e Caggiano, 1997). Segundo Hoji (2004), a análise da relação custo/volume/lucro tem a finalidade de calcular o ponto de equilíbrio (breakeven point), isto é, o ponto em que as receitas de vendas se igualam com a soma dos custos e despesas e o lucro é nulo. Para utilizar essa análise é importante que os custos da empresa sejam divididos em fixos e variáveis. A análise de custo/volume/lucro evidencia a dois importantes conceitos: margem de contribuição e ponto de equilíbrio. Pinto et al. (2008, p. 67) evidenciam alguns questionamentos que esse tipo de análise ajudam a dirimir: O empreendimento é viável? Qual o produto mais rentável? Qual o produto mais lucrativo? Produtos deficitários podem aumentar o lucro da empresa? Quais as conseqüências da retirada de determinado produto de fabricação? Variando um tipo de custo, para mais ou para menos, quais são as conseqüências nos resultados da empresa? Reduzindo a produção, quais são as conseqüências nos resultados? Quando são produzidos diferentes produtos em proporções diferentes, quais são as conseqüências no ponto de equilíbrio? Margem de Contribuição Para Hoji (2004), Margem de Contribuição (MC) é o valor resultante das vendas (liquidas de impostos) deduzidos dos CDVs. Contabilidade Gerencial 42
  • 43. Os gestores usam a análise da Margem de Contribuição como ferramenta de decisão gerencial. Em suma, usam para tomar decisões estratégicas para a organização no mercado em que atua. Assim sendo, a análise da Margem de Contribuição, pelo gestor, auxilia-o nas seguintes informações: 1 Decidir se maximiza ou diminui a produção de certo produto em sua linha de produção; 2 Verifica possibilidades vindas da produção, de propagandas para melhorar suas vendas; 3 Toma decisões em relação às estratégias de minimizar custos; 4 Decidi sobre estratégias de preços; 5 Avalia o desempenho da produção e vendas dos produtos. Em suma, com a analise da Margem de Contribuição, o gestor tem como visualizar alternativas para melhorar a utilização da capacidade de produção da empresa; como calcular o melhor preço de venda em relação a concorrência; como conseguir o mix de produção. Formulas: A Margem de Contribuição Unitária (MCu) é dada pela formula: Mcu = PV – (CVu + DVu) Mcu = Margem de Contribuição Unitária PV = Preço de Venda CVu = Custo Variável Unitário DVu = Despesa Variável Unitária A Margem de Contribuição Total (MC) é dada pela formula: MC = Rec – (CV + DV) MC = Margem de Contribuição Total Rec = Receita de Vendas CV = Custo Variável DV = Despesa Variável Para Crepaldi (2004), Margem de Contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a coma dos custos e despesas variáveis. Segundo Padoveze (2004), representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa. Contabilidade Gerencial 43
  • 44. Para Martins (2003), margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputados sem erro. Segundo Hoji (2004), uma vez apurada a Margem de Contribuição Unitária (MCU), que é a margem de contribuição relativa a uma unidade do produto, basta multiplica-la pela quantidade total de vendas para se conhecer a Margem de Contribuição Total (MCT), pois ela varia proporcionalmente ao volume produzido e vendido. EXEMPLO: ( + ) Preço unitário de venda (liquido de impostos): $ 10,00 ( - ) Custos variáveis unitários: $ 4,30 ( - ) Despesas variáveis unitárias: $ 0,90 ( = ) Margem de contribuição unitária (MCU) $ 4,80 Com base na estrutura de custos e despesas apresentadas os cálculos da Margem de Contribuição Total (MCT) para 1.000, 5.000, 7.500 e 10.000 unidades seriam feitos como segue: Cálculo de MCT para diferentes quantidades de vendas. Quantidade de vendas 1.000 5.000 7.500 10.000 ( + ) Vendas líquidas $ 10.000 $ 50.000 $ 75.000 $ 100.000 ( - ) Custos variáveis $ 4.300 $ 21.500 $ 32.250 $ 43.000 ( - ) Despesas variáveis $ 900 $ 4.500 $ 6.750 $ 9.000 ( = ) MCT $ 4.800 $ 24.000 $ 36.000 $ 48.000 Em vez de calcular item por item,para obter a MCT, basta