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Encarte I

UNIVERSIDADE CATÏLICA DE GOIÈS
VICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACAD¯MICOS
DEPARTAMENTO DE CI¯NCIAS CONTÈBEIS



Material Didático


Contabilidade
    Avançada
                             noções preliminares
                        demonstrações contábeis
              método da equivalência patrimonial
        consolidação de demonstrações contábeis
                     correção monetária integral
                              provisões e reservas
                           exercícios de fixação




                                                  Elaboração

                             Prof. Orismar Parreira Costa
Goiânia, fevereiro de 2004
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                                                                           1

                                                                                            ÍNDICE
APRESENTAÇÃO .................................................................................................................................................................................2
CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3
I – NOÇÕES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................4
     1. Introdução ....................................................................................................................................................................................4
     3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................4
     2. Técnicas contábeis ......................................................................................................................................................................5
II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..........................................................................................................................6
      1. Demonstrações obrigatórias para todas as empresas ...............................................................................................................6
      2. Demonstrações obrigatórias para determinadas empresas .....................................................................................................20
      3. Outras demonstrações de caráter gerencial.............................................................................................................................23
      4. Outras considerações importantes sobre as demonstrações contábeis ..................................................................................27
      5. Outras considerações importantes sobre as sociedades por ações ........................................................................................30
III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................34
       1. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................34
       2. Contabilização de investimentos temporários .........................................................................................................................35
       3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36
IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................37
       1. Método de Custo de Aquisição – MCA....................................................................................................................................37
       2. Método da Equivalência Patrimonial – MEP............................................................................................................................37
       3. Demonstração dos efeitos dos métodos MCA e MEP.............................................................................................................37
       4. Contabilização das operações básicas de participações permanentes em outras empresas ................................................38
V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................37
       1. Algumas definições..................................................................................................................................................................39
       2. Determinação do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................42
       3. Técnica de elaboração ............................................................................................................................................................46
       4. Contabilização do resultado da equivalência patrimonial........................................................................................................46
       5. Contabilização no MEP de alguns tipos de variações no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................46
       6. Variação na porcentagem de participação ..............................................................................................................................47
       7. Patrimônio líquido das investidas ............................................................................................................................................48
       8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................48
       9. Resultados não realizados de operações intercompanhias ....................................................................................................48
       10. Eliminação de resultados não realizados de operações intercompanhias............................................................................50
       12. Ágio e deságio na aquisição de participação societária........................................................................................................50
       13. Amortização do ágio e deságio .............................................................................................................................................52
VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...........................................................................................................53
       1. Conceito...................................................................................................................................................................................53
       2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................53
       3. Técnicas de consolidação .......................................................................................................................................................54
       4. Eliminações de saldos e transações .......................................................................................................................................54
       5. Participações minoritárias em controladas..............................................................................................................................64
       6. Impostos na consolidação .......................................................................................................................................................66
       7. Outros ajustes na consolidação...............................................................................................................................................69
       8. Forma de evidenciação da consolidação ................................................................................................................................70
VII – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA......................................................................................................................................................71
       1. Objetivo....................................................................................................................................................................................71
       2. Tipos e características.............................................................................................................................................................71
VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL......................................................................................................................................74
       1. Conceito e importância............................................................................................................................................................74
       2. Faculdade de adoção da sistemática ......................................................................................................................................74
       3. Outras razões para adoção da sistemática .............................................................................................................................75
       4. Outros aspectos legais e contábeis.........................................................................................................................................76
       5. Metodologia da sistemática .....................................................................................................................................................76
       6. Exemplo simplificado da sistemática.......................................................................................................................................78
IX – PROVISÕES E RESERVAS.........................................................................................................................................................82
        1. Distinção entre provisões e reservas .....................................................................................................................................82
        2. Alguns tipos de provisões ......................................................................................................................................................83
        3. Classificação das reservas.....................................................................................................................................................85
X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO ..........................................................................................................................................................86
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................................................................98



                                                                                                                                                                 Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                         2

                                              APRESENTAÇÃO




            O presente trabalho é fruto de estudos, pesquisas, experiências e conhecimentos acumulados
pelo seu elaborador na condição de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Análise de
Balanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, integrantes da grade curricular do
Departamento de Ciências Contábeis, da Universidade Católica de Goiás; ministrante de vários cursos de
aperfeiçoamento e preparatórios para concursos públicos relacionados com a Contabilidade; e profissional
exercendo a função de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais.

              Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didático no desenvolvimento
do conteúdo programático da disciplina Contabilidade Avançada, procurou-se contemplar os principais tópicos
desta área contábil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstrações contábeis; os ajustes
essenciais dessas demonstrações (avaliação de investimentos permanentes, provisões e outras formas de
destinação de resultado, e consolidação de demonstrações contábeis, entre outros), para melhor refletir a real
situação do patrimônio e adequar-se às normas internacionais de contabilidade; além da resolução de vários
exercícios fixação.

             Finalizando, o elaborador se coloca à disposição dos interessados para debater, receber
sugestões e críticas, e esclarecer eventuais dúvidas, tudo com o objetivo de aperfeiçoar o material, pois
jamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de tão importante tema do conhecimento humano,
restringindo-se, apenas, ao básico desta relevante técnica da Ciência Contábil.




                                              Goiânia, fevereiro de 2004.




                                                                                       Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                            3
                                    CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR

                                                   ORISMAR PARREIRA COSTA

9    Instrutor dos cursos da área de escritório no Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC-GO), de 1980 a 1984.
9    Contador, com graduação pela Universidade Católica de Goiás (UCG)), em 1982.
9    Instrutor da disciplina Prática Contábil, ministrada no Escritório Modelo de Contabilidade, do Departamento de Ciências
     Contábeis da UCG, em 1984.
9    Agente Arrecadador da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás (SEFAZ/GO), de 1984 a 1987.
9    Fiscal Arrecadador da SEFAZ/GO, em 1987 e 1988.
9    Auditor Fiscal dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, a partir de 1988.
9    Pós-graduado, a nível de especialização, em análise e auditoria contábil pela UCG, em 1990 (no ano de 1998 cursou duas
     novas disciplinas em substituição ao trabalho monográfico).
9    Professor das disciplinas Contabilidade Introdutória, Contabilidade Comercial, Análise de Balanços, Prática Contábil e
     Contabilidade Orçamentária Empresarial, no Departamento de Ciências Contábeis da UCG, a partir de abril de 1990.
9    Professor do curso "Aperfeiçoamento em Contabilidade Geral", ministrado pela Academia de Polícia Civil do Estado de Goiás,
     destinado a reciclar agentes do Fisco de Goiás na área contábil, em 1993 e 1994.
9    Instrutor do curso "O ICMS numa Abordagem Prática", ministrado pela UCG, destinado a reciclar professores e profissionais
     da área contábil sobre o ICMS e a legislação específica, em 1993 e 1995.
9    Professor das disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Avançada, Análise Contábil e Legislação Tributária Estadual, em
     vários cursos preparatórios para concursos públicos de fiscal de tributos estaduais, auditor-fiscal do tesouro nacional e outros.
9    Responsável por palestras e participação em debates sobre legislação tributária estadual e outros temas relacionados com a
     profissão contábil, em eventos promovidos pelo Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO) e outras entidades
     classistas.
9    Coordenador da equipe responsável pela consolidação da Legislação Tributária do Estado de Goiás (LTE), de 1994 a 1996.
9    Chefe do Departamento de Fiscalização da Diretoria da Receita da SEFAZ/GO, em 1995 e 1996.
9    Responsável pelo programa de reciclagem em legislação tributária do pessoal do Fisco de Goiás no Centro de Treinamento e
     Desenvolvimento de Recursos Humanos da (CENTAF) da SEFAZ/GO, em 1996 e 1997.
9    Membro do Conselho de Administração da Associação dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (AFFEGO), nos
     mandatos de 1995-1996 e 1997-1998.
9    Membro da equipe responsável pela elaboração do atual Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE), em
     1997.
9    Conselheiro Suplente do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO), eleito nas eleições de 1997 e 2001.
9    Diretor da Receita Estadual da SEFAZ/GO, em 1998.
9    Representante do Secretário da Fazenda do Estado de Goiás na 89ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política
     Fazendária (CONFAZ), realizada em 03/1998, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE.
9    Presidente da Comissão Especial do Processo de Promoção de Fiscais Arrecadadores para os cargos de Auditores Fiscais
     dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, realizado em 1998.
9    Membro do Grupo de Transição do Governo Marconi Perillo, na área de Política e Administração Tributária, em 11 e 12/1998.
9    Superintendente de Administração e Finanças da SEFAZ/GO, de 02/1999 a 01/2000.
9    Instrutor do curso Contabilidade Aplicada aos Procedimentos de Auditoria Fiscal, ministrado pelo Centresaf/DF para auditores
     fiscais dos tributos estaduais da SEFAZ/GO, em 08 e 09/2000.
9    Presidente do Sindicato dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (SINDIFISCO), no biênio 2001/2002.
9    Membro do Grupo de Trabalho – Agenda Legislativa do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, em 2003.
9    Gerente de Arrecadação e Fiscalização da Superintendência de Gestão da Ação Fiscal da SEFAZ/GO, em 2003.
9    Atualmente exerce as seguintes funções:
     T Auditor–Fiscal da Receita Estadual – AFRE III da SEFAZ/GO.
     T Vice-presidente Administrativo do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás – CRC-GO.


                                                     Goiânia, fevereiro de 2004.


                                                   ORISMAR PARREIRA COSTA
                                                     orismar.parreira@globo.com
                                                         orismar@terra.com.br
                                                     orismar-pc@sefaz.go.gov.br


                                                                                                          Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                            4

                                              I – NOÇÕES PRELIMINARES

                  1. INTRODUÇÃO
            O processo ensino-aprendizagem inerente à disciplina Contabilidade Avançada enseja o estudo,
a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratégicos no contexto
dessa importante ciência social, que é a Contabilidade.
              Pode-se sintetizá-la ou ementá-la como sendo o estudo dos ajustes e técnicas de elaboração
das demonstrações contábeis no contexto dos conhecimentos específicos da Contabilidade Superior, assim
considerados em função do nível de complexidade e aprofundamento que a sua adoção exige dos
profissionais envolvidos.
                  Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avançada:
                  ; Investimentos temporários e permanentes;
                  ; Avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial;
                  ; Consolidação de demonstrações contábeis;
                  ; Reavaliação de ativos;
                  ; Provisões e reservas;
                  ; Transações entre partes relacionadas;
                  ; Concentração e extinção de sociedades (fusão, incorporação, cisão, etc);
                  ; Operações entre matriz e filiais.
             Para melhor caracterizar a importância do assunto em discussão no âmbito educacional e
empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores José Hernandez Perez Junior e Luís
Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avançada: Teoria e Prática, publicado pela
Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinário avanço experimentado pela Contabilidade no Brasil
nas últimas décadas, principalmente após a promulgação da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações),
ainda há muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre
nós alcance o padrão vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqüências naturais,
os profissionais e acadêmicos desta Ciência no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado
principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras nações do primeiro mundo".
             Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalização dos mercados
exige, cada vez mais, padrões contábeis internacionais para atender as exigências feitas para a captação de
recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstrações contábeis
por parte dos investidores estrangeiros".
              Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econômica propiciada
pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais
dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidiárias ou adquirindo empresas já
constituídas, além do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros".
             Ainda, segundo os citados autores, "... são exatamente esses, os principais fatores que fazem
com que cresça entre os contabilistas a necessidade da harmonização dos procedimentos contábeis e do
nível de divulgação feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes,
contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de
treinamento mais rigorosos e, conseqüentemente, material bibliográfico adaptado aos desafios dos tempos
modernos".

