Apostila controle-interno-e-auditoria-governamental

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Apostila controle-interno-e-auditoria-governamental

  1. 1. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO – CGE SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTÃO – SCG Controle Interno e Auditoria Governamental
  2. 2. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participação e o controle da sociedade civil sobre a administração. Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a qualificação da gestão das finanças, sobretudo, no que tange ao correto diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das políticas públicas, de forma sistemática e consistente. A Lei Delegada nº 180/2011, que dispõe sobre a nova estrutura orgânica da administração pública do Poder Executivo Estadual, determina uma atuação por meio de políticas públicas voltadas para o desenvolvimento humano no Estado, com vistas à inovação, à melhoria dos indicadores sociais, à redução das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado previstos no art. 2º da Constituição Estadual. Neste modelo transversal de gestão, a expansão das atividades de controle foi fortalecida com a ampliação das atribuições Controladoria-Geral do Estado garantindo a efetividade da ação governamental e, sobretudo, assegurando a qualidade do serviço público e o atendimento às necessidades da sociedade. Henrique Hermes Gomes de Morais Auditor Fiscal da Receita Estadual Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais 2012
  3. 3. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental ÍNDICE 1.Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3 2.Controle Interno 2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência 2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno 2.3. Principais Metodologias de Controle 2.4. O Controle Interno na Administração Pública 2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados 3 a 18 3.Normas de Auditoria 3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor 3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor 3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho 3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor 18 a 27 4.Fundamentos da Auditoria 4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas 4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais 28 a 47 5.Auditoria Governamental 5.1. Finalidade da Auditoria Governamental 5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública 5.3. Objetivos da Auditoria Governamental 5.4. Abrangência da Auditoria Governamental 5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental 5.6. Tipos de Auditoria Governamental 47 a 54 6.Visão Geral do Processo de Auditoria 6.1. Planejamento dos Trabalhos 6.2. Metodologia Auditorial 6.3. Fases do Processo de Auditoria 6.4. Comunicação dos Resultados 6.5. Avaliação da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria 54 a 115 Referências Bibliográficas 116
  4. 4. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3 Controle Interno e Auditoria Governamental 1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes são utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes termos podem ser assim definidos: Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma eficiente, eficaz e efetiva. Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação dos controles internos. Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna, correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre outras. 2. CONTROLE INTERNO A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo em: “controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”. O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:  eficácia e eficiência operacional;  mensuração de desempenho e divulgação financeira;
  5. 5. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 4  proteção do patrimônio;  cumprimento de leis e regulamentações;  fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial;  observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção. 2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência a) Tipos de Controle Prévio ou preventivo Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial). Concomitante ou sucessivo Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência de mercadorias com a NF no ato do recebimento). Subsequente ou corretivo Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe eficácia (conciliação bancária). b) Objetivos do Controle Interno:  auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;  proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;  auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos. Um adequado sistema de controle interno deve possuir:  relação custo-benefício;  qualificação adequada de funcionários;  descentralização de poderes e responsabilidades;  instruções devidamente formalizadas;  observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.
  6. 6. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 5 c) Princípios de Controle Interno Formas Conceito Segregação de funções Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação; devem ser executadas por pessoas e setores independentes entre si. Sistema de autorização e aprovação Compreende o controle das operações através de métodos de aprovações; a pessoa que autoriza não deve ser a mesma que aprova para não expor ao risco os interesses da empresa. Determinações de funções e responsabilidades Determina a noção exata aos funcionários sobre suas funções, incluindo as responsabilidades do cargo com a definição através de organogramas. Rodízio de funcionários Corresponde ao rodízio dos funcionários para reduzir a possibilidade de fraudes. Carta de fiança Determina aos funcionários que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custódia de bens e valores, resguardando a empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionários a tentações. Manutenção de contas de controle Indica a precisão dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários. Seguro Compreende a manutenção de apólice de seguros, valores e riscos a que está sujeita a empresa. Legislação Atualização permanente sobre a legislação vigente, para diminuir riscos e não expor a empresa a contingências fiscais e legais. Diminuição de erros e desperdícios Indica a detecção de erros e desperdícios na fonte devido a controles mal definidos. Contagens físicas independentes Correspondem as contagens periódicas de bens e valores, visando aumentar o controle físico e proteger os interesses da empresa. Alçadas progressivas Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos escalões as principais decisões e responsabilidades. d) Testes Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento de toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de transações por produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de atribuições e responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços; normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários. Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação de controle interno numa organização pode ser:
  7. 7. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 6  avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado);  avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim). Peça fundamental e balizadora na determinação do número de testes  Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:  retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando- se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a assinatura do funcionário que executou o procedimento;  flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da atitude, testemunhando sua execução.  Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência, abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos. 2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses órgãos são: Controle Interno EficazControle Interno menos Eficaz Menor Quantidade de Testes Maior Quantidade de Testes
  8. 8. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 7 a) American Institute of Certified Public Accountants – AICPA O AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela gestão. b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros, sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos EUA. Em decorrência da globalização e padronização internacional das técnicas de auditoria, as recomendações do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e observância, são amplamente praticados e tidos como modelo e referência no Brasil e na maioria dos países do mundo. Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias:  Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa, incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.  Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações.  Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está sujeita. c) International Federation of Accountants – IFAC O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de 1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78: O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.
