Apostila controle-interno-e-auditoria-governamental
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Apostila controle-interno-e-auditoria-governamental Apostila controle-interno-e-auditoria-governamental Document Transcript

  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO – CGE SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTÃO – SCG Controle Interno e Auditoria Governamental
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participação e o controle da sociedade civil sobre a administração. Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a qualificação da gestão das finanças, sobretudo, no que tange ao correto diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das políticas públicas, de forma sistemática e consistente. A Lei Delegada nº 180/2011, que dispõe sobre a nova estrutura orgânica da administração pública do Poder Executivo Estadual, determina uma atuação por meio de políticas públicas voltadas para o desenvolvimento humano no Estado, com vistas à inovação, à melhoria dos indicadores sociais, à redução das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado previstos no art. 2º da Constituição Estadual. Neste modelo transversal de gestão, a expansão das atividades de controle foi fortalecida com a ampliação das atribuições Controladoria-Geral do Estado garantindo a efetividade da ação governamental e, sobretudo, assegurando a qualidade do serviço público e o atendimento às necessidades da sociedade. Henrique Hermes Gomes de Morais Auditor Fiscal da Receita Estadual Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais 2012
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental ÍNDICE 1.Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3 2.Controle Interno 2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência 2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno 2.3. Principais Metodologias de Controle 2.4. O Controle Interno na Administração Pública 2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados 3 a 18 3.Normas de Auditoria 3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor 3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor 3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho 3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor 18 a 27 4.Fundamentos da Auditoria 4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas 4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais 28 a 47 5.Auditoria Governamental 5.1. Finalidade da Auditoria Governamental 5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública 5.3. Objetivos da Auditoria Governamental 5.4. Abrangência da Auditoria Governamental 5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental 5.6. Tipos de Auditoria Governamental 47 a 54 6.Visão Geral do Processo de Auditoria 6.1. Planejamento dos Trabalhos 6.2. Metodologia Auditorial 6.3. Fases do Processo de Auditoria 6.4. Comunicação dos Resultados 6.5. Avaliação da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria 54 a 115 Referências Bibliográficas 116 View slide
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3 Controle Interno e Auditoria Governamental 1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes são utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes termos podem ser assim definidos: Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma eficiente, eficaz e efetiva. Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação dos controles internos. Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna, correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre outras. 2. CONTROLE INTERNO A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo em: “controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”. O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:  eficácia e eficiência operacional;  mensuração de desempenho e divulgação financeira; View slide
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 4  proteção do patrimônio;  cumprimento de leis e regulamentações;  fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial;  observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção. 2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência a) Tipos de Controle Prévio ou preventivo Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial). Concomitante ou sucessivo Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência de mercadorias com a NF no ato do recebimento). Subsequente ou corretivo Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe eficácia (conciliação bancária). b) Objetivos do Controle Interno:  auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;  proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;  auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos. Um adequado sistema de controle interno deve possuir:  relação custo-benefício;  qualificação adequada de funcionários;  descentralização de poderes e responsabilidades;  instruções devidamente formalizadas;  observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 5 c) Princípios de Controle Interno Formas Conceito Segregação de funções Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação; devem ser executadas por pessoas e setores independentes entre si. Sistema de autorização e aprovação Compreende o controle das operações através de métodos de aprovações; a pessoa que autoriza não deve ser a mesma que aprova para não expor ao risco os interesses da empresa. Determinações de funções e responsabilidades Determina a noção exata aos funcionários sobre suas funções, incluindo as responsabilidades do cargo com a definição através de organogramas. Rodízio de funcionários Corresponde ao rodízio dos funcionários para reduzir a possibilidade de fraudes. Carta de fiança Determina aos funcionários que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custódia de bens e valores, resguardando a empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionários a tentações. Manutenção de contas de controle Indica a precisão dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários. Seguro Compreende a manutenção de apólice de seguros, valores e riscos a que está sujeita a empresa. Legislação Atualização permanente sobre a legislação vigente, para diminuir riscos e não expor a empresa a contingências fiscais e legais. Diminuição de erros e desperdícios Indica a detecção de erros e desperdícios na fonte devido a controles mal definidos. Contagens físicas independentes Correspondem as contagens periódicas de bens e valores, visando aumentar o controle físico e proteger os interesses da empresa. Alçadas progressivas Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos escalões as principais decisões e responsabilidades. d) Testes Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento de toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de transações por produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de atribuições e responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços; normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários. Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação de controle interno numa organização pode ser:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 6  avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado);  avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim). Peça fundamental e balizadora na determinação do número de testes  Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:  retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando- se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a assinatura do funcionário que executou o procedimento;  flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da atitude, testemunhando sua execução.  Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência, abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos. 2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses órgãos são: Controle Interno EficazControle Interno menos Eficaz Menor Quantidade de Testes Maior Quantidade de Testes
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 7 a) American Institute of Certified Public Accountants – AICPA O AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela gestão. b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros, sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos EUA. Em decorrência da globalização e padronização internacional das técnicas de auditoria, as recomendações do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e observância, são amplamente praticados e tidos como modelo e referência no Brasil e na maioria dos países do mundo. Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias:  Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa, incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.  Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações.  Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está sujeita. c) International Federation of Accountants – IFAC O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de 1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78: O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 8 d) Basle Committee on Banking Supervision – BCBS O Comitê de Supervisão Bancária de Basileia é uma organização que congrega autoridades de supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de controles internos como: “Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar, analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações, confirmações e reconciliações”. O “Acordo de Basileia” ou “Basileia I” foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia (Suíça), por iniciativa do Comitê da Basileia e ratificado por mais de 100 países. Este acordo teve como objetivo criar exigências mínimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos comerciais, como precaução contra o risco de crédito. O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em 2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária. e) International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é uma organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. A INTOSAI opera como uma organização guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50 anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituições supremas de auditoria para promover o desenvolvimento e a transferência de conhecimentos, melhorar a fiscalização do governo em todo o mundo e reforçar as capacidades profissionais. O Comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos voltados para a administração pública ou governamental definiu que: “O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos os órgãos públicos”.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 9 f) Conselho Federal de Contabilidade – CFC A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público g) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON O IBRACON, através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”. h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN A Secretaria do Tesouro Nacional através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de 1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público”. 2.3. Principais Metodologias de Controle a) COSO O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute, em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control – na Integrated Framework (COSO Report) A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negócio de qualquer organização e define controle interno e seus componentes, fornece critérios a partir dos quais os sistemas de controles podem ser avaliados e subsídios para que a administração, auditoria e demais interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle. Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos seguintes objetivos:  economia e eficiência das operações, incluindo o alcance dos objetivos em termos de performance e segurança dos ativos contra perdas;  veracidade das Demonstrações Financeiras;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 10  compliance com as normas e legislação locais. Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos é um instrumento de administração e não o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos são avaliados em um ponto específico do tempo e não ao longo do tempo. A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:  Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e responsabilidade e a alocação adequada de recursos.  Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto, determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos.  Atividade de Controle - são as políticas e procedimentos que asseguram que os planos e direcionamento indicados pela administração são atingidos e ocorrem através de toda organização, em todos os níveis, incluindo todas as funções, inclusive segurança física e lógica dos sistemas.  Informação e Comunicação - os sistemas de informação produzem relatórios contendo informações operacionais, financeiras e de compliance que tornam possível a condução e controle do negócio. Tratam de informações geradas tanto interna como externamente e que serão divulgadas também interna e/ou externamente. Além disso, o sistema de informações deve permitir fluxo adequado de informações através de toda a organização, dos níveis hierárquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com órgãos externos.  Monitoramento - é representado pelo monitoramento contínuo no curso de operações, atividades regulares de gerenciamento e supervisão e de outras atividades decorrentes de realização de tarefas pelas pessoas. As deficiências encontradas ao longo do monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsável. Caso sejam encontradas durante exames especiais, devem ser comunicadas aos níveis mais elevados da administração. Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais. b) Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle, de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 11 Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo, considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações. Na visão do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa. Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos. O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária (informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de trabalho. A metodologia destina-se à alta administração, principalmente ao Presidente e o Conselho de Administração, porém, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem avaliar a eficiência dos controles, ou sejam responsáveis pela sua execução, tais como, gerentes, funcionários, auditores internos e consultores. c) SAS 55/78 – Statements on Auditing Standards SAS 55/78 é a designação de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro está direcionado para auditoria de demonstrações financeiras e o segundo refere-se também ao tema, mas substituindo a definição de controles internos do primeiro pelas definições da metodologia COSO e o público alvo são os auditores externos. Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definições de controle interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das demonstrações financeiras da organização. Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de controle para planejar as auditorias e além de conhecer as políticas e procedimentos de controle da organização, verificar se estão colocados em prática. Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura. Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das vezes encontram-se nos destinatários.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 12 COSO CoCo SAS 55/78 1. A quem se destina Alta Administração Alta Administração Auditores Externos 2. Quem é responsável pelo Sistema de Controles Internos Alta Administração Alta Administração Alta Administração 3. Definição de Controles Internos Um processo, que se torna efetivo através das pessoas, devendo assegurar com razoável segurança que os objetivos do negócio serão atingidos. Atuação conjunta de fatores com recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contínuo e cultura organizacional visando atingir os objetivos do negócio. Controle interno é visto como um processo no qual participam o Conselho de Administração, a diretoria, gerentes e demais funcionários no intuito de assegurar, com um nível considerável de segurança, o alcance dos objetivos do negócio. 4. Objetivos  Economia e eficiência das operações;  Veracidade das Demonstrações Financeiras;  Compliance com normas e legislação;  Eficiência e eficácia das Operações;  Qualidade e veracidade dos relatórios utilizados internamente e disponibilizados externamente; e  Compliance com normas e legislação.  Veracidade das demonstrações financeiras;  Eficiência e eficácia das operações; e  Compliance com normas e legislação. 5. Componentes da Estrutura de Controle  Ambiente de Controle;  Avaliação de Risco;  Atividade de Controle;  Informação e Comunicação; e  Monitoramento.  Ambiente de Controle;  Sistemas Manuais e Automatizados; e  Procedimentos de Controle.  Ambiente de Controle;  Avaliação de Risco;  Atividade de Controle;  Informação e Comunicação;  Monitoramento.  Mesmos componentes do COSO 6. Foco  Toda a Organização.  Toda a organização.  Demonstrações Financeiras 7. Avaliação de Controles Internos  Num ponto do tempo  Em um intervalo de tempo  Em um intervalo de tempo Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência. Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não pode deixar de ser observada. Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 13 normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos. 2.4. O Controle Interno na Administração Pública 2.4.1.Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3º CF):  Construir uma sociedade livre, justa e solidária;  Garantir o desenvolvimento nacional;  Erradicar a pobreza e a marginalização;  Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e  Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e de outras formas de discriminação. O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão FUNÇÃO DO ESTADO PRESTAR SERVIÇOS PÚBLICOS SOCIEDADE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA POLÍTICAS PÚBLICAS PROGRAMAS DE GOVERNO REFLEXÃO O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 14 2.4.2.Gestão Governamental É o conjunto de ações desenvolvidas pelos órgãos e entidades governamentais para viabilizar a concretização dos objetivos gerais do Estado, em consonância com as políticas definidas pelo Governo. A Gestão Governamental compreende: PLANEJAMENTO – é a seleção dos problemas e apresentação das soluções, representado pelos seguintes instrumentos: PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE SERVIÇOS PÚBLICOS POLÍTICAS PÚBLICAS GESTÃO GOVERNAMENTAL  Planejamento  Arrecadação  Orçamento  Contabilidade  Gestão de Pessoas  Gestão de Bens e Serviços  CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE  Auditoria
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 15 EXECUÇÃO – é a realização dos programas de governo constantes na LOA por meio da arrecadação de recursos (receitas) e da sua aplicação em projetos e atividades (despesas). A execução pode ser orçamentária (LOA), física (Metas) e financeira (Caixa) e é controlada por meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:  SIGPLAN – Planejamento e Orçamento  SIAFI – Contabilidade e Finanças  SIAD – Administração de Bens e Serviços  SISAP – Administração de Pessoal  SICAF – Tributação e Arrecadação  SIGCON – Gestão de Convênios CONTROLE – os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em decorrência da responsabilidade delegada (accountability). O Controle procederá a avaliação da conformidade da execução da despesa e da receita, bem como a verificação do cumprimento das metas físicas e a mensuração dos resultados que irão demonstrar a eficiência, a eficácia e a efetividade da ação governamental. 2.4.3.O Controle na Administração Pública É o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão. COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão Sistema de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:  Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual;  Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Art.74 Art.81 O sistema de controle interno deve:  promover a eficiência nas operações;  estimular a observação das políticas estabelecidas;  visar o alcance dos objetivos e metas programados.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 16 Formas de Controle Instituições de Controle ESFERA PODER ÓRGÃOS DE CONTROLE INTERNO ÓRGÃOS DE CONTROLE EXTERNO Federal Executivo Controladoria Geral da União - CGU Tribunal de Contas da União - TCUJudiciário Unidade de Auditoria Interna Legislativo Estadual (MG) Executivo Controladoria Geral do Estado - CGE Tribunal de contas do Estado - TCEJudiciário Unidade de Auditoria Interna Legislativo Municipal (BH) Executivo Auditoria-Geral do Município Tribunal de Contas do Estado - TCE 2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados O controle é um dos elementos indispensáveis para a Administração e de extrema relevância para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gestão pública atua de forma a resguardar que a administração esteja em consonância com os princípios que lhes são impostos pelo ordenamento jurídico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 17 Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como podemos confirmar no texto a seguir: “O papel do controle interno em uma gestão pública voltada para resultados Os gestores públicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente com os produtos, bens e serviços, que oferecem para os cidadãos aos quais devem prestar contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a obrigação que a organização tem de prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Para atender a essa premissa devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a aplicação dos recursos públicos. O sistema de controle interno deverá estar consolidado no compromisso do trinômio da moralidade, cidadania e justiça social ao atingir o processo de democratização do Poder ao verdadeiro cliente (cidadão) que já não suporta ver tanto desperdício e malversação de recursos públicos. A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma política consistente de controle da corrupção, mas é somente o início do caminho para uma política de reformas que garantam o controle sustentável da corrupção. Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficácia do serviço público se chama “desperdício”, assim, a grande proposta da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) é trazer para a administração os segmentos gerenciais. O administrador público na condução de sua gestão não pode mais se abster de informações referentes aos resultados de sua ação governamental expressa em dados concretos, devidamente registrados e traduzidos em relatórios gerenciais. Hoje não se pode falar em administração eficiente desconsiderando a perspectiva de seus clientes (sociedade), não se pode falar em modernização da administração limitada à otimização apenas do ambiente interno e de inovação tecnológica. A efetividade do serviço público está na satisfação das necessidades básicas dos clientes, sua cultura e carências sociais. Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa do gestor público. A efetividade da gestão exige a integração de estratégias que permitam construir um sistema dinâmico da avaliação, integrando o orçamento às verdadeiras necessidades da população e demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balanço Social.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 18 O controle da administração pública é um campo já desenvolvido há tempos, e continua em plena evolução. Para efetivação do interesse comum, função esta precípua da qual o Estado foi criado, faz-se necessária uma constante atualização das formas de controle. No Brasil, os paradigmas da Administração Pública ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar a conduta dos gestores ao interesse público e permitir uma administração transparente e que atue em consonância com o ordenamento jurídico seguindo as principais tendências: I – Direito por princípios: há uma tendência de reconhecer os princípios como normas, e a aplicação destes em concorrência com as normas, na aplicação do caso concreto. II – Reconceitualização de legalidade: no rumo das novas tendências, o princípio da legalidade adquire compreensão mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei. III – Democratização de práticas políticas: no campo político, faz-se necessária a utilização de mecanismos para a participação direta do povo nas decisões do Estado, abrindo espaço para as influências sociais no espaço governamental. IV – Administração pública consensual: permitindo a participação ampla dos cidadãos nas formas de controle da administração. V – Fortalecimento do papel do Ministério Público: atualmente é conferida maior legitimação ao Ministério Público no controle dos Atos da Administração Pública, não ficando adstrito somente à legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo características de controle de finalidade. VI – Garantia de Segurança Jurídica: sob a égide do Estado Democrático de Direito, o princípio da segurança jurídica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuação. VII – Controle da Administração Pública em face de novos modelos organizacionais: a atividade estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatórios ou promover a reestruturação daqueles já existentes, visando superar os desafios impostos pela política da autonomia das entidades da administração indireta e pela delegação ao particular de atividades estatais.” (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20) 3. NORMAS DE AUDITORIA As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e metodológica de suas ações. 3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor a) A Profissão do Auditor Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 19 o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria, diversas são as classificações para esse profissional, tais como: A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional. Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento. b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação de balanços, escritas e contas (auditoria contábil). As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos, embora sem definição positiva e especial. A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a segurança nacional (espionagem econômica). O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito, Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações Humanas, dente outros. Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa; Auditor Fiscal – servidor do Poder Público; Auditor Externo – profissional independente e autônomo.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 20 responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:  Profissional Liberal, individualmente;  Sociedade de Profissionais Liberais;  Associações de Classes de Contadores;  Dois ou mais profissionais liberais consorciados. A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades de profissionais constituídas para tal fim. A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim regulamentada: Dispositivo Legal Registro Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos Instrução CVM nº. 308/99 Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito do mercado de valores mobiliários 3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados, como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas: a) Independência O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa atitude envolve os seguintes aspectos: Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres; Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu julgamento;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 21 Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes. b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz. Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame; Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e particulares; Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria. c) Cautela e Zelo Profissional No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou específica. Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame; Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade, precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro; Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros; Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 22 e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros; Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor deverá prezar também os seguintes aspectos:  pontualidade;  boa apresentação;  calma, educação e paciência;  clareza nas perguntas;  evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;  usar corretamente a linguagem do corpo;  não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;  permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar. 3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada, solicitando as providências necessárias. a) Planejamento dos Trabalhos O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação, tais como:  Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;  Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:  Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que se deseja obter com a auditoria;  Identificação do universo a ser examinado;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 23  Definição e alcance dos procedimentos a serem utilizados;  Estabelecimento das técnicas apropriadas;  Quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos;  Referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções específicas. b) Avaliação dos Controles Internos O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da organização, atentando para:  Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia;  Efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;  Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:  Existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;  Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;  Existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações.  Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 24 c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. Responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas; Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance, enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho; Intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionado aos seguintes fatores:  conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;  grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e  alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada. No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho. A supervisão deve abranger a verificação:  do correto planejamento dos trabalhos;  da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos porventura ocorridos;  da adequada formulação dos papéis de trabalho;  da necessária consistência das observações e conclusões;  da fiel observância dos objetivos de auditoria;  dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e objetividade; e  do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação geral.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 25 d) Obtenção de Evidências Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e conclusões. Finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidências; Qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando reúne as características de suficiência, adequação e pertinência: Suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados; Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados; Pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações da auditoria. Critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis: Importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações; Níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência. e) Impropriedades e Irregularidades O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes. e.1) Detecção Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências, atentando para:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 26  fragilidades dos controles internos;  riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio);  peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e rotinas descritas);  atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de distorções);  comportamentos indevidos. O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir:  como conseqüência dos controles estabelecidos;  pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou  por outras fontes de informações. Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades. Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno. e.2) Apuração A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a apuração. Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá:  utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me);  procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;  fazer perguntas silenciosas a si próprio;  fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que";  pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;  falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;  ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades. No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades deverá, de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 27 3.4. Normas relativas à opinião do Auditor A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou Parecer de Auditoria. Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou; objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir; convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às mesmas conclusões a que chegou o auditor; clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não versadas na matéria; integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão; coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determinados; oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providências; apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas. Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria, admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos resultados dos trabalhos.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 28 4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA 4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia. Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente considerada, deixar de possuir práticas de auditoria. A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade ou não. A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços, que deveria ser feita por auditores. A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em 1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o exercício da profissão e titulava seus associados. A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria - o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em 1887.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 29 Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores - Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros. No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de 30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um cunho de grande seriedade aos balanços. No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País. Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal segmento. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto preocupa todas as Nações civilizadas.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 30 Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal tecnologia. Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público, oligárquico ou privado). 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as correspondentes relações de registro. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente. O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda, rédito etc., oriundos de outras línguas. Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto: De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época: " ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos." (HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. Irwin, Inc.) Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem, mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para que possa fundamentar as suas conclusões). Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a Auditoria como:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 31 "... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público, instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificado." Conceituação sistemática de um professor da Universidade de Harvard é a seguinte: "... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem." (HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencíón y fiscalízación de contabí/ídad, tradução e adaptação ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ª ed., Havana, Cuba, 1955, p. 3.) Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim se expressam: a) Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores, agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interessados (esta é uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados); b) Para determinar se houve prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios foram convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doadores etc., como no caso de entidades públicas, beneficentes, religiosas ou educacionais; c) Para fixar os lucros ou prejuízos de um negócio, para comunicação aos interessados; d) Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais; e) Para descobrir fraudes; f) Para averiguar a dimensão da fraude descoberta; g) Para impedir a fraude. (BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervención y fiscalización de contabífídades, tomo I, tradução e adaptação de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2ª ed., p. 1.) Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof. Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos: "As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captação, representação e interpretação da realidade econômico-financeira da empresa." (LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da Espanha, 1989, p. 47).