                  2. OBJETIVOS
            Consoante a exigência de caráter técnico-acadêmico, o objetivo principal da disciplina
Contabilidade Avançada é a capacitação do aluno para a execução de procedimentos de ajustes e
elaboração de demonstrações contábeis de natureza específica, mediante a aplicação dos conhecimentos
avançados no contexto das técnicas contábeis da escrituração e da demonstração, de modo a que ele seja

                                                                                          Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                             5
capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles já relacionados na introdução, os
seguintes procedimentos contábeis:
             ; A utilização do método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentos
permanentes da empresa em coligadas e controladas;
             ; A constituição de provisões e outras formas de destinação de resultados, como as reservas
de lucros;
             ; A elaboração de demonstrações contábeis consolidadas de grupos de empresas, como
instrumento gerencial e informativo;
             ; A elaboração de demonstração contábil em moeda de poder aquisitivo constante (correção
monetária integral – CMI).
               Para desenvolver os conteúdos programáticos, se propõe a abordagem dos temas sob variados
aspectos, tais como: conceitos, tipos, métodos, técnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidências
tributárias), estudos de casos, resolução de exercícios e outros procedimentos, visando a construção de uma
consciência crítica e técnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas
propostos.

                  3. TÉCNICAS CONTÁBEIS
              Sabendo-se que a Contabilidade é uma ciência e que a mesma é conceituada e estudada de
forma abstrata, constata-se que a sua materialização ou concretização se dá através de suas técnicas, quais
sejam:
              ; Escrituração Contábil, que é a técnica contábil exercida com a finalidade de efetuar o
registro, através do lançamento, dos fenômenos ou fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Saliente-
se que estes fenômenos para se constituírem em objeto da escrituração devem ser passíveis de valoração
monetária;
              ; Demonstração Contábil, também chamada de evidenciação, é a técnica que se encarrega
de informar aos usuários da informação contábil a situação do patrimônio e suas mutações. Através de
demonstrações e outros relatórios, as pessoas que mantêm relação de interesse com a entidade, são
providas com as informações contábeis indispensáveis ao processo decisório;
              ; Auditoria Contábil, que constitui-se num conjunto de procedimentos técnicos exercidos com
o objetivo de emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, buscando a confirmação da
veracidade das informações sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações e
recursos de uma entidade;
              ; Análise Contábil, é técnica que permite, através da utilização de instrumentos diversos, a
decomposição, a comparação e a interpretação das demonstrações contábeis ou gerenciais e suas
extensões, com vistas a avaliar o desempenho e as tendências da entidade, para atender determinado
objetivo.
              Resumindo:

                                                           ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
                                              Registra os fatos contábeis produzidos pelo patrimônio

                                                          DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL
                                                  Elabora relatórios contábeis sobre o patrimônio
            TÉCNICAS
           CONTÁBEIS                                          AUDITORIA CONTÁBIL
                                              Verifica a expressão de verdade dos relatórios contábeis


                                                               ANÁLISE CONTÁBIL
                                              Decompõe, compara e interpreta os relatórios contábeis

                                                                                           Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                           6

                             II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

                  1. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS
              Segundo a NBC T-31, as demonstrações contábeis são aquelas extraídas dos livros, registros e
documentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaboração serem
observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
               A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabem, exclusivamente, a
contabilista registrado no CRC2.
              As demonstrações contábeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidade
a que se referem, cujo grau de revelação deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar,
inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, não podem substituir o que é intrínseco às
demonstrações.
               De conformidade com o art. 176 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outros
dispositivos legais emanados dos órgãos encarregados da normatização dos procedimentos contábeis, as
empresas estão sujeitas à elaboração e publicação (para as sociedades por ações) das seguintes
demonstrações contábeis:
                  ;      Balanço Patrimonial (BP);
                  ;      Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);
                  ;      Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);
                  ;      Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).
                                   NOTA: por força do § 6º do art. 176 da citada lei (com nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997 –
                                         DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimônio líquido, na data do
                                         balanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), não será obrigada à elaboração e publicação
                                         da demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR).


                  1.1. BALANÇO PATRIMONIAL
              Segundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balanço patrimonial é a demonstração contábil
destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio
Líquido da entidade3.
              Assim, esta demonstração contábil representa graficamente a estática patrimonial, evidenciando
claramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balanço patrimonial como uma fotografia (estática)
do patrimônio de uma entidade em determinado momento.
              O balanço patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido, sendo:
                  ; Ativo - compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos;
                  ; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com
terceiros;
                  ; Patrimônio Líquido - compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferença
entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido pode
ser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimônio Líquido for negativo, este é também denominado de
"Passivo a Descoberto".
             Na situação em que o patrimônio líquido for negativo, este deve ser demonstrado após o ativo,
sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.


1
  A NBC T-3 é a Norma Brasileira de Contabilidade que dispõe sobre conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das
demonstrações contábeis, a qual foi aprovada pela Resolução CFC nº 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
2
  CRC - Conselho Regional de Contabilidade, órgão pertencente ao sistema CFC, responsável pelo registro e fiscalização dos
profissionais de contabilidade.
3
  Esta nova conceituação foi introduzida pela Resolução CFC nº 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resolução CFC nº
686/90.
                                                                                                                       Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                      7
                  1.1.1. CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS
              Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei nº 6.404/76, são classificados no Balanço
Patrimonial da seguinte forma:

                  1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO
               No Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos
nelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos:

                  A) ATIVO CIRCULANTE
                  ; Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponíveis da
empresa. Exemplos:
                9 Caixa;
                9 Bancos c/Movimento;
                9 Aplicações de Liquidez Imediata.
              ; Realizável a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizáveis até o
final do exercício social subseqüente ao do encerramento do balanço ou de conformidade com o ciclo
operacional da empresa. Exemplos:
                  9 Duplicatas a Receber;
                  9 Duplicatas Descontadas (credora);
                  9 Provisão para Devedores Duvidosos (credora);
                  9 Títulos a Receber;
                  9 Estoques.
             ; Despesas do Exercício Seguinte, as contas que representem aplicações de recursos em
despesas do exercício seguinte (despesas antecipadas). Exemplos:
                 9 Aluguéis Antecipados;
                 9 Seguros a Apropriar;
                 9 Encargos Financeiros a Apropriar.



                                                             ATENÇÃO!!!
              A divisão do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizável a Curto
              Prazo e Despesas do Exercício Seguinte) está em consonância com as disposições da Lei nº 6.404/76,
              porém a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade
              (CFC), prevê a divisão do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos:
                                   9 Disponível;
                                   9 Créditos;
                                   9 Estoques;
                                   9 Despesas Antecipadas;
                                   9 Outros Valores e Bens.



                  B) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
                  ; As contas representativas de bens e direitos realizáveis após o final do exercício social
seguinte ao do encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos:
                  9 Imóveis Destinados à Venda;
                  9 Cauções Contratuais a Longo Prazo.
              ; As contas representativas de bens e direitos oriundos de negócios não usuais realizados com
coligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo
de realização. Exemplos:
                   9 Empréstimos a Sócios;

                                                                                                    Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                          8
                         9 Empréstimos à Empresas do Grupo.

                  C) ATIVO PERMANENTE
              ; Investimentos, as contas representativas de direitos por participações permanentes em
outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se
destinem à manutenção das atividades da empresa. Exemplos:
                  9 Ações de Outras Empresas;
                  9 Provisões para Perdas (credora);
                  9 Obras de Arte;
                  9 Imóveis não de Uso ou de Renda.
                  ; Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados à
manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial
ou comercial. Exemplos:
                  9 Imóveis;
                  9 Instalações;
                  9 Móveis e Utensílios;
                  9 Veículos;
                  9 Marcas e Patentes;
                  9 Jazidas de Minérios;
                  9 Plantações;
                  9 Semoventes;
                  9 Depreciações, Amortizações e Exaustões Acumuladas (credoras).
                  ; Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicações de recursos em despesas que
beneficiarão a empresa por mais de um exercício social, ou seja, contribuirão para a formação do resultado de
vários exercícios. Exemplos:
                    9 Gastos Pré-Operacionais;
                    9 Gastos com Organização e Expansão;
                    9 Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos;
                    9 Benfeitorias em Imóveis de Terceiros;
                    9 Juros Pagos ou Devidos aos Proprietários antes do Início das Atividades da Empresa;
                    9 Amortizações Acumuladas (credoras).

                  1.1.1.2. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO

             No Passivo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

                  A) PASSIVO CIRCULANTE
                  ; As contas representativas das obrigações da empresa, inclusive financiamentos para
aquisição de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos até o final do exercício social subseqüente
ao de encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos:
                   9 Fornecedores;
                   9 Encargos Sociais a Recolher;
                   9 Impostos a Recolher;
                   9 Títulos a Pagar;
                   9 Empréstimos e Financiamentos Bancários.

                  B) PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
                  ; As contas representativas das obrigações da empresa com vencimentos após o término do
exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou conforme o ciclo operacional da empresa.
Exemplos:
                                                                                        Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                 9
                         9 Impostos a Recolher;
                         9 Títulos a Pagar;
                         9 Empréstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira.

                  C) RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
             ; As contas representativas das receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos ou
despesas a elas correspondentes.
                  ; As principais características deste grupo de contas são:
                         9 a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negócio não
                           há obrigatoriedade de devolução da importância recebida);
                         9 ser considerada como receita de exercícios futuros em função dos princípios contábeis
                           da Realização da Receita e do Regime de Competência de Exercícios. Exemplos:
                              x Aluguéis Recebidos Antecipadamente;
                              x Comissões Recebidas Antecipadamente;
                              x Custos ou Despesas Correspondentes às Receitas (devedoras).
                                              NOTA: por força do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de
                                                    incorporação e venda de imóveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e
                                                    respectivos custos.