multiplicar a MCU pela quantidade de vendas. Por exemplo: 1.000 unidades x $ 4,80 = $ 4.800,00 5.000 unidades x $ 4,80 = $ 24.000,00 Exercícios Respondidos 1º Suponhamos que uma empresa trabalhe na produção do produto X com preço de venda unitário de $ 10,00 e cujo os custos variáveis são de $ 4,00, e suas despesas variáveis são de: $3,00. Qual sua Margem de Contribuição unitária? Resolução: MCu = PV – (CVu + DVu) MCu = 10 – (4 + 3) = MCu = 10 – 7 = 3 2º Certa empresa trabalha no ramo na produção do produto B. Seu preço de venda unitário é de $ 15,00, seus custos variáveis são $ 4,00 a matéria-prima e $ 2 a MOD, suas despesas variáveis são $ 2,00 a unidade. Calcule sua Margem de Contribuição unitária. Contabilidade Gerencial 44
  • 45. Resolução: MCu = PV – (CVu + DVu) MCu = 15 – (6 + 2) = MCu = 15 – 8 = 7 3º Suponhamos um produto X, cujo preço de venda unitário seja $ 20,00 e seus custos variáveis sejam $ 5,00 de matéria-prima e $ 3,00 de MOD. Além desses custos variáveis, a empresa, por ocasião da venda, incorre em despesas com comissões s/ venda, em 20% do preço de venda, e de imposto no valor de 30% do preço de venda. Calcule a Margem de Contribuição unitária do produto. Resolução: MCu = PV – (CVu + DVu) CVu = 8 DVu = comissões s/ vendas e impostos Comissões s/ vendas = 2% do PV = 20%x20 = 4 Impostos = 3% do PV = 30%x20 = 6 Então, MCu = PV – (CVu + DVu) MCu = 20 – (8 + 10) = 20 – 18 = 2 4º Em relação a questão anterior, suponhamos que a empresa tenha produzido e vendido 1.000 unidades. Calcule a Margem de Contribuição Total do produto X. MC = Rec – (CV + DV) Rec = PV x Q = 20 x 1.000 = 20.000 CV = CVu x Q = 8 x 1.000 = 8.000 DV = DVu x Q = 10 x 1.000 = 10.000 MC = 20.000 – (8.000 + 10.000) = 20.000 – 18.000 = 2.000 Ponto de Equilíbrio Podemos dizer que Ponto de Equilíbrio é o ponto em que o total da Margem de Contribuição se equipara aos custos e despesas fixas do período. Em suma, o Ponto de Equilíbrio faz o calculo do montante e mostrando assim a capacidade mínima em que a empresa deve operar (produzir) para que no final do período, não tenha prejuízo, mesmo que para isso, ocorra o valor ao custo de um lucro zero. Denominamos o Ponto de Equilíbrio também com ponto de ruptura (break-even point). O ponto de equilíbrio expressa o volume a ser comercializado a fim de que o Lucro seja 0 (zero), isso é, que os custos e despesas totais sejam iguais a receita. Contabilidade Gerencial 45
  • 46. Segundo Sanvicente (1997), ponto de equilíbrio de uma empresa é aquele nível ou volume de produção (ou atividade, em caso de empresa não-industrial) em que o resultado operacional é nulo, ou seja, as receitas operacionais são exatamente iguais ao valor total das despesas operacionais. Para Figueiredo e Caggiano (1997), a análise do Ponto de Equilíbrio tem como finalidade o cálculo desse ponto. Antes que sejam feitos quaisquer cálculos, é necessário que sejam estabelecidas algumas premissas a respeito do comportamento dos custos e das receitas. Assim assumimos que os padrões de custos e receitas foram criteriosamente determinados e que possuem um comportamento linear, no intervalo do nível de atividade que esta sendo analisado. Segundo Martins (2003), o Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura – Break-even Point) nasce da conjugação dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais. Para Padoveze (2004), evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou venda, a empresa passa a ter lucros. Segundo Crepaldi (2004), Antes que seu negócio possa gerar lucro, devemos entender o conceito de equilíbrio. Para alcançar o equilíbrio nas linhas de produção e/ou serviço do departamento, deveremos calcular o volume de vendas necessário para cobrir os custos e como usar essa informação. Devemos também entender como os custos reagem com mudanças de volume............a expressão ponto de equilíbrio, tradução de break-even-point, refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, onde