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Guia de auditoria forense

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  • 1. Auditoría Forense – Fundamentos. AUDITORÍA FORENSE Dr. CPA. Jorge Badillo A., MBA. Gráfico: Auditoría Forense. 1El contenido del presente documento es el siguiente:Contenido Página (s)1. La Auditoría Financiera (Externa) y el Fraude. ................... 1–22. La Auditoría Interna y el Fraude. ................... 2–43. Origen del Término “Forense”. ................... 54. Definición de Auditoría Forense. ................... 5–65. Fraude Financiero. ................... 7–86. Tipos de Fraude Financiero. 9- 13 6.1. Fraude Corporativo. ................... 9 – 11 6.2. Fraude Laboral (particular, malversación de activos). ................... 11 – 137. Características del Auditor Forense. ................... 13 – 148. Características de la Auditoría Forense. ................... 14 – 159. Fases de la Auditoría Forense. ................... 15 – 1610. Campo de Acción de la Auditoría Forense. ................... 17 – 18Fuentes de Información sobre Auditoría Forense. ................... 19 – 201 Gráfico (acuarela): Auditoría Forense; Colaboración: Ing. Shirley Domínguez. 1 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 2. Auditoría Forense – Fundamentos.1. LA AUDITORÍA FINANCIERA (EXTERNA) Y EL FRAUDE.La auditoría financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y más difundida de lasauditorías, por cuanto con ella nació la profesión del auditor y porque en casi todos los países eslegalmente obligatoria para determinadas empresas.En el caso del Ecuador la auditoría financiera es obligatoria para todas las institucionesfinancieras2 y para todas las empresas (compañías nacionales anónimas, en comandita poracciones y de responsabilidad limitada) que poseen más de un millón de dólares de activos3.La auditoría financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el análisis yestudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinión (dictamen) sobre dosaspectos fundamentales: 1) Razonabilidad de saldos; y, 2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar si lossaldos son razonables; es decir, si están bien presentados en lo importante, libres de distorsionessignificativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude. Fuentes de Distorsión de la Información Financiera Error Fraude Distorsión de la información Distorsión de la información financiera sin ánimo de causar financiera con ánimo de causar perjuicio. perjuicio.En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia queéstos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe determinar si dichos fraudesafectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditorcomunicar a la gerencia, al directorio, al comité de auditoría o a los organismos de controlcorrespondientes, los hechos fraudulentos encontrados.El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos más allá de evidenciar ydeterminar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la detección yprevención del fraude financiero es labor de la auditoría forense.El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en el ejerciciode sus labores se describe en las siguientes normas: ! Norma Internacional de Auditoría NIA (ISA) -11 Sección 240 “Fraude y Error”. ! Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del Fraude en los Estados Financieros.”. ! Norma Ecuatoriana de Auditoría NEA-5, “Fraude y Error”.2 República del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artículo 84; Registro Oficial No. 250de 23 de enero de 2001.3 Superintendencia de Compañías de la República del Ecuador; Resolución No. 12; “Normas Sobre MontosMínimos de Activos en los Casos de Auditoría Externa Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002. 2 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 3. Auditoría Forense – Fundamentos.Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (sección 240) y DNA (SAS) 99 determinan que elauditor debe tener una actitud proactiva en la ejecución de su trabajo evaluando si la gerenciatiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude.Respecto de la detección de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (sección 240)“Fraude y Error”, señala lo siguiente: “ (...) 9. Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. 10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditoría de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su existencia. (...).”.42. LA AUDITORÍA INTERNA Y EL FRAUDE.La definición de Auditoría Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos es lasiguiente: “La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.”.5El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un proceso o sistema)o de consulta (asesoría, consejería) puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero, suresponsabilidad respecto de la detección de los mismos está definida en la Norma Internacionalpara el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna – NEPAI 1210 – “Pericia”, que señala losiguiente: “1210–Pericia. (...) 1210.A2 – El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude.”. 6El Glosario de las NEPAI define al fraude de la siguiente manera: “Fraude – Cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza. Estos actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener4 Norma Internacional de Auditoría NIA-11 Sección 240; Fraude y Error.5 Instituto de Auditores Internos - IAI; Definición de Auditoría Interna.6 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI 1210.A2. 3 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 4. Auditoría Forense – Fundamentos. dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio.”.7A fin de orientar el desempeño del auditor interno frente al fraude el Instituto de AuditoresInternos emitió los siguientes Consejos para la Práctica (sugerencias de cumplimiento opcional): ! Consejo para la Práctica 1210.A2-1: Identificación de Fraude. ! Consejo para la Práctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Detección de Fraude.El auditor interno respecto del fraude (posible o existente) en la organización, debe: ! Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los indicios de fraude existente (presente). ! Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que podrían presentarse en la empresa (futuro). ! Evaluar los indicadores que señalen la posibilidad de que un fraude pudo haberse perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido: 1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y, 2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigación (auditoría forense).Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna – NEPAI y losConsejos para la Práctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos señalan: ! Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude; y, ! Que los procedimientos de auditoría por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude será detectado.Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude enla organización consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios paraidentificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que deconsiderarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditoría interna uno o variosauditores forenses para asumir con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en lostérminos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude(auditoría forense) que se realicen dentro de la organización. Mientras mayor riesgo de fraude(vulnerabilidad) presente una organización mayor será la necesidad de que al menos uno de losauditores internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditoríainterna tener entre sus auditores personal con los suficientes conocimientos como para identificarindicadores de fraude (fundamentos de auditoría forense); pero, eso no obsta para que se incluyaen la auditoría interna, de ser necesario, un profesional con plena e integrral formación de auditorforense (incluso podría ser un Examinador de Fraude Certificado – CFE por sus siglas en inglés).7 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI; Glosario. 4 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 5. Auditoría Forense – Fundamentos.3. ORIGEN DEL TERMINO “FORENSE”.El término “forense” proviene del latín “forensis” que significa “público y manifiesto” o“perteneciente al foro”; a su vez, “forensis” se deriva de “forum”, que significa “foro”, “plazapública”, “plaza de mercado” o “lugar al aire libre”.Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas públicas, lastransacciones comerciales y las actividades políticas se realizaban en la plaza principal. Endichos foros (plazas) también se trataba los negocios públicos y se celebraba los juicios; por ello,cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo a la justicia para que se juzgue elcometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas:medicina, sicología, grafología, biología, genética, auditoría y otras.4. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FORENSE.Cuando en la ejecución de labores de auditoría (financiera, de gestión, informática, tributaria,ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio)o desee (opcional) profundizar sobre ellos se está incursionando en la denominada auditoríaforense. La investigación será obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) el entorno enel que fue cometido; y, 3) la legislación aplicable. La labor de auditoría forense también puedeiniciar directamente sin necesidad de una auditoría previa de otra clase, por ejemplo en el caso deexistir denuncias específicas.La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección delfraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense sonpuestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitoscometidos (corrupción financiera, pública o privada).En su libro de “Auditoria Forense” Milton Maldonado señala lo siguiente: “La AUDITORIA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.”.8Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en la Investigación Criminal delLavado de Dinero y Activos” presentan la siguiente definición: “(...) se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas, (...). (...) la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que8 MALDONADO, Milton; “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción Financiera”; EditoraLuz de América; Quito – Ecuador; 2003; p. 9. 5 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 6. Auditoría Forense – Fundamentos. sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico, (...).”.9Alberto Mantilla en su obra “Auditoría 2005” menciona lo siguiente: “La Auditoría Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez más importante. (...). A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (“crimen de cuello blanco”), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...). El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia. Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.”.10Pablo Fudim define a la auditoría forense de la siguiente manera: “La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la investigación de ilícitos. La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del conocimiento relacionado con Investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley. Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: análisis, cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto. Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigación. Como también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.”.119 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado de Dinero yActivos”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2005; p. 16, 20.10 MANTILLA, Alberto; “Auditoría 2005”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2004; p. 708.11 FUDIM, Pablo; Seminario de Auditoría Forense; Proyecto Si Se Puede; www.sisepuede.com.ec.; p. 6. 6 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 7. Auditoría Forense – Fundamentos.5. FRAUDE FINANCIERO.El Glosario de Términos de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) define al fraude de lasiguiente manera: “Fraude.- El término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados financieros.”.12Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se puedemencionar los siguientes:! Alteración de registros.! Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa.! Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o lapping).! Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia.! Defraudación tributaria.! Inclusión de transacciones inexistentes (falsas).! Lavado de dinero y activos.! Obtener ilegales beneficios económicos a través del cometimiento de delitos informáticos.! Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.! Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloración del efectivo en bancos aprovechando los períodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting).! Omisión de transacciones existentes.! Pérdidas o ganancias ficticias.! Sobre o sub valoración de cuentas.! Sobre valoración de acciones en el mercado.El porcentaje de las pérdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de laorganización de quienes lo cometen; por ello, se establece una relación inversa entre elporcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de pérdidas porfraude que provoca. Nivel Organizacional Pérdidas por Fraude el 10 % de los ejecutivos de máximo nivel provoca el 75 % de las pérdidas por fraude. 10 % 75 % el 30 % de los gerentes y jefes provocan un 20 % de las 20 % 30 % pérdidas por fraude. 60 % el 60 % de los fraudes son cometidos por 5 % empleados de nivel bajo y medio que provoca un 5 % de pérdidas por fraude. Fuente: Association of Certified Fraud Examiners – ACFE.1312 Normas Internacionales de Auditoría - NIA; Glosario de Términos.13 Association of Certified Fraud Examiners – ACFE; www.CFEnet.com. 7 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 8. Auditoría Forense – Fundamentos.Respecto del fraude, el denominado “Triángulo del Fraude” es uno de los conceptosfundamentales de la Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS) 99, mismo queconstituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los riesgos de fraude en laorganización. Motivo (incentivo / presión) Triángulo Oportunidad del Racionalización Percibida Fraude (actitud) Fuente: DNA (SAS) 99 - Triángulo del Fraude.14El fraude frecuentemente involucra de manera simultánea los tres elementos antes señalados:! Motivo.- Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer el fraude (la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de desempeño (como volúmenes de venta), obtener bonos en función de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales.! Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusión) son ejemplos de oportunidades para comportamientos irregulares.! Racionalización.- Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un fraude tratando de convencerse a si mismo (y a los demás si es descubierto), consiente o inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalización para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneración (convencerse de que no es fraude sino una compensación salarial, un préstamo), falta de reconocimiento en la organización (convencerse de que es una bonificación), fraude cometido por otros empleados y/o directivos (convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio está justificado).14 Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del fraude en los EstadosFinancieros. 8 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 9. Auditoría Forense – Fundamentos.6. TIPOS DE FRAUDE FINANCIERO.El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de causar perjuicio aotros y puede ser clasificado de la siguiente manera: Tipos de Fraude ! Fraude Corporativo. El que comete la empresa (alta gerencia) para perjudicar a los usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad); y, ! Fraude Laboral (particular, malversación de activos). El que cometen los empleados para perjudicar a la empresa.Respecto de los tipos de fraude Jim Wesberry, en su artículo “El Auditor Interno Soldado en laGuerra Contra la Corrupción”, señala lo siguiente: “Los auditores internos deben familiarice con las dos formas principales de crimen económico contra el negocio: • Crimen “ocupacional” – delitos cometidos o por individuos en el curso de sus ocupaciones, y o por empleados contra sus empleadores • Crimen “corporativo” – delitos cometidos o por funcionarios de la empresa a favor de la empresa, y o por la empresa misma.”.156.1. FRAUDE CORPORATIVO.El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por parte o toda laalta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros quefundamentalmente son: ! Prestamistas. ! Inversionistas. ! Accionistas. ! Estado (sociedad).El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: “reportes financieros fraudulentos”,otros autores lo denominan “revelaciones financieras engañosas”, “fraude de la administración”,“crimen corporativo” o “crimen de cuello blanco”.Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresadeshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede tender adistorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos que determinarán elenfoque de la auditoría forense): ! Aparentar fortaleza financiera; o, ! Aparentar debilidad financiera.15 WESBERRY, Jim; “El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupción”; www.sisepuede.com.ec.;p.6. 9 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 10. Auditoría Forense – Fundamentos.6.1.1. Aparentar Fortaleza Financiera.Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajanen un entorno con las siguientes características: Mercado de Valores: Activo Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa Administración Tributaria: Fuerte Carga Tributaria (costo / beneficio) RazonablePara aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a: Sobre - Valorar Sub - Valorar ! Activos. ! Pasivos. ! Ingresos. ! Gastos.6.1.2. Aparentar Debilidad Financiera.Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajanen un entorno con las siguientes características: Mercado de Valores: Inactivo Empresas de Tipo: Familiar Administración Tributaria: Débil (o moderada) Carga Tributaria (costo / beneficio) IrrazonablePara aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a: Sobre - Valorar Sub - Valorar ! Pasivos. ! Activos. ! Gastos. ! Ingresos.6.1.3. Escándalos Contables.A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales suscitados en los últimosaños: ! “Parmalat (Italia). ! Enron (USA). ! World Com (USA). ! Royal Ahold (Holanda). ! Tyco (USA). ! Global Crossing (USA). ! Petrolera Yukos (Rusia).”16Al respecto, Miguel Cano y Danilo Lugo, señalan lo siguiente:16 Listado elaborado sobre la base de: artículos de prensa; textos y sitios de internet señalados al final de estedocumento como fuentes de información sobre auditoría forense; y, hechos de conocimiento público internacional. 10 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 11. Auditoría Forense – Fundamentos. “Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de “Obstrucción a la Justicia”, “Encubrimiento”, “Omisión”, “Ceguera intencional”, “Complicidad”, o “Falsedad”. Estos delitos lo convierten automáticamente en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y la voluntad del imputado. Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las NIA’s, NIC’s y NIF´s adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales como “USA Patriot”, “Victory Act” y “Sarbanes-Oxley”.”.176.2. FRAUDE LABORAL (PARTICULAR, MALVERSACIÓN DE ACTIVOS).El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de activos) conánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente distorsionanla información financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos:efectivo, títulos valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo paraperjudicar a un tercero están actuando en colusión.El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: “apropiación indebida de activos”, otrosautores lo denominan “desfalco” o “crimen ocupacional”.A continuación se presenta algunos ejemplos de fraude laboral:CAJA – BANCOS.! Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficiándose del mismo, incluso en complicidad con los proveedores.17 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; “La Auditoría Forense en el Sistema Judicial Acusatorio”; United StatesInterAmerican Community Affairss; www.interamericanusa.com. 11 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 12. Auditoría Forense – Fundamentos.! Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el empleado, puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los proveedores.! Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.! Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.! Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de depósito falsos.! Retrazar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo).! Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse con la diferencia cobrada en exceso.CUENTAS – DOCUMENTOS POR COBRAR.! Efectuar cobranza y ocultarla.! Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas incobrables.! Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito.! Registrar prestamos vinculados que más tarde son dados de baja.! Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.ACTIVOS.! Adquirir activos innecesarios para obtener una “comisión” del proveedor.! Adquirir ficticiamente activos.! Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.! Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantación).! Utilizar para beneficio personal activos de la empresa.NÓMINA.! Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centésimos del valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del empleado deshonesto.! Cargar descuentos propios a otros empleados.! Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente.! Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organización.! Incluir empleados ficticios en la nómina.Rodrigo Estupiñán en su libro de “Control Interno y Fraudes” señala, entre otros, los siguientesfraudes cometidos por empleados en contra de la empresa: “2. Principales métodos usados en los desfalcos: (...) ! El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales. ! El hurtar mercancías, herramientas y otras partidas del equipo. ! El apropiarse de pequeñas sumas de los fondos de caja y de registradoras. ! El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con fecha atrasada. ! El no registrar algunas ventas de mercancía y apropiarse del efectivo. ! El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o registrando por menos, determinada transacción. ! El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de representación, etc.). ! El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a éste o de otros. ! El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel. 12 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 13. Auditoría Forense – Fundamentos. ! El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables. ! El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo. ! El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancías devueltas. ! El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo cobrado. ! El alterar las fechas en las planillas de depósito para cubrir apropiaciones. ! El hacer los depósitos por sumas redondas tratando de cubrir los faltantes a fin de mes. ! El mostrar personal imaginario en las nóminas de pago. ! Mantener en las nóminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su despido. ! El falsear los cálculos y las sumas en las nóminas de pago. ! El destruir las facturas de venta. ! El alterar las facturas de venta después de entregar la copia al cliente. ! El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones. ! E retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora. ! El registrar descuentos de caja que son injustificables. ! El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos. ! El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...).”.187. CARACTERÍSTICAS DEL AUDITOR FORENSE.El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor de:contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas, informática, técnicas deinvestigación, legislación penal y otras disciplinas.En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo, independiente,justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente, precavido.Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo, unsospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente cualquiersíntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo profesional.El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual sociedad, esuno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y privada.Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, señala que debe tener lassiguientes características: “Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión, seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica y de investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptibilidad a cualquier medio. Es muy importante señalar que esta Auditoría produce un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida profesional y personal.”. 1918 ESTUPIÑÁN, Rodrigo; “Control Interno y Fraudes”; Ecoe Ediciones; Bogotá – Colombia; 2004; p. 278.19 MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 – 49. 13 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 14. Auditoría Forense – Fundamentos.Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor forense: “• Una mentalidad investigadora; • Una comprensión de motivación; • Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley; • Habilidades de mediación y negociación; • Habilidades analíticas; • Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.”. 20Respecto de la formación del auditor forense Alberto Mantilla señala lo siguiente: “De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y confidencialidad. Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National Association of Accountants, (...).”.21A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude Certificado –CFE (por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of Certified Fraud Examiners),demostrando tener la experiencia y conocimientos requeridos; y, rindiendo los exámenescorrespondientes.8. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA FORENSE.A continuación se presenta un cuadro que resume las principales características de la auditoríaforense.20 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7.21 MANTILLA, Alberto; Op. Cit.; p. 728. 14 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 15. Auditoría Forense – Fundamentos. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORIA FORENSEPropósito Prevención y detección del fraude financiero. Debe señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideración del juez correspondiente para que dicte sentencia.Alcance El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación (auditoría).Orientación Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe señalar que todo sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o irregularidades.Normatividad Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de investigación; legislación penal; disposiciones normativas relacionadas con fraudes financieros.Enfoque Combatir la corrupción financiera, pública y privada.Auditor a Profesional con formación de auditor financiero, Contador Públicocargo. Autorizado.(Jefe deEquipo)Equipo de Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informáticos),Apoyo. investigadores (públicos o privados), agentes de oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como policía o ejército, especialistas.9. FASES DE LA AUDITORÍA FORENSE.Respecto de las fases de la auditoría forense existen varios planteamientos; sin embargo, lamayoría de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que difieren en aspectossecundarios (forma) como la denominación de una fase, o presentan fases agrupadas en una solao por el contrario fases más desagregadas.Es importante señalar que la auditoría forense en su planeación y ejecución debe ser concebidacon total flexibilidad pues cada caso de fraude es único y se requerirá procedimientos diseñadosexclusivamente para cada investigación, pueden haber casos similares pero jamás idénticos.A continuación se presenta un cuadro que detalla las fases de la auditoría forense: 15 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 16. Auditoría Forense – Fundamentos. FASES DE LA AUDITORIA FORENSEFASE 1. En esta fase el auditor forense debe:Planificación. ! Obtener un conocimiento general del caso investigado, ! Analizar todos los indicadores de fraude existentes, ! Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional). Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes. ! Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigación; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realización de la auditoría forense (investigación). ! Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para la siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de establecerse que es procedente continuar con la investigación. Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos como la planificación exagerada o la improvisación.FASE 2. En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la faseTrabajo de anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el transcursoCampo. de la investigación. Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria la modificación de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u otros) y del factor sorpresa son fundamentales. De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con el apoyo de la fuerza pública (ejército o policía) dependiendo del caso sujeto a investigación. Un aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero investigado. El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daño moral o similares.FASE 3. La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditorComunicación forense estime pertinente.de Resultados. Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente, estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación (muchas veces se filtra información o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).FASE 4. Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigaciónMonitoreo del forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden en el olvido,caso otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad. 16 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 17. Auditoría Forense – Fundamentos.10. CAMPO DE ACCION DE LA AUDITORÍA FORENSE.La auditoría forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los conocimientos yhabilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar fraudes financieros, tal es elcaso de: ! Auditores externos. ! Auditores internos. ! Auditores gubernamentales. ! Auditores tributarios. ! Auditores informáticos. ! Otros.El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención y detección delfraude financiero en entidades como las siguientes: ! Entidad Fiscalizadora Superior – EFS (Contraloría); ! Firmas privadas de auditoría; ! Fiscalía Estatal; ! Organismos Estatales de Control (Superintendencias); ! Organizaciones de combate: a la corrupción, al narcotráfico, al terrorismo. ! Policía y/o Ejército; ! Unidades de Auditoría Interna; ! Unidades de Inteligencia Fiscal;Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto del campo de acción de la auditoría forense: “El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad razonable, evalúa e investiga al 100%, centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener “seguridad razonable”. Por esto los campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo: ! La cuantificación de pérdida financiera: Aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso. ! Disputas entre accionistas o compañeros ! Incumplimientos de contratos ! Demandas de lesiones Personales ! Irregularidades e infracciones ! Demandas de Seguros ! Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios, ! Herencias ! Investigación financiera: Determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en: ! Fraude ! Falsificación ! Lavado de Dinero ! Otros actos ilegales ! La práctica profesional: Investigando y determinado por ejemplo: ! Negligencia Profesional relacionada con: • Auditoria 17 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 18. Auditoría Forense – Fundamentos. • Contabilidad • Ética”.22Respecto del campo de acción de la auditoría forense Miguel Cano y Danilo Lugo mencionanque: “En sus inicios la auditoría forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros. En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.”.23Todos, desde nuestros espacios de desempeño personal o laboral, debemos dejar de serespectadores pasivos de la corrupción y pasar a ser actores protagónicos del combate a tanterrible mal. La auditoría forense es uno de los varios campos de acción que tiene el ContadorPúblico, honesto y altamente capacitado, para desempeñar un rol activo en la lucha contra lacorrupción financiera, pública y privada. ----------------------------------------------------------------22 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7 – 8.23 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Op. Cit.; p. 20. 18 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 19. Auditoría Forense – Fundamentos. FUENTES DE INFORMACIÓN SOBRE AUDITORÍA FORENSE.Bibliografía.! CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; “Auditoría Forense: en la investigación criminal del lavado de dinero y activos.”; 2a. Edición; ECOE ediciones; 2004; 370 p.! CANO, Miguel Antonio y CASTRO, René Mauricio; “Escándalos, Fraudes Contables y Corporativos.”.! CANO, Miguel Antonio; “Modalidades de Lavado de Dinero y Activos: Prácticas Contables para su Detección y Prevención.”; 1a. Edición; ECOE ediciones; 2001; 145 p.! ELLIOT, Larry y SCHROTH Richard; “Cómo mienten las empresas”; Ediciones Gestión 2000; 2003; 156 p.! ESTUPIÑÁN, Rodrigo; “Control Interno y Fraudes”; 1a. Edición 3a. reimpresión; ECOE ediciones; 2004; 374 p.! MALDONADO, Milton; “Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción Financiera”; 1a. edición; Editora Luz de América; 2003; 314 p.! MANTILLA, Samuel Alberto; “Auditoría 2005”; 1a. Edición 1a. reimpresión; ECOE ediciones; 2004; 1067 p.! WHITTINGTON, Ray y PANY, Kurt; “Principios de Auditoría”; 14a. edición; McGraw – Hill Interamericana s.a.; 2.005; 723 p. o Fraude: 32, 91, 93, 175, 647. o Activos ficticios: 442. o Fraude computarizado: 262. o Comunicación con el comité de auditoría: 589. o Constructivo: 91. o Directrices del AICPA: 8. o En cuentas por cobrar y por pagar: 398, 401. o Fraude de empleados: 337. o Fraude material: 8. o Medidas antifraude: 251 – 252. o Transacciones de facturar y esperar: 402, 404, 459. o Fraude administrativo: 175. 19 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.
  • 20. Auditoría Forense – Fundamentos.Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de informaciónsobre Auditoría Forense a la disponible en las siguientes direcciones de internet: Organización / Información Dirección de InternetOrganizacionesAICPA www.aicpa.orgAmerican Institute of Certified Public AccountantsIIA www.theiia.orgInstitute of Internal AuditorsIIA Ecuador www.iaiecuador.orgInstituto de Auditores Internos del EcuadorIFAC www.ifac.orgInternational Federation of AccountantsINTOSAI www.intosai.orgInternational Organization of Supreme Audit Institutions(Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)OLACEFS www.olacefs.org.paOrganización Latinoamericana y del Caribe deEntidades Fiscalizadoras Superiores.Firmas de Auditoría.Deloitte www.deloitte.comErnest & Young www.ey.comKPMG www.kpmg.comPrice Watherhouse Coopers www.pwc.comEntidades Fiscalizadoras Superiores (Contralorías)Auditoría General de la Nación – República de Argentina www.agn.gov.arContraloría General de la República de Bolivia www.cgr.gov.boContraloría General de la República de Chile www.contraloría.clContraloría General de la República de Colombia www.contraloria.gov.coContraloría General de la República de Ecuador www.contraloria.gov.ecContraloría General de la República de Perú www.contraloría.gob.peContraloría General de la República Bolivariana de Venezuela www.cgr.gov.veOrganizaciones que presentan información de Auditoría Forense.Association of Certified Fraud Examiners – ACFE www.cfenet.comProyecto Si Se Puede – Ecuador (USAID) www.sisepuede.com.ecProyecto Atlatl – México (USAID) www.atlatl.com.mxISACA www.isaca.orgInformation Systems audit and Control AssociationAsociación Latinoamericana de Investigadores de Fraudes y www.alifc.orgCrímenes Financieros – ALIFCProyecto ResponDabilidad / Anticorrupción en las Américas www.respondanet.comAAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID)Auditnet www.auditnet.comUnited States InterAmerican Community Affairss www.interamericanusa.com 20 / 20 Dr. CPA. Jorge Badillo, MBA.