                  D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO
                  ; As contas representativas dos seguintes valores:
                         9 dos investimentos dos proprietários na empresa;
                         9 das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa;
                         9 das reservas provenientes de reavaliação de ativos.
                  ; As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido serão distribuídas nos seguintes subgrupos:
                         9 Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda
                           não integralizada ou realizada. Exemplos:
                              x Capital Social;
                              x Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).
                         9 Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que não transitaram
                           pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos:
                              x   Ágio na Emissão de Ações;
                              x   Produto da Alienação de Partes Beneficiárias;
                              x   Produto da Alienação de Bônus de Subscrição;
                              x   Prêmios na Emissão de Debêntures;
                              x   Doações e Subvenções para Investimentos;
                              x   Incentivos Fiscais.
                         9 Reservas de Reavaliação, as contas representativas das contra partidas de aumentos de
                           valor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações, com base em
                           laudo técnico. Exemplos:
                              x Reavaliação de Imóveis;
                                   Reavaliação de Imóveis Próprios;
                                   Reavaliação de Imóveis de Controladas;
                              x Reavaliação de Recursos Naturais;
                              x Reavaliação de Participações Societárias.
                         9 Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos
                           com finalidade específica. Essa retenção pode se dar por imposição legal, por
                           determinação estatutária ou por propósitos aprovados pelos proprietários da empresa.
                           Exemplos:
                              x Reserva Legal;
                              x Reservas Estatutárias;
                                   Reserva para Aumento de Capital;
                                   Reserva para Resgate de Debêntures;
                                   Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias;
                                                                                                               Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                          10
                                   Reserva para Amortização de Ações;
                              x   Reservas para Contingências;
                              x   Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos
                              x   Reservas de Lucros a Realizar;
                              x   Reservas para Dividendos Obrigatórios.
                         9 Lucros ou Prejuízos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porém
                           retidos sem finalidade específica (quando lucros), ou à espera de absorção futura
                           (quando prejuízos). Assim, os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para
                           conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e lá permanecem até se tomar decisão sobre a
                           destinação do lucro ou amortização do prejuízo. Exemplos:
                              x Lucros Acumulados;
                              x Prejuízos Acumulados (opcional).


                  1.1.2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

               Consoante a Lei nº 6.404/76, no Balanço Patrimonial os elementos serão avaliados mediante os
seguintes critérios:

                  1.1.2.1. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO
                  A entidade avaliará seus bens e direitos:
              ; Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como
investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excluídos os
já prescritos e feitas as provisões necessárias para ajustá-lo ao valor provável de realização, facultado o
aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação
cambial ou juros acrescidos;
             ; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim
como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção,
deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
              ; Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvadas a
hipótese de avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/76) e as demonstrações
consolidadas (art. 250 da Lei nº 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis
na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
             ; Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às
perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado,
quando este for inferior;
              ; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da
respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
                  ; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a
sua amortização.

                  Para efeito de avaliação dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado:
            ; Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos,
mediante compra no mercado;
            ; Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no
mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
                  ; Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
             A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas
seguintes contas:
                ; Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens
físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
                                                                                          Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                         11
                  ; Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de
direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
               ; Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
                  Outras considerações previstas em lei:
               ; Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não
superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos
os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão
produzir resultados suficientes para amortizá-los;
             ; Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor
de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.

                  1.1.2.2. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO
                  A entidade dever avaliar os elementos do passivo:
            ; As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a
pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
           ; As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas
em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
                  ; As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.
                  1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO
                  I – O PL está subdividido em:
                  1. Capital Social
                  2. Reservas de Capital
                  3. Reservas de Reavaliação
                  4. Reservas de Lucros
                  5. Lucros ou Prejuízos Acumulados
                  6. Ações em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda)
                  7. Lucros ou Dividendos distribuídos antecipadamente
                  II – São classificadas como Reservas de Capital:
                  1. Ágio na Emissão de Ações
                  2. Produto da Alienação de Partes Beneficiárias
                  3. Produto da Alienação de Bônus de Subscrição
                  4. Prêmios na Emissão de Debêntures
                  5. Doações e Subvenções para Investimentos
                  6. Incentivos Fiscais
                  III – As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para:
                  1. Absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros
                  2. Resgate, reembolso ou compra de ações
                  3. Resgate de partes beneficiárias
                  4. Incorporação ao Capital Social
                  5. Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada
                  IV – O Lucro Líquido do Exercício pode ter a seguinte destinação:
                  1. Capitalização de Lucros
                  2. Compensação de Prejuízos
                  3. Formação de Reservas de Lucros
                  4. Distribuição de Dividendos
                  5. Outras
                  V – As Reservas de Lucros são:
                  1. Reserva Legal
                                                                                         Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                        12
                  2.   Reservas Estatutárias
                  3.   Reservas para Contingências
                  4.   Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos para Investimentos
                  5.   Reserva de Lucros a Realizar
                  6.   Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios
                  VI – São tipos de Reservas Estatutárias:
                  1. Reserva para Aumento de Capital
                  2. Reserva para Resgate de Debêntures
                  3. Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias
                  4. Reserva para Amortização de Ações
                  VII – Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens:
                  1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalência
                  patrimonial
                  2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrerá após o término do
                  exercício seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.




                                                                                        Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                          13

                  A seguir, modelo de balanço patrimonial:

                                              BALANÇO PATRIMONIAL
                                 ATIVO                                           PASSIVO
   CIRCULANTE                                                CIRCULANTE
     DISPONIBILIDADES                                          OBRIGAÇÕES DE FUNCIONAMENTO
       Caixa e Bancos Conta Corrente                               Fornecedores
       Aplicações de Liquidez Imediata                             Obrigações Trabalhistas e Sociais
     CRÉDITOS                                                      Obrigações Tributárias
       Clientes                                                    Adiantamentos de Clientes
       (-) Duplicatas Descontadas                                  Dividendos a Pagar
       (-) Provisão para Devedores Duvidosos                   OBRIGAÇÕES DE FINANCIAMENTOS
       Adiantamentos a Fornecedores                                Empréstimos Bancários
       Impostos a Compensar                                        Títulos a Pagar
       Investimentos Temporários                             EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
     ESTOQUES                                                  Empréstimos e Financiamentos
       Estoque de Mercadorias para Revenda                     Retenções Contratuais
       Estoque de Matéria-Prima                                Títulos a Pagar
     DESPESAS ANTECIPADAS                                      Provisão para Imposto Renda Diferido
       Prêmios de Seguros a Apropriar                        RESULTADOS EXERCÍCIOS FUTUROS
     OUTROS VALORES E BENS                                     Receitas de Exercícios Futuros
       Bens Não Destinados a Uso                               (-) Custos ou Despesas Correspondentes
   REALIZÁVEL A LONGO PRAZO                                  PATRIMÔNIO LÍQUIDO
     VALORES A RECEBER                                         CAPITAL SOCIAL
       Clientes                                                Capital Subscrito
       (-) Provisão para Devedores Duvidosos                   (-) Capital a Realizar
       Empréstimos a Coligadas e Controladas                   RESERVAS DE CAPITAL
       Empréstimos Compulsórios da Eletrobrás                      Reservas de Incentivos Fiscais
     INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS                                     Subvenções para Investimentos
       Títulos e Valores Mobiliários                               Doações para Investimentos
       Participações Não-Permanentes                           RESERVAS DE REAVALIAÇÕES
     DESPESAS ANTECIPADAS                                          Reavaliação de Ativos Próprios
       Prêmios de Seguros a Apropriar                              Reavaliação de Ativos de Controladas
   PERMANENTE                                                  RESERVAS DE LUCROS
     INVESTIMENTOS                                                 Reserva Legal
       Participações em Sociedades Controladas                     Reserva Estatutária
       Obras de Arte                                               Reserva para Contingências
       Imóvel Não de Uso - de Renda                                Reserva de Lucros a Realizar
       (-) Depreciações Acumuladas                             LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
     IMOBILIZADO                                                   Lucros Acumulados
       Terrenos                                                    (-) Prejuízos Acumulados
       Máquinas, Aparelhos e Equipamentos
       Móveis e Utensílios
       Veículos
       Marcas, Direitos e Patentes Industriais
       (-) Depreciações Acumuladas
       (-) Amortizações Acumuladas
       Obras em Andamento
     DIFERIDO
       Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos
       Gastos de Reorganização
       (-) Amortizações Acumuladas




                                                                                          Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                                                                    14
                                                                        RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL
                                                                                BALANÇO PATRIMONIAL
                                              ATIVO                                                                                 PASSIVO
      1. CIRCULANTE                                                                           1. CIRCULANTE
         x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa          x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento ou previsão de
            de realização até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do            exigibilidade para até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do
            balanço, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes                 balanço, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos seguintes
            subgrupos:                                                                              subgrupos:
             Disponibilidades                                                                       Obrigações de Funcionamento
             Realizável a Curto Prazo                                                               Obrigações de Financiamentos
             Despesas do Exercício Seguinte                                                         Outras Obrigações e Provisões
         x Segundo a NBC-T-3 do CFC, é dividido nos seguintes subgrupos:                      2. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
             Disponível                                                                         x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento para após o final do
             Créditos                                                                              exercício social seguinte ao do balanço, sendo, embora sem definição legal,
             Estoques                                                                              dividido nos seguintes subgrupos:
             Despesas Antecipadas                                                                   Obrigações de Funcionamento
             Outros Valores e Bens                                                                  Obrigações de Financiamentos
      2. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO                                                                    Outras Obrigações e Provisões
         x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa       3. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
            de realização após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do        x Neste grupo são classificadas as receitas já recebidas que efetivamente devem ser
            balanço.                                                                                reconhecidas em resultados nos exercícios futuros, deduzidas dos custos ou
         x Embora sem uma definição legal sobre divisão, este grupo pode ser dividido               despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido
            nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponível.                          nos seguintes subgrupos:
      3. PERMANENTE                                                                                  Receitas Recebidas Antecipadamente
         x Neste grupo são classificados os bens de permanência duradoura, destinados                Custos ou Despesas Correspondentes
            ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com          4. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
            essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes      x Neste grupo são classificados os investimentos e demais recursos dos
            subgrupos:                                                                              proprietários no patrimônio da empresa, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76,
             Investimentos                                                                         dividido nos seguintes subgrupos:
             Imobilizado                                                                            Capital Social
             Diferido                                                                               Reservas de Capital
                                                                                                     Reservas de Reavaliação
                                                                                                     Reservas de Lucros
                                                                                                     Lucros ou Prejuízos Acumulados