  9. 9. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 8 d) Basle Committee on Banking Supervision – BCBS O Comitê de Supervisão Bancária de Basileia é uma organização que congrega autoridades de supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de controles internos como: “Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar, analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações, confirmações e reconciliações”. O “Acordo de Basileia” ou “Basileia I” foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia (Suíça), por iniciativa do Comitê da Basileia e ratificado por mais de 100 países. Este acordo teve como objetivo criar exigências mínimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos comerciais, como precaução contra o risco de crédito. O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em 2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária. e) International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é uma organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. A INTOSAI opera como uma organização guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50 anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituições supremas de auditoria para promover o desenvolvimento e a transferência de conhecimentos, melhorar a fiscalização do governo em todo o mundo e reforçar as capacidades profissionais. O Comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos voltados para a administração pública ou governamental definiu que: “O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos os órgãos públicos”.
  10. 10. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 9 f) Conselho Federal de Contabilidade – CFC A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público g) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON O IBRACON, através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”. h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN A Secretaria do Tesouro Nacional através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de 1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público”. 2.3. Principais Metodologias de Controle a) COSO O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute, em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control – na Integrated Framework (COSO Report) A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negócio de qualquer organização e define controle interno e seus componentes, fornece critérios a partir dos quais os sistemas de controles podem ser avaliados e subsídios para que a administração, auditoria e demais interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle. Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos seguintes objetivos:  economia e eficiência das operações, incluindo o alcance dos objetivos em termos de performance e segurança dos ativos contra perdas;  veracidade das Demonstrações Financeiras;
  11. 11. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 10  compliance com as normas e legislação locais. Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos é um instrumento de administração e não o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos são avaliados em um ponto específico do tempo e não ao longo do tempo. A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:  Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e responsabilidade e a alocação adequada de recursos.  Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto, determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos.  Atividade de Controle - são as políticas e procedimentos que asseguram que os planos e direcionamento indicados pela administração são atingidos e ocorrem através de toda organização, em todos os níveis, incluindo todas as funções, inclusive segurança física e lógica dos sistemas.  Informação e Comunicação - os sistemas de informação produzem relatórios contendo informações operacionais, financeiras e de compliance que tornam possível a condução e controle do negócio. Tratam de informações geradas tanto interna como externamente e que serão divulgadas também interna e/ou externamente. Além disso, o sistema de informações deve permitir fluxo adequado de informações através de toda a organização, dos níveis hierárquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com órgãos externos.  Monitoramento - é representado pelo monitoramento contínuo no curso de operações, atividades regulares de gerenciamento e supervisão e de outras atividades decorrentes de realização de tarefas pelas pessoas. As deficiências encontradas ao longo do monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsável. Caso sejam encontradas durante exames especiais, devem ser comunicadas aos níveis mais elevados da administração. Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais. b) Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle, de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos.