os custos totais são iguais às receitas totais. Para Braga (1995), sob a ótica contábil, o ponto de equilíbrio corresponde a certo nível de atividades onde o lucro será nulo. À medida que o volume de operações se deslocar acima do ponto de equilíbrio surgirão lucros crescentes; abaixo desse ponto ocorrerão prejuízos cada vez maiores. A análise distingue dois pontos de equilíbrio contábeis relacionados com o lucro operacional e com o lucro liquido. Também é possível calcular um ponto de equilíbrio econômico onde o lucro liquido corresponderia à remuneração esperada pelos acionistas sobre o capital próprio. Segundo Martins (2003), O Ponto de Equilíbrio não pode ser calculado como um todo para empresas com diversos produtos, a não ser que eles tenham mesma MC por produto ou mesma porcentagem de MC, sobre o preço de venda. O máximo que se pode fazer é calcular o PE especifico de cada produto, quando há custos e despesas fixos identificados com cada um. Mesmo assim, persiste o problema sem solução de um único PE para a cobertura dos CDF comuns. Haverá sempre um número infinitamente grande de diferentes hipóteses para esse PE global e final. Contabilidade Gerencial 46
  • 47. Para Hoji (2004), no Ponto de Equilíbrio (PE), a empresa está produzindo (e vendendo) a quantidade de produtos suficiente para cobrir além dos CDVs, os CDFs, ou seja, os Custos e Despesas Totais (CDTs). Acima do PE, a empresa obtém um lucro liquido de X valor para cada unidade vendida. EXEMPLO: Sabendo-se que a MCU é $ 4,80, e CDF é $ 36.000, a quantidade de venda necessária para cobrir todos os custos e despesas é calculada como segue: PE = 36.000 = 7.500 unidades 4,80 A MCT é $ 36.000 (7.500 unidades x $ 4,80 = $ 36.000). Vamos verificar a veracidade desse cálculo, passo a passo. ( + ) Receita liquida total (7.500 unidades x $ 10,00) $ 75.000 ( - ) Custos variáveis totais (7.500 unidades x $ 4,30) $ 32.250 ( - ) Despesas variáveis totais (7.500 unidades x $ 0,90) $ 6.750 ( = ) Margem de contribuição total $ 36.000 ( - ) Custos e despesas fixas totais $ 36.000 ( = ) Lucro líquido $ 0 A empresa precisa vender 7.500 unidades do produto para ter o “lucro zero”. Portanto, uma vez que os CDFs são cobertos pela MCT gerada pelas 7.500 unidades vendidas, cada unidade vendida acima do ponto de equilíbrio gerará lucro de $ 4,80 (Figura 1.3). Figura 8 - Ponto de equilíbrio contábil. Fonte: Hoji (2004). Contabilidade Gerencial 47
  • 48. Podem ser observados os seguintes aspectos na Figura 3: a) os CDFs não se alteram com a variação do volume de atividade; b) os CDTs são soma dos CDFs e CDVs, sendo que os CDVs acompanham linearmente a variação do nível de atividade; c) a diferença entre as RLTs e os CDTs representa o resultado econômico, sendo prejuízo abaixo do PE, e lucro acima desse ponto; d) no PE, o lucro é nulo; e) pela inclinação das retas correspondentes a RLTs e CDTs, abaixo do PE as RLTs não são suficientes para cobrir os CDTs, o que gera prejuízo; f) acima do PE as RLTs superam os CDTs, gerando lucro. O ponto de equilíbrio, conforme calculou-se, é chamado Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC). Pode-se calcular também o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) e o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF). O PEE é a quantidade de produção e venda em que a Receita total anula os Custos e despesas totais acrescidos dos custos econômicos. Suponha-se que o custo econômico seja de $ 15.000, além dos custos fixos de $ 36.000. O PEE é calculado como segue: PEE = 36.000 + 15.000 = 10.625 unidades 4,80 O PEF é a quantidade de produção e venda (venda a vista) que produz Receita total que anula os Custos e despesas totais (também pagos a vista) deduzidos das depreciações e amortizações. Suponha-se que as depreciações e amortizações sejam de $ 6.000 no período. O PEF é calculado como segue: PEF = 36.000 – 6.000 = 6.250 unidades 4,80 EXERCICIOS RESOLVIDOS Exemplos: 1º Um produto em custo fixo de $ 50.000,00 suas despesas fixas foram de $ 10.000,00, sua MCu foi de $10,00. Calcule seu Ponto de Equilíbrio em unidades. Resolução: PE = (CF + DF) = (50.000 + 10.000) = PE = 6.000 unidades MCu 10 Contabilidade Gerencial 48