                                                                                                                                                                    Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                       15
                  1.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
              A presente peça expositiva demonstra a dinâmica patrimonial, cuja elaboração se dá com a
finalidade de evidenciar os vários elementos que formam o resultado econômico da entidade, representados
pelas receitas e pelos rendimentos auferidos no período, independentemente de sua realização em moeda, e
pelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondência com
aquelas receitas e rendimentos.
               Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas obtidas
e das despesas incorridas pela empresa durante o exercício social, dispostas graficamente de forma vertical e
dedutiva, isto é, das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econômico do período,
que pode ser lucro ou prejuízo.
              Por força do art. 187 da Lei nº 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada e
resumida, as operações realizadas durante o exercício social de modo a destacar o resultado líquido do período.
Para tanto, as receitas e despesas serão discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas:
                  ; Receita Bruta de Vendas e Serviços
                  ; Deduções da Receita Bruta
                  ; Receita Liquida de Vendas e Serviços
                  ; Custo das Vendas e Serviços
                  ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Bruto
                  ; Despesas Operacionais
                  ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Operacional Líquido
                  ; Resultados Não Operacionais
                  ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) antes dos Tributos
                  ; Provisões para Tributos
                  ; Resultado antes das Participações e Contribuições
                  ; Participações e Contribuições
                  ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Liquido do Exercício
                  ; Lucro ou Prejuízo por Ação




                                                                                       Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                             16

                  A seguir, modelo de demonstração do resultado do exercício:

                                     DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
                                 RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
                                   Vendas de Produtos
                                   Vendas de Mercadorias
                                   Serviços Prestados
                                 DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
                                   Impostos Incidentes sobre Vendas
                                   Impostos Incidentes sobre Serviços
                                   Vendas Canceladas
                                   Abatimentos sobre Vendas
                                 RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS
                                 CUSTOS DAS VENDAS E SERVIÇOS
                                   Custo dos Produtos Vendidos
                                   Custo das Mercadorias Vendidas
                                   Custo dos Serviços Prestados
                                 RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) BRUTO
                                 DESPESAS OPERACIONAIS
                                   Despesas com Vendas
                                   Despesas Administrativas e Gerais
                                   Despesas Tributárias
                                   Despesas Financeiras
                                   (-) Receitas Financeiras
                                 OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS
                                   Prejuízos em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial)
                                   Lucros em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial)
                                   Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos
                                 RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO
                                 RESULTADO NÃO OPERACIONAL
                                   Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos
                                   Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado
                                 RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DOS IMPOSTOS
                                   Provisão para Imposto de Renda
                                   Contribuição Social sobre Lucro
                                 RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E
                                 CONTRIBUIÇÕES
                                   Debêntures
                                   Empregados
                                   Administradores
                                   Partes Beneficiárias
                                   Fundos de Assistência a Empregados
                                 RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
                                 LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO




                                                                                             Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                              17
                                         QUADRO–RESUMO ILUSTRATIVO DA APURAÇÃO DO LUCRO
                                         (deduções, participações e destinações do resultado do exercício)
         DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO                                                    CÁLCULOS EXTRACONTÁBEIS
1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA                                                       Deduções
   ƒ Vendas de Mercadorias                           3.050.000                     Provisão para Contribuição Social
2. DEDUÇÕES E ABATIMENTOS                                                          1. Ajustes do Resultado do Exercício:
   ƒ Vendas Anuladas                       50.000                                     Resultado do Exercício antes do IR                          532.500
   ƒ Descontos Incondicionais Concedidos         -                                    a) Exclusões:
   ƒ ICMS sobre Vendas                   540.000                                         ƒ Resultado positivo da avaliação de
   ƒ PIS sobre Faturamento                 19.500                                           investimentos pelo valor do PL                          90.000
   ƒ COFINS                                60.000 (669.500)                              ƒ Dividendos                                               40.230
3. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1-2)                 2.380.500                        b) Adições (não ocorrem)
4. CUSTOS OPERACIONAIS                                                                = Base de Cálculo da Provisão                               402.270
   ƒ Custo das Mercadorias Vendidas                (1.000.000)                     2. Cálculo da Provisão:
5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4)                     1.380.500                        CS = 402.270 x 10 / 100 =                                     40.227
6. DESPESAS OPERACIONAIS
   ƒ Despesas com Vendas                 321.000                                   Provisão para Imposto de Renda – LALUR
   ƒ Despesas Financeiras                  19.000                                  1. Ajustes do Resultado do Exercício:
   ƒ (-) Receitas Financeiras            (80.000)                                     Resultado do Exercício antes do IR                          532.500
   ƒ Despesas Administrativas            701.000                                      a) Adições:
   ƒ Outras Despesas Operacionais          20.000 (981.000)                             ƒ Excesso de retiradas                                       9.773
7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS                          34.000                         ƒ Multas Fiscais                                            10.000
8. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5-6+7)                433.500                        b) Exclusões:
9. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS                           125.000                          ƒ Receitas de participações societárias                     90.000
10. DESPESAS NÃO OPERACIONAIS                          (26.000)                       c) Compensações:
11. RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA PROVISÃO                                            ƒ Prejuízos Acumulados (Fiscal)                           150.000
    PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10)                   532.500                        = Lucro Real                                                312.273
12. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL                  (40.227)                    2. Cálculo do valor da Provisão:
13. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA                     (78.068)                       IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 =             78.068
14. RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO
    DE RENDA (11-12-13)                                414.205                     Participações
15. PARTICIPAÇÕES                                                                   ƒ Resultado do Exercício após o IR                            414.205
    ƒ Debêntures                          41.420                                    ƒ (-) Prejuízos Acumulados (Contábil)                               -
    ƒ Empregados                          37.278                                    ƒ = Base de Cálculo para Debêntures                           414.205
    ƒ Administradores                     33.550                                    ƒ (-) Participações de Debêntures (10%)                        41.420
    ƒ Partes Beneficiárias                30.195                                    ƒ = Base de Cálculo p/ Participações de Empregados            372.785
    ƒ Contribuições p/ Instituições ou                                              ƒ (-) Participações de Empregados (10%)                        37.278
       Fundos de Assistência ou                                                     ƒ = Base de Cálculo Participações de Administradores          335.507
       Previdência de Empregados          27.176     (169.619)                      ƒ (-) Participações de Administradores (10%)                   33.550
16. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-15)                 244.586                      ƒ = Base de Cálculo das Partes Beneficiárias                  301.957
17. LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL                  0,53170                      ƒ (-) Participações das Partes Beneficiárias (10%)             30.195
                                                                                    ƒ = Base de Cálculo para Contribuições                        271.762
  DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS                                    ƒ (-) Contribuições de Empregados (10%)                        27.176
1. SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO                            120.000                    ƒ = Lucro Líquido do Exercício                                244.586
2. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES                   -
3. SALDO AJUSTADO                                        120.000                   Destinações
4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO               244.586                   Base de Cálculo
5. (+) REVERSÃO DE RESERVAS                                    -                   ƒ Lucro Líquido do Exercício                                   244.586
6. SALDO À DISPOSIÇÃO                                    364.586                   ƒ Reserva Legal (5%)                                12.229
7. DESTINAÇÃO DO EXERCÍCIO                                                         ƒ Reservas Estatutárias                              9.783
   ƒ Reserva Legal                                12.229                           ƒ Dividendos a Pagar                                73.375       95.387
   ƒ Reservas Estatutárias                         9.783
   ƒ Reservas para Contingências                       -
   ƒ Outras Reservas                                   -
   ƒ Dividendos Obrigatórios (R$ 0,15951 p/ ação) 73.375
8. SALDO NO FIM DO EXERCÍCIO                             269.199

                             DISPOSITIVOS LEGAIS
ƒ Provisão para Contribuição Social: Lei nº 7.689, de 15/12/88.
ƒ Provisão para Imposto de Renda: art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de
  26/12/77 e RIR.
ƒ Participações: art. 190 da Lei nº 6.404, de 15/12/76.                           NOTA: quadro extraído do livro Contabilidade Geral Fácil, de Osni Moura
ƒ Reserva Legal: art. 193 da Lei nº 6.404, de 15/12/76.                                 Ribeiro, Editora Saraiva, 1ª edição – 1997.
ƒ Reservas Estatutárias: art. 194 da Lei nº 6.404, de 15/12/76, que faculta ao
  estatuto fixar critérios para determinar a base de cálculo. No nosso exemplo,
  utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.
ƒ Dividendos: art. 202 da Lei nº 6.404/76, que também faculta ao estatuto fixar
  critérios para determinar a sua base de cálculo. No nosso exemplo,
  utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.




                                                                                                                              Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                           18

                  1.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
               Esta demonstração contábil evidencia de forma precisa o lucro líquido obtido em determinado
exercício social, a destinação ou distribuição dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentação registrada na
conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integração entre o balanço
patrimonial e a demonstração do resultado.
              Assim, ela permite a evidenciação dos dividendos distribuídos e das deduções para formação de
reservas patrimoniais ou sua reversão, entre outras movimentações passíveis de ocorrer com os lucros obtidos
pela empresa.
             Conforme disposição da Lei nº 6.404/76, a demonstração das movimentações ocorridas na conta
Lucros ou Prejuízos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma:
                  ;      Saldo no Início do Exercício
                  ;      Ajustes de Exercícios Anteriores
                  ;      Parcela de Lucros Incorporada ao Capital
                  ;      Reversões de Reservas
                  ;      Lucro (Prejuízo) do Exercício
                  ;      Destinação do Lucro
                  ;      Saldo No Final do Exercício
                  A seguir, modelo da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados:

                         DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
                               SALDO NO INÍCIO DO EXERCÍCIO
                               AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
                                  Efeitos da Mudança de Critério Contábil
                                  Retificação de Erros de Exercícios Anteriores
                               PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL
                               REVERSÕES DE RESERVAS
                                  De Contingências
                                  De Lucros a Realizar
                               LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIO
                               DESTINAÇÃO DO LUCRO
                                  Constituição de Reservas
                                     Reserva Legal
                                     Reserva de Contingências
                                     Reservas Estatutárias
                                         Reserva para aumento de capital
                                         Reserva para resgate de debêntures
                                         Reserva para resgate de partes beneficiárias
                                         Reserva para amortização de ações
                                     Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos
                                     Reserva de Lucros a Realizar
                                     Reserva para Dividendos Obrigatórios
                                  Dividendos a Distribuir (R$ por ação)
                               SALDO NO FINAL DO EXERCÍCIO