  12. 12. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 11 Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo, considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações. Na visão do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa. Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos. O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária (informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de trabalho. A metodologia destina-se à alta administração, principalmente ao Presidente e o Conselho de Administração, porém, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem avaliar a eficiência dos controles, ou sejam responsáveis pela sua execução, tais como, gerentes, funcionários, auditores internos e consultores. c) SAS 55/78 – Statements on Auditing Standards SAS 55/78 é a designação de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro está direcionado para auditoria de demonstrações financeiras e o segundo refere-se também ao tema, mas substituindo a definição de controles internos do primeiro pelas definições da metodologia COSO e o público alvo são os auditores externos. Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definições de controle interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das demonstrações financeiras da organização. Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de controle para planejar as auditorias e além de conhecer as políticas e procedimentos de controle da organização, verificar se estão colocados em prática. Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura. Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das vezes encontram-se nos destinatários.
  13. 13. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 12 COSO CoCo SAS 55/78 1. A quem se destina Alta Administração Alta Administração Auditores Externos 2. Quem é responsável pelo Sistema de Controles Internos Alta Administração Alta Administração Alta Administração 3. Definição de Controles Internos Um processo, que se torna efetivo através das pessoas, devendo assegurar com razoável segurança que os objetivos do negócio serão atingidos. Atuação conjunta de fatores com recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contínuo e cultura organizacional visando atingir os objetivos do negócio. Controle interno é visto como um processo no qual participam o Conselho de Administração, a diretoria, gerentes e demais funcionários no intuito de assegurar, com um nível considerável de segurança, o alcance dos objetivos do negócio. 4. Objetivos  Economia e eficiência das operações;  Veracidade das Demonstrações Financeiras;  Compliance com normas e legislação;  Eficiência e eficácia das Operações;  Qualidade e veracidade dos relatórios utilizados internamente e disponibilizados externamente; e  Compliance com normas e legislação.  Veracidade das demonstrações financeiras;  Eficiência e eficácia das operações; e  Compliance com normas e legislação. 5. Componentes da Estrutura de Controle  Ambiente de Controle;  Avaliação de Risco;  Atividade de Controle;  Informação e Comunicação; e  Monitoramento.  Ambiente de Controle;  Sistemas Manuais e Automatizados; e  Procedimentos de Controle.  Ambiente de Controle;  Avaliação de Risco;  Atividade de Controle;  Informação e Comunicação;  Monitoramento.  Mesmos componentes do COSO 6. Foco  Toda a Organização.  Toda a organização.  Demonstrações Financeiras 7. Avaliação de Controles Internos  Num ponto do tempo  Em um intervalo de tempo  Em um intervalo de tempo Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência. Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não pode deixar de ser observada. Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
  14. 14. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 13 normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos. 2.4. O Controle Interno na Administração Pública 2.4.1.Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3º CF):  Construir uma sociedade livre, justa e solidária;  Garantir o desenvolvimento nacional;  Erradicar a pobreza e a marginalização;  Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e  Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e de outras formas de discriminação. O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão FUNÇÃO DO ESTADO PRESTAR SERVIÇOS PÚBLICOS SOCIEDADE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA POLÍTICAS PÚBLICAS PROGRAMAS DE GOVERNO REFLEXÃO O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência.
  15. 15. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 14 2.4.2.Gestão Governamental É o conjunto de ações desenvolvidas pelos órgãos e entidades governamentais para viabilizar a concretização dos objetivos gerais do Estado, em consonância com as políticas definidas pelo Governo. A Gestão Governamental compreende: PLANEJAMENTO – é a seleção dos problemas e apresentação das soluções, representado pelos seguintes instrumentos: PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE SERVIÇOS PÚBLICOS POLÍTICAS PÚBLICAS GESTÃO GOVERNAMENTAL  Planejamento  Arrecadação  Orçamento  Contabilidade  Gestão de Pessoas  Gestão de Bens e Serviços  CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE  Auditoria
  16. 16. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 15 EXECUÇÃO – é a realização dos programas de governo constantes na LOA por meio da arrecadação de recursos (receitas) e da sua aplicação em projetos e atividades (despesas). A execução pode ser orçamentária (LOA), física (Metas) e financeira (Caixa) e é controlada por meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:  SIGPLAN – Planejamento e Orçamento  SIAFI – Contabilidade e Finanças  SIAD – Administração de Bens e Serviços  SISAP – Administração de Pessoal  SICAF – Tributação e Arrecadação  SIGCON – Gestão de Convênios CONTROLE – os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em decorrência da responsabilidade delegada (accountability). O Controle procederá a avaliação da conformidade da execução da despesa e da receita, bem como a verificação do cumprimento das metas físicas e a mensuração dos resultados que irão demonstrar a eficiência, a eficácia e a efetividade da ação governamental. 2.4.3.O Controle na Administração Pública É o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão. COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão Sistema de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:  Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual;  Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Art.74 Art.81 O sistema de controle interno deve:  promover a eficiência nas operações;  estimular a observação das políticas estabelecidas;  visar o alcance dos objetivos e metas programados.