  • 49. 2º O preço de venda do produto X é de $ 20,00 a unidade, seus custos e despesas fixas totalizam $ 20.000,00, seus custos e despesas variáveis são de $ 10,00 a unidade. Calcule o Ponto de Equilíbrio em unidades e em valor. Resolução: PE = (CF + DF) = 20.000 = PE = 2.000 unidades PV-(cv+dv)u 20-10 PE em valor = PV x Q = 20 x 2.000 = $ 40.000,00 3º Suponhamos que o preço de venda de um produto seja $ 30,00 a unidade, seus custos variáveis unitários sejam de $ 17,00 e suas despesas variáveis unitárias sejam de 10% sobre o PV. Sabendo que seus custos e despesas fixas são de $ 50.000,00. Calcule o Ponto de Equilíbrio em unidades e em valor. Resolução: PE = (CF + DF) = 50.000 = PE = 5.000 unidades PV-(cv+dv)u 30-20 PE em valor = PV x Q = 30 x 5.000 = $ 150.000,00 DVu = 10%xPV = 10%x30,00 = 3,00 4º Uma empresa estima seus custos e despesas fixas em $ 30.000,00 por período. Determinar o Ponto de Equilíbrio da empresa, em valor, sabendo que a Margem de Contribuição é de 40%. Resolução: PE = (CF+DF) = 30.000,00 = $ 75.000,00 %MC 40% 5º Uma empresa pretende vender e produzir no próximo ano 1.000 unidades de seu produto. Os valores orçados são: Total das receitas esperadas = $ 7.200,00 Total dos custos variáveis = $ 2.800,00 Total das despesas variáveis =$ 1.800,00 Total dos custos fixos = $10.000,00 Total das despesas fixas = $ 2.000,00 Pede-se: Contabilidade Gerencial 49
  • 50. a) calcular o preço médio unitário do produto; b) calcular a margem de contribuição média do produto; c) calcular a margem de contribuição percentual; d) calcular o ponto de equilíbrio em quantidade e em valor. Resolução: a) Preço médio unitário = PV = Receitas = 7.200,00 = $ 7,2 Quantid 1.000,00 b) MC = Rec – (CV+DV) = 7.200,00 – (2.800,00 + 1.800,00) = 7.200,00 – 4.600,00 = MC = $ 2.600,00, então Margem de Contribuição média = MC = 2.600,00 = $ 2,6 Q 1.000 c) MC percentual = Margem de Contribuição = 2.600,00 = 0,36 x 100 = 36% Receita de Venda 7.200,00 d) PE em quantidade = (CF+DF) = (10.000,00 + 2.000,00) = 12.000,00 = 4.615,38 MCu 2,6 2,6 PE em valor = (CF+DF) = (10.000,00 + 2.000,00) = 12.000,00 = $ 33.333,33 % MC 36% 36% 6º) A empresa Produtos Quimicos S.A, trabalha com produtos corrosivos. Na sua linha de produção se destacam dois produtos: Produto A e Produto B. No mês corrente a empresa obteve um total de custos e despesas fixas no valor de $ 50.000,00. Seus custos e despesas variáveis foram: Produto A Produto B Material Direto 40.000,00 45.000,00 MOD 15.000,00 12.000,00 Embalagem 6.000,00 7.000,00 Comissões s/ vendas 5.000,00 6.000,00 Fretes s/ vendas 1.000,00 2.000,00 A empresa no mês corrente produziu e vendeu: Produto A: 8.000,00 kg Produto B: 10.000,00 kg Seus preços de venda são: Contabilidade Gerencial 50
  • 51. Produto A: $ 13,00 / kg Produto B: $ 15,00 / kg Obs: seus custos e despesas fixas são rateadas de acordo com o total das receitas de venda de cada produto. Pede-se: a) o lucro de cada produto; b) a margem de contribuição total (MCT), de cada produto; c) a margem de contribuição unitária (MCU) de cada produto; d) o ponto de equilíbrio de cada produto; e) se a empresa aumenta seus custos e despesas fixas em 20%, qual será seu novo ponto de equilíbrio de cada produto; Resolução: a) Produto A Produto B percentuais rateio 41% 59% 100% (+) Receita de Venda 104.000 150.000 254.000 (-) Custo Variável (61.000) (64.000) (-) Despesa Variável (6.000) (8.000) = Margem de Contribuição 37.000 78.000 (-) Custo e Despesa Fixa (20.472) (29.528) (50.000) = Lucro Líquido 16.528 48.472 b) Margem de Contribuição Total (MCT) Produto A Produto B MCT = Rec – (CV + DV)total MCT = Rec – (CV + DV)total MCT = 104.000 – (61.000 + 6.000) MCT = 150.000 – (64.000 + 8.000) MCT = 104.000 – 67.000 MCT = 150.000 – 72.000 MCT = $ 37.000 produto A MCT = $ 78.000 produto B c) Margem de Contribuição unitária (MCu) Produto A Produto B MCu = MCT = 37.000 = $ 4,63 MCu = MCT = 78.000 = $ 7,80 Q 8.000 Q 10.000 d) Ponto de Equilíbrio (PE) Produto A Produto B PE = CDF = 20.472 = 4.426,47 PE = CDF = 29.528 = 3.785,58 Contabilidade Gerencial 51