                  1.4. DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
              Esta demonstração visa apresentar as informações relativas às operações de financiamento e
investimento em determinado período, buscando, também, evidenciar as modificações na posição financeira da
empresa.
              Como os fenômenos contábeis são capazes de provocar alterações de ordem qualitativa e
quantitativa em mais de um elemento do patrimônio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentação
                                                                                           Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                           19
dos elementos patrimoniais não circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a
variação ocorrida no valor do capital circulante da empresa.
                  A seguir, é apresentada a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos:
                  ;      Origens de Recursos
                  ;      Aplicações de Recursos
                  ;      Aumento ou Redução do Capital Circulante Líquido
                  ;      Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido
                  A seguir, modelo de demonstração das origens e aplicações de recursos:

                        DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS(*)
                                 ORIGENS DE RECURSOS
                                   DAS OPERAÇÕES
                                      Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício
                                      Despesas Não Desembolsáveis
                                        Depreciações
                                        Amortizações
                                        Exaustões
                                        Provisões para Prováveis Perdas
                                      Resultado da Equivalência Patrimonial
                                      Variações nos Resultados de Exercícios Futuros
                                   DOS PROPRIETÁRIOS
                                      Realização de Capital Social
                                      Contribuições para Reservas de Capital
                                   DE TERCEIROS
                                      Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo
                                      Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo
                                 APLICAÇÕES DE RECURSOS
                                   Aumento do Ativo Investimentos
                                   Aquisição de Direitos do Ativo Imobilizado
                                   Aumento do Ativo Diferido
                                   Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo
                                   Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo
                                   Dividendos Distribuídos
                                 AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
                                 DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
                                   ATIVO CIRCULANTE
                                      Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação
                                   PASSIVO CIRCULANTE
                                      Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação
                                 AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO


                  1.5. NOTAS EXPLICATIVAS
              As notas explicativas são informações complementares às demonstrações contábeis (contábeis),
representando parte integrante destas, necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos
resultados do exercício, nos termos do § 4º do art. 176 da Lei nº 6.404/76.
             Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analíticos, ou mesmo
englobando outras demonstrações que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento das
demonstrativos contábeis.
            As notas explicativas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela
empresa, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para
composição de detalhes de certas contas.

                                                                                           Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                             20
               Outro aspecto a ser considerado é que a menção de um erro contábil numa Nota Explicativa não
justifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis,
porém o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa.
              Consoante o § 5º do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstrações
contábeis, devem indicar o seguinte:
              ; Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos
cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos
ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;
                  ; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
                  ; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliações de
ativos);
             ; Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e
outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
                  ;      A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
                  ;      O número, espécies e classes das ações do capital social;
                  ;      As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
                  ;      Os ajustes de exercícios anteriores;
                  ;  Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam a vir
a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
               Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados
em notas explicativas, todavia, a menção dessas nove possibilidades de notas representa o elenco básico a ser
seguido pelas empresas, sendo que pode haver situações em que sejam necessárias outras notas explicativas
adicionais, além das previstas em lei.


                  2. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS
             Em função da natureza e características da entidade, bem como em decorrência de atos legais
oriundos de outros órgãos disciplinadores dos procedimentos contábeis, mais especificamente da Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que têm seus valores mobiliários
negociados em bolsas de valores ou em mercado de balcão) estão sujeitas a elaborarem e publicarem as
seguintes demonstrações contábeis:
              ; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, substitui a Demonstração dos Lucros
ou Prejuízos Acumulados e é exigida por força da Instrução CVM nº 59, de 22.12.1986 (DOU ;
                 9 segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade através da
                     Resolução CFC 686/90 (com nova redação dada pela Resolução CFC 887/00), a DMPL
                     é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no
                     Patrimônio Líquido da entidade, num determinado período de tempo;
                 9 esta demonstração evidencia a movimentação de todas as contas do grupo do
                     Patrimônio Líquido durante o exercício encerrado, ao contrário da Demonstração dos
                     Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA que mostra a movimentação somente da conta
                     Lucros ou Prejuízos Acumulados.;
                 9 dessa forma, ela é de grande utilidade em função de demonstrar de forma abrangente o
                     capital próprio da empresa no início e no fim do exercício social, constituindo-se em
                     importante elemento para elaboração da Demonstração das Origens de Aplicações de
                     Recursos e para avaliação dos investimentos permanentes (pela investidora) em
                     coligadas e controladas;
                 9 a rigor, a elaboração desta demonstração obedece as mesmas técnicas adotadas na
                     DLPA, isto é, todas as movimentações ocorridas nas contas do Patrimônio Líquido são
                     demonstradas, partindo dos saldos do final do exercício anterior, registrando os
                     aumentos ou diminuições durante o período e chegando aos saldos atuais.

                                                                                             Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                          21
                      A seguir, um modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido:
               DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
                         RESERVAS DE
                                                      RESERVAS DE LUCROS                   LU-
               CAPITAL       CAPITAL
 DESCRIÇÃO DOS                                                                            CROS
                REALI- Ágio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL
   ELEMENTOS           Emissão tivos ções p/    para   Estatu-  para    Legal de Lucros
                ZADO de Ações Fiscais Investi- Contin- tárias Expan-são       a Realizar -LADOS
                                                         mentos   gência
SALDOS EM ___/___/___
AJUSTES DE EXERCÍCIOS
ANTERIORES (NE. Nº)
Mudança de critérios
contábeis
Retificação de erros
AUMENTOS DE CAPITAL
Com lucros e reservas
Por subscrição realizada
REVERSÕES DE
RESERVAS
De Contingências
De Lucros a Realizar
LUCRO LÍQUIDO DO
EXERCÍCIO
DESTINAÇÃO DO LUCRO
Reservas
Dividendos ($ por ação)
SALDOS EM ___/___/___


                  ; Demonstrações Contábeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei nº
    6.404/76 e da Instrução CVM nº 247/96 (vigência: demonstrações relativas ao exercício social findo a partir de
    01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, pela companhia
    aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades
    controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta.
                      A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício consolidados:

                                                    BALANÇO CONSOLIDADO
                                                                               ELIMINAÇÕES E
           DESCRIÇÃO DOS                          CONTROLADORA CONTROLADA                              SALDOS
                                                                                  AJUSTES
             ELEMENTOS                                 S/A         S/A                              CONSOLIDADOS
                                                                               DÉBITO CRÉDITO
                ATIVO
  Disponibilidades
  Valores a Receber
  Estoques
  Investimentos
  Imobilizado
  Depreciação Acumulada
  TOTAL
               PASSIVO
  Valores a Pagar
  Participação Minoritária no Capital
  Reservas de Capital
  Reservas de Lucros e Lucros
  Acumulados
  TOTAL


                                                                                              Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                    22

                      DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CONSOLIDADA
             DESCRIÇÃO DOS                             CONTROLA-               CONTRO-           ELIMINAÇÕES E    SALDOS
               ELEMENTOS                                DORA S/A               LADA S/A             AJUSTES    CONSOLIDADOS
                                                                                                 DÉBITO CRÉDITO
RECEITA BRUTA DE VENDAS
Custos das Vendas
LUCRO BRUTO
Despesas Operacionais
LUCRO OPERACIONAL
Impostos sobre o Lucro
LUCRO LÍQUIDO TOTAL DO GRUPO
Participação Minoritária nos Resultados
da Controlada S/A
LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO


                    ; Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (também
  denominada de Demonstração Financeira com Correção Monetária Integral), recomendada para a companhia
  aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de
  29.03.1996, tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta demonstração, em
  função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para fins
  societários.
                 A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício em moeda de
  poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI):

                                                        BALANÇO PATRIMONIAL
                                   ATIVO                                                                    PASSIVO
                                                             Correção                                                                  Correção
                                           Legislação                                                               Legislação
              Elementos                                      Monetária                   Elementos                                     Monetária
                                           Societária                                                               Societária
                                                              Integral                                                                  Integral
   CIRCULANTE                                                                  CIRCULANTE
   Disponibilidades                                                            Fornecedores
   Aplicações Financeiras                                                      Empréstimos
   Clientes                                                                    Obrigações Tributárias
   Estoques
                                                                               PATRIMÔNIO LÍQUIDO
   PERMANENTE                                                                  Capital
   Imobilizado                                                                 Reservas de Capital
   Depreciação Acumulada                                                       Lucros Acumulados

                                     DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
                                                                                                                       Correção Monetária
                                Elementos                                        Legislação Societária
                                                                                                                            Integral
   RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
   Vendas de Mercadorias
   Vendas de Serviços
   RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS
   LUCRO BRUTO
   Despesas Operacionais
   Ganhos em Itens Monetários
   Perdas em Itens Monetários
   LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO
   RESULTADO NÃO OPERACIONAL
   RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS
   LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
                                     NOTA: por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, é
                                           considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução

                                                                                                                      Professor Orismar Parreira Costa
Material Didático de Contabilidade Avançada                                                                                                   23
                                          CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais. A inflação acumulada será
                                          calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação
                                          Getúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente
                                          divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis.



                  3. OUTRAS DEMONSTRAÇÕES DE CARÁTER GERENCIAL
             Embora ainda não exigidas pela legislação societária, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) e
a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencial
das mutações patrimoniais, permitindo ao administrador a identificação e acompanhamento de todos os fluxos
de entradas e saídas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumas
considerações sobre estas demonstrações:
              ; Demonstração do Fluxo de Caixa, apresenta a modificação no saldo de disponibilidades de
uma entidade durante determinado período, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramente
concretizados, sendo esta última uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaboração pelo regime de
caixa, de forma contrária às demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404-76, que são elaboradas pelo
regime de competência.
                  O fluxo de caixa é uma informação de relevância como complemento das Demonstrações
Contábeis.
             A empresa pode ter lucros fantásticos e vendas ascendentes, mas, se não tiver um fluxo de caixa
adequado, corre o risco de não ter sua continuidade amparada.
              O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como os
equivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente líquidos:
                   9 que sejam, de imediato, conversíveis em caixa, conforme definição da empresa, e que
                        devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicações com vencimento de até
                        três meses); e
                   9 que estejam tão próximos do vencimento que não exista risco de mudança de valor em
                        função de alteração na taxa de juros.
             A DFC utiliza a classificação do fluxo de caixa em três grupos: atividades operacionais, atividades
de investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma:
                   9 atividades operacionais - este grupo inclui todas as transações ou outros eventos não
                        definidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionais
                        geralmente envolvem a produção e venda de produtos, e a prestação de serviços.
                        Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extensão,
                        que atividades operacionais têm gerado mais caixa do que o que se têm usado.
                   9 atividades de investimento - a aquisição de ativos não-circulantes, particularmente
                        bens imóveis, instalações fabris e equipamentos, usualmente representa a maior
                        destinação de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, é
                        forçada, em determinadas circunstâncias, a substituir ativos não-circulantes por outros
                        ativos semelhantes, e ativos adicionais, na intenção de incrementar os negócios e
                        desenvolver-se. Desse modo, a empresa obtém parte de sua necessidade de caixa para
                        adquirir ativos não-circulantes pela venda dos ativos que estão sendo substituídos. De
                        qualquer maneira, é certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade dos
                        custos das novas aquisições.
                   9 atividades de financiamento - a empresa também consegue dinheiro por meio de
                        empréstimos a curto e longo prazo e de emissão de ações representativas do capital. Ela
                        utiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar os
                        empréstimos e resgate de ações próprias nas mãos do público.
             As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo método indireto ou direto,
mas são incentivadas a usar o segundo:
                  9 o método indireto é aquele no qual os recursos provenientes das atividades
                      operacionais são demonstrados com base no lucro líquido, ajustado pelos itens
                      considerados nas contas de resultado e que não afetam o caixa da empresa;