  17. 17. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 16 Formas de Controle Instituições de Controle ESFERA PODER ÓRGÃOS DE CONTROLE INTERNO ÓRGÃOS DE CONTROLE EXTERNO Federal Executivo Controladoria Geral da União - CGU Tribunal de Contas da União - TCUJudiciário Unidade de Auditoria Interna Legislativo Estadual (MG) Executivo Controladoria Geral do Estado - CGE Tribunal de contas do Estado - TCEJudiciário Unidade de Auditoria Interna Legislativo Municipal (BH) Executivo Auditoria-Geral do Município Tribunal de Contas do Estado - TCE 2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados O controle é um dos elementos indispensáveis para a Administração e de extrema relevância para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gestão pública atua de forma a resguardar que a administração esteja em consonância com os princípios que lhes são impostos pelo ordenamento jurídico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
  18. 18. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 17 Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como podemos confirmar no texto a seguir: “O papel do controle interno em uma gestão pública voltada para resultados Os gestores públicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente com os produtos, bens e serviços, que oferecem para os cidadãos aos quais devem prestar contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a obrigação que a organização tem de prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Para atender a essa premissa devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a aplicação dos recursos públicos. O sistema de controle interno deverá estar consolidado no compromisso do trinômio da moralidade, cidadania e justiça social ao atingir o processo de democratização do Poder ao verdadeiro cliente (cidadão) que já não suporta ver tanto desperdício e malversação de recursos públicos. A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma política consistente de controle da corrupção, mas é somente o início do caminho para uma política de reformas que garantam o controle sustentável da corrupção. Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficácia do serviço público se chama “desperdício”, assim, a grande proposta da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) é trazer para a administração os segmentos gerenciais. O administrador público na condução de sua gestão não pode mais se abster de informações referentes aos resultados de sua ação governamental expressa em dados concretos, devidamente registrados e traduzidos em relatórios gerenciais. Hoje não se pode falar em administração eficiente desconsiderando a perspectiva de seus clientes (sociedade), não se pode falar em modernização da administração limitada à otimização apenas do ambiente interno e de inovação tecnológica. A efetividade do serviço público está na satisfação das necessidades básicas dos clientes, sua cultura e carências sociais. Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa do gestor público. A efetividade da gestão exige a integração de estratégias que permitam construir um sistema dinâmico da avaliação, integrando o orçamento às verdadeiras necessidades da população e demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balanço Social.
  19. 19. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 18 O controle da administração pública é um campo já desenvolvido há tempos, e continua em plena evolução. Para efetivação do interesse comum, função esta precípua da qual o Estado foi criado, faz-se necessária uma constante atualização das formas de controle. No Brasil, os paradigmas da Administração Pública ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar a conduta dos gestores ao interesse público e permitir uma administração transparente e que atue em consonância com o ordenamento jurídico seguindo as principais tendências: I – Direito por princípios: há uma tendência de reconhecer os princípios como normas, e a aplicação destes em concorrência com as normas, na aplicação do caso concreto. II – Reconceitualização de legalidade: no rumo das novas tendências, o princípio da legalidade adquire compreensão mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei. III – Democratização de práticas políticas: no campo político, faz-se necessária a utilização de mecanismos para a participação direta do povo nas decisões do Estado, abrindo espaço para as influências sociais no espaço governamental. IV – Administração pública consensual: permitindo a participação ampla dos cidadãos nas formas de controle da administração. V – Fortalecimento do papel do Ministério Público: atualmente é conferida maior legitimação ao Ministério Público no controle dos Atos da Administração Pública, não ficando adstrito somente à legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo características de controle de finalidade. VI – Garantia de Segurança Jurídica: sob a égide do Estado Democrático de Direito, o princípio da segurança jurídica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuação. VII – Controle da Administração Pública em face de novos modelos organizacionais: a atividade estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatórios ou promover a reestruturação daqueles já existentes, visando superar os desafios impostos pela política da autonomia das entidades da administração indireta e pela delegação ao particular de atividades estatais.” (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20) 3. NORMAS DE AUDITORIA As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e metodológica de suas ações. 3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor a) A Profissão do Auditor Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre
  20. 20. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 19 o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria, diversas são as classificações para esse profissional, tais como: A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional. Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento. b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação de balanços, escritas e contas (auditoria contábil). As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos, embora sem definição positiva e especial. A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a segurança nacional (espionagem econômica). O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito, Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações Humanas, dente outros. Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa; Auditor Fiscal – servidor do Poder Público; Auditor Externo – profissional independente e autônomo.
  21. 21. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 20 responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:  Profissional Liberal, individualmente;  Sociedade de Profissionais Liberais;  Associações de Classes de Contadores;  Dois ou mais profissionais liberais consorciados. A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades de profissionais constituídas para tal fim. A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim regulamentada: Dispositivo Legal Registro Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos Instrução CVM nº. 308/99 Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito do mercado de valores mobiliários 3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados, como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas: a) Independência O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa atitude envolve os seguintes aspectos: Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres; Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu julgamento;
  22. 22. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 21 Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes. b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz. Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame; Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e particulares; Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria. c) Cautela e Zelo Profissional No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou específica. Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame; Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade, precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro; Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros; Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só
  23. 23. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 22 e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros; Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor deverá prezar também os seguintes aspectos:  pontualidade;  boa apresentação;  calma, educação e paciência;  clareza nas perguntas;  evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;  usar corretamente a linguagem do corpo;  não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;  permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar. 3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada, solicitando as providências necessárias. a) Planejamento dos Trabalhos O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação, tais como:  Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;  Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:  Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que se deseja obter com a auditoria;  Identificação do universo a ser examinado;
  24. 24. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 23  Definição e alcance dos procedimentos a serem utilizados;  Estabelecimento das técnicas apropriadas;  Quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos;  Referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções específicas. b) Avaliação dos Controles Internos O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da organização, atentando para:  Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia;  Efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;  Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:  Existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;  Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;  Existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações.  Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.
  25. 25. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 24 c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. Responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas; Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance, enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho; Intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionado aos seguintes fatores:  conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;  grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e  alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada. No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho. A supervisão deve abranger a verificação:  do correto planejamento dos trabalhos;  da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos porventura ocorridos;  da adequada formulação dos papéis de trabalho;  da necessária consistência das observações e conclusões;  da fiel observância dos objetivos de auditoria;  dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e objetividade; e  do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação geral.
  26. 26. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 25 d) Obtenção de Evidências Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e conclusões. Finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidências; Qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando reúne as características de suficiência, adequação e pertinência: Suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados; Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados; Pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações da auditoria. Critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis: Importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações; Níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência. e) Impropriedades e Irregularidades O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes. e.1) Detecção Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências, atentando para:
  27. 27. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 26  fragilidades dos controles internos;  riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio);  peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e rotinas descritas);  atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de distorções);  comportamentos indevidos. O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir:  como conseqüência dos controles estabelecidos;  pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou  por outras fontes de informações. Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades. Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno. e.2) Apuração A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a apuração. Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá:  utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me);  procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;  fazer perguntas silenciosas a si próprio;  fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que";  pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;  falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;  ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades. No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades deverá, de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
  28. 28. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 27 3.4. Normas relativas à opinião do Auditor A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou Parecer de Auditoria. Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou; objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir; convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às mesmas conclusões a que chegou o auditor; clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não versadas na matéria; integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão; coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determinados; oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providências; apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas. Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria, admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos resultados dos trabalhos.
  29. 29. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 28 4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA 4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia. Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente considerada, deixar de possuir práticas de auditoria. A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade ou não. A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços, que deveria ser feita por auditores. A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em 1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o exercício da profissão e titulava seus associados. A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria - o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em 1887.
  30. 30. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 29 Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores - Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros. No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de 30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um cunho de grande seriedade aos balanços. No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País. Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal segmento. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto preocupa todas as Nações civilizadas.
  31. 31. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 30 Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal tecnologia. Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público, oligárquico ou privado). 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as correspondentes relações de registro. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente. O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda, rédito etc., oriundos de outras línguas. Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto: De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época: " ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos." (HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. Irwin, Inc.) Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem, mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para que possa fundamentar as suas conclusões). Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a Auditoria como:
  32. 32. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 31 "... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público, instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificado." Conceituação sistemática de um professor da Universidade de Harvard é a seguinte: "... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem." (HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencíón y fiscalízación de contabí/ídad, tradução e adaptação ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ª ed., Havana, Cuba, 1955, p. 3.) Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim se expressam: a) Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores, agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interessados (esta é uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados); b) Para determinar se houve prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios foram convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doadores etc., como no caso de entidades públicas, beneficentes, religiosas ou educacionais; c) Para fixar os lucros ou prejuízos de um negócio, para comunicação aos interessados; d) Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais; e) Para descobrir fraudes; f) Para averiguar a dimensão da fraude descoberta; g) Para impedir a fraude. (BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervención y fiscalización de contabífídades, tomo I, tradução e adaptação de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2ª ed., p. 1.) Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof. Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos: "As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captação, representação e interpretação da realidade econômico-financeira da empresa." (LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da Espanha, 1989, p. 47).
  33. 33. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 32 A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente se atribuía à auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o conceito hoje é dinâmico e prossegue em evolução, atribuindo-se à auditoria outras importantes funções, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administração. Mas, segundo ainda a trajetória dinâmica que se imprimiu à própria doutrina da Contabilidade, a técnica da auditoria vai ainda além e passa ao regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Além da missão de exame passa também à crítica, como conseqüência das suas interpretações. Esta é uma tendência essencialmente dinâmica que se origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência contábil. A definição, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma: Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de medidas que concorram para um fim exato. Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra. Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da aplicação das ciências correlatas no setor do contador. No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos. A verificação de um documento, embora pareça simples, exige um número elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regência legal" do mesmo (a que leis está sujeito, especialmente as tributárias, as trabalhistas ou as sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituição e os Atos dela defluentes) e também as "regimentais" da empresa. Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prático de outras profissões liberais, ou seja, o de que não existe uma ciência ou técnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o médico precisa ter noções de direito (medicina legal), o engenheiro de organização, contabilidade, administração etc., também o contador no exercício da auditoria
  34. 34. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 33 precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente. O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituação de essência. Importante, como observação de doutrina, a respeito, é o que escreve D'lppolito: "O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão, entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara- ção teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer, igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta." (D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.) O conceito de Auditoria prende-se às seguintes razões básicas:  Observação sistemática para obtenção de evidências;  Aplicação de metodologia própria e adequada para avaliação das evidências;  Conclusão sobre as avaliações com opiniões bem definidas.  Objeto da Tecnologia da Auditoria – são objetos de tarefas de auditoria:  comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro;  comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos;  comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos;  interpretação e crítica dos exames a que se procedeu;  orientação para o governo do patrimônio;  proteção contra fraudes;  pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;  previsão de fatos patrimoniais;  exame da eficácia;  exame da eficiência;  exame dos riscos patrimoniais;
  35. 35. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 34  exame da capacidade de equilíbrio da empresa;  exames da capacidade de produtividade;  exames da capacidade da elasticidade;  exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivência;  exames da capacidade de pagamento;  exames da capacidade de obtenção de resultados;  orientação e opinião sobre os exames. O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações, sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima" da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a "seleção" do que se vai verificar. Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários, tais como:  documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.);  fichas de lançamentos, listagens;  livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;  demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);  elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);  impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias, registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.);  elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção, funcionários de escritório etc.);  informes auxiliares de quaisquer naturezas. Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais - direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo. O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja, a simples verificação. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos
  36. 36. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 35 estados do patrimônio, ou seja, as relações entre as verificações de certo espaço de tempo e de outros períodos que mereçam atenção. Segundo se consagrou, os propósitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira:  determinar se os livros são mantidos correta e sistematicamente;  comprovar e apresentar em uma análise lógica as entradas e os gastos da operação durante o período considerado;  apresentar um balanço-certificado mostrando a verdadeira condição financeira do negócio em determinada data;  mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para compará-los com os do ano corrente;  emprestar confiabilidade às demonstrações contábeis. Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de observação. Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes. Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de "matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida). Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado, ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:  indagações e determinações sobre o estado patrimonial e a gestão pública ou privada;  indagações e determinações sobre o estado financeiro;  indagações e determinações sobre o estado reditual e de economicidade;  descoberta de erros e fraudes;  preservação contra erros e fraudes ou opinião sobre tais aspectos;  estudos gerais sobre casos especiais, tais como:  exames de aspectos fiscais e legais;  exames para a compra de uma empresa (cessão patrimonial);  exames para determinação de bases de critérios de rateios;  exames para determinação de standards de custos;  exames para medida da eficiência do equipamento;  exames para levantamento de danos decorrentes de incêndios, inundações, roubos etc.;
  37. 37. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 36  exames para reorganização da empresa;  exames para financiamentos;  exames para levantamento de situações de crise ou falências;  exames para verificação da capacidade administrativa;  exames para determinação de limites de seguros;  exames para observação da política de vendas;  exames para verificação da política de compras;  exames para verificação da política de produção;  exames para determinação de direitos em caso de indenizações e desapropriações;  exames para estudos de fusão, cessão, cisão e incorporação de empresas;  exames para estudos de liquidação;  exames para análise de custos;  exames para levantamentos de rotações de valor do capital circulante;  exames isolados de contas para verificação das relações da empresa com empreiteiros, comitentes, consignatários, distribuidores, sócios, fornecedores, investidores, financiadores etc.;  exames para registros oficiais da empresa em entidades públicas e administração indireta do poder público;  exames para subsidiarem pareceres;  exames da eficácia e da eficiência. Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais. O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame do auditor. No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos auditores para a apuração das responsabilidades. Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação
  38. 38. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 37 das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade. No seu caráter de exame, de indagação, de intervenção e de censura dos registros patrimoniais e da administração do patrimônio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razão não pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da prevenção contra fraudes. O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria. A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus registros e de sua política administrativa e patrimonial. Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente. A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais". Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional. Os critérios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora, tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominância do "fim" está no caráter específico de "observar se a lei tributária foi cumprida"; para uma auditoria pública ou estatal, o fim está em apurar "probidade" no uso do dinheiro público, o cumprimento da lei, as "determinações orçamentárias"; para uma auditoria "negocial", o fim está em observar se o patrimônio, o objeto de negócio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gestão, o fim está em medir a capacidade gerencial etc.
  39. 39. CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 38 É inequívoca a "predominância" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de acordo com ela, vai variar o método de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o critério de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino específico a certas áreas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na área pública, para que se tenha noção de como é relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones públicas: teoría básica de Ias auditorias de gestión. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987). Bouzada analisa com destaque o tema da "gestão", distinguindo com rara maestria os campos "público" e "privado" e mostrando que os parâmetros são diferentes e que o "equilíbrio" nas administrações opera-se de forma distinta, sob distintas influências. 4.2.1. Classificações da Auditoria As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto do trabalho a ser realizado, podendo ser: Quanto ao Processo Indagativo 1. Geral ou de balanços 2. Analítica ou detalhada Quanto a Forma de Intervenção 1. Interna 2. Externa ou independente Quanto ao Tempo 1. Contínua 2. Periódica Quanto a Natureza 1. Preventiva 2. Concomitante 3. Subsequente Quanto ao Limite 1. Total 2. Parcial a) Quanto ao Processo Indagativo Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada. Auditoria Geral – também chamada de auditoria sintética, ou de balanço, ou financeira, é exercida sobre todos os componentes do patrimônio e se situa mais na análise das peças dos balanços e de suas conexões. Na sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula, de natureza geral, sem indagação de pormenores; esta é a razão pela qual, na prática, se executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames:  da organização jurídica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros, acordos, compromissos básicos de constituição etc.  da organização administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando, coordenação, controle, previsão etc. com base, quando for o caso, nos organogramas gerais, funcionogramas e cronogramas;

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