  • 52. MCu 4,63 MCu 7,80 e) Ponto de Equilíbrio (PE) + 20% Produto A Produto B PE = CDF + 20% = 20.472 + 20% = $ 5.311,65 PE = CDF + 20% = 29.528 + 20% = $ 4.542,77 MCu 4,63 MCu 7,80 Exercícios: Exercício 1 (Enade 2006) A Cia. Alonso de Auto Peças Ltda., distribui peças para oficinas de reparo de automóveis localizadas em grande área metropolitana. Embora se trate de um mercado competitivo, a Cia. Alonso gostaria de oferecer níveis de estoque adequados às oficinas atendidas, ao mesmo tempo em que deseja maximizar seus lucros. Ela é sabedora de que, à medida que aumenta a percentagem média de atendimentos aos clientes (nível de serviço), maior é seu lucro de estoques. A fim de determinar a influência dos níveis de estoque no percentual de atendimento aos clientes, a Alonso fez um levantamento dos principais itens de seu estoque nos últimos seis meses. A seguinte tabela foi preparada: A partir dos dados apresentados nessa tabela, pode-se concluir que o maior lucro ocorrerá quando o nível de serviço for equivalente a: (a) 80% (d) 95% (b) 85% (e) 98% (c) 90% Exercício 2 A Empresa Renzen fabrica dicionários digitais de bolso. Os custos variáveis são de $ 30 por dicionário, o preço é de $ 45, e os custos e despesas fixos são de $ 90.000. Contabilidade Gerencial 52
  • 53. Pede-se: a) Qual a margem de contribuição para um dicionário? b) Quantos dicionários a Renzen precisa vender para atingir o ponto de equilíbrio? c) Se a empresa Renzen vender 6.300 dicionários, qual será o resultado operacional? Exercício 3 Uma empresa tem a seguinte estrutura de receita, custos e despesas: Receita liquida total: $ 1.000.000,00 Quantidade de vendas: 200.000 unidades Custos variáveis: $ 500.000,00 Custos fixos: $ 220.000,00 Despesas variáveis: $ 200.000,00 Despesas fixas: $ 150.000,00 Lucro (prejuízo) liquido: ($ 70.000,00) Calcule a quantidade de vendas necessária para atingir o ponto de equilíbrio. Exercício 4 Com a mesma estrutura de custos e despesas do exercício anterior, a empresa planeja obter lucro liquido de $ 120.000,00. Quantas unidades do produto ela precisaria vender para atingir seu objetivo? Exercício 5 (Enade 2006) A figura abaixo representa os custos de diferentes formas de processos de produção (celular, automatizada e intermitente), e a receita de vendas de um determinado produto. Contabilidade Gerencial 53
  • 54. Se for esperado um volume de produção abaixo de 10.000, a manufatura intermitente é a preferível; entre 10.000 e 43.000, a manufatura celular é a preferível; acima de 43.000, a manufatura automatizada é a preferível. Porque Os pontos de equilíbrio (quantidade/valor para os quais as receitas igualam os custos) são de 27.000, 30.000 e 40.000, respectivamente, para as manufaturas celular, automatizada e intermitente. A respeito das informações acima, conclui-se que: (a) as duas afirmações são verdadeiras, e a segunda justifica a primeira. (b) as duas afirmações são verdadeiras, e a segunda não justifica a primeira. (c) a primeira afirmação é verdadeira, e a segunda é falsa. (d) a primeira afirmação é falsa, e a segunda é verdadeira. (e) as duas afirmações são falsas. Exercício 6 A empresa Camomila produz apenas dois produtos (A e B) cujos preços de venda – líquidos dos tributos – são $ 120 e $ 80, respectivamente; sobre esses preços ela paga comissões de 5% aos vendedores. Os custos e despesas fixos totalizam $ 4.000 por mês, e são rateados à base de horas de MOD (2,5 h/un. para o produto botas e 2 h/un. para sapatos). Os custos variáveis são os seguintes: Contabilidade Gerencial 54
  • 55. A B Matéria-prima 4 kg/un. 2 kg/un. $ 4/kg $ 4/kg MOD 2,5 h/un. 2 h/un. $ 20/h $ 20/h Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de cada produto da empresa por período. Pede-se: a) O valor do resultado de cada produto pela óptica da Margem de Contribuição, considerando a demanda máxima; b) O valor do resultado operacional máximo da empresa por período; c) O Ponto de Equilíbrio de cada produto ao mês; Exercício 7 A indústria de calçados Corezzo fabrica dois produtos: botas e sapatos. Para atender ao mercado, a empresa produz, normalmente, 5.000 unidades do primeiro e 4.000 unidades do segundo, por mês: Os preços de venda são aproximadamente os das empresas concorrentes ($ 100/un. E $ 80/un., respectivamente). Sua estrutura de custos variáveis é a seguinte: Botas Sapatos Material direto $ 40/un. $ 30/um. Mão-de-obra direta $ 5,5/h $ 5,5/h Demais custos variáveis $ 21,5/un. $ 21,5/un. Os custos e despesas fixos totalizam $ 33.000 por mês, e são rateados à base de horas de MOD (2,1 h/un. para o produto botas e 1,5 h/un. para sapatos). Pede-se calcular: a) A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto; b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto; c) O Ponto de Equilíbrio de cada produto ao mês. d) O valor do lucro bruto unitário (LB/un.) de cada produto; Exercício 8 O lucro projetado da Empresa Cutlass para o ano vindouro é o seguinte: Contabilidade Gerencial 55
  • 56. Total Por Unidade Vendas $ 200.000,00 $ 20,00 Menos: Despesas variáveis 120.000,00 12,00 Margem de contribuição $ 80.000,00 $ 8,00 Menos: Despesas fixas 64.000,00 Resultado operacional $ 16.000,00 Pede-se: a) Compute o ponto de equilíbrio em unidades; b) Quantas unidades devem ser vendidas para se obter um lucro de $ 30.000,00? c) Compute o percentual de margem de contribuição em relação as vendas. Usando esse percentual, compute o lucro adicional que a Curtlass teria ganhado se as vendas fossem $ 25.000,00 a mais do que o esperado; d) Suponha que a Curtlass queira obter um resultado operacional igual a 20% da receita de vendas. Quantas unidades devem ser vendidas para esses objetivos serem realizados? Prepare uma demonstração de resultado para evidenciar sua resposta; Exercício 9 A empresa PI Ltda, trabalha com produtos quimicos. Na sua linha de produção se destacam dois produtos: Produto A e Produto B. No mês corrente a empresa obteve um total de custos e despesas fixas no valor de $ 60.000,00. Seus custos e despesas variáveis foram: Produto A Produto B Material Direto 30.000,00 35.000,00 MOD 10.000,00 9.000,00 Embalagem 7.000,00 8.000,00 Comissões s/ vendas 4.000,00 5.000,00 Fretes s/ vendas 1.000,00 2.000,00 A empresa no mês corrente produziu e vendeu: Produto A: 9.000,00 kg Produto B: 11.000,00 kg Seus preços de venda são: Produto A: $ 14,00 / kg Produto B: $ 16,00 / kg Obs: seus custos e despesas fixas são rateadas de acordo com o total das receitas de venda de cada produto. Pede-se: a) o lucro de cada produto; b) a margem de contribuição total (MCT), de cada produto; Contabilidade Gerencial 56
  • 57. c) a margem de contribuição unitária (MCU) de cada produto; d) o ponto de equilíbrio de cada produto; e) se a empresa aumenta seus custos e despesas fixas em 20%, qual será seu novo ponto de equilíbrio de cada produto; Exercício 10 A Demonstração de Resultado da Cia. SP Ltda., do último ano é mostrada abaixo. Espera- se que o relacionamento dos Custos e das Receitas de Vendas, para o próximo ano, siga os mesmos padrões do ano anterior. DRE Vendas (2.000.000 garrafas a $ 0,25) 500.000 Custo Variável (300.000) Custos Fixos (100.000) Custo Total (400.000) Lucro 100.000 Pede-se: a) Qual o Ponto de Equilíbrio das vendas? (Em Valor e Unidades.) b) Está prevista uma ampliação na fábrica que adicionará um custo fixo de $ 50.000,00 e aumentará a capacidade produtiva em 60% (capacidade máxima). Quantas unidades terão de ser produzidas até que seja alcançado o Ponto de Equilíbrio? c) O Diretor da Companhia acha que se deve ganhar pelo menos $ 10.000,00 no novo investimento. Qual o volume de vendas necessário para possibilitar à companhia manter o lucro atual e ganhar o mínimo exigido para o novo investimento? d) Se a fábrica operasse em sua capacidade total, depois da ampliação, qual o lucro que seria possível ganhar? Estudo de Caso 2 Uma empresa produz e vende, normalmente, cerca de 30.000 unidades de seus produtos por mês. Os artigos são classificado como de luxo e destinados a populações de alta renda; a matéria-prima principal (lã) é importada, e a mão-de-obra direta é qualificada. Tabela 1 Preços médios praticados pela empresa e demanda máxima do mercado Produtos Preço de venda bruto Demanda (por un.) (em unidades / mês) Cobertores de casal $ 150 15.000 Cobertores de solteiro $ 125 10.000 Mantas de casal $ 130 8.000 Mantas de solteiro $ 100 5.000 Contabilidade Gerencial 57
  • 58. Tabela 2 Padrões físicos de Mão-de-oba direta (MOD) e de Matéria-Prima (MP) por unidade de produto. Produtos Quantidade de lã Tempo de MOD Cobertores de casal 2,6 kg 2,5 h Cobertores de solteiro 1,5 kg 1,5 h Mantas de casal 2,5 kg 1,8 h Mantas de solteiro 1,2 kg 1,0 h Tabela 3 Estrutura básica-padrão de custos e despesas. Matéria-prima $ 20 por kg de lã Mão-de-obra direta (MOD): salário dos operários $ 6 por hora Comissões sobre a receita liquida 10% Despesas administrativas gerais da empresa (fixas) $ 100.000 por mês Despesas comerciais e de marketing (fixas) $ 75.000 por mês Custos fixos $ 615.000 por mês Outros dados: • Sobre a receita bruta incidem 25% de tributos; • O ônus de encargos sociais sobre a MOD é de 100%; • Os custos e despesas fixas serão rateados à base de horas de MOD. Pede-se: a) Pela produção e venda totais: a. O resultado máximo da empresa por produto; b. O Ponto de Equilíbrio de cada produto; b) Pela produção e venda normais: a. O resultado normal da empresa; b. O Ponto de Equilíbrio de cada produto; Estudo de Caso 3 Uma empresa produz e vende, normalmente, cerca de 4.000 unidades de seus produtos por mês. As informações mais relevantes sobre as atividades da organização são apresentadas nas tabelas a seguir: Tabela 1 Preços e volumes normais de produção e vendas. Produtos Preço de venda bruto Volume (por un.) (em unidades / mês) Fogões $ 300 1.500 Fornos de Microondas $ 400 1.250 Contabilidade Gerencial 58
  • 59. Lavadoras de Roupa $ 800 750 Refrigeradores $ 1.200 500 Tabela 2 Padrões físicos de matéria-prima (MP) e de Mão-de-obra direta (MOD) por unidade de produto. Produtos Quantidade de MP Tempo de MOD Fogões 4,5 kg 6h Fornos de Microondas 2,5 kg 5h Lavadoras de Roupa 12,5 kg 12 h Refrigeradores 10,5 kg 20 h Tabela 3 Estrutura básica-padrão de custos e despesas. Matéria-prima $ 25 por kg de MP Mão-de-obra direta (MOD): salário dos operários $ 8 por hora Despesas administrativas gerais da empresa (fixas) $ 20.000 por mês Despesas comerciais e de marketing (fixas) $ 10.000 por mês Custos Fixos Comuns a todos os produtos $ 45.000 por mês Custos Fixos Diretos dos produtos: Fogões $ 20.000 por mês Forno de Microondas $ 170.000 por mês Lavadoras de Roupa $ 70.000 por mês Refrigeradores $ 160.000 por mês Outros dados: • Sobre a receita bruta incidem 15% de tributos; • Sobre a receita liquida incidem 10% de comissões; • O ônus de encargos sociais sobre a MOD é de 100%; • Os custos e despesas fixos são rateados pelo tempo de MOD de cada produto. Com base nas informações apresentadas, pede-se calcular: a) A margem de contribuição de cada produto; b) O Ponto de Equilíbrio de cada produto; c) O resultado mensal global da empresa; Estudo de Caso 4 Determinada indústria monoprodutora vendeu 50.000 unidades de seu produto no exercício de 20X1 e apresentou a demonstração de resultados a seguir: Contabilidade Gerencial 59
  • 60. (+) Venda $ 250.000,00 (-) Custos variáveis $ 150.000,00 (-) Despesas variáveis - 10% das vendas $ 25.000,00 (=) Margem de contribuição $ 75.000,00 (-) Custos fixos $ 35.000,00 (=) Lair (lucro antes do imposto de renda) $ 40.000,00 (-) IR (20%) $ 8.000,00 (=) Lucro Líquido $ 32.000,00 Em 20X2, desejando melhorar a qualidade de seu produto, a empresa substitui uma peça (componente do produto) que custa $ 1 por outra que custa $ 2 por unidade. Adicionalmente, com o intuito de aumentar a sua capacidade de produção, efetua investimentos de $ 60.000 em uma máquina, cuja vida útil está estimada em seis anos. Considerando as informações citadas, determine: a) O ponto de equilíbrio em unidades (base números do exercício de 20X1). b) Quantas unidades a empresa deveria ter vendido em 20X1, se desejasse obter lucro de $ 56.000 após o imposto de renda? c) Mantendo-se o preço de venda do ano anterior, quantas unidades terão de ser vendidas para que a empresa alcance o ponto de equilíbrio no exercício de 20X2? d) Mantendo-se o mesmo preço de venda do exercício de 20X1, quantas unidades terão de ser vendidas em 20X2 para que a empresa alcance o mesmo lucro de 20X1? REFERÊNCIAIS ASSEF, Roberto. Guia Prático de Formação de Preços: aspectos mercadológicos, tributários e financeiros para pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: Campus, 2003. ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajid D.; KAPLAN, Robert, S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000. BARBOSA, Eduardo Jorge Pyrrho. Uma investigação das práticas de contabilidade gerencial utilizadas pela indústria de transformação da região metropolitana do Recife. Recife: Universidade Federal de Pernambuco, 2004. Dissertação de Mestrado. BERNARDI, Luiz Antonio. Manual de Formação de Preços: políticas, estratégias e fundamentos. São Paulo: Atlas, 2004. BRAGA, Roberto. Fundamentos e Técnicas de Administração Financeira. São Paulo: Atlas, 1995. BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. São Paulo: Atlas, 2004. Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo. Custos como ferramenta gerencial – 8. São Paulo: Atlas, 1995. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica, São Paulo: Atlas, 2004. FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo César. Controladoria: teoria e pratica. São Paulo: Atlas, 1997. Contabilidade Gerencial 60
  • 61. Fundação Getúlio Vargas. Preço e Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: FGV management. HANSEN, Don R.; MOWEN Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson, 2003. HOJI, Masakazu. Administração Financeira: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 2004. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2001. ___________. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1998. LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane P. Sistema de Informação Gerenciais: administrando a empresa digital. São Paulo: Prenhall, 2004. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. ___________. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2001. ___________. Contabilidade de custos: livro de exercícios. São Paulo: Atlas, 2006. MELO, Henrique. A evolução e o impacto da Contabilidade Gerencial como ferramenta de gestão nas organizações. Net. Cobertura on-line. Disponível em: http://www.phb.fap.com.br Acesso em: 07.jan.2008. PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. São Paulo: Atlas, 2004. PINTO, Alfredo Augusto Gonçalves; LIMEIRA, André Luis Fernandes; SILVA, Carlos Alberto dos Santos; COELHO, Fabiano Simões. Gestão de custos. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2008. SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administração Financeira. São Paulo: Atlas, 1997. SOUZA, Diocésar Costa de. Evidências de informações gerenciais nos relatórios de gestão fiscal da área pública. Curitiba: Universidade Federal do Paraná – UFPR, 2008. Dissertação de Mestrado. VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério das. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2000. Contabilidade Gerencial 61