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 32 A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente se atribuía à auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o conceito hoje é dinâmico e prossegue em evolução, atribuindo-se à auditoria outras importantes funções, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administração. Mas, segundo ainda a trajetória dinâmica que se imprimiu à própria doutrina da Contabilidade, a técnica da auditoria vai ainda além e passa ao regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Além da missão de exame passa também à crítica, como conseqüência das suas interpretações. Esta é uma tendência essencialmente dinâmica que se origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência contábil. A definição, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma: Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de medidas que concorram para um fim exato. Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra. Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da aplicação das ciências correlatas no setor do contador. No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos. A verificação de um documento, embora pareça simples, exige um número elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regência legal" do mesmo (a que leis está sujeito, especialmente as tributárias, as trabalhistas ou as sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituição e os Atos dela defluentes) e também as "regimentais" da empresa. Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prático de outras profissões liberais, ou seja, o de que não existe uma ciência ou técnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o médico precisa ter noções de direito (medicina legal), o engenheiro de organização, contabilidade, administração etc., também o contador no exercício da auditoria
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 33 precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente. O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituação de essência. Importante, como observação de doutrina, a respeito, é o que escreve D'lppolito: "O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão, entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara- ção teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer, igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta." (D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.) O conceito de Auditoria prende-se às seguintes razões básicas:  Observação sistemática para obtenção de evidências;  Aplicação de metodologia própria e adequada para avaliação das evidências;  Conclusão sobre as avaliações com opiniões bem definidas.  Objeto da Tecnologia da Auditoria – são objetos de tarefas de auditoria:  comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro;  comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos;  comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos;  interpretação e crítica dos exames a que se procedeu;  orientação para o governo do patrimônio;  proteção contra fraudes;  pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;  previsão de fatos patrimoniais;  exame da eficácia;  exame da eficiência;  exame dos riscos patrimoniais;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 34  exame da capacidade de equilíbrio da empresa;  exames da capacidade de produtividade;  exames da capacidade da elasticidade;  exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivência;  exames da capacidade de pagamento;  exames da capacidade de obtenção de resultados;  orientação e opinião sobre os exames. O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações, sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima" da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a "seleção" do que se vai verificar. Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários, tais como:  documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.);  fichas de lançamentos, listagens;  livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;  demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);  elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);  impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias, registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.);  elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção, funcionários de escritório etc.);  informes auxiliares de quaisquer naturezas. Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais - direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo. O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja, a simples verificação. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 35 estados do patrimônio, ou seja, as relações entre as verificações de certo espaço de tempo e de outros períodos que mereçam atenção. Segundo se consagrou, os propósitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira:  determinar se os livros são mantidos correta e sistematicamente;  comprovar e apresentar em uma análise lógica as entradas e os gastos da operação durante o período considerado;  apresentar um balanço-certificado mostrando a verdadeira condição financeira do negócio em determinada data;  mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para compará-los com os do ano corrente;  emprestar confiabilidade às demonstrações contábeis. Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de observação. Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes. Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de "matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida). Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado, ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:  indagações e determinações sobre o estado patrimonial e a gestão pública ou privada;  indagações e determinações sobre o estado financeiro;  indagações e determinações sobre o estado reditual e de economicidade;  descoberta de erros e fraudes;  preservação contra erros e fraudes ou opinião sobre tais aspectos;  estudos gerais sobre casos especiais, tais como:  exames de aspectos fiscais e legais;  exames para a compra de uma empresa (cessão patrimonial);  exames para determinação de bases de critérios de rateios;  exames para determinação de standards de custos;  exames para medida da eficiência do equipamento;  exames para levantamento de danos decorrentes de incêndios, inundações, roubos etc.;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 36  exames para reorganização da empresa;  exames para financiamentos;  exames para levantamento de situações de crise ou falências;  exames para verificação da capacidade administrativa;  exames para determinação de limites de seguros;  exames para observação da política de vendas;  exames para verificação da política de compras;  exames para verificação da política de produção;  exames para determinação de direitos em caso de indenizações e desapropriações;  exames para estudos de fusão, cessão, cisão e incorporação de empresas;  exames para estudos de liquidação;  exames para análise de custos;  exames para levantamentos de rotações de valor do capital circulante;  exames isolados de contas para verificação das relações da empresa com empreiteiros, comitentes, consignatários, distribuidores, sócios, fornecedores, investidores, financiadores etc.;  exames para registros oficiais da empresa em entidades públicas e administração indireta do poder público;  exames para subsidiarem pareceres;  exames da eficácia e da eficiência. Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais. O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame do auditor. No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos auditores para a apuração das responsabilidades. Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 37 das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade. No seu caráter de exame, de indagação, de intervenção e de censura dos registros patrimoniais e da administração do patrimônio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razão não pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da prevenção contra fraudes. O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria. A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus registros e de sua política administrativa e patrimonial. Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente. A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais". Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional. Os critérios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora, tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominância do "fim" está no caráter específico de "observar se a lei tributária foi cumprida"; para uma auditoria pública ou estatal, o fim está em apurar "probidade" no uso do dinheiro público, o cumprimento da lei, as "determinações orçamentárias"; para uma auditoria "negocial", o fim está em observar se o patrimônio, o objeto de negócio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gestão, o fim está em medir a capacidade gerencial etc.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 38 É inequívoca a "predominância" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de acordo com ela, vai variar o método de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o critério de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino específico a certas áreas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na área pública, para que se tenha noção de como é relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones públicas: teoría básica de Ias auditorias de gestión. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987). Bouzada analisa com destaque o tema da "gestão", distinguindo com rara maestria os campos "público" e "privado" e mostrando que os parâmetros são diferentes e que o "equilíbrio" nas administrações opera-se de forma distinta, sob distintas influências. 4.2.1. Classificações da Auditoria As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto do trabalho a ser realizado, podendo ser: Quanto ao Processo Indagativo 1. Geral ou de balanços 2. Analítica ou detalhada Quanto a Forma de Intervenção 1. Interna 2. Externa ou independente Quanto ao Tempo 1. Contínua 2. Periódica Quanto a Natureza 1. Preventiva 2. Concomitante 3. Subsequente Quanto ao Limite 1. Total 2. Parcial a) Quanto ao Processo Indagativo Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada. Auditoria Geral – também chamada de auditoria sintética, ou de balanço, ou financeira, é exercida sobre todos os componentes do patrimônio e se situa mais na análise das peças dos balanços e de suas conexões. Na sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula, de natureza geral, sem indagação de pormenores; esta é a razão pela qual, na prática, se executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames:  da organização jurídica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros, acordos, compromissos básicos de constituição etc.  da organização administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando, coordenação, controle, previsão etc. com base, quando for o caso, nos organogramas gerais, funcionogramas e cronogramas;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 39  da liquidez de direito sobre os bens de venda, imobilizações técnicas, bens de rédito, créditos de funcionamento e financiamento, bens numerários, antecipações e rateios ativos, constantes do ativo, representando os investimentos ou aplicações;  da liquidez de obrigações dos débitos de funcionamento, dos débitos de financiamentos, das antecipações e dos rateios passivos;  da forma contábil e do método empregado para o registro dos fatos patrimoniais;  dos registros fundamentais de abertura, apuração e encerramento que produziram as peças finais do balanço;  em forma de testes, das contas de natureza reditual (custos e receitas);  das contas de capital, com cuidados especiais quanto às ações;  da distribuição ou destino do rédito e da rentabilidade;  de natureza geral, visando comprovar a coordenação entre os registros de custos, os inventários e as contas de vendas;  da continuidade e riscos sobre a atividade. O exame baseado neste critério é o mais usado. A sua norma é a de comprovação da veracidade em seu aspecto geral, ou seja, a do balanço e das peças que o acompanham no fim de um exercício ou em um tempo certo do levantamento. A sua execução quanto ao tempo depende muito do estado em que se encontrem os registros, do sistema de controle aplicado e especialmente das finalidades que o cliente deseje com a auditoria. Auditoria Analítica - não encontra limites na sua ação e basta, para conceituá-la, afirmar que abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente verificáveis ou sem amplos universos destes. Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e também fora dela, fazendo também sondagens em outras empresas que se relacionem com a examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas. Na vida profissional ela é menos freqüente porque o seu custo se torna tão elevado, na quase totalidade dos casos, que os resultados conseguidos não compensariam a tarefa. É entretanto, exeqüível. Em situações especiais, recomendada e necessária (especialmente, como já foi afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabili- dade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se imprescindível. Quando o sistema de escrituração contábil não satisfaz, para que o profissional consiga executar com fidelidade a tarefa de auditoria analítica, deve ele ampliar as suas atividades no sentido de:  planejar e implantar um sistema contábil racional e satisfatório para o exame analítico (inclusive implantando a contabilização de custos);  prover a Contadoria dos elementos humanos necessários à execução plena do sistema implantado;  planejar e implantar um sistema racional de controle geral (especialmente de tesouraria e vendas);
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 40  levantar as situações das contas, à parte, para depois confrontá-las com a documentação real existente, ajustando os saldos e relatando as divergências;  atuar diretamente na orientação prática dos serviços, eliminando o supérfluo e suprindo o necessário quanto a pessoal e material adequados. Sem uma boa organização interna da empresa não poderá haver uma boa auditoria. Esta é a razão pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, também, a reorganização de serviços. A tarefa do auditor será tanto maior quanto menor for a organização; daí ser possível enunciar a norma de que a tarefa da auditoria é inversamente proporcional à organização da empresa, ou seja:  menos organização = mais tarefa de auditoria;  mais organização = menos tarefa de auditoria. Quando está bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificação de contas, um perfeito giro de papéis, um seguro processo de registro, uma contabilização de custos eficiente, etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situações que apresenta nos balanços do que uma empresa precariamente munida de tais elementos. A preocupação deve ser sempre manter um sistema de comprovação e controle interno de tal forma que se torne possível à auditoria uma verificação bem mais facilitada; isto terá dois aspectos para a empresa:  maior segurança no trabalho durante o período de ausência dos auditores;  menos custo do serviço de auditoria porque absorverá menos tempo. Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficiência administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior, paralelamente a menor desperdício de tempo e material. Quando um controle interno pode eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitará economia de tempo e material que se traduzirá em menor custo do serviço de auditoria para o cliente e em maior tranqüilidade para o profissional. A auditoria analítica, entretanto, evita a omissão, enquanto a de balanços está sujeita a riscos, confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante será relatada). A auditoria detalhada ou analítica tende ao absoluto e a sintética ou de balanços pende cada vez mais para o relativo. A eliminação dos riscos da auditoria de balanços ou sintética poderá ser coberta, embora parcialmente, com a implantação de sistemas racionais de controle e de comprovação de fatos, razão pela qual é preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):  apropriada distinção de responsabilidades funcionais;  procedimentos adequados para provar um razoável controle sobre os elementos do ativo, do passivo e de lucros e perdas;  práticas sadias a seguir no cumprimento das obrigações e funções de cada um dos departamentos;  qualidades do pessoal em proporção às suas responsabilidades.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 41 Os riscos da auditoria geral, sintética ou de balanços ficam, assim, melhor acobertados quando há um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor deve, portanto, interferir em seu benefício e no de seu cliente, no plano contábil e de controle interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor à especialização nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organização racional do trabalho. b) Quanto a Forma de Intervenção Outra classificação dos serviços de auditoria é relativa à forma de intervenção, que pode ser: Auditoria Interna – quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria empresa, constituindo um serviço, uma seção ou um departamento. A auditoria interna é realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porém, uma organização rígida e mesmo um controle da própria auditoria por intermédio de inspetores (segundo algumas empresas de maior dimensão). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profissão, a de auditor interno. O auditor interno executa, entretanto, funções semelhantes, em muitíssimos pontos, às do externo e isso é o que o caracteriza profissionalmente. A auditoria interna precisa de autonomia para a execução de sua tarefa, podendo interferir em todos os setores, porém, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas possibilidades de indagação. Quando se organiza um serviço ou uma seção de auditoria interna, é preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe dê a autoridade necessária para poder realizar as verificações necessárias. Se o serviço se encontrar incorporado à Contadoria ou a qualquer outro órgão, vivendo na rotina normal do escritório, não se poderá esperar eficiência nem cumprimento das suas finalidades normais. Não se pode considerar uma empresa de grande dimensão regularmente organizada se ela não dispuser de um serviço, seção ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode ser executado por profissionais de cultura média, a análise de balanços e a auditoria passam a exigir cultura superior. A auditoria é, como já por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que só poderá ser exercida pelo profissional que já tenha armazenado boa dose de conhecimentos, representando mesmo a cúpula, em matéria de exercício profissional do contador. Internacionalmente, a Associação de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a Auditoria Interna deve abranger:  Revisão do sistema contábil e dos pertinentes controles internos;  Revisão para a fins gerenciais da informação financeira e operacional;  Avaliação da economicidade, eficácia e eficiência das operações. Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal serviço de acordo com a sua conveniência, para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar incluída a revisão prévia dos fatos, ou seja, deve conter também uma "pré-auditoria", ajudando o sistema do orçamento integrado.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 42 Auditoria Externa – quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal ou por associação de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos à empresa. A auditoria externa, todavia, tem sido predominante quanto à aplicação e organização específica, mas não é de todo satisfatória na atualidade. ELEMENTOS AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA Profissional Funcionário da Empresa (auditor interno) Prestador de serviços independente Ação e Objetiva Exame dos processos (Operacionais, Contábeis e Sistêmicos) Demonstrações Financeiras Finalidade Promover melhorias nos controles da empresa de forma a assegurar a proteção ao patrimônio Opinar sobre as Demonstrações Financeiras Relatório principal Recamendações de cantrale interna e eficiência administrativa Parecer Grau de Independência Menas amplo Mais amplo Interessadas no trabalho A empresa A empresa e o público Responsabilidade Trabalhista Profissional, civil e criminal Número de áreas cobertas pelo exame durante um período Menor Maior Intensidade dos trabalhos em cada área Maior Menor Continuidade do trabalho Contínuo Periódica c) Quanto ao Tempo Auditoria Contínua ou de Acompanhamento – é a que se executa sem interrupção, em períodos certos, especialmente mensais ou na máximo trimestrais. Realiza ela uma permanente assistência ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execução, ou seja, durante todo o exercício ou todo um período determinado. O ideal é que a permanência seja de fato um acompanhamento. Auditoria Periódica – é a que diz respeito apenas a períodos certos, geralmente semestrais ou anuais ou mesmo qüinqüenais, não possuindo características de continuidade quanto a pontos de partida das verificações, mas observando apenas isoladamente determinados períodos. d) Quanto à natureza A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de caráter preventivo, concomitante ou o subsequente:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 43 Auditorias Preventivas – são realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de soluções e montagem de cenários possíveis sobre processos e resultados no horizonte temporal presente/futuro. A característica fundamental da Auditoria Previsional deve ser, necessariamente, a aplicação de modelos previsionais. Auditorias Concomitantes – são realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matéria auditável, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. Auditorias Subseqüentes ou de Avaliação – referem-se aos trabalhos realizados com o objetivo de se emitir opinião sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade, a motivação, a eficácia, a eficiência, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a efetividade dos atos e fatos já ocorridos em uma organização. Seu escopo deve ser o mais abrangente possível por se tratar da avaliação de uma gestão como um todo. e) Quanto ao limite Auditoria Total – quando atingir todo o patrimônio, não deixando de objetivar sequer um componente. Auditoria Parcial – quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que não atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critérios de amostragem. 4.2.2. Modalidades de Auditoria Auditoria Governamental – tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração pública, bem como a avaliar a aplicação dos recursos públicos. Auditoria Contábil – é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de dados e informações, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira da instituição. Auditoria Fiscal – abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela própria empresa, por profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Público. Auditoria Operacional – consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle adotados por uma organização, certificando a sua regularidade, por meio de exames de documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos e a verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil. Também chamada de Auditoria de Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administração na gerência e nos resultados, por
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 44 meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Auditoria de Gestão – objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos específicos, atuando nas áreas inter-relacionadas da organização, a fim de avaliar a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis. Neste tipo de auditoria é procedida à análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial. Auditoria de Sistemas Informatizados – objetiva assegurar a adequação, a privacidade e a consistência dos dados e informações oriundas dos sistemas informatizados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica. Auditorias Especiais – objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação específica do gerente de uma organização. Auditoria especial é aquela que se realiza para obtenção de resultados e conclusões sobre fatos particulares da gestão ou da atividade de um elemento certo, visando a um objeto específico (fraude, liquidação etc.). Os fins especiais podem ser relativos à observação de uma fraude de que se suspeita ou de que já se tenha uma pista, de um acerto, de uma cessão de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformação de sociedade, de regularização de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais são as que se realizam motivadas por inquéritos administrativos ou políticos, aquisição de controles acionários, intenção de associações, suspeitas de desfalques etc. 4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado De Minas Gerais As competências constitucionais do Sistema de Controle Interno estão estabelecidas no art. 74 da Constituição Federal, assim como no art. 81 da Constituição Estadual. Esses artigos dispõem sobre a manutenção do Sistema de Controle Interno, de forma integrada, pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. As finalidades estabelecidas por esses dispositivos encontram se no quadro a seguir: COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/1988 CE/1989 Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. Art.74, I Art.81, I Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. Art.74, II Art.81, II Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União. Art.74, III Art.81, III Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. Art.74, IV Art.81, IV Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. Art.74, §1º A r t. 8 1, Parágrafo Único
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 45 COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/1988 CE/1989 Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. Art.74, §2º Art.82 A Constituição Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os órgãos e entidades da administração pública direta e indireta estão submetidos ao controle externo da Assembléia Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere à fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. A fiscalização e o controle abrangem aspectos relativos à legalidade, à legitimidade e à economicidade, bem como à fidelidade funcional do agente responsável por bens ou valores públicos e ao cumprimento de programa de trabalho expresso em termos monetários, à realização de obra, à prestação de serviço e à execução orçamentária de propostas priorizadas em audiências públicas regionais. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual Mineiro A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Aécio Neves, denominada “choque de gestão”, estabeleceu um modelo organizacional inédito nas administrações públicas, procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gestão e de correição administrativa. A Lei Delegada n.º 180/2011 reestruturou a administração pública do Poder Executivo Estadual, criando a Controladoria Geral do Estado, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, tendo por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas atribuições quanto aos assuntos e providências atinentes, à defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e combate à corrupção e ao incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração Pública Estadual. Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual: I - a Controladoria Geral do Estado, como órgão central; II - a Ouvidoria-Geral do Estado; III - a Advocacia-Geral do Estado; IV - o Conselho de Ética Pública. V - o Conselho de Corregedores dos Órgãos e Entidades do Poder Executivo; VI - Colegiado de Corregedorias dos Órgãos de Defesa Social; VII - os órgãos setoriais e núcleos de auditoria interna nas Secretarias de Estado nos Órgãos Autônomos; VIII -os órgãos seccionais de auditoria interna nas Fundações e Autarquias; e IX - as unidades de controle interno das empresas públicas e sociedades de economia mista. Compete aos órgãos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo: I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual de Ação Governamental PPAG;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 46 II - fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive das ações descentralizadas realizadas à conta de recursos oriundos dos orçamentos do Estado e da União, quanto à execução das metas e dos objetivos estabelecidos e quanto à qualidade do gerenciamento; III - avaliar a execução dos orçamentos do Estado; IV - exercer o controle das operações de crédito, dos avais, das garantias, dos direitos e haveres do Governo do Estado; V - fornecer informações sobre a situação físico-financeira dos projetos e das atividades constantes dos orçamentos do Estado; VI - realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos estaduais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos e privados; VII - apurar os atos ou fatos com indícios de ilegalidade ou irregularidade praticados por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis; VIII -realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal, de compras e nos demais sistemas administrativos e operacionais; IX - avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da Administração indireta estadual; X - elaborar a prestação de contas anual do Governador a ser encaminhada à Assembleia Legislativa, nos termos do inciso XII do art. 90 da Constituição do Estado; e XI - criar condições para o exercício do controle social sobre os programas com destinação de recursos do orçamento do Estado. A Controladoria Geral do Estado, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, tem por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas atribuições quanto aos assuntos e providências atinentes, no âmbito do Poder Executivo, à defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e combate à corrupção e ao incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração Pública Estadual, competindo-lhe: I - realizar atividades de auditoria e fiscalização nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal, de recursos externos e nos demais sistemas administrativos e operacionais, segundo os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, eficiência e economicidade; II - avaliar o cumprimento e a efetividade dos programas de governo; III - acompanhar a gestão contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do Estado e das entidades da Administração indireta em apoio ao exercício do controle externo do Poder Legislativo, previsto no art. 74 da Constituição do Estado; IV - coordenar o regime disciplinar do servidor público e aplicá-lo aos órgãos e entidades do Poder Executivo; V - estabelecer normas e procedimentos de auditoria e correição a serem adotados pelos órgãos e entidades do Poder Executivo;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 47 VI - coordenar, supervisionar e orientar as ações que exijam integração dos órgãos e das unidades que desempenhem atividades de auditoria e correição desenvolvidas nas unidades setoriais e seccionais de controle interno; VII - propor ações para prevenção de ocorrência de ilícitos administrativos no âmbito do Poder Executivo; VIII - promover o incremento da transparência pública, tendo em vista o fomento à participação da sociedade civil e a prevenção da malversação dos recursos públicos; IX - reunir e integrar dados e informações decorrentes das atividades de auditoria, fiscalização e correição; X - articular-se com o Ministério Público e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo de realizar ações eficazes no combate à malversação dos recursos públicos; XI - promover interlocução contínua com a Ouvidoria-Geral do Estado para dar encaminhamento às informações coletadas por esse órgão; XII - dar o devido andamento às representações ou denúncias fundamentadas que receber relativas a lesão ou ameaça ao patrimônio público, velando por sua integral solução; XIII - encaminhar à Advocacia-Geral do Estado os casos que configurem, em tese, improbidade administrativa e todos quantos recomendem a indisponibilidade de bens, o ressarcimento ao erário e outras providências no âmbito da competência daquele órgão; XIV - articular-se com a Secretaria de Estado de Casa Civil e de Relações Institucionais, com a Secretaria de Estado de Governo e com a Secretaria-Geral da Governadoria no assessoramento ao Governador e no relacionamento institucional em matérias afetas à sua competência; XV - assessorar, em sua área de competência, os dirigentes de órgãos e entidades no desempenho de suas funções. 5. AUDITORIA GOVERNAMENTAL A Auditoria Governamental contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e externa, envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público. Apresenta duas vertentes:  auditoria tributária/fiscal: realizada pelo Governo sobre o patrimônio privado com a finalidade de identificar e corrigir as atitudes contributivas, principalmente nas áreas dos impostos, taxas e contribuições (INSS, FGTS, IR etc.);  auditoria de gestão pública: realizada pelo Estado visando ao controle de sua gestão, observando, além dos princípios de auditoria geral, aqueles que norteiam a Administração Pública: moralidade, publicidade, impessoalidade, economicidade e eficiência. A Auditoria Governamental que vamos abordar é a de Gestão Pública, ou seja, uma atividade de avaliação voltada para o exame, visando à comprovação da legalidade e legitimidade, adequação dos sistemas de Controles Internos e dos resultados obtidos quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia da aplicação dos recursos públicos. Busca corrigir o
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 48 desperdício, a improbidade, a negligência e a omissão, e ainda, principalmente, antecipando-se a essas ocorrências, garantir os resultados pretendidos, destacando os impactos e benefícios sociais advindos. O Macroambiente da Auditoria Governamental compreende:  pessoas: ordenadores de despesas, arrecadadores de recursos, dirigentes de entidades, responsáveis pela guarda de bens e valores;  recursos: financeiros, humanos, materiais, tecnológicos;  sistemas: financeiro, orçamentário, contábil, patrimonial, material, legislação, pessoal;  organizações: Unidades da Administração Direta e Entidades da Administração Indireta;  órgãos de controle: Controladoria Geral da União, Tribunal de Contas da União, Tribunais de Contas dos Estados e Municípios, Controladoria Geral do Estado, Unidades de Auditoria das Entidades da Administração Indireta, Auditores Independentes;  clientes: Governo e Sociedade 5.1. Finalidade da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas da Administração Pública, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial, considerando-se os seguintes aspectos:  observância da legislação específica e normas correlatas;  execução dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres;  cumprimento, pelos órgãos e entidades, dos princípios fundamentais de planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle;  desempenho administrativo e operacional das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;  controle e utilização dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou gestores;  exame e avaliação das transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e financeiros das unidades da administração direta e entidades supervisionadas; e  verificação e avaliação dos sistemas de informações e a utilização dos recursos computacionais das unidades da administração direta e entidades supervisionadas. 5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública Os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em decorrência da responsabilidade delegada (accountability), possuindo características próprias e condições peculiares que os distinguem dos atos e fatos da gestão privada.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 49 Seus pressupostos constituem-se na base normativa ou critério referencial: referências legais de qualquer nível hierárquico, padrões de desempenhos esperados, referências contratuais ou conveniais, termos de ajustes e acordos, objetivos e metas das políticas públicas e, ainda, a finalidade institucional, os propósitos, as diretrizes e a missão de uma instituição. São condições da validade dos atos e fatos da gestão pública:  legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à ética, tendo como referencial de desempenho os princípios constitucionais da Administração Pública. Nenhum ato pode ser legítimo se não for legal, entretanto, pode ser legal e agredir a legitimidade;  legalidade: aderência às determinações estabelecidas nos normativos, sejam eles dispositivos legais ou regimentais. Tem como referencial de desempenho as normas legais e regimentais;  eficácia: diz respeito ao pleno atingimento de suas prioridades e metas previamente definidas. Tem como indicadores de desempenho a programação de objetivos e metas, cláusulas contratuais e cláusulas conveniais;  eficiência: refere-se à maximização de resultados de forma objetiva e mensurável. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padrão e as cláusulas contratuais;  economicidade: refere-se à ocorrência de resultados que demonstram a minimização dos custos incorridos, de forma objetiva e mensurável. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padrão e as cláusulas contratuais;  qualidade: quando se identifica a preocupação com a satisfação do cliente, a melhoria contínua, a não-aceitação de erros e os processos voltados para resultados. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padrão e as cláusulas contratuais;  efetividade: quando se identifica a ocorrência, prazo, no longo prazo, de resultados que expressam ação positiva do Estado, fazendo com que seus resultados, impactos e benefícios incidam sobre dada realidade social, de acordo com os interesses definidos. Tem como indicadores de desempenho a missão institucional, as diretrizes e os objetivos estratégicos. 5.3. Objetivos da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental tem por objetivo examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da administração direta e indireta. Constituem objetos do exame de auditoria:  os sistemas administrativo e operacional de controle interno utilizados na gestão orçamentária, financeira e patrimonial;  a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam recursos públicos;  a aplicação dos recursos transferidos pelo Estado a entidades públicas ou privadas;  os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 50  os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade;  os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob responsabilidade das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;  os atos administrativos que resultem em direitos e obrigações para o Poder Público, em especial os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos e com a concessão de avais;  a arrecadação e a restituição de receitas de tributos estaduais;  os sistemas eletrônicos de processamento de dados, suas entradas (inputs) e informações de saída (outputs), objetivando constatar:  segurança física do ambiente e das instalações do Centro de Processamento de Dados (CPD);  segurança lógica e a confiabilidade nos sistemas (software) desenvolvidos em computadores de diversos portes;  eficácia dos serviços prestados pela área de informática;  eficiência na utilização dos diversos computadores (hardware) existentes na entidade; e  verificação do cumprimento da legislação pertinente. 5.4. Abrangência da Auditoria Governamental A abrangência de atuação da Auditoria Governamental inclui as atividades de gestão das unidades da Administração Direta, entidades da Administração Indireta, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil. Estão sujeitos à auditoria, mediante prestação ou tornada de contas, pessoas, nos diferentes níveis de responsabilidade, unidades da administração direta, entidades da administração indireta, programas e projetos de governo, contratos de gestão e recursos. PESSOAS  Mediante Tomada de Contas I - os ordenadores de despesas das unidades da administração direta; II - aqueles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e bens do Estado, ou que por eles respondam; e III - aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, por ação ou omissão derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais do Estado pelos quais sejam responsáveis.  Mediante Prestação de Contas I - os dirigentes das entidades da Administração direta; e II - os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam subvenções ou transferências à conta do Tesouro.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 51 ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA:  autarquias;  empresas públicas;  sociedades de economia mista;  fundações públicas;  serviços sociais autônomos;  fundos especiais e fundos setoriais de investimentos;  empresas subsidiárias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital a União tenha o controle direto ou indireto;  empresas interestaduais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao patrimônio público;  empresas supranacionais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao patrimônio público. RECURSOS – todos os recursos originários da lei orçamentária anual, de créditos adicionais, de operações de crédito da União, assim como as receitas próprias e as aplicações da Administração Direta ou Indireta, inclusive fundos especiais. 5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental pode ser realizada de forma Direta, Indireta, Compartilhada, Subsidiária ou Integrada:  direta: quando realizada com a utilização de pessoal dos órgãos de controle, com atribuição de auditoria;  indireta ou terceirizada: quando realizada por empresas privadas de auditoria, contratadas em caráter excepcional, para, sob a supervisão dos órgãos de auditoria, efetuarem trabalhos em entidades ou projetos;  compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em conjunto com auditores dos órgãos de controle, desenvolverem trabalhos específicos de auditoria na própria entidade ou numa terceira;  subsidiária: quando realizada pelas respectivas unidades de auditoria interna das entidades, sob a orientação dos órgãos de controle;  integrada: quando realizada sob a coordenação do órgão central de controle com a utilização de auditores do próprio órgão e auditores das unidades regionais.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 52 5.6. Tipos de Auditoria Governamental a) Auditoria de Gestão A Auditoria de Gestão objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:  exame das peças que instruem os processos de tornada ou prestação de contas;  exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;  verificação da existência física de bens e outros valores;  verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábi1;  verificação do cumprimento da legislação pertinente. b) Auditoria de Programas A Auditoria de Programas objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:  análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;  análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial;  verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados; e  análise da adequação dos instrumentos de gestão - contratos, convênios, acordos, ajustes e outros congêneres - para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas. c) Auditoria Operacional Auditoria Operacional consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, dos Órgãos ou Entidades da Administração Pública, programas de governo, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinião sobre a gestão. Atua nas áreas interrelacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade, eficiência, efetividade e qualidade dos controles internos existentes para gestão dos recursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Seus principais objetivos são:  comprovar a conformidade às diretrizes, políticas, estratégias e ao universo normativo;  avaliar os controles internos;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 53  identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e recomendar sua correção;  identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para sua eliminação ou redução;  melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio de recomendações oportunas e factíveis;  avaliar as medidas adota das para a preservação dos ativos e do patrimônio para evitar o desperdício de recursos;  aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e consistência dos sistemas administrativos, gerenciais e de informação;  avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas dos desvios, quando houver;  identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de custos e/ou receitas;  recomendar e assessorar a implantação de mudanças. d) Auditoria Contábil Auditoria Contábil é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. e) Auditoria de Sistemas A Auditoria de Sistemas objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica. f) Auditoria Especial A Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades. g) Auditoria da Qualidade A Auditoria da Qualidade tem como objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização. Utiliza-se de alguns critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, quais sejam: liderança, planejamento estratégico, foco no cliente e no cidadão, informações e análise, gestão e desenvolvimento de pessoas, gestão de processo e resultados institucionais.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 54 h) Auditoria Integral A auditoria integral envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organização, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos físicos e informações, fundamentando-se em dois princípios de gestão pública. Primeiro: a gestão deve ser conduzida de forma que as decisões resultem no melhor uso dos recursos públicos, e, consequentemente, em serviços públicos econômicos, eficientes e efetivos. Segundo: as pessoas que conduzem a gestão devem ser responsabilizadas pelo gerenciamento prudente e efetivo dos recursos delegados. 6. O PROCESSO DE AUDITORIA O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos de uma organização. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com a matéria auditada e estabelecer a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem realizados, bem como colher as evidências comprobatórias de suas constatações para a formação de sua opinião. Nesse cenário, deverá o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:  Pré-Auditoria  Plano de Auditoria  Execução de Auditoria  Estruturação dos Resultados  Comunicação dos Resultados  Avaliação da Efetividade do Trabalho de Auditoria 6.1. Planejamento dos trabalhos A fase mais importante de qualquer exame é a etapa inicial do planejamento. Não há outra fase, no processo de auditoria, que afete mais o êxito de um trabalho que o tempo que se emprega em levar adiante uma inspeção preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no curso do referente processo. Ao planejar-se um exame de auditoria a questão crítica é a definição do volume de informações necessárias para esse fim. Essa decisão depende muito do conhecimento técnico do auditor, do conhecimento específico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada organização. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as áreas de controle interno e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinação da natureza, extensão e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a serem aplicados.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 55 Ao início de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resolução 1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o demandante. Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. No planejamento dos trabalhos de auditoria deve-se observar:  identificar os problemas potenciais da entidade;  definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecução dos objetivos do trabalho, em espaço de tempo razoável e com meios disponíveis;  facilitar a administração do tempo durante a realização do trabalho;  estabelecer racionalmente a extensão dos procedimentos de auditoria a serem utilizados;  assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliações a serem realizados pelos diversos integrantes da equipe;  evitar improvisações e sobrecarga de trabalho (divisão de tarefas).;  constituir equipe de trabalho com a adequada qualificação;  definição dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check list);  conhecimento da unidade auditável (organogramas, atribuições, fluxogramas, manuais de procedimentos, normas e legislação pertinente);  plano anual de auditoria (auxilia na comunicação do objetivo, escopo e limitação);  trabalhos análogos já realizados;  conhecimento das atividades da entidade auditada (missão, negócio e valores);  legislação aplicável;  volume de transações – conhecimento do universo auditável;  complexidade das transações – determina o grau de dificuldade que o auditor terá na execução dos trabalhos; Em síntese, o planejamento do trabalho de auditoria representa o momento em que se dimensiona toda a extensão dos procedimentos a serem executados, além de permitir o direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim de alcançar os objetivos pretendidos. 6.2. Metodologia auditorial A metodologia dos trabalhos compreende os procedimentos, as técnicas e os métodos de aplicação utilizados no interesse de se atingir os objetivos previstos. Trata-se do conjunto de ferramentas ou técnicas, compreendendo os procedimentos sistematizados assumidos pelos
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 56 profissionais de auditoria para coleta dos elementos fáticos e os métodos analíticos empregados para alcançar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes aspectos: O quê controlar?  as tendências orçamentárias, financeiras, econômicas e sociais;  os programas, projetos e atividades da gestão pública ou privada;  os agentes gestores desses programas, projetos e atividades. Onde controlar?  nas perspectivas ambientais apresentadas;  na trajetória dos processos gerenciais e operacionais ou o ciclo administrativo: planejamento, execução e controle;  nos resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais esperados e alcançados. Quando controlar?  nos momentos referenciais do planejamento e da execução das políticas públicas ou políticas estratégicas;  durante o processo de gerenciamento. Por que controlar?  para antecipar variáveis ambientais valorizando a tomada de decisões no presente;  para comprovar a adequação do planejamento, a congruência e efetividade das execuções;  para eliminar ou reduzir gargalos nos processos operacionais;  para garantir a consecução das políticas públicas. Como controlar?  antecipando variáveis quanto aos resultados futuros;  identificando qualidades e criticidades nos processos operacionais e gerenciais;  identificando qualidades e criticidades nos resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais. 6.3. Fases do Processo de Auditoria 6.3.1. Pré-auditoria Entende-se por Pré-Auditoria o mapeamento das variáveis ambientais (do ambiente interno, do ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditável. Trata-se do reconhecimento baseado na análise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta de banco de dados, na análise de relatórios de desempenhos, no exame de processos operacionais, indo até a leitura de atas das reuniões de colegiados, objetivando a identificação e/ou compreensão da natureza e características das variáveis ambientais. A Pré-Auditoria oportuniza o delineamento do perfil de uma gestão ou de um processo subsidiando decisivamente os trabalhos de auditoria a serem executados no campo. Constitui-se em recurso básico para a definição dos parâmetros de planejamento das atividades de auditoria. a) Finalidades / Utilidades da Pré-Auditoria:  contribuir para a análise dos riscos de auditoria;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 57  proporcionar a definição de pontos fracos e fortes da Unidade Auditável;  permitir a avaliação preliminar da eficácia dos sistemas de informações;  permitir a avaliação preliminar da eficácia dos controles internos;  permitir a avaliação preliminar do desempenho operacional;  permitir a avaliação preliminar do desempenho gerencial;  permitir a avaliação preliminar do desempenho da gestão;  constituir-se em ingrediente básico para a tomada de decisão em processos operacionais e ou gerenciais de auditoria. b) Diretrizes para a execução da Pré-Auditoria:  dividir, estruturar e mapear a Administração em macroprocessos segundo as especificidades dos órgãos ou entidades públicas (unidades auditáveis);  identificar os instrumentos normativos e regulamentares aplicáveis à unidade auditável;  identificar negócio, missão, política e diretrizes públicas, produto e clientela, comparando–os com as determinações constitucionais;  diagnosticar e mapear as interfaces com outras Unidades Auditáveis;  identificar e fluxogramar os sistemas de informações gerenciais (1) produzidos ou adotados pela Unidade Auditável;  identificar e fluxogramar, por agentes, os macro-processos gerenciais e operacionais representativos das funções planejamento, orçamento, execução orçamentária, execução financeira, execução patrimonial, execução das políticas de recursos humanos, acompanhamento, avaliação, controle e contabilização dos atos e fatos da gestão;  identificar os relatórios de criticidades (2) afetos à Unidade Auditável nos últimos anos; as providências não implementadas deverão ser objeto de análise da equipe de auditoria que, comprovando adequações legal, técnica, institucional e gerencial, diligenciará para que as mesmas sejam implementadas;  identificar e constatar a aplicação gerencial dos indicadores de desempenho de carga de trabalho, eficácia, eficiência, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da gestão da Unidade Auditável. 6.3.2. Plano de Auditoria Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este planejamento é feito por escrito, ou seja, quando as idéias ou decisões relativas ao “que fazer”, “como fazer” e “porque fazer”, são convertidas em um documento formal para direcionar a execução dos trabalhos, qual seja o “Plano de Auditoria”. 1 . Sistemas corporativos ou específicos de cada agente que possam traduzir informações destinadas a subsidiar os administradores em suas tomadas de decisão. 2 . Relatórios de auditoria interna e externa, inspeções e diligências dos Tribunais de Contas do Estado e da União, relatórios de comissões internas e específicas, denúncias formalizadas por quaisquer meios, relatórios e pareceres dos conselhos fiscal e de administração, relatórios de CPIs; etc.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 58 O Plano de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma necessidade específica a partir dos resultados obtidos na fase de Pré-Auditoria. Sua principal característica é apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a serem utilizados, custo e cronograma para a execução. Assim, a programação dos trabalhos de auditoria deverá ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mínimo, o seguinte:  objetivos (geral e específicos) ;  escopo do exame;  avaliação dos riscos envolvidos;  procedimentos de auditoria a serem executados;  recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnológicos e financeiros);  cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execução; a) Objetivo da auditoria Objetivo da auditoria significa o propósito da atividade programada e é o principal elemento de referência dos trabalhos que determinará o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da auditoria condicionam a determinação do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para:  prevenir resultados;  acompanhar processos operacionais e gerenciais; e  avaliar os resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais. O objetivo geral significa o que se pretende alcançar no âmbito macro, ou seja, define o que a auditoria procurará atingir dentro da área de investigação sob exame. Os objetivos específicos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a abrangência da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuação. b) Escopo do trabalho Escopo é a delimitação estabelecida para a implementação dos programas de auditoria. A determinação do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos da auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais: “Qual a finalidade da realização do exame dentro da área selecionada?” “Quais os pontos que deverão ser analisados, com a finalidade a atingir o objetivo geral da área de investigação sob exame?”
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 59 Abrangência - refere-se à delimitação do universo auditável, e por ser assim,representa o mais importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangência identifica-se o que deve ser examinado; Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinência do ponto de controle e na temporalidade dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se variável decisiva. Por meio do requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o período de abrangência do exame. Extensão - corresponde à configuração da amostra, à amplitude ou tamanho dos exames previstos (provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde à quantidade dos exames programados. Através do requisito Extensão identifica-se quanto deve ser examinado. Profundidade - significa a intensidade das verificações, o seu grau de detalhamento, seu nível de minúcia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extensão visto aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como deve ser realizado o exame. Ex: técnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados. c) Avaliação dos riscos envolvidos Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gestão auditada - considerando eficiente uma gestão ineficiente, ou vice-versa. É o risco do erro no posicionamento: avaliação equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeção inadequada. É também a possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os propósitos do trabalho auditorial, implicando em avaliações, acompanhamentos ou projeções impertinentes, como também a possibilidade de não detectar a existência de deficiências materiais na unidade auditada. O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto à detecção de deficiências materiais no controle pode advir de diferentes áreas:  avaliação imprópria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de auditoria deficientes (uma forma específica de erro de amostragem deficiente);  possível impropriedade do processo de avaliação do auditor como resultado de suposições errôneas, desvios observacionais e conclusões ilógicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente);  problemas estatísticos do uso de amostra para conclusão geral sobre um sistema como um todo (o risco que a amostra escolhida não seja representativa da população - uma forma de amostragem deficiente);  limitações inerentes à eficácia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficiência por causa de procedimentos errôneos ou porque o sistema destacado não é suscetível à verificação). Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da organização, observando:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 60  competência da administração - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de deficiências no controle;  políticas de pessoal e segregação de funções;  tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais; além disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro;  mudanças recentes nas gerências - probabilidade das deficiências do controle serem maiores durante períodos de alterações;  complexidade de operações - a probabilidade de erro fica incrementada;  disponibilidades financeiras - possível alvo de desfalques que põem o sistema de controle sob pressão;  condições econômicas da unidade - o risco de quebras no controle é freqüentemente maior em unidades que estão sob significativas dificuldades econômicas;  rápido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operação;  extensão de operações computadorizadas - a dimensão das funções informatizadas pode reduzir a visibilidade e atenção dada à adequação do controle;  tempo desde a última auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo;  pressões sobre a administração para alcançar os objetivos;  nível de motivação dos servidores/empregados - baixa motivação pode ser indicativo de situações de alto risco para os controles. d) Procedimentos de auditoria a serem executados Conjunto de ações ordenadas que permitam ao auditor controlar a execução de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilitá-lo a expressar sua opinião sobre os controles internos da organização. São os passos da fase de execução do processo de auditoria e compreendem os levantamentos de dados, a aplicação de roteiros e check list, coleta das evidências, aplicação das técnicas de auditoria, registros em papéis de trabalho, e demais procedimentos necessários a formar e fundamentar a opinião do auditor. e) Recursos a serem utilizados É a identificação dos elementos básicos e mínimos necessários ao desempenho do trabalho de auditoria, e podem ser:  humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo;  materiais: veículos, espaço físico de trabalho, equipamentos;  tecnológicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados;  financeiros: recursos para diárias de viagem, transporte, consultorias. f) Cronograma detalhado É a definição do tempo necessário para a execução de cada fase do trabalho, dimensionando-se assim, qual o prazo previsto para a realização da auditoria e entrega dos resultados.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 61 g) Comunicação do Plano de Trabalho Após a elaboração do Plano de Trabalho este deverá ser comunicado entre os níveis hierárquicos da organização, bem como às unidades envolvidas na área auditada, quais sejam: Para os Níveis Hierárquicos Estratégicos - a fim de demonstrar a aderência e oportunidades estratégicas da programação. Para os Níveis Hierárquicos Operacionais - permitir o convencimento e a motivação, informando a importância do que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados. Para a Unidades Auditada - demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados e estabelecer o envolvimento de pessoal. MODELO BÁSICO DE PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA (capa) ÓRGÃO/ENTIDADE AUDITADO : GRUPO DE TRABALHO : COORDENAÇÃO : Período de Execução dos Trabalhos INÍCIO: TÉRMINO: LOCAL/DATA: ASSINATURAS DA EQUIPE: PLANO DE TRABALHO UNIDADE AUDITÁVEL: OBJETIVO GERAL: OBJETIVOS ESPECÍFICOS: 1. 2. ESCOPO DO TRABALHO PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1.1 1.2
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 62 TÉCNICAS A SEREM UTILIZADAS Riscos de Auditoria 1. 2. Recursos necessários Humanos, Materiais, Financeiros Cronograma Fase Descrição Início Fim 1 Pré-Auditoria e Plano de trabalho 2 Execução dos Procedimentos 3 Emissão de relatório 6.3.3. Execução dos Trabalhos de Auditoria Os objetivos do Planejamento de Auditoria, formalizado no Plano de Trabalho de Auditoria, podem ser atingidos de modo mais eficiente quando as idéias ou decisões relativas ao que fazer, como, onde, quando e por que fazer são convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por escrito, na forma de programas, os quais devem ser detalhados, de forma a servirem como guia e meio de controle da execução dos trabalhos. A fase de execução dos trabalhos de auditoria é comumente chamada de trabalho de campo e consiste na etapa de aplicação do Programa de Auditoria e coleta de evidências, compreendendo as seguintes etapas:  reunião de abertura dos trabalhos com o auditado;  estudo e avaliação dos controles internos;  aplicação dos programas de auditoria ( exames e coleta de evidências);  registro em papéis de trabalho;  elaboração do relatório de auditoria. a) Reunião de abertura dos trabalhos com o auditado Para o início dos trabalhos de auditoria é pertinente que se faça uma reunião da equipe de auditores com o gerente da área auditada e/ou com o dirigente da organização, a fim de apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espaço físico seguro, equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informações).
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 63 b) Estudo e avaliação dos controles internos A boa norma relativa à execução do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiança a ser nele depositada e a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria. A revisão dos controles internos é fundamentalmente o processo para levantamento de dados sobre a natureza e organização dos procedimentos prescritos. A informação necessária para essa finalidade é obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e consulta a manuais de procedimentos, descrição de funções e organogramas. Após a revisão do sistema de controle interno, o auditor tem condições de avaliar a segurança por ele proporcionada, a fim de determinar a extensão dos testes de auditoria. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurança adquire o auditor, com relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é também fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, consequentemente, redução do custo da auditoria. As normas de auditoria, referentes à execução dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definição do volume de testes a serem executados pelo auditor será determinada em função da avaliação realizada, como ilustramos: Volume de testes ConfiabilidadenosSCI
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 64 METODOLOGIA DE AUDITORIA DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Levantamento do ambiente de Controle – nesta etapa, mapeia-se toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de transações por produto/serviço, onde são levantados organogramas; definição de atribuições e responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços; normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários. Avaliação dos Controle Internos – para esta etapa o mecanismo mais adotado é o questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. Outro mecanismo utilizado para avaliação dos controles internos, combinado com o questionário, é o fluxograma, que é o método mais claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma visão geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualização, e servem para a documentação de sistemas administrativos, operacionais e de controle. Testes de Procedimentos – é a etapa de validação dos controles internos. Após conhecer o sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado. Relatórios – registro dos resultados da avaliação do sistema de controle interno da organização EXEMPLOS DE QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS ANÁLISE GERAL DO CONTROLE E DOS REGISTROS BÁSICOS 1. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem? 2. Os livros relativos às sociedades anônimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor da administração, e registrados na Junta Comercial? Na data próxima à da constituição, os primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das 1 - Levantamento do Ambiente de Controle 2 - Avaliação dos Controles Internos 2.2 – Qto à Consistência 3 – Testes de Procedimentos 2.1 – Qto à Adequacidade SIM NÃO 4 – Relatórios Papéis de Trabalho Programa de Trabalho
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 65 Assembléias Gerais, Livro de Reuniões da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Ações Nominativas, Registro de Transferências de Ações Nominativas, Livro de Presença de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assembléia). 3. As ações estão todas registradas, obedecendo às suas categorias? 4. As atas de assembléia estão todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no prazo hábil de 30 dias? 5. Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistência direta da assessoria jurídica? 6. A seção de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alterações? Quem autoriza? 7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza? 8. A divisão de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)? 9. Relacionar os livros Diários que a empresa tem, desde o início, pelo número deles, números d Eregistro na Junta Comercial, data do registro e que período compreendem. 10. Qual o setor da empresa que registra o Diário? Qual o processo de escrituração? Manual? Mecânico? Computação eletrônica? 11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence? 12. Existem "Fichas Contábeis"? São visadas pelo contador? 13. Quem autoriza os lançamentos? 14. Há numeração nos lançamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?) 15. Até que data está registrado o Diário? 16. Quem guarda o Diário? 17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas? 18. Nas últimas 50 folhas quantos estornos existem? 19. Extrair cópia reprográfica de todos os lançamentos operados de 20 a 31 de dezembro do último exercício. 20. A empresa tem registro de inventários atualizado até o último balanço? Relacionar números e datas de registros dos dois últimos. 21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventário? Todo o livro está copiado? 22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade? 23. Quem assina o inventário? 24. Quem realiza a listagem para a cópia? 25. A empresa mantém os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados. 26. Quem mantém os registros fiscais? Qual o setor a que pertence? 27. Estão os livros fiscais autenticados pelas repartições competentes? 28. Foram realizadas as declarações fiscais do exercício? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.). 29. Há um serviço especializado incumbido do setor fiscal? 30. Há uma supervisão sobre tais serviços exercida pela assessoria jurídica? ANÁLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 1. Os estoques são controlados? Existem almoxarifados? 2. Existem setores especificamente responsáveis pelos estoques? 3. O responsável pelo estoque faz compras? Autoriza-as? 4. Existem registros permanentes dos estoques? 5. Os registros são controlados por fichários? Por controle eletrônico? 6. Toda entrada é coberta por controle específico?
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 66 ANÁLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 7. Há um encarregado de controlar as entradas e de certificar-Ihes a exatidão? 8. O que ocorre quando há discrepâncias? 9. Todos os artigos comprados passam pelos almoxarifados? 10. Há uma almoxarifado central? 11. São feitas transferências entre almoxarifados? 12. Quem as autoriza? Que cargo tem? 13. Que documento cobre a transferência? 14. É feito registro contábil da transferência? 15. Toda entrega de materiais é feita mediante requisições escritas? 16. Quem emite as requisições? Qual o chefe que a autoriza? 17. As requisições são pré-numeradas? 18. Há controle das numerações? 19. Em caso de devolução de artigos a fornecedores há emissão de nota própria? Qual o destino das vias? 20. Em caso de devolução de artigos ao almoxarifado é feita nota de entrega? 21. As devoluções são contabilizadas? 22. Existem conferências físicas periódicas dos estoques? 23. Como é feita? Por quem? De que setor? 24. As diferenças encontradas são ajustadas? Qual o documento para o ajuste? que autoridade visa tal documento? 25. Onde se operam as maiores diferenças? 26. Os materiais obsoletos e inadequados têm relação e controle à parte? 27. A escrita contábil controla o custo dos materiais? 28. Existem normas escritas pra o inventário? 29. Existe um serviço autônomo de recepção e outro de entrega, ou tudo é feito pelas mesmas pessoas? 30. Qual o método para avaliar os estoques? 31. Existe um serviço de compras organizado? 32. É subordinado ao serviço de armazenamento? 33. As compras são feitas mediante autorizações escritas? 34. Quem autoriza a compra (que cargo)? 35. Antes das ordens existem coletas de preços? 36. Há um cadastro de fornecedores? 37. As ordens de compras são pré-numeradas? 38. Qual a distribuição das vias das notas de compras? 39. A contadoria recebe cópia das ordens? 40. O serviço de recepção recebe cópias das ordens? 41. As discrepâncias e as devoluções são imediatamente comunicadas à contadoria? 42. As entradas são registradas em um livro de entradas? 43. Há possibilidades de dupla aprovação de uma fatura? 44. As faturas são conferidas contra as notas fiscais? 45. As notas fiscais são conferidas aritmeticamente? 46. Há confronto, para controle, do livro de entradas com as contas de compras da escrita contábil? 47. Antes de aprovado o pagamento de fatura, examina-se todo o processo da compra (coleta, ordem, recepção, registro)?
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 67 ANÁLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 48. Os almoxarifados custodiam artigos que não pertençam à empresa? 49. Há um código de classificação dos materiais? 50. Existe algum caso de "transformação" ou "industrialização" de artigos comprados, antes de saírem para uso ou emprego operacional? 51. Existe caso de aplicação de materiais sem que estes passem pelo controle do almoxarifado? 52. Há caso de sobras de materiais? 53. O controle das sobras é do almoxarifado? 54. Elas são controladas? Que fim possuem? 55. No caso de venda das sucatas, é o almoxarifado que extrai a nota fiscal? 56. Os materiais recusados pelo setor de qualidade são controlados pelo almoxarifado? Que destino possuem? 57. O almoxarifado controla também produtos semi-elaborados? Há um almoxarifado próprio para tal fim? 58. O material pesado (chapas grossas, trilhas etc.) possui controle especial nos almoxarifados? Existem equipamentos próprios para pesagem? 59. Os materiais, em geral, estão bem protegidos? Existe acesso fácil aos almoxarifados por qualquer pessoa? 60. Quem supervisiona e inspeciona o pessoal do almoxarifado? 61. As embalagens de materiais do estoque são aproveitáveis? Podem ser vendidas ou usadas? E estão sendo? Há controle? 62. Existem embalagens permanentes? Possuem elas algum controle? Quem faz tais controles? 63. Os estoques possuem fixação de "mínimos" e de "máximos" realizados por critério técnico? Quem orienta o critério? São obedecidos tais limites? 64. Quando os pedidos de compra são feitos respeitam-se os limites de "máximo" e "mínimo"? 65. Existem requisições automáticas de estoques feitas por sistema de computação eletrônica? Quem as programa? 66. Existem pedidos de compras feitos por regime “automático” por meio de terminais de computadores? Quem programa? Há controle sobre tais eventos feito periodicamente? 67. Os valores nos estoque são ajustados sob que critério? Que controles existem nos ajustes? c) Aplicação dos Programas de Auditoria Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informações disponíveis sobre as atividades da entidade auditada. É o plano de ação detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando circunstâncias imprevistas o recomendarem. A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos trabalhos, após ter-se conhecimento geral das operações, por meio dos manuais dos serviços ou elaboração de fluxogramas (Pré-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do sênior ou do gerente responsável pelo trabalho. As características do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, é possível estabelecer certos conteúdos mínimos que todo programa deve conter. Estes requisitos mínimos são: objetivo do trabalho; aspectos fundamentais de controles internos; procedimentos de auditoria e momento em que serão
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 68 efetuados; extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor possa concluir sobre os mesmos. A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo: Em resumo, a preparação do programa deve seguir o fluxo racional e harmônico, prevendo uma consistência natural e lógica da atividade do auditor com o próprio fluxo da atividade. Podendo ser estruturado de forma a que possa ser:  ESPECÍFICO – preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem frequentes alterações de objetivos, procedimentos ou controles internos; e  PADRONIZADO – destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, com pequenas alterações, prestando-se a atividades que não se alterem ao longo do tempo ou a situações que contenham dados e informações similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditável. Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado são:  permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;  enfatizar o exame das áreas prioritárias;  possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe;  facilitar a administração do trabalho;  antecipar a descoberta de problemas;  poder ser empregado, com adaptação, em mais de um trabalho. As desvantagens são em menor número, e quase sempre estão ligadas à má preparação do programa. O programa pode limitar a capacidade de criação pessoal, à medida que pode tornar LISTA DE ANOTAÇÕES PLANEJAMENTO: APRECIAÇÃO E AVALIAÇÃO RACIONAL DO FLUXO E ESTRUTURA OPERACIONAL AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO DEFINIÇÃO DA NATUREZA, OPORTUNIDADE E EXTENSÃO DOS TESTES ELABORAÇÃO DO PROGRAMA RELATÓRIO INICIAL DE AUDITORIA
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 69 mecânico o trabalho do auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não seja aplicado somente porque foi omitido no programa. As trilhas de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para aplicação dos procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrará as evidências de suas constatações. Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no decorrer dos exames. Diante disso, deverá o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a execução do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionários, Roteiros de Auditoria. PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO Unidade Auditável Registro e Pagamento da Folha de Pessoal Objetivo Verificar se estão compatíveis os lançamentos contábeis registrados no SIAFI com os dados constantes do SIAPE, em seu menor nível de detalha- mento (subitem), tendo como parâmetro os demonstrativos Siape - Relatório AT. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento  Verificar se o registro da despesa relativa à folha de pagamento no SIAFI Operacional está compatível com a classificação contábil do demonstrativo AT – SIAPE;  Apurar se na Nota de Lançamento (NL) está sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se há indicação da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrição 1" e se o campo "classificação 1" contém as contas contábeis a seguir relacionadas:  3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas;  3.3.1.9.0.03.yy - Pensões;  3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado;  3.3.1.9.0.09.yy - Salário-família;  3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil;  3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil;  3.3.1.9.0.91.yy - Sentenças Judiciárias; e  3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exercícios Anteriores.  Apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo utilizadas corretamente, para a apropriação das despesas, as seguintes informações:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 70 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento  Outros benefícios assistenciais:  Evento: 51.0.218  Classificação 1: 3.3.4.9 .0.08.yy  Inscrição 1: Número da NE  Indenização de auxílio-alimentação:  Evento: 51.0.288  Classificação 1: 3.3.4.9.0.46.01  Inscrição 1: Número da NE  Indenização de auxílio-transporte:  Evento: 51.0.310  Classificação 1: 3.3.4.9.0.49.01  Inscrição 1: Número da NE d) Métodos auditoriais de exames Na execução de uma auditoria é comum o surgimento de muitas dúvidas relacionadas com a amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas é se o auditor, para dar sua opinião sobre uma gestão, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos, intempestividade e impraticabilidade, além da complexidade e o volume das operações envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as técnicas e procedimentos de auditoria podem ser aplicados por meio de: d.1) Prova seletiva – pressupõe aprofundado conhecimento das situações a serem auditadas. São provas de evidências selecionadas pela percepção do auditor baseadas no exame de uma parte dos documentos, e podem ser:  direcionada – o auditor premeditadamente restringe seus exames às transações, saldos ou períodos que se enquadram em certos parâmetros previamente definidos. Os resultados dos exames não alcançam o restante das transações.  aleatória – o auditor efetua observações ou inspeções em documentos ou formulários críticos de determinado número de transações ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas obedecendo critério metodológico predeterminado, para que possa estabelecer juízo com respeito às transações restantes não examinadas. d.2) Testes de Auditoria – pressupõe razoável conhecimento das situações a auditar, selecionados por diretrizes pré-estabelecidas, a avaliação é feita exclusivamente nos elementos examinados. Podem ser classificados em:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 71  Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:  retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando- se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a assinatura do funcionário que executou o procedimento;  flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da atitude, testemunhando sua execução.  Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência, abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos. d.3) Amostragem – pressupõe pouco conhecimento das situações a auditar, seleção de parte de uma população, com avaliação feita na totalidade. e) Técnicas de Auditoria São os métodos de investigação estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria, utilizados com a finalidade de obter a evidência necessária, para fundamentar as conclusões e opiniões do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos é colher suficientes e competentes evidências para fundamentar a formulação e manifestação da opinião do auditor sobre o trabalho realizado. As técnicas de auditoria não são excludentes, mas complementares. No exame de qualquer operação, atividade, área ou entidade, o auditor aplica o conjunto de técnicas selecionadas de acordo com sua habilidade, juízo e prudência. Essa escolha recairá sobre a mais efetiva, eficiente e econômica e, ainda, conforme as circunstâncias que se apresentam em um determinado momento de trabalho. A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem empregados dependem da investigação e da qualidade da prova a ser obtida. As técnicas de auditoria de classificam em: e.1) EXAME FÍSICO Consiste na visitação ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar opinião quanto à existência física do objeto ou item a ser auditado. Este exame físico deve possuir as seguintes características:  existência física: comprovação visual da existência do item;  autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;  quantidade: apuração adequada da quantidade real física;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 72  qualidade: comprovação visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas condições de uso. O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos estoques de um órgão/entidade, tem por objetivo a constatação visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurança e preocupação de que aquilo que está examinando tem por objetivo a identificação correta, abrangendo as características citadas. O exame físico não existe por si só, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao auditor certificar-se de que há correspondência nos registros do órgão/entidade. Desta forma, a comprovação física serve para determinar que os registros estão corretos e os valores são adequados em função da qualidade do item examinado. A título de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame físico:  contagem de servidores;  contagem de Vale-Alimentação;  contagem de materiais em almoxarifado. e.2) ENTREVISTA O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios utilizados para obtenção de informações, representando uma das técnicas mais usuais na Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionários (check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc. Embora sejam obtidas informações consideráveis através de uma entrevista, ela geralmente não pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicação que levantamos entre nós. O auditor pode não ter ouvido a resposta e o entrevistado pode não ter ouvido a pergunta. Adicionalmente, a outra parte pode não conhecer o quadro geral tão bem como a equipe de auditoria. Quando alguém nos diz alguma coisa, não é ainda um fato - é um pseudofato. Apenas depois que a declaração for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato. Existem 3 (três) maneiras de corroborar a informação recebida em uma entrevista:  outra pessoa diz a mesma coisa;  outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa;  um item, documento, ou registro comprova a ação. As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o propósito da entrevista e da informação buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. É importante que o entrevistador seja um profissional com experiência nessa atividade, para obtenção de melhores resultados.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 73 e.3) CIRCULARIZAÇÃO - (CONFIRMAÇÃO EXTERNA) Trata-se da técnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas à Unidade, a fidedignidade das informações obtidas internamente. Refere-se à técnica de circularização das informações com a finalidade de obter confirmação (declaração formal) em fonte diversa (externa) da fonte original de dados. A comprovação obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior segurança para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do órgão/entidade. Entretanto este procedimento só tem validade para comprovação de auditoria quando o pessoal do órgão/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participação no processo, devendo ficar sob controle do auditor a remessa e obtenção das respostas dos pedidos circularizados. Após seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir alguns dos procedimentos usados no processo:  seleção criteriosa dos itens a serem obtidos através do procedimento de confirmação;  redação concisa das cartas de pedidos de confirmação, contendo as datas pré-determinadas com base para o procedimento de confirmação;  revisão detalhada, pelo auditor, da redação final das cartas, quanto ao nome, endereço do circularizado, data-base do pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas;  controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;  envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno e selagem;  verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º pedido para aquelas não respondidas;  confirmação pessoal para as 1ª e 2ª circularizações não respondidas;  procedimento alternativo de verificação para as respostas não obtidas através das circularizações (1º, 2º pedido de circularização pessoal). Normalmente, o procedimento alternativo é o último meio pelo qual o auditor deve lançar mão para confirmar o objeto da circularização não respondida. Os dois tipos de pedidos de confirmação de dados usados pela auditoria são: Positivo e Negativo. O pedido de confirmação positivo é utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmação formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:  Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação;  Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada. No pedido de confirmação negativo, na falta de confirmação por parte da pessoa consultada, entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve ser enviada ao auditor apenas na hipótese de haver discordância. A falta de resposta significa a confirmação dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido é geralmente usado como
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 74 complemento do pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido como carta registrada para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efetivamente recebeu tal pedido. Dentre as áreas em que poderemos utilizar as confirmações, citamos as seguintes:  consignatários;  confirmação de Informativos de Alteração no órgão de origem;  confirmação de valor líquido a receber com o crédito em c/c bancária;  confirmação de dados pessoais e funcionais, junto ao órgão de origem. e.4) CONFERÊNCIA DE CÁLCULO É um procedimento que visa efetuar a prova de correção matemática de fórmulas e resultados de operações sobre números e adoção correta de taxas e índices, utilizados pelos órgãos e entidades em operações, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/entidade, é de grande importância que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar à identificação de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relação de pagamentos que tenha sido somada pelo órgão/entidade e fornecida ao auditor através de fita de soma é imprescindível que o auditor refaça sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido incluídos ou excluídos valores sem que estejam impressos. e.5) CONFERÊNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BÁSICOS É um procedimento que objetiva verificar se todas as informações e elementos indispensáveis foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados corretamente. e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS Trata-se do procedimento voltado para a comparação do registro das transações com os documentos que lhe deram origem. As transações comerciais entre terceiros compreendem, de modo geral, a transferência da propriedade de bens, serviços ou direitos e são suportadas por documentação hábil, comprovando-as, gerando em consequência ocorrências contábeis, fiscais e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender às seguintes condições:  Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;  Normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com os objetivos do órgão/entidade;  Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoa autorizada;  Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve correspondência contábil, fiscal, etc.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 75 No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado:  seja o hábil e legal para o tipo de operação;  não contenha emendas ou rasuras;  seja original (não aceitar cópias reprográficas). e.7) EXAME DA ESCRITURAÇÃO É o procedimento usado pela auditoria para constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais, além de levantamentos de análises, composições de saldos, conciliações, etc., a exemplo de:  confronto das liberações para quitação da folha de pagamento com a escrituração contábil;  conciliação bancária. e.8) INVESTIGAÇÃO Este procedimento é adotado quando há necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em determinada área, documento, análise de conta, informação obtida, etc. Quando esta técnica é aplicada, seu objetivo é certificar que, no momento, o item auditado é realmente fidedigno, devendo o auditor ter suficientes conhecimentos técnicos (contábeis, fiscais, societários, etc.) para detectar a existência de quaisquer anomalias. e.9) INQUÉRITO Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou não questionários estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessários, não objeto da auditoria. Sua aplicação, recomenda-se que seja efetuada por auditores experientes e que tenham razoável conhecimento da empresa e da área sob exame. As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais. Ressalte-se que toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade. e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. No sistema de controle interno, os registros analíticos e sintéticos exercem funções de conferência para detecção de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os registro sintéticos e analíticos são baseados nos mesmos elementos de entrada. Há sempre, porém, perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que eles tenham sido apressadamente preparados com única finalidade de apoiar dados incorretos.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 76 Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulteração de dados. Quando houver suspeita de que o registro é de origem inadequada, o auditor deve obter provas sobre a autenticidade dos lançamentos ali registrados objeto da suspeita. e.11) CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS Este procedimento consiste no relacionamento harmônico do sistema contábil de partidas dobradas. Durante a execução do trabalho, o auditor executará serviços cujas informações estarão relacionadas com outras áreas de controle do órgão/entidade. À medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor estará efetuando o procedimento da correlação. e.12) OBSERVAÇÃO É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais e é uma técnica dependente da argúcia, conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a confirmação ou a conferência de cálculos, sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida. Exemplos de algumas Observações:  número de Ordens de Pagamentos gerados em função de erros de cálculo no pagamento;  número de reclamações de servidores;  ocorrência de reprocessamento de informações em decorrência de erros. f) Erro e Irregularidade Como consequência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou evidências de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controles internos. Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de fraudes ou erros culposos. Estes são descobertos como consequência dos testes e extensão dos exames de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionários fantasma na folha de pagamento decorre do exame da documentação de registros com o nome constante na folha e outros exames conclusivos. O trabalho do auditor não é especificamente projetado para desvendar fraudes. Além do que o administrador público não é essencialmente uma pessoa desonesta. Não é essa a finalidade da auditoria e não é este o conceito generalizado do administrador público. Contudo, ao programar e executar seu exame, e ao expressar sua opinião, o auditor deve levar em conta a possibilidade de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 77 Distinção entre erro e irregularidade O termo “erro” refere-se a práticas administrativas com incorreções involuntárias e inclui os aritméticos, os de execução nos registros e elementos contábeis, desvios inconscientes ou por desconhecimento das normas contábeis, e esquecimento ou má interpretação dos fatos administrativos. Exemplo: má interpretação na escolha de um evento para o lançamento de vantagem ou desconto. O termo “irregularidade” refere-se às distorções voluntárias e intencionais nos atos administrativos e podem resultar de:  manipulação de informativos de alteração;  interpretação distorcida da legislação;  apropriação indébita de ativos por administradores, funcionários ou terceiros;  descumprimento da legislação. Indícios de erros e irregularidades Algumas circunstâncias que poderão induzir o auditor a suspeitar da existência de erro ou irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situações:  discrepância nos registros contábeis, tais como diferenças entre contas sintéticas e analíticas;  diferenças reveladas por confirmações recebidas de terceiros;  número de respostas aos pedidos de confirmação direta bem inferior ao esperado;  transação não suportada por documentação apropriada;  transações não contabilizadas de acordo com instruções genéricas;  transações inusitadas no fim ou próximo do fim do exercício;  falta de segregação de função em transações sensíveis. g) Achados em Auditoria Achados em auditoria são fatos que resultam da aplicação dos programas elaborados para as diversas áreas em análise, referindo-se às deficiências encontradas durante o exame e suportadas por informações disponíveis no órgão auditado. Os requisitos básicos dos achados são os seguintes:  mostrar a relevância do fato;  ser respaldado nos papéis de trabalho;  ser objetivo;  amparar as conclusões e recomendações;  ser convincente a uma pessoa estranha ao processo. O volume de trabalho necessário para desenvolver e respaldar o achado depende das
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 78 circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que seu conteúdo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentação não conduza a conclusões equivocadas. Atributos dos Achados de Auditoria A forma de apresentação dos achados no relatório de auditoria é feita da seguinte maneira:  condição (o que é): é a situação existente, determinada e documentada durante a fase de execução da auditoria. A condição reflete o grau em que os critérios estão sendo atingidos. É importante que a condição se refira diretamente ao critério ou unidade de medida, porque seu objetivo é descrever os benefícios da organização no atingimento das metas expressas como critérios. A condição pode ter três formas:  se os critérios estão sendo atingidos satisfatoriamente;  se os critérios não estão sendo atingidos; e,  se os critérios estão sendo atingidos parcialmente.  critério (o que deve ser): é a norma adotada, pela qual o auditor mede a condição deficiente. São as metas que a entidade está tentando atingir ou as normas relacionadas com o atingimento das metas. São unidades de medida que permitem a avaliação da condição atual. Os critérios para isso podem ser:  disposições por escrito: leis; regulamentos; instruções em forma de manual; diretrizes; objetivos; políticas; normas etc.;  bom-senso;  experiência do auditor;  instruções verbais;  experiências administrativas;  práticas geralmente aceitas.  causa (por que ocorreu): é a razão pela qual a condição ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual não se cumpriu o critério ou norma. A simples afirmação, no relatório, de que o problema existe porque alguém não cumpriu as normas é insuficiente para convencer o leitor. As causas podem ser:  falta de capacitação;  negligência ou descuido;  falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.  efeito (diferença entre o que é e o que deve ser): é o resultado adverso da condição encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento das metas. Sempre que possível, o efeito deve estar quantificado. O efeito pode estar relacionado a:  uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros;  gastos indevidos;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 79  controles inadequados. Quando o auditor está razoavelmente seguro de que tem um ponto que mereça ser discutido, os achados que implicam deficiências aparentes devem ser comentados com os funcionários da entidade. Uma entrevista preliminar é benéfica, porque as discussões são parte integrante do processo de desenvolvimento para a obtenção de toda a informação importante sobre o achado, podendo ser utilizadas reuniões informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos resumindo o achado, ou, ainda, reuniões formais para comunicar os achados significativos à entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforços devem ser precedidos por entrevistas com os funcionários da entidade nos níveis mais baixos correspondentes, preferencialmente sobre assuntos individuais. Não se deve esperar o acúmulo de uma grande quantidade de achados para comunicá-Ios todos juntos em uma reunião, ou através de carta ou relatório solicitando suas opiniões. Assim mesmo, uma reunião final, formal, com os funcionários graduados, não deve ser a primeira ocasião que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilização de quadros e outras representações visuais em reuniões formais. Outra vantagem das reuniões prévias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema, o esforço contínuo de auditoria pode ser orientado às ações que tenham sido tomadas; em caso contrário, pode então iniciar as medidas que tenham que ser tomadas. As discussões durante a auditoria, antes de preparar o esboço do relatório, devem dar como resultado um esboço mais completo e menos susceptível a ser refutado nos comentários formais da entidade ou em processos posteriores. O hábito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do trabalho resulta numa revelação dos pontos de vista e opiniões preliminares do auditor sobre assuntos, tais como as causas das deficiências encontradas e a natureza das medidas corretivas empregadas. Deve-se observar que tais pontos de vista e opiniões sejam válidos e estejam de conformidade com as políticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna. h) Evidências de Auditoria Evidência refere-se à informação, ou ao conjunto de informações, utilizada para fundamentar os resultados de um trabalho de auditoria. A obtenção e análise da evidência é um processo contínuo incluindo a reunião, análise, interpretação e documentação de dados factuais com o objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. Classificam em:  Quanto à forma: Evidências físicas – são as comprovações obtidas através da inspeção “in loco” realizada pelo auditor e expressam a existência tangível, representada por anotações do auditor,
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 80 cópias de documentos ou mesmo fotografias. Comumente as evidências físicas comprovam, ou não, a consecução das Atitudes Gestionais. Evidências testemunhais – consiste nas provas obtidas pelo auditor através das respostas e declarações, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pública as provas testemunhais escritas têm maior utilidade. Evidências documentais – trata-se das comprovações extraídas dos registros documentais internos ou externos às unidades auditadas. Comumente as evidências documentais comprovam, ou não, a existência de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou omissiva. Esta forma de evidência é prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos, registros contábeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros são examinados para verificar a ocorrência de transações ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros podem, também, fornecer uma descrição do modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficácia dos controles das operações sob exame. Evidências analíticas – consiste nas provas obtidas através dos trabalhos de confrontações, comparações, conferências e cálculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliações. Evidências de reexames – a conformidade das constatações de reexames com as constatações originais é tipicamente utilizada para verificar a exatidão das medidas e avaliações. Conferência de preços, extensões ou outros dados são exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adições de listas também ajuda conferir a existência de itens incompletos, já que imprevistos podem indicar inclusões acidentais, duplas contagens ou omissões. O reexame pode demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetição do cálculo de uma folha de pagamento que um funcionário tenha executado para verificação.  Quanto à fonte: Conhecimento profissional – conhecimentos pessoais diretos são normalmente derivados do exame físico do auditor e da observação das atividades. Este tipo de evidência tende a ser a mais confiável, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observação. Evidência externa – representa a evidência obtida de terceiros que são organizacionalmente independentes do auditado. Há, evidentemente, graus de independência organizacional, desde aqueles terceiros que estão no mesmo setor do auditado como aqueles que não estão. A confiabilidade deste tipo de evidência depende da avaliação do auditor quanto a sua integridade, competência e objetividade. Onde estes fatores não são problema, a evidência externa é tida como sendo mais persuasiva que a evidência criada dentro da organização auditada. Evidência interna – representa a evidência originada na organização auditada. Em uma auditoria, este é o mais prevalente e econômico tipo de evidência a obter. Tende também a
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 81 ser a menos confiável (com a evidência oral sendo menos confiável que a documental) das fontes de evidências. A confiabilidade depende largamente da determinação do auditor da competência e integridade do auditado que fornece as informações. Evidências justapostas – esta é a evidência derivada da consistência mútua entre diferentes partes de uma informação pertencente a uma declaração de controle. A confiabilidade das evidências desta fonte depende do grau de consistência encontrado entre partes separadas da informação, da persuasão, da consistência e da habilidade do auditor em avaliar a relação entre partes distintas da evidência. Requisitos da evidência Uma evidência para ser considerada válida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve preencher, necessariamente, os seguintes requisitos básicos: Suficiência - Trata-se de informações que expressam dados factuais completos, adequados e convincentes, conduzindo os usuários às mesmas conclusões - auditor ou cliente. Para ser suficiente a evidência deve ser convincente para justificar os conteúdos dos relatórios de auditoria. Suficiência é encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatório estão satisfatoriamente convencidos de que os impactos e conclusões da auditoria são apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidência coletada seja suficiente para também convencer o auditado, mas em última análise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usuário do relatório – aquele que tem o controle sobre as implementações das recomendações da auditoria. Pertinência - Uma evidência é pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e tem uma relação lógica com as constatações e conclusões do auditor. Fidedignidade - A fidedignidade da evidência está diretamente relacionada ao seu grau de confiabilidade, integridade e procedência - significa tratar-se da melhor informação que se pode obter usando as técnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidência é fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade. Relevância - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informação usada para fundamentar as descobertas e recomendações de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o trabalho. Relevância dos itens objeto dos exames significa o grau de relação entre as evidências e os objetivos do auditor. A evidência deve ser relevante para o objetivo específico da auditoria que ela serve e cada objetivo específico deve ser coberto. Utilidade - significa que a informação obtida auxilia tanto o auditor a alcançar suas conclusões como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se à força ou credibilidade da evidência em dar suporte às conclusões concernentes à natureza da entidade sob exame.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 82 i) Riscos de Auditoria Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre níveis de relevância. Essa avaliação pode vir a ser diferente dos níveis de relevância utilizados para avaliar as descobertas de auditoria, porque as circunstâncias podem ter-se alterado e informações adicionais sobre a organização podem ter sido obtidas durante a auditoria. Pode-se considerar um paralelismo óbvio entre os fatores que um auditor considera quando determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor é assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importância para os usuários do relatório de auditoria. Auditores da gestão pública têm uma particular vantagem sobre os auditores da gestão privada quando do estabelecimento dos limites de importância. Os usuários dos relatórios de Auditoria Operacional Pública são pessoas identificáveis que podem ser questionadas para fornecerem informações referentes à sua visão sobre o que se constitui um item relevante. Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidências para dar suporte ao conteúdo do relatório de auditoria. Na decisão de que controles investigar e quantas evidências coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A matéria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existente provavelmente influenciaria o usuário do relatório a alterar decisões tomadas com base em informações provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pública deve:  questionar os usuários dos relatórios, quando útil, para adquirir informações referentes àquilo que se constitui item relevante; e  explicitar em todas as tarefas, opiniões sobre quais itens são relevantes e irrelevantes e quais as bases dos julgamentos. A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem áreas a serem examinadas e evidências a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevância para o seu propósito final, não podendo, portanto, examinar todas as evidências disponíveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinião sobre a matéria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas não detectados pelo seu exame, ou seja: Risco de Auditoria é a possibilidade de o auditor emitir um relatório errado ou incompleto sobre a área examinada.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 83 i.1.) Nível requerido de confiança Além das considerações sobre relevância, a quantidade e tipo de evidência coletada pelos auditores devem também depender do grau de confiança que eles desejam ter na validade das conclusões da auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios. Em auditoria, cem por cento de certeza não é possível e confiança é usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as conclusões do relatório. Absoluta certeza em um relatório de auditoria não é obtida porque:  evidência em auditoria é raramente conclusiva em primeira instância e, além disso, absoluta certeza pode ser inalcançável; e  teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificável. Se o auditor interpretar que segurança razoável representa 99% de certeza de que as informações estão corretas, o risco de auditoria será de 1%; se interpretar que é de 95%, o risco será de 5%. O desafio da auditoria é que os auditores não podem examinar todas as possíveis evidências referentes a todas as transações. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na coleta de evidências, para que eles possam atingir o desejado grau de segurança razoável. i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer A questão de se um razoável nível de confiança na validade dos relatórios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiança: o risco de que as conclusões do auditor estejam erradas. Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu relatório. Eles podem:  concluir que não existem deficiências nos controles da entidade sob exame quando, de fato, tais deficiências existem; ou  concluir que as deficiências do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais deficiências não existem. Concluindo que deficiências não existem quando, de fato, existem, é provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, é prática normal que auditores evidenciem a existência, causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada. Tal exploração adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a importância do risco de que o auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, não existem. i.3) Tipos de riscos na execução dos exames Na prática, o auditor deve considerar risco de auditoria não somente para cada transação, mas também para cada afirmação relevante de cada transação. Os fatores de risco relevantes para uma afirmação sobre uma transação geralmente são diferentes dos que são relevantes para
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 84 outra afirmação sobre a mesma transação. Assim, os Riscos de Auditoria na execução dos exames podem ser tipificados em três amplas categorias:  risco inerente;  risco de controle;  risco de detecção. Risco Inerente – consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma classe de transações, devido à inexistência ou inadequação dos correspondentes controles internos, e que poderá ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. É a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou classificação indevida relevante, supondo que não haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores econômicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administração a utilizar técnicas contábeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta, então, avaliar a suscetibilidade de uma afirmação a erros ou classificações distorcidas relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro é maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: cálculos complexos são mais sujeitos a erros do que cálculos simples; numerário é mais suscetível de roubo do que sucata. Risco de Controle – é o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transações, que poderá ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe, não será evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nível deste risco é uma função da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais será nulo devido às limitações inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento. Risco de Detecção – é o risco de que o resultado da execução dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operação/transação. Que poderá ser material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de detecção é uma função da eficácia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles são executados. O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Detecção por existirem independentemente da auditoria, ao passo que o último é função dos procedimentos selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Detecção deve manter relação inversa aos Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Detecção que poderá ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nível do Risco de Detecção a ser aceito.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 85 COMPONENTES DO RISCO DE AUDITORIA Tomar decisões sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realização de um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria é importante como forma de expressão da ideia de segurança razoável. O auditor avalia os componentes do risco de auditoria – risco inerente, risco de controle e risco de detecção, para orientar suas decisões tanto sobre natureza, época de realização e extensão de procedimentos de auditoria, quanto sobre formação da equipe de trabalho. Os conceitos de risco de auditoria e de segurança razoável são o inverso um do outro. Quanto mais certo o auditor desejar estar de que está expressando uma opinião correta, mais baixo será o risco de auditoria que estará inclinado a aceitar. 6.3.4. Amostragem em Auditoria Amostragem em Auditoria é a aplicação de um procedimento em menos de 100% dos itens que compõem um saldo de uma conta ou uma classe de transações, com a finalidade de avaliar algumas características do saldo ou classe. Amostragem é aplicável tanto a testes de controle como a testes substantivos. Contudo, não é igualmente aplicável a todos os procedimentos de Controle Internos do cliente Classificações indevidas não evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos do cliente Procedimentos de auditoria para verificação de afirmações Classificações indevidas evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos Classificações indevidas detectadas por procedimentos de auditoria Demonstrações contábeis com segurança razoável de que não contêm classificação indevida relevante Suscetibilidade de afirmações individuais a classificações indevidas materiais Classificações indevidas materiais que permanecem não detectadas em afirmações individuais Avalie Risco Inerente Avalie Risco de Controle Planeje a Auditoria para atingir Risco de Detecção Risco de Auditoria= Risco de Auditoria é o risco de que o auditor possa inadvertidamente não modificar adequadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros ou classificações indevidas materiais.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 86 auditoria que podem ser utilizados na execução desses testes. Por exemplo, a amostragem é amplamente utilizada nas técnicas de Confirmação e Análise Documental, mas geralmente não é utilizada na Indagação e Observação. Um dos procedimentos empregados pela auditoria é o dos exames parciais, também chamados de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no período. Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores: a) os objetivos específicos da auditoria; b) população objeto da amostra; c) estratificação da amostra; d) tamanho da amostra; e) risco da amostragem; f) erro tolerável; e g) erro esperado a) Processo de Amostragem É o processo pelo qual se obtém informação sobre um todo (população), examinando-se apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da população. Para uma amostra ser representativa, cada item da população deve ter a mesma chance de ser selecionado, ou seja, de ser incluído na amostra. A seleção da amostra não deve ter preconceito ou tendência. Deve ser sempre imparcial, não só no sentido do objetivo final a ser alcançado, como também no sentido de não facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo auditor, o que é em si uma parcialidade. Há diferença entre amostragem probabilística (ou estatística) e amostragem não probabilística (ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuição amostral e na seleção aleatória, enquanto que a segunda não tem base estatística, sendo a amostra selecionada por critérios pessoais; decorrentes da experiência profissional e do conhecimento do setor em exame. Na amostragem probabilística, o tamanho da amostra é em função: a) do(s) parâmetro(s) a estimar; b) do nível de confiança desejável; c) do erro tolerável ou índice de precisão escolhidos; e d) do grau de dispersão da população.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 87 Podendo, ainda, depender do tamanho da população e de outros parâmetros específicos. Na amostragem não probabilística, o tamanho da amostra é estabelecido sem nenhuma base de sustentação técnica. A amostragem probabilística permite, além da estimação pontual e do controle de erro, a estimação por intervalo, ao qual se associa um grau de confiança desejável, ou seja, uma probabilidade de o verdadeiro valor do parâmetro a estimar estar nele compreendido. É vantajosa a sua utilização, quando o objetivo é a obtenção de estimativas para a população (média, total, proporção e número de ocorrência), permitindo trabalhar com amostras de tamanho reduzido, em níveis de significância e confiabilidade adequados para assegurar a precisão desejada. Se, entretanto, o objetivo é o exame de casos sem o interesse na obtenção de inferências sobre a população, ou quando o tamanho da amostra é muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor pode valer-se da amostragem não probabilística, utilizando os seguintes critérios de seleção para compor uma amostra: a) seleção com base em análise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importância relativa; b) itens com características inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade; c) itens em que ocorreram mudanças na natureza, extensão, prazo ou custo original; d) indícios de irregularidade ou erro; e e) desejo de dispor de uma distribuição razoável em relação a órgãos, unidades responsáveis, modalidades operacionais, setores de atividade econômica, estados da federação etc. b) Materialidade Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstrações financeiras representam adequadamente a posição financeira e o resultado de uma entidade, isto é, se elas são confiáveis o suficiente para os usos normais de demonstrações financeiras, tais como decisões sobre empréstimos e investimentos. Demonstrações financeiras suficientemente confiáveis são aquelas livres de erros materiais. A expressão "erro material" se refere tanto a distorções, quanto a omissões nas demonstrações financeiras. Seria muito caro, se não impossível, estabelecer um sistema contábil perfeito, que fornecesse segurança absoluta. Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto, uma vez que se atinge um grau satisfatório de confiabilidade para os propósitos dos usuários, gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior não são justificados pelos custos envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que é obtida a evidência de auditoria suficiente para suportar parecer, não é necessário obtermos evidência adicional. Assim, o conceito de materialidade é importante para determinarmos a extensão do trabalho de auditoria a ser feito e como avaliar a importância de constatações de auditoria. Usuários diferentes podem ter exigências de confiabilidade diferentes. Alguns, especialmente
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 88 se não têm que arcar com os custos, podem exigir um alto nível de confiabilidade. Outros podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. É impossível dar níveis exatos de confiabilidade para cada usuário e, normalmente, não se justifica o custo de atender às exigências do usuário mais exigente. Portanto, para fins contábeis, a materialidade é geralmente estabelecida em termos de um usuário razoável. Uma definição bem conhecida de erro material é a seguinte: "O erro material é um erro ou omissão de informação contábil de tal magnitude, que toma provável que o julgamento de um usuário normal, que confia naquela informação, teria sido modificado ou influenciado pela omissão ou erro incorridos". (IN nº OI12001-SFC/MF) Em vista das dificuldades expressas a respeito da definição de materialidade para padronizar, na extensão possível, a precisão de nossas auditorias, usamos os seguintes parâmetros:  o primeiro parâmetro, chamado "gabarito", é usado na etapa de planejamento de procedimentos de auditoria, como um guia para ajudar a determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria (usa-se o termo "gabarito" para significar o que alguns chamam de "materialidade de planejamento");  o segundo parâmetro, chamado "erro tolerável", é a medida de precisão usada para a avaliação dos riscos inerentes, de controle interno e de análise substantiva; e  O último parâmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", é utilizado no final da auditoria, quando se avalia a evidência de auditoria para dar um parecer sobre se as demonstrações financeiras estão materialmente corretas. c) Amostragem Estatística Baseando-se em fundamentos matemáticos, este tipo de amostragem exige que a amostra selecionada apresente um comportamento mensurável, em termos das leis e probabilidade, para que se possa analisá-la e formar uma opinião sobre a população. Assim sendo, quando um teste de auditoria é nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situação da população, da qual foi extraída a amostra, dentro de um grau de confiança estipulado. A aplicação da amostragem não elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora existam tabelas específicas para o tamanho do teste, há que se definir a mais aceitável para cada caso específico, a partir dos graus de confiança e precisão definidos inicialmente. d) Passos básicos do Método Amostral Passo 1 – Definição da População (universo auditável) Passo 2 – Determinação do erro Tolerável (quantitativo de erros aceitos) Passo 3 – Determinação do Nível de Segurança da Amostra (eficácia dos controles) Passo 4 – Estratificação da População (agrupamentos por tipos ou classes) Passo 5 – Determinação do Tamanho da Amostra (Quantos itens serão avaliados) Passo 6 – Seleção dos Itens da Amostra (Quais itens serão avaliados)
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 89 Passo 7 – Avaliação dos Resultados da Amostra (formulação do juízo) Passo 8 – Documentação das aplicações por amostragem (registro dos procedimentos adotados) AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA X NÃO ESTATÍSTICA Determinar Objetivo do Teste Determinar Procedimentos para atingir o objetivo Quantos itens serão examinados Selecionar amostra representativa, com base em julgamento Selecionar aleatoriamente amostra representativa Determinar tamanho da amostra com base em julgamento Determinar tamanho da amostra com base em modelo estatístico Tipo de Amostra Aplicar procedimentos de auditoria Avaliar resultados com base em julgamento Aplicar procedimentos de auditoria Avaliar resultados estatisticamente Todos os Itens Uma Amostra ESTATÍSTICA NÃO ESTATÍSTICA Documentar conclusões
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 90 e) Projeto da Amostra Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos específicos da auditoria; a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificação da população; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolerável; e o erro esperado. Objetivos de Auditoria – o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que têm melhor probabilidade de atingir esses objetivos. Além disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a consideração da natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições de erro ou outras características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que população usar para amostragem. Por exemplo, ao executar testes de controle ou observância sobre os procedimentos de compra de uma entidade, o auditor estará interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação ou testes substantivos sobre faturas processadas durante o período, o auditor estará interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetários dessas faturas foram apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. População – a população é o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja extrair a amostra para chegar a uma conclusão. O auditor vai precisar determinar se a população da qual a amostra é tirada é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliação de contas a receber, a população poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se existe subavaliação de contas a pagar, a população não deveria ser a listagem de contas a pagar, mas sim pagamentos subsequentes, faturas não pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias não registra das ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. Estratificação – para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado usar estratificação. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma das quais é um grupo de unidade de amostragem com características similares (muitas vezes, valor monetário). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de erro monetário. Por exemplo, o auditor pode voltar sua atenção para os itens de maior valor de contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 91 Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:  saldos superiores a R$ 2.000,00;  saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;  saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população. Tamanho da Amostra – ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, o erro tolerável e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor. Dessa forma, para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:  representativa da população;  que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados. Risco da Amostragem – o risco da amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcança da se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Erro Tolerável – é o erro máximo na população que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e para os procedimentos de comprovação, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior precisará ser o tamanho da amostra. Nos testes de controle, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos procedimentos de comprovação, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou classe de transações que o auditor estaria disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as demonstrações contábeis não contêm distorções relevantes. Erro Esperado – se o auditor espera que a população contenha erro, normalmente será necessário examinar uma amostra do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 92 esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudanças nos procedimentos da entidade e evidência disponível de outros procedimentos. f) Seleção da Amostra O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da população tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:  o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transações ou itens específicos;  a base de seleção;  a fonte de seleção. g) O Número de Itens Selecionados Embora existam diversos métodos de seleção, comumente são usados três métodos segundo as Normas Internacionais de Auditoria, a saber: Seleção Aleatória ou Randômica Assegura que todos os itens da população ou do estrato identificado têm igual chance de seleção, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor. Seleção Sistemática ou por Intervalo Que envolve a seleção de itens usando um intervalo constante entre as seleções, tendo o primeiro intervalo um início aleatório. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, é representativa da população:  que o primeiro item seja escolhido ao acaso;  que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. O intervalo poderia se basear em um número certo de itens (por exemplo, cada 20º número de comprovante) ou em totais monetários (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor cumulativo da população). Se usar seleção sistemática, o auditor precisaria determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em uma população de vendas de filiais, as vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100º item e o intervalo de
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 93 amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão. Seleção Casual ou a Esmo Que pode ser uma alternativa aceitável para a seleção aleatória, desde que o auditor tente tirar uma amostra representativa da população toda, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas. Quando o auditor usar esse método, precisa tomar cuidado para não fazer uma seleção que seja influenciada, por exemplo, com relação a itens fáceis de localizar, visto que esses itens talvez não sejam representativos. h) Avaliação dos Resultados da Amostra Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:  analisar qualquer erro detectado na amostra;  projetar ou extrapolar os erros encontrados na amostra para a população;  reavaliar o risco de amostragem. Análise de Erros na Amostra Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor primeiro vai determinar se o item em questão é de fato um erro. Ao projetar a amostra, o auditor terá definido as condições que constituem um erro por referência aos objetivos da auditoria. Por exemplo, em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber. Portanto, talvez seja impróprio considerar isso um erro, ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento em particular, ainda que esse erro possa ter um efeito sobre as outras áreas de auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada através da execução de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas revisando pagamentos subseqüentes dos clientes. Se o auditor não executar ou não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e causa do erro e o possível efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm uma característica comum. Por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da população que tenham a característica comum, produzindo desse modo uma subpopulação, e talvez decida ampliar os
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 94 procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar uma análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação. Projeção de Erros O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual a amostra foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para projetar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de projeção vai precisar ser consistente com o método usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a projeção de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os resultados são combinados. Reavaliação do Risco de Amostragem O auditor precisa considerar se os erros da população poderiam exceder o erro tolerável. Para isso, o auditor compara o erro da população projetado com o erro tolerável levando em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle específico ou para a asserção contida nas demonstrações contábeis. O erro da população projetado usado para esta comparação, no caso de procedimentos de comprovação, é líquido de ajustes feitos pela entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor reavalia o risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 6.3.5. Papéis de Trabalho Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria. Nos PT registram-se dados da unidade auditada, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe de auditoria irá elaborar desde o planejamento, até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões. Nos papéis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. As normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que: “Deverá conservar-se o registro dos exames da auditoria em papéis de trabalho”. a) Conceito Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e na fiscalização do Sistema de Controle Interno.Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria e fiscalização. Neles são registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 95 conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe responsável irá elaborar, desde o planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões. Nos papéis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho de execução constituem-se na documentação dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificações em campo. Os papéis de execução referem-se às folhas básicas do trabalho, o suporte nuclear da opinião de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e consequências dos atos de uma gestão, referente a um determinado período de tempo. Sua finalidade é embasar o posicionamento da equipe com relação às questões apuradas no decurso dos exames, e ainda:  contribuir para o planejamento e realização da auditoria;  permitir uma adequada execução, revisão e supervisão do trabalho de auditoria;  constituir a evidência do trabalho realizado e o suporte das conclusões, comentários e recomendações incluídas nas informações;  fornecer um meio de revisão da qualidade da auditoria pelos superiores, para:  assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho;  determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez das conclusões emitidas;  considerar possíveis modificações nos procedimentos adotados, bem como no programa de trabalho de auditorias;  avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte:  competência em assuntos de auditoria;  senso de organização;  habilidade em planejar e executar o trabalho;  habilidade de expressão;  representar na justiça as evidências do trabalho executado (no caso de ser movida uma ação contra o auditor ou o ordenador de despesa à época dos trabalhos). Nesse caso os papéis de trabalho servirão de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situações ou posições que a auditoria enseja.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 96 b) Atributos dos Papéis de Trabalho O Papéis de trabalho devem:  conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critérios usados para a seleção das amostras;  conter a descrição detalhada do trabalho executado e dos fatos incluídos ou não nos relatórios de auditoria;  possuir indicações claras e precisas que permitam concluir que:  as fases do plano de execução de auditoria foram integralmente cumpridas;  o sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as conclusões dessa avaliação consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestões ou recomendações oferecidas;  registrar informações relevantes, isto é, limitar-se aos assuntos que são pertinentes e importantes para cumprir os objetivos do trabalho;  ser completos e exatos, com a descrição que permita sustentar os achados, opiniões e conclusões e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;  ser suficientemente claros, compreensíveis e detalhados para que um auditor experiente que não tenha mantido relação direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as conclusões e recomendações, mediante revisão;  ser legíveis e ordenados, pois do contrário poderiam perder seu valor como evidência;  indicação da maneira de como se obteve a informação, descritas nas folhas de trabalho, com a indicação dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;  documentação de trabalho que sustente as conclusões;  índices, referências e resumos adequados;  conclusão sobre cada um dos componentes em que se divida o exame;  assinatura do auditor que o preparou. c) Características dos Papéis de Trabalho Lógica: elaboração coerente facilitando o raciocínio e a seqüência natural do objetivo a ser atingido; concisão: economia na expressão do pensamento, utilizando o maior número de idéias no mínimo possível de palavras; correção: observância das normas gramaticais ditadas pela tradição clássica da língua; clareza: ordenação na descrição das informações, permitindo a qualquer leitor entendê-las sem necessidade de explicações da pessoa que as elaborou; limpeza: devem estar limpos de forma a não prejudicar o seu entendimento; referenciação: forma de integrar (amarrar) informações que dizem respeito a uma ou mais áreas examinadas;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 97 índice: adoção de processo identificador nos papéis de trabalho, de forma a indicar onde estão suportadas as opiniões emitidas e o exame realizado. d) Tipos de Papéis de Trabalho Folha de Trabalho ou Folha Mestra – Utilizada para descrever todo tipo de informação que o auditor julgar interessante fazer, como um diário, ou uma memória dos acontecimentos, pontos de atenção, conforme plano de trabalho pré-estabelecido. Deve conter todas as ocorrências verificadas que ensejaram ou não a apresentação de sugestões e recomendações, bem como a referência do que foi levantado. A identificação das siglas e seus significados, a legislação utilizada e outros suportes necessários para o embasamento legal da inconformidade descrita. Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados:  nome do órgão/entidade;  data do exame;  unidade/ subunidade auditada;  o nome ou rubrica de quem o preparou e data;  a rubrica ou assinatura do revisor. Se a folha de trabalho estiver em meio magnético deverá ser formatada contendo os dados para sua identificação na etiqueta adesiva do disquete. Folha Subsidiária – Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicáveis a cada área auditada. O auditor na elaboração desses testes deverá estipular um critério de percentual sobre o universo analisado, segundo técnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar na parte inferior esquerda. Os cálculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva memória. Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados:  nome do órgão/entidade;  período sob análise;  título do levantamento efetuado. Se os testes estiverem em meio magnético, colocar no disquete etiqueta adesiva com as seguintes informações: nome e versão do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da planilha, nome do órgão/entidade auditado, de modo que facilite a identificação do que se deseja informar. e) Normas Gerais para preenchimento dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho devem:  evidenciar a obediência às normas de auditoria usualmente aceitas;  as conclusões do exame de cada conta ou área guardarão conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade;  os procedimentos de auditoria adotados ficarão evidenciados, de acordo com a extensão e profundidade julgadas necessários;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 98  devem ser incluídos todos os dados e informações pertinentes, excluídos os irrelevantes;  devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemática;  devem conter todos os elementos e informações que amparem o que se mencionar no parecer e nos relatórios;  devem conter todas as informações que possam ser úteis ou necessárias no futuro;  devem incluir os dados para fácil identificação da data em que foi elaborado, quem foram os responsáveis pelas informações, assim como título para esclarecimento da natureza do exame;  na data do término da auditoria, os papéis de trabalho devem estar prontos e em condição de serem arquivados. f) Tiques explicativos, símbolos e notas Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a fonte de obtenção de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e símbolos. A principal função dos tiques explicativos e dos símbolos é evidenciar qual tipo de trabalho de revisão que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas são utilizadas para uma chamada de ordem geral. Os tiques e símbolos têm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papéis de trabalho, de eliminar a repetição de explicações, além de facilitar uma revisão rápida e eficiente. Algumas regras básicas devem ser observadas na sua utilização:  serão feitos com lápis 4B para facilitar sua visualização e para diferenciá-los de letras e números;  serão simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes;  deve-se evitar excesso de tiques e símbolos na mesma folha, para não dificultar consultas e revisões;  as explicações (legendas) serão precisas e deverão estar, se possível, na folha em que os tiques e símbolos forem empregados. Se o mesmo tique é utilizado em várias folhas diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas aquelas nas quais foram empregados;  serão usados tiques deferentes para testes diferentes. O auditor deverá adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento conferido. Exemplos: Confere o valor total com a folha de pagamento do mês x/xx. Verificamos o registro da conta.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 99 Valor da nota fiscal confere com as notas de empenho e de liquidação. Somas conferidas. g) Ordenamento dos Papéis de Trabalho e montagem das pastas A montagem dos papéis de trabalho deve ser feita à medida que as fases do plano de execução de auditoria forem cumpridas e antes da emissão do Relatório de Auditoria. Os papéis de trabalho deverão ser juntados, obedecendo a seguinte ordem:  folha mestra;  folha subsidiária;  questionários ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;  legislação específica;  cópias de documentos;  outros documentos pertinentes na qualidade de evidência de auditoria. Esse procedimento deverá se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditáveis) estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas deverão divididas conforme as fases do processo de auditoria e conter no máximo duzentos papéis arquivados referentes a cópias dos seguintes documentos:  Relatório de Auditoria devidamente referenciado;  Ordem de Serviço Interna – OSI;  Mapa de Risco e Plano de Auditoria por Unidade Auditável;  Papéis de Trabalho ordenados. Deverá ser aposto na capa da pasta carimbo padrão e preencher os seguintes dados:  nome: órgão/entidade;  nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditáveis;  nome dos integrantes da equipe de auditoria;  número da pasta e do relatório de auditoria;  data da elaboração do término do trabalho de auditoria;  período auditado. h) Codificação dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informações sejam facilmente encontradas. A codificação adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE é o
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 100 sistema numérico ou alfabético, ou a combinação dos dois. O código deve ser feito à caneta azul e aposto na parte superior do papel de trabalho. Primeiramente os papéis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta azul, utilizando-se o carimbo com indicação da área auditada ou número da pasta, conforme sistema de indexação exemplificado a seguir: Gestão de Pessoal GP ou P1 03 171 03 171 Contratos C ou P2 10 188 10 188 Despesa de Capital DC ou P3 70 200 70 200 Legenda: P = Pasta Importante ressaltar que:  todos os papéis de trabalho devem ser codificados;  os números referentes a levantamentos, demonstrações financeiras devem ser referenciados ou cruzados para análises gerais e dessas para as análises específicas;  o sistema de codificação e cruzamento deve permitir também que se parta da análise específica até chegar aos números de levantamento ou demonstrações financeiras. A codificação deve ser colocada à direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada “ref.”, e nos demais papéis de trabalho que dão amparo à situação auditada. i) Referenciação É o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informações nos papéis de trabalho. Referênciação Cruzada - é utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informações nos papéis de trabalho e na identificação de relacionamentos importantes e no entendimento da pessoa que o revisa. veio de O cruzamento deve ser feito nas duas direções e determina: vai para.  a ligação da documentação de suporte com a folha subsidiária;  a ligação da folha subsidiária com a folha mestra;  a ligação da folha mestra com a minuta do relatório de auditoria. Referenciação em meio magnético Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 101 Folha Mestra Digitar no rodapé a seguinte identificação:  nº órgão/entidade codificação inicial utilizada para identificação do órgão/entidade;  nº OSI ordem de serviço interna, para credenciamento da equipe para trabalho de auditoria. Folha Subsidiária Digitar no rodapé a seguinte identificação:  nome e número do órgão/entidade;  OSI nº;  auditor;  data. A referenciação deve obedecer às fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada à direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque. j) Revisão final dos Papéis de Trabalho O objetivo principal da revisão é garantir que o serviço foi executado de acordo com as normas usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido, numa extensão suficiente para se chegar a uma conclusão. Em termos técnicos, a revisão é a complementação do trabalho executado. Na revisão dos papéis de trabalho deverá ser observado:  se o plano de execução de auditoria foi cumprido;  se as análises específicas foram adequadamente preparadas, isto é, se definem com clareza, a natureza, extensão e datas dos procedimentos de auditoria;  se identificam o nome da organização auditada e quem elaborou o papel de trabalho;  se a extensão do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as conclusões;  se os trabalhos foram suficientes e se não houve trabalho desnecessário. Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor deverá considerar:  somente serão elaborados papéis de trabalho que tenham uma finalidade específica;  para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade é necessário que contenha somente dados importantes e necessários; FS nº órgão/ entidade auditado nº OSI.Doc ou xls; FM nº órgão/ entidade auditado nº OSI.Doc;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 102  a forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho deverão permitir que uma pessoa que não participou do trabalho de auditoria, possa compreendê-lo de imediato;  será utilizada uma folha separada para cada assunto e não será utilizado o verso da folha de papel de trabalho;  o auditor poderá utilizar o sistema de notas para dar explicações necessárias nos papéis de trabalho;  os comentários e notas explicativas serão sucintos, e redigidos de forma clara e compreensível. Se os papéis de trabalho não estão adequados ou foram omitidos procedimentos importantes, eles deverão ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a revisão dos papéis de trabalho é um excelente instrumento para o treinamento e avaliação dos auditores. l) Manuseio dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho são de propriedade do auditor responsável pela sua guarda e sigilo e representam o registro do trabalho executado e a base para emissão do relatório de auditoria. Os papéis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros não autorizados tenham acesso às informações nele contidas. Esse fato exige que durante a realização dos trabalhos de auditoria os papéis de trabalho e demais documentos sejam mantidos em gavetas trancadas à chave, por ocasião do intervalo do almoço e à noite, sendo guardados com zelo e segurança exigidos pelo exercício do cargo. Esse procedimento de controle evita possíveis modificações no conteúdo dos papéis de trabalho, resguarda as técnicas específicas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgação de assuntos confidenciais do auditado. O auditor deve certificar-se da devolução dos documentos do auditado, bem como de sua entrega ao setor de origem. Após o término das revisões, os papéis de trabalho deverão ser arquivados em lugar seguro com controle de entrada e saída e guardados por prazo indeterminado no arquivo do órgão ou entidade. m) Fundamentação legal Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC-T-11, aprovada pela Resolução nº 820/97, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade, itens 11.1.3 – Papéis de Trabalho e 11.2.7 – Documentação da Auditoria. 6.4. Comunicação dos Resultados A comunicação dos resultados representa o coroamento dos trabalhos de auditoria. Trata-se do momento em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na comunicação do resultado encontra-se a expressão literal de um Plano de Pré–Auditoria e sua execução, do esforço de Planejamento das Atividades de Auditoria e do Trabalho e da Execução dos Exames.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 103 Tal comunicação dos resultados se expressa em RELATÓRIOS DE AUDITORIA e tem como finalidade informar à organização a cerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando:  as recomendações e soluções para os gargalos gerenciais identificados;  o status de uma política pública – seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque do seu processo gerencial;  o status de uma gestão – quando o produto for uma avaliação. O Relatório de auditoria consiste em um documento de caráter formal, emitido pelo Auditor, que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As informações nele contidas quanto aos atos, fatos ou situações observadas devem reunir, principalmente, o seguinte conteúdo:  Contextualização do Trabalho – características do órgão ou entidade, motivação do trabalho, objetivos geral e específicos;  Metodologia – atendimento às normas de auditoria, universo auditável, período auditado, técnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos;  Constatações – relato das verificações significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor;  Inconformidades detectadas – identificação dos erros ou irregularidades constatados, com objetividade e síntese na descrição, apontando, sempre que possível, os dispositivos legais infringidos, o valor dispendido irregularmente e o período de ocorrência;  Recomendações – proposição de ações destinadas à correção das inconformidades apontadas no Relatório de Auditoria;  Conclusão – síntese da avaliação procedida, sem repetir as inconformidades já apresentadas no Relatório de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do trabalho de auditoria executado.  Anexos – se necessários, os anexos tem o objetivo de detalhar constatações, inconformidades ou recomendações constantes no Relatório de Auditoria. 6.4.1.Padrão Numérico dos Relatórios A numeração de relatórios, pareceres técnicos e demais documentos técnicos emitidos no exercício da função auditoria, deverá observar o padrão de codificação definido pela organização que executa o trabalho de auditoria, devendo demonstrar os elementos necessários a sua identificação para referência, guarda e localização, controle gerencial, informações estatísticas, temporalidade, etc. 6.4.2.Atributos da Comunicação Escrita São propriedades que um Relatório de Auditoria deve conter para o alcance da eficácia do trabalho de auditoria, quais sejam:
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 104 Tempestividade - diz-se que um relatório de auditoria tem tempestividade quando a recomendação é apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuízo ou transtorno para a Unidade auditada – permitindo sanar de imediato a questão apontada. A oportunidade é o principal requisito de um relatório de Auditoria, documento destinado a ser ágil e tempestivo; um relatório de auditoria sem tempestividade não deveria ter sido emitido. Clareza - diz-se que um relatório de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturação e a terminologia empregada permitem que as recomendações/soluções sugeridas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, com formação básica na área objeto da recomendação. Concisão - diz-se que um relatório de auditoria tem concisão quando usa linguagem clara e precisa – atendo-se ao essencial, de forma que seja fácil o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem a elaborou. Completitude - diz-se que um relatório de auditoria tem completitude quando, para tratar de uma recomendação, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como das propriedades e regularidades constatadas. Objetividade - diz-se que um relatório de auditoria tem objetividade quando sua recomendação expressa conteúdo claro e direto, fazendo com que o responsável pela adoção da medida saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatório de auditoria ao demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqüências permite a formação de opinião favorável à solução apontada favorecendo sua imediata aplicação. Ao se emitir um relatório de auditoria deve-se tomar o cuidado com a utilização de subjetividades indevidas, quando orientações objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas. Coerência - diz-se que um relatório de auditoria tem coerência quando toda sua estruturação é compatível. A recomendação está vinculada à conseqüência, que por sua vez é compatível com a causa apontada, que por seu turno guarda relação direta com o(s) fato(s) descrito(s). Imparcialidade - diz-se que um relatório de auditoria é imparcial quando a recomendação apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente, não expressando o mais leve sentido tendencioso. Convicção - diz-se que um relatório de auditoria tem convicção quando, ao apontar uma recomendação, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidências que qualquer pessoa é conduzida à mesma solução apontada pela equipe de auditores. 6.4.3.Tipos de Relatórios de Auditoria a) RELATÓRIO DE PRÉ-AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de trabalho de pré-auditoria. Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor público acerca das conclusões da pré-auditoria.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 105 b) RELATÓRIO PARCIAL DE AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a conveniência de informar antecipadamente o resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a oportunidade e tempestividade da tomada de decisões. Objetivo: informar tempestivamente o gestor público acerca de conclusões prévias da auditoria. c) RELATÓRIO DE AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficiência e eficácia do controle interno e ao resguardo do patrimônio público, cuja iniciativa de correção seja da administração superior, ou não sendo, cujos atos tenham sido praticados com dolo ou má fé. Objetivo: informar o gestor público acerca das conclusões da auditoria. d) RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. VIII, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se acerca de apurações realizadas em Tomada de Contas Especial. e) RELATÓRIO DE AVALIAÇÃO DA EFETIVIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA Documento técnico de avaliação da efetividade de trabalhos pregressos de auditoria. Objetivos:  demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e sugestões constantes de relatórios de auditoria;  informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;  informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões. Será objeto desse relatório as implementações e omissões relativas às recomendações da auditoria, depois de avaliadas as providências adotadas pelo gestor responsável pelo ente auditado. f) CARTA DE RECOMENDAÇÃO Documento técnico de formalização de sugestões e recomendações operacionais, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficácia de controle interno e ao resguardo do patrimônio público desprovido de dolo ou má-fé, cujas correções devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor. Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 106 A carta de Recomendação é um documento elaborado pelo órgão de controle encaminhado ao gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementação das recomendações constantes do relatório, fixando prazo para atendimento e comunicação das providências adotadas, cujo resultado (análise das respostas) será encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da União, com vistas a subsidiar seu julgamento. Deverá então ser efetuado o acompanhamento das ações corretivas propostas, sem o que a auditoria perderá sua finalidade. g) PARECER TÉCNICO É um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta solução para determinado assunto tratado. Em sentido amplo, é a análise de um caso; em sentido restrito, é a opinião jurídica de um magistrado ou tribunal consultor. O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrático, técnico ou científico, quando se relaciona com matéria específica. Tem caráter opinativo, não vinculando a Administração ou os particulares à sua motivação ou conclusões, salvo se aprovado por ato subsequente. Objetivo: formalizar posicionamento acerca de situação hipotética (*) concernente a padrões de controle interno. h) NOTA TÉCNICA Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de legislação, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades administrativas para apresentar considerações, proposições, sugestões ou relatos de assuntos de sua área de competência. A Nota Técnica após despacho da autoridade destinatária, constitui documento gerador de direitos ou obrigações e respaldo às ações da unidade emitente. Pode também ser utilizada como instrumento formal anexada à Exposição de Motivos expedida pelo Secretário ao Governador do Estado. Objetivo: orientar e padronizar procedimentos. i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. IX, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade das contas tomadas. j) CERTIFICADO DE AUDITORIA Documento técnico de manifestação acerca de determinado objeto de auditoria (*), emitido espontaneamente ou mediante demanda específica. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade de objeto submetido à avaliação de auditoria. l) SUMÁRIO EXECUTIVO Documento técnico emitido para sintetizar as principais constatações indicadas no Relatório de Auditoria e cujos destinatários são as autoridades envolvidas na gestão pública.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 107 m) RELATÓRIO ANUAL DE AVALIAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA – LC Nº 102/TCE Documento técnico emitido anualmente pela Auditoria-Geral do Estado para atender o dispositivo da Lei Complementar n. 33/94, e tem como objetivo avaliar a execução orçamentária da despesa e da receita nos aspectos legais e de gestão da ação governamental, tanto financeiros, quanto físicos. Este Relatório compõe a Prestação de Contas do Governador ao Tribunal de Contas do Estado. n) RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL Documento técnico emitido quadrimestralmente pela Auditora-Geral do Estado para atender os dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, Lei Complementar n.101/2000, e tem como objetivo avaliar o atendimento aos índices com gastos com pessoal e endividamento do Estado. Em função dos atributos da comunicação escrita supra relacionados destacamos os termos – ou expressões – que não devem ser usados em relatórios de auditoria: 6.4.4. Parecer de Auditoria O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele é o instrumento pelo qual o auditor dá conhecimento aos usuários da informação contábil, do resultado do seu trabalho expresso, por meio da opinião contida no Parecer. a) Estrutura do Parecer de Auditoria  1º Parágrafo: Introdução – identificação das demonstrações contábeis, definição da responsabilidade da administração (preparação das demonstrações contábeis e responsabilidade técnica do contador) e definição da responsabilidade do auditor (opinião expressa sobre as demonstrações contábeis objeto de seus exames);  2º Parágrafo: Descrição concisa dos trabalhos executados;  3º Parágrafo: Opinião – expressa a opinião do auditor b) Tipos de Parecer e suas Características O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém, se classifica em: Supõe-se Deduzimos Achamos Conforme declarações verbais Muitas/vários/inúmeros/alguns A maioria Ouvimos dizer Há indícios Talvez Parece que Aparenta/Aparentemente Boa parte Esta equipe de auditoria entende que... Foi informado a esta equipe de auditoria que... Diversos
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 108  Parecer sem ressalva;  Parecer com ressalva;  Parecer adverso;  Parecer com abstenção de opinião. Parecer sem Ressalva O parecer-padrão, conforme modelo apresentado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), é conciso e diz somente o necessário para atender às exigências das normas de auditoria. Por essa razão, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem significado mais profundo. Essa redação necessita, pois, de ser analisada, para que se possam entender os reais significados de cada uma de suas palavras ou expressões. O parecer sem ressalva expressa que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis apresentam, adequadamente, a situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operações e as origens e aplicações de recursos, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade, bem como que essas demonstrações incluem revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor, que somente pode ser expressa quando ele formou tal opinião com base em exame executado, de acordo com as normas usuais de auditoria, está suficientemente manifestada no parecer uniforme (padrão), que contém a redação mínima necessária para atender às normas usuais de auditoria. O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes, que:  as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e  há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações nos procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer. MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO: (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 109 compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador Nº de registro no CRC Nome da empresa de auditoria Nº de registro cadastral no CRC 1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resolução CFC nº 820/97. 2. Atualizado pela Resolução CFC nº 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos: Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e, no que for aplicável, na NBC-T-ll - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis, devendo ser adotada, durante o período em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituição da expressão "com os Princípios Fundamentais de Contabilidade" por "práticas contábeis adota das no Brasil", nos parágrafos de opinião dos Pareceres e Relatórios emitidos pelos Auditores Independentes. Art.2. Cabe à administração das referidas entidades auditadas divulgar em Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis as práticas contábeis utilizadas na elaboração destas. § único - Entendem-se como práticas contábeis os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislações pertinentes. Parecer com Ressalva Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir, especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da ressalva é fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 110 contábeis ou, no parágrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for tão significativa que impeça expressar opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da negativa de opinião ou da opinião adversa. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis. O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações. Parecer Adverso O parecer adverso expressa que as demonstrações contábeis não representam adequadamente a situação patrimonial e financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade. Esse parecer é emitido quando, ajuízo do auditor, as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não se apresentam adequadamente de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis. Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período. No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 111 Parecer com Abstenção de Opinião O parecer com abstenção de opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis. Nesse caso, ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas demonstrações, bem como qualquer outra restrição que o auditor possa ter, com relação à adequada apresentação das demonstrações, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. A abstenção de opinião, geralmente, é adequada quando o auditor não teve condições de realizar um exame que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os elementos de juízo suficientes para permitir-lhe formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis objeto de seu exame. O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das demonstrações contábeis. Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de Parecer sem ressalvas: a) a substituição da sentença "Examinamos ...” por "Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis ...”; b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo "Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis"; e c) a eliminação do parágrafo de extensão. No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que, normalmente, seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações. Parecer com Abstenção de Opinião, por Incertezas Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis. Novamente a abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como ressalvas.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 112 c) Parecer de Auditoria na Administração Pública O Parecer de Auditoria é o documento que representa a opinião do auditor sobre a exatidão e regularidade (ou não) da gestão e a adequação (ou não) das peças examinadas. O Parecer de Auditoria será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do Estado. a) Parecer Pleno – será emitido quando o auditor formar a opinião de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade. b) Parecer Restritivo – será emitido quando o auditor constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis. c) Parecer de Irregularidade – será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a fazenda pública e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado. Requisitos do Parecer O Parecer de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos:  indicar número do processo e exercício examinado;  mencionar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho, em função do tipo de auditoria governamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, função e número de CPF;  citar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que: a) afetem a gestão examinada; b) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão; c) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares; e d) resultem ou não em prejuízo à fazenda pública.  observando o que contiver o parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindo opinião quanto à regularidade (ou não) da gestão examinada;  conter data do parecer correspondente ao dia da conclusão do trabalho na unidade gestora ou entidade supervisionada;  conter assinatura do auditor e, no caso de auditoria contábil, o número de seu registro no Conselho Regional de Contabilidade;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 113  quando o auditor não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeçam de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitirá o competente parecer. Nesse caso, quando sobrestado o exame, deverá o órgão setorial de controle interno dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União ou do Estado;  na hipótese da ocorrência de eventos ou transações subseqüentes, que, por sua relevância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da entidade, é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu parecer. Definição do Parecer a ser Emitido O auditor deverá usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de parecer que emitirá como resultado de seus exames. Deverá levar em conta, principalmente, que determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omissões e impropriedades podem significar, ao mesmo tempo, situações simplesmente impróprias (quando caberá a emissão de Parecer Restritivo), ou até mesmo irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento quando o auditor terá de avaliar, em con- junto, fatores tais como: freqüência da incidência ou da reincidência do achado; descumprimento a recomendações de auditorias anteriores, evidência da intenção ou não; efetivo prejuízo à fazenda pública; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de parecer a ser emitido. Com base nas evidências reunidas, identificadas e caracterizadas através das condições, critérios, causas, efeitos, comentários da entidade ou outras informações complementares, o auditor emite seu parecer sob a forma de uma conclusão relacionada com a situação ou deficiência apontada. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno O Parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas. O Parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da lei. O Parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos. No caso da Administração Pública do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas Gerais, por meio de instruções normativas, estabelece normas sobre a composição e apresentação das prestações de contas de exercício dos administradores e gestores das autarquias e fundações públicas estaduais. Dentre essas normas está prevista a elaboração de relatório sobre as contas de exercício emitido pelo órgão de controle interno, contendo: I - avaliação do cumprimento e da execução das metas previstas no Plano Plurianual de Ação Governamental, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária Anual;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 114 II – declaração de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial; III - avaliação dos resultados quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial; IV - relação das auditorias contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial realizadas, indicando as providências adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades porventura constatadas; V - avaliação das providências adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao erário, especificando, quando for o caso, as sindicâncias, inquéritos e processos administrativos ou tomadas de contas especiais instauradas no período e os respectivos resultados, indicando números, causas, datas de instauração e estágio atual dos processos; VI - avaliação do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000, referente à geração de despesa ou assunção de obrigações; VII – indicação das auditorias realizadas pela Superintendência Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatórios, os registros contábeis decorrentes da apuração, quando for o caso, bem como as medidas implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades; VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exercício; Modelo do parecer conclusivo Relatório do Controle Interno Examinamos as contas de exercício do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ação Governamental – PPAG, aprovado pela Lei nº 13.472, de 18/01/00; a Lei nº13.959/01 - LDO e os atos conseqüentes da publicação da Lei Orçamentária Anual – LOA, a Lei nº 14.169/02; as disposições das normas pertinentes, com destaque para a Lei nº 4.320/64, a Lei nº 8.666/93 e o Decreto Estadual nº 37.924/96, bem como o atendimento aos princípios constitucionais que regem a Administração Pública, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade, impessoalidade, eficiência, eficácia, razoabilidade e finalidade pública. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre a regularidade das contas do administrador público, relativo aos seus atos de gestão e à execução orçamentária, financeira e patrimonial da instituição. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em especial à Administração Pública, e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos considerando os padrões normativo, gerencial, operacional e informacional, os controles internos e os registros contábeis; b) a constatação, com base na aplicação das técnicas e testes de auditoria, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações divulgadas sobre a execução orçamentária da receita, orçamentária e física da despesa;
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 115 c) avaliação das normas, procedimentos e práticas mais representativas adotadas pela Administração Pública quanto à execução e controle da ação governamental, tendo como base o cumprimento dos princípios constitucionais que a regem. Nossas conclusões, tendo como parâmetro as análises procedidas nos incisos I a VI, apontam pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exercício. 6.5. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria Finalizando o Processo de Auditoria, a última etapa deste é representada pela avaliação da efetividade dos trabalhos de auditoria. Após todo o trabalho de planejamento, pré-auditoria e execução de auditoria, são levadas ao auditado as constatações do auditor, que, geralmente, são demonstradas por identificação de inconformidades que comprometem a eficácia e a eficiência dos procedimentos adotados por uma organização. Para essas inconformidades são propostas, pela auditoria, ações de correção e melhoria de controles que, com certeza, contribuirão para o bom funcionamento institucional. Diante disso, torna-se imprescindível a fase de avaliação da efetividade do trabalho de auditoria com a finalidade de:  demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e sugestões constantes de relatórios de auditoria;  informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;  informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões. Após a comunicação dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatório de Auditoria, são acordados prazos com o auditado para a adoção das medidas sugeridas e que, findo tal prazo, o auditor promoverá a avaliação, a qual será objeto de relatório.
  • CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 116 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS  BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. – AUDITORIA – Ed. Atlas, 2002  JUND, Sérgio – Auditoria: Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos – Ed. Campus, 2006  SÁ, Antônio Lopes de – Curso de Auditoria, Ed. Atlas – São Paulo, 2002  PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras – Manual de Auditoria Governamental – Ed. Atlas – São Paulo, 2003  CHAVES, Renato Santos, Auditoria e Controladoria no Setor Público, Editora: Jurua, 2009  SILVA, Moacir Marques da, Curso de Auditoria Governamental, Editora: Atlas, 2009  LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de, Fundamentos da Auditoria Governamental e Empresarial - 2ª Ed. Atlas  ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos, Introdução À Auditoria Operacional, Ed. Fgv, 2008  CRUZ, Flavio da, Auditoria Governamental - 3ª Edição 2007, Editora: Atlas  ROCHA, Arlindo Carvalho; QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro, Auditoria Governamental - Uma Abordagem Metodológica da Auditoria de Gestão, Editora: Jurua  O'HANLON, Tim, Auditoria da Qualidade, Editora: Saraiva, 2009  MORAIS, Henrique Hermes Gomes de, Normas e Técnicas de Auditoria, 2007, Auditoria Geral do Estado de Minas Gerais /doq.