                                                                                                                   Professor Orismar Parreira Costa
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  • 1. Encarte I UNIVERSIDADE CATÏLICA DE GOIÈS VICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACAD¯MICOS DEPARTAMENTO DE CI¯NCIAS CONTÈBEIS Material Didático Contabilidade Avançada noções preliminares demonstrações contábeis método da equivalência patrimonial consolidação de demonstrações contábeis correção monetária integral provisões e reservas exercícios de fixação Elaboração Prof. Orismar Parreira Costa Goiânia, fevereiro de 2004
  • 2. Material Didático de Contabilidade Avançada 1 ÍNDICE APRESENTAÇÃO .................................................................................................................................................................................2 CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3 I – NOÇÕES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................4 1. Introdução ....................................................................................................................................................................................4 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................4 2. Técnicas contábeis ......................................................................................................................................................................5 II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..........................................................................................................................6 1. Demonstrações obrigatórias para todas as empresas ...............................................................................................................6 2. Demonstrações obrigatórias para determinadas empresas .....................................................................................................20 3. Outras demonstrações de caráter gerencial.............................................................................................................................23 4. Outras considerações importantes sobre as demonstrações contábeis ..................................................................................27 5. Outras considerações importantes sobre as sociedades por ações ........................................................................................30 III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................34 1. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................34 2. Contabilização de investimentos temporários .........................................................................................................................35 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36 IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................37 1. Método de Custo de Aquisição – MCA....................................................................................................................................37 2. Método da Equivalência Patrimonial – MEP............................................................................................................................37 3. Demonstração dos efeitos dos métodos MCA e MEP.............................................................................................................37 4. Contabilização das operações básicas de participações permanentes em outras empresas ................................................38 V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................37 1. Algumas definições..................................................................................................................................................................39 2. Determinação do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................42 3. Técnica de elaboração ............................................................................................................................................................46 4. Contabilização do resultado da equivalência patrimonial........................................................................................................46 5. Contabilização no MEP de alguns tipos de variações no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................46 6. Variação na porcentagem de participação ..............................................................................................................................47 7. Patrimônio líquido das investidas ............................................................................................................................................48 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................48 9. Resultados não realizados de operações intercompanhias ....................................................................................................48 10. Eliminação de resultados não realizados de operações intercompanhias............................................................................50 12. Ágio e deságio na aquisição de participação societária........................................................................................................50 13. Amortização do ágio e deságio .............................................................................................................................................52 VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...........................................................................................................53 1. Conceito...................................................................................................................................................................................53 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................53 3. Técnicas de consolidação .......................................................................................................................................................54 4. Eliminações de saldos e transações .......................................................................................................................................54 5. Participações minoritárias em controladas..............................................................................................................................64 6. Impostos na consolidação .......................................................................................................................................................66 7. Outros ajustes na consolidação...............................................................................................................................................69 8. Forma de evidenciação da consolidação ................................................................................................................................70 VII – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA......................................................................................................................................................71 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................71 2. Tipos e características.............................................................................................................................................................71 VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL......................................................................................................................................74 1. Conceito e importância............................................................................................................................................................74 2. Faculdade de adoção da sistemática ......................................................................................................................................74 3. Outras razões para adoção da sistemática .............................................................................................................................75 4. Outros aspectos legais e contábeis.........................................................................................................................................76 5. Metodologia da sistemática .....................................................................................................................................................76 6. Exemplo simplificado da sistemática.......................................................................................................................................78 IX – PROVISÕES E RESERVAS.........................................................................................................................................................82 1. Distinção entre provisões e reservas .....................................................................................................................................82 2. Alguns tipos de provisões ......................................................................................................................................................83 3. Classificação das reservas.....................................................................................................................................................85 X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO ..........................................................................................................................................................86 BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................................................................98 Professor Orismar Parreira Costa
  • 3. Material Didático de Contabilidade Avançada 2 APRESENTAÇÃO O presente trabalho é fruto de estudos, pesquisas, experiências e conhecimentos acumulados pelo seu elaborador na condição de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Análise de Balanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, integrantes da grade curricular do Departamento de Ciências Contábeis, da Universidade Católica de Goiás; ministrante de vários cursos de aperfeiçoamento e preparatórios para concursos públicos relacionados com a Contabilidade; e profissional exercendo a função de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais. Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didático no desenvolvimento do conteúdo programático da disciplina Contabilidade Avançada, procurou-se contemplar os principais tópicos desta área contábil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstrações contábeis; os ajustes essenciais dessas demonstrações (avaliação de investimentos permanentes, provisões e outras formas de destinação de resultado, e consolidação de demonstrações contábeis, entre outros), para melhor refletir a real situação do patrimônio e adequar-se às normas internacionais de contabilidade; além da resolução de vários exercícios fixação. Finalizando, o elaborador se coloca à disposição dos interessados para debater, receber sugestões e críticas, e esclarecer eventuais dúvidas, tudo com o objetivo de aperfeiçoar o material, pois jamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de tão importante tema do conhecimento humano, restringindo-se, apenas, ao básico desta relevante técnica da Ciência Contábil. Goiânia, fevereiro de 2004. Professor Orismar Parreira Costa
  • 4. Material Didático de Contabilidade Avançada 3 CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR ORISMAR PARREIRA COSTA 9 Instrutor dos cursos da área de escritório no Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC-GO), de 1980 a 1984. 9 Contador, com graduação pela Universidade Católica de Goiás (UCG)), em 1982. 9 Instrutor da disciplina Prática Contábil, ministrada no Escritório Modelo de Contabilidade, do Departamento de Ciências Contábeis da UCG, em 1984. 9 Agente Arrecadador da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás (SEFAZ/GO), de 1984 a 1987. 9 Fiscal Arrecadador da SEFAZ/GO, em 1987 e 1988. 9 Auditor Fiscal dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, a partir de 1988. 9 Pós-graduado, a nível de especialização, em análise e auditoria contábil pela UCG, em 1990 (no ano de 1998 cursou duas novas disciplinas em substituição ao trabalho monográfico). 9 Professor das disciplinas Contabilidade Introdutória, Contabilidade Comercial, Análise de Balanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, no Departamento de Ciências Contábeis da UCG, a partir de abril de 1990. 9 Professor do curso "Aperfeiçoamento em Contabilidade Geral", ministrado pela Academia de Polícia Civil do Estado de Goiás, destinado a reciclar agentes do Fisco de Goiás na área contábil, em 1993 e 1994. 9 Instrutor do curso "O ICMS numa Abordagem Prática", ministrado pela UCG, destinado a reciclar professores e profissionais da área contábil sobre o ICMS e a legislação específica, em 1993 e 1995. 9 Professor das disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Avançada, Análise Contábil e Legislação Tributária Estadual, em vários cursos preparatórios para concursos públicos de fiscal de tributos estaduais, auditor-fiscal do tesouro nacional e outros. 9 Responsável por palestras e participação em debates sobre legislação tributária estadual e outros temas relacionados com a profissão contábil, em eventos promovidos pelo Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO) e outras entidades classistas. 9 Coordenador da equipe responsável pela consolidação da Legislação Tributária do Estado de Goiás (LTE), de 1994 a 1996. 9 Chefe do Departamento de Fiscalização da Diretoria da Receita da SEFAZ/GO, em 1995 e 1996. 9 Responsável pelo programa de reciclagem em legislação tributária do pessoal do Fisco de Goiás no Centro de Treinamento e Desenvolvimento de Recursos Humanos da (CENTAF) da SEFAZ/GO, em 1996 e 1997. 9 Membro do Conselho de Administração da Associação dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (AFFEGO), nos mandatos de 1995-1996 e 1997-1998. 9 Membro da equipe responsável pela elaboração do atual Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE), em 1997. 9 Conselheiro Suplente do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO), eleito nas eleições de 1997 e 2001. 9 Diretor da Receita Estadual da SEFAZ/GO, em 1998. 9 Representante do Secretário da Fazenda do Estado de Goiás na 89ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), realizada em 03/1998, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE. 9 Presidente da Comissão Especial do Processo de Promoção de Fiscais Arrecadadores para os cargos de Auditores Fiscais dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, realizado em 1998. 9 Membro do Grupo de Transição do Governo Marconi Perillo, na área de Política e Administração Tributária, em 11 e 12/1998. 9 Superintendente de Administração e Finanças da SEFAZ/GO, de 02/1999 a 01/2000. 9 Instrutor do curso Contabilidade Aplicada aos Procedimentos de Auditoria Fiscal, ministrado pelo Centresaf/DF para auditores fiscais dos tributos estaduais da SEFAZ/GO, em 08 e 09/2000. 9 Presidente do Sindicato dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (SINDIFISCO), no biênio 2001/2002. 9 Membro do Grupo de Trabalho – Agenda Legislativa do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, em 2003. 9 Gerente de Arrecadação e Fiscalização da Superintendência de Gestão da Ação Fiscal da SEFAZ/GO, em 2003. 9 Atualmente exerce as seguintes funções: T Auditor–Fiscal da Receita Estadual – AFRE III da SEFAZ/GO. T Vice-presidente Administrativo do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás – CRC-GO. Goiânia, fevereiro de 2004. ORISMAR PARREIRA COSTA orismar.parreira@globo.com orismar@terra.com.br orismar-pc@sefaz.go.gov.br Professor Orismar Parreira Costa
  • 5. Material Didático de Contabilidade Avançada 4 I – NOÇÕES PRELIMINARES 1. INTRODUÇÃO O processo ensino-aprendizagem inerente à disciplina Contabilidade Avançada enseja o estudo, a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratégicos no contexto dessa importante ciência social, que é a Contabilidade. Pode-se sintetizá-la ou ementá-la como sendo o estudo dos ajustes e técnicas de elaboração das demonstrações contábeis no contexto dos conhecimentos específicos da Contabilidade Superior, assim considerados em função do nível de complexidade e aprofundamento que a sua adoção exige dos profissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avançada: ; Investimentos temporários e permanentes; ; Avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial; ; Consolidação de demonstrações contábeis; ; Reavaliação de ativos; ; Provisões e reservas; ; Transações entre partes relacionadas; ; Concentração e extinção de sociedades (fusão, incorporação, cisão, etc); ; Operações entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importância do assunto em discussão no âmbito educacional e empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avançada: Teoria e Prática, publicado pela Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinário avanço experimentado pela Contabilidade no Brasil nas últimas décadas, principalmente após a promulgação da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), ainda há muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre nós alcance o padrão vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqüências naturais, os profissionais e acadêmicos desta Ciência no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras nações do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalização dos mercados exige, cada vez mais, padrões contábeis internacionais para atender as exigências feitas para a captação de recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstrações contábeis por parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econômica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidiárias ou adquirindo empresas já constituídas, além do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... são exatamente esses, os principais fatores que fazem com que cresça entre os contabilistas a necessidade da harmonização dos procedimentos contábeis e do nível de divulgação feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes, contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de treinamento mais rigorosos e, conseqüentemente, material bibliográfico adaptado aos desafios dos tempos modernos". 2. OBJETIVOS Consoante a exigência de caráter técnico-acadêmico, o objetivo principal da disciplina Contabilidade Avançada é a capacitação do aluno para a execução de procedimentos de ajustes e elaboração de demonstrações contábeis de natureza específica, mediante a aplicação dos conhecimentos avançados no contexto das técnicas contábeis da escrituração e da demonstração, de modo a que ele seja Professor Orismar Parreira Costa
  • 6. Material Didático de Contabilidade Avançada 5 capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles já relacionados na introdução, os seguintes procedimentos contábeis: ; A utilização do método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentos permanentes da empresa em coligadas e controladas; ; A constituição de provisões e outras formas de destinação de resultados, como as reservas de lucros; ; A elaboração de demonstrações contábeis consolidadas de grupos de empresas, como instrumento gerencial e informativo; ; A elaboração de demonstração contábil em moeda de poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI). Para desenvolver os conteúdos programáticos, se propõe a abordagem dos temas sob variados aspectos, tais como: conceitos, tipos, métodos, técnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidências tributárias), estudos de casos, resolução de exercícios e outros procedimentos, visando a construção de uma consciência crítica e técnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas propostos. 3. TÉCNICAS CONTÁBEIS Sabendo-se que a Contabilidade é uma ciência e que a mesma é conceituada e estudada de forma abstrata, constata-se que a sua materialização ou concretização se dá através de suas técnicas, quais sejam: ; Escrituração Contábil, que é a técnica contábil exercida com a finalidade de efetuar o registro, através do lançamento, dos fenômenos ou fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Saliente- se que estes fenômenos para se constituírem em objeto da escrituração devem ser passíveis de valoração monetária; ; Demonstração Contábil, também chamada de evidenciação, é a técnica que se encarrega de informar aos usuários da informação contábil a situação do patrimônio e suas mutações. Através de demonstrações e outros relatórios, as pessoas que mantêm relação de interesse com a entidade, são providas com as informações contábeis indispensáveis ao processo decisório; ; Auditoria Contábil, que constitui-se num conjunto de procedimentos técnicos exercidos com o objetivo de emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, buscando a confirmação da veracidade das informações sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações e recursos de uma entidade; ; Análise Contábil, é técnica que permite, através da utilização de instrumentos diversos, a decomposição, a comparação e a interpretação das demonstrações contábeis ou gerenciais e suas extensões, com vistas a avaliar o desempenho e as tendências da entidade, para atender determinado objetivo. Resumindo: ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Registra os fatos contábeis produzidos pelo patrimônio DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL Elabora relatórios contábeis sobre o patrimônio TÉCNICAS CONTÁBEIS AUDITORIA CONTÁBIL Verifica a expressão de verdade dos relatórios contábeis ANÁLISE CONTÁBIL Decompõe, compara e interpreta os relatórios contábeis Professor Orismar Parreira Costa
  • 7. Material Didático de Contabilidade Avançada 6 II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 1. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS Segundo a NBC T-31, as demonstrações contábeis são aquelas extraídas dos livros, registros e documentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaboração serem observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC2. As demonstrações contábeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidade a que se referem, cujo grau de revelação deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, não podem substituir o que é intrínseco às demonstrações. De conformidade com o art. 176 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outros dispositivos legais emanados dos órgãos encarregados da normatização dos procedimentos contábeis, as empresas estão sujeitas à elaboração e publicação (para as sociedades por ações) das seguintes demonstrações contábeis: ; Balanço Patrimonial (BP); ; Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); ; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); ; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR). NOTA: por força do § 6º do art. 176 da citada lei (com nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997 – DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimônio líquido, na data do balanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR). 1.1. BALANÇO PATRIMONIAL Segundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio Líquido da entidade3. Assim, esta demonstração contábil representa graficamente a estática patrimonial, evidenciando claramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balanço patrimonial como uma fotografia (estática) do patrimônio de uma entidade em determinado momento. O balanço patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido, sendo: ; Ativo - compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos; ; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros; ; Patrimônio Líquido - compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido pode ser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimônio Líquido for negativo, este é também denominado de "Passivo a Descoberto". Na situação em que o patrimônio líquido for negativo, este deve ser demonstrado após o ativo, sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto. 1 A NBC T-3 é a Norma Brasileira de Contabilidade que dispõe sobre conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis, a qual foi aprovada pela Resolução CFC nº 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, órgão pertencente ao sistema CFC, responsável pelo registro e fiscalização dos profissionais de contabilidade. 3 Esta nova conceituação foi introduzida pela Resolução CFC nº 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resolução CFC nº 686/90. Professor Orismar Parreira Costa
  • 8. Material Didático de Contabilidade Avançada 7 1.1.1. CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei nº 6.404/76, são classificados no Balanço Patrimonial da seguinte forma: 1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO No Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos: A) ATIVO CIRCULANTE ; Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponíveis da empresa. Exemplos: 9 Caixa; 9 Bancos c/Movimento; 9 Aplicações de Liquidez Imediata. ; Realizável a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizáveis até o final do exercício social subseqüente ao do encerramento do balanço ou de conformidade com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: 9 Duplicatas a Receber; 9 Duplicatas Descontadas (credora); 9 Provisão para Devedores Duvidosos (credora); 9 Títulos a Receber; 9 Estoques. ; Despesas do Exercício Seguinte, as contas que representem aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte (despesas antecipadas). Exemplos: 9 Aluguéis Antecipados; 9 Seguros a Apropriar; 9 Encargos Financeiros a Apropriar. ATENÇÃO!!! A divisão do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizável a Curto Prazo e Despesas do Exercício Seguinte) está em consonância com as disposições da Lei nº 6.404/76, porém a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prevê a divisão do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: 9 Disponível; 9 Créditos; 9 Estoques; 9 Despesas Antecipadas; 9 Outros Valores e Bens. B) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ; As contas representativas de bens e direitos realizáveis após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: 9 Imóveis Destinados à Venda; 9 Cauções Contratuais a Longo Prazo. ; As contas representativas de bens e direitos oriundos de negócios não usuais realizados com coligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo de realização. Exemplos: 9 Empréstimos a Sócios; Professor Orismar Parreira Costa
  • 9. Material Didático de Contabilidade Avançada 8 9 Empréstimos à Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTE ; Investimentos, as contas representativas de direitos por participações permanentes em outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção das atividades da empresa. Exemplos: 9 Ações de Outras Empresas; 9 Provisões para Perdas (credora); 9 Obras de Arte; 9 Imóveis não de Uso ou de Renda. ; Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: 9 Imóveis; 9 Instalações; 9 Móveis e Utensílios; 9 Veículos; 9 Marcas e Patentes; 9 Jazidas de Minérios; 9 Plantações; 9 Semoventes; 9 Depreciações, Amortizações e Exaustões Acumuladas (credoras). ; Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicações de recursos em despesas que beneficiarão a empresa por mais de um exercício social, ou seja, contribuirão para a formação do resultado de vários exercícios. Exemplos: 9 Gastos Pré-Operacionais; 9 Gastos com Organização e Expansão; 9 Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; 9 Benfeitorias em Imóveis de Terceiros; 9 Juros Pagos ou Devidos aos Proprietários antes do Início das Atividades da Empresa; 9 Amortizações Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE ; As contas representativas das obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos até o final do exercício social subseqüente ao de encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: 9 Fornecedores; 9 Encargos Sociais a Recolher; 9 Impostos a Recolher; 9 Títulos a Pagar; 9 Empréstimos e Financiamentos Bancários. B) PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO ; As contas representativas das obrigações da empresa com vencimentos após o término do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou conforme o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Professor Orismar Parreira Costa
  • 10. Material Didático de Contabilidade Avançada 9 9 Impostos a Recolher; 9 Títulos a Pagar; 9 Empréstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira. C) RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS ; As contas representativas das receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos ou despesas a elas correspondentes. ; As principais características deste grupo de contas são: 9 a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negócio não há obrigatoriedade de devolução da importância recebida); 9 ser considerada como receita de exercícios futuros em função dos princípios contábeis da Realização da Receita e do Regime de Competência de Exercícios. Exemplos: x Aluguéis Recebidos Antecipadamente; x Comissões Recebidas Antecipadamente; x Custos ou Despesas Correspondentes às Receitas (devedoras). NOTA: por força do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporação e venda de imóveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos. D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO ; As contas representativas dos seguintes valores: 9 dos investimentos dos proprietários na empresa; 9 das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; 9 das reservas provenientes de reavaliação de ativos. ; As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido serão distribuídas nos seguintes subgrupos: 9 Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda não integralizada ou realizada. Exemplos: x Capital Social; x Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora). 9 Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que não transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos: x Ágio na Emissão de Ações; x Produto da Alienação de Partes Beneficiárias; x Produto da Alienação de Bônus de Subscrição; x Prêmios na Emissão de Debêntures; x Doações e Subvenções para Investimentos; x Incentivos Fiscais. 9 Reservas de Reavaliação, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações, com base em laudo técnico. Exemplos: x Reavaliação de Imóveis; Reavaliação de Imóveis Próprios; Reavaliação de Imóveis de Controladas; x Reavaliação de Recursos Naturais; x Reavaliação de Participações Societárias. 9 Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade específica. Essa retenção pode se dar por imposição legal, por determinação estatutária ou por propósitos aprovados pelos proprietários da empresa. Exemplos: x Reserva Legal; x Reservas Estatutárias; Reserva para Aumento de Capital; Reserva para Resgate de Debêntures; Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias; Professor Orismar Parreira Costa
  • 11. Material Didático de Contabilidade Avançada 10 Reserva para Amortização de Ações; x Reservas para Contingências; x Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos x Reservas de Lucros a Realizar; x Reservas para Dividendos Obrigatórios. 9 Lucros ou Prejuízos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porém retidos sem finalidade específica (quando lucros), ou à espera de absorção futura (quando prejuízos). Assim, os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e lá permanecem até se tomar decisão sobre a destinação do lucro ou amortização do prejuízo. Exemplos: x Lucros Acumulados; x Prejuízos Acumulados (opcional). 1.1.2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Consoante a Lei nº 6.404/76, no Balanço Patrimonial os elementos serão avaliados mediante os seguintes critérios: 1.1.2.1. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO A entidade avaliará seus bens e direitos: ; Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excluídos os já prescritos e feitas as provisões necessárias para ajustá-lo ao valor provável de realização, facultado o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos; ; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; ; Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvadas a hipótese de avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/76) e as demonstrações consolidadas (art. 250 da Lei nº 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; ; Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior; ; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; ; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização. Para efeito de avaliação dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado: ; Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; ; Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; ; Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas seguintes contas: ; Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; Professor Orismar Parreira Costa
  • 12. Material Didático de Contabilidade Avançada 11 ; Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; ; Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Outras considerações previstas em lei: ; Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los; ; Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil. 1.1.2.2. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: ; As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; ; As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; ; As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço. 1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO I – O PL está subdividido em: 1. Capital Social 2. Reservas de Capital 3. Reservas de Reavaliação 4. Reservas de Lucros 5. Lucros ou Prejuízos Acumulados 6. Ações em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda) 7. Lucros ou Dividendos distribuídos antecipadamente II – São classificadas como Reservas de Capital: 1. Ágio na Emissão de Ações 2. Produto da Alienação de Partes Beneficiárias 3. Produto da Alienação de Bônus de Subscrição 4. Prêmios na Emissão de Debêntures 5. Doações e Subvenções para Investimentos 6. Incentivos Fiscais III – As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para: 1. Absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros 2. Resgate, reembolso ou compra de ações 3. Resgate de partes beneficiárias 4. Incorporação ao Capital Social 5. Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada IV – O Lucro Líquido do Exercício pode ter a seguinte destinação: 1. Capitalização de Lucros 2. Compensação de Prejuízos 3. Formação de Reservas de Lucros 4. Distribuição de Dividendos 5. Outras V – As Reservas de Lucros são: 1. Reserva Legal Professor Orismar Parreira Costa
  • 13. Material Didático de Contabilidade Avançada 12 2. Reservas Estatutárias 3. Reservas para Contingências 4. Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos para Investimentos 5. Reserva de Lucros a Realizar 6. Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios VI – São tipos de Reservas Estatutárias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debêntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias 4. Reserva para Amortização de Ações VII – Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalência patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrerá após o término do exercício seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente. Professor Orismar Parreira Costa
  • 14. Material Didático de Contabilidade Avançada 13 A seguir, modelo de balanço patrimonial: BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO CIRCULANTE CIRCULANTE DISPONIBILIDADES OBRIGAÇÕES DE FUNCIONAMENTO Caixa e Bancos Conta Corrente Fornecedores Aplicações de Liquidez Imediata Obrigações Trabalhistas e Sociais CRÉDITOS Obrigações Tributárias Clientes Adiantamentos de Clientes (-) Duplicatas Descontadas Dividendos a Pagar (-) Provisão para Devedores Duvidosos OBRIGAÇÕES DE FINANCIAMENTOS Adiantamentos a Fornecedores Empréstimos Bancários Impostos a Compensar Títulos a Pagar Investimentos Temporários EXIGÍVEL A LONGO PRAZO ESTOQUES Empréstimos e Financiamentos Estoque de Mercadorias para Revenda Retenções Contratuais Estoque de Matéria-Prima Títulos a Pagar DESPESAS ANTECIPADAS Provisão para Imposto Renda Diferido Prêmios de Seguros a Apropriar RESULTADOS EXERCÍCIOS FUTUROS OUTROS VALORES E BENS Receitas de Exercícios Futuros Bens Não Destinados a Uso (-) Custos ou Despesas Correspondentes REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO VALORES A RECEBER CAPITAL SOCIAL Clientes Capital Subscrito (-) Provisão para Devedores Duvidosos (-) Capital a Realizar Empréstimos a Coligadas e Controladas RESERVAS DE CAPITAL Empréstimos Compulsórios da Eletrobrás Reservas de Incentivos Fiscais INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Subvenções para Investimentos Títulos e Valores Mobiliários Doações para Investimentos Participações Não-Permanentes RESERVAS DE REAVALIAÇÕES DESPESAS ANTECIPADAS Reavaliação de Ativos Próprios Prêmios de Seguros a Apropriar Reavaliação de Ativos de Controladas PERMANENTE RESERVAS DE LUCROS INVESTIMENTOS Reserva Legal Participações em Sociedades Controladas Reserva Estatutária Obras de Arte Reserva para Contingências Imóvel Não de Uso - de Renda Reserva de Lucros a Realizar (-) Depreciações Acumuladas LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS IMOBILIZADO Lucros Acumulados Terrenos (-) Prejuízos Acumulados Máquinas, Aparelhos e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciações Acumuladas (-) Amortizações Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganização (-) Amortizações Acumuladas Professor Orismar Parreira Costa
  • 15. Material Didático de Contabilidade Avançada 14 RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO 1. CIRCULANTE 1. CIRCULANTE x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento ou previsão de de realização até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do exigibilidade para até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes balanço, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos seguintes subgrupos: subgrupos: Disponibilidades Obrigações de Funcionamento Realizável a Curto Prazo Obrigações de Financiamentos Despesas do Exercício Seguinte Outras Obrigações e Provisões x Segundo a NBC-T-3 do CFC, é dividido nos seguintes subgrupos: 2. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Disponível x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento para após o final do Créditos exercício social seguinte ao do balanço, sendo, embora sem definição legal, Estoques dividido nos seguintes subgrupos: Despesas Antecipadas Obrigações de Funcionamento Outros Valores e Bens Obrigações de Financiamentos 2. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Outras Obrigações e Provisões x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa 3. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS de realização após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do x Neste grupo são classificadas as receitas já recebidas que efetivamente devem ser balanço. reconhecidas em resultados nos exercícios futuros, deduzidas dos custos ou x Embora sem uma definição legal sobre divisão, este grupo pode ser dividido despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponível. nos seguintes subgrupos: 3. PERMANENTE Receitas Recebidas Antecipadamente x Neste grupo são classificados os bens de permanência duradoura, destinados Custos ou Despesas Correspondentes ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com 4. PATRIMÔNIO LÍQUIDO essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes x Neste grupo são classificados os investimentos e demais recursos dos subgrupos: proprietários no patrimônio da empresa, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, Investimentos dividido nos seguintes subgrupos: Imobilizado Capital Social Diferido Reservas de Capital Reservas de Reavaliação Reservas de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados Professor Orismar Parreira Costa
  • 16. Material Didático de Contabilidade Avançada 15 1.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A presente peça expositiva demonstra a dinâmica patrimonial, cuja elaboração se dá com a finalidade de evidenciar os vários elementos que formam o resultado econômico da entidade, representados pelas receitas e pelos rendimentos auferidos no período, independentemente de sua realização em moeda, e pelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondência com aquelas receitas e rendimentos. Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas obtidas e das despesas incorridas pela empresa durante o exercício social, dispostas graficamente de forma vertical e dedutiva, isto é, das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econômico do período, que pode ser lucro ou prejuízo. Por força do art. 187 da Lei nº 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada e resumida, as operações realizadas durante o exercício social de modo a destacar o resultado líquido do período. Para tanto, as receitas e despesas serão discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas: ; Receita Bruta de Vendas e Serviços ; Deduções da Receita Bruta ; Receita Liquida de Vendas e Serviços ; Custo das Vendas e Serviços ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Bruto ; Despesas Operacionais ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Operacional Líquido ; Resultados Não Operacionais ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) antes dos Tributos ; Provisões para Tributos ; Resultado antes das Participações e Contribuições ; Participações e Contribuições ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Liquido do Exercício ; Lucro ou Prejuízo por Ação Professor Orismar Parreira Costa
  • 17. Material Didático de Contabilidade Avançada 16 A seguir, modelo de demonstração do resultado do exercício: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Serviços Prestados DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas Impostos Incidentes sobre Serviços Vendas Canceladas Abatimentos sobre Vendas RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS CUSTOS DAS VENDAS E SERVIÇOS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Serviços Prestados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas Despesas Administrativas e Gerais Despesas Tributárias Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS Prejuízos em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Lucros em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DOS IMPOSTOS Provisão para Imposto de Renda Contribuição Social sobre Lucro RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES Debêntures Empregados Administradores Partes Beneficiárias Fundos de Assistência a Empregados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO Professor Orismar Parreira Costa
  • 18. Material Didático de Contabilidade Avançada 17 QUADRO–RESUMO ILUSTRATIVO DA APURAÇÃO DO LUCRO (deduções, participações e destinações do resultado do exercício) DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CÁLCULOS EXTRACONTÁBEIS 1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Deduções ƒ Vendas de Mercadorias 3.050.000 Provisão para Contribuição Social 2. DEDUÇÕES E ABATIMENTOS 1. Ajustes do Resultado do Exercício: ƒ Vendas Anuladas 50.000 Resultado do Exercício antes do IR 532.500 ƒ Descontos Incondicionais Concedidos - a) Exclusões: ƒ ICMS sobre Vendas 540.000 ƒ Resultado positivo da avaliação de ƒ PIS sobre Faturamento 19.500 investimentos pelo valor do PL 90.000 ƒ COFINS 60.000 (669.500) ƒ Dividendos 40.230 3. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1-2) 2.380.500 b) Adições (não ocorrem) 4. CUSTOS OPERACIONAIS = Base de Cálculo da Provisão 402.270 ƒ Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 2. Cálculo da Provisão: 5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 CS = 402.270 x 10 / 100 = 40.227 6. DESPESAS OPERACIONAIS ƒ Despesas com Vendas 321.000 Provisão para Imposto de Renda – LALUR ƒ Despesas Financeiras 19.000 1. Ajustes do Resultado do Exercício: ƒ (-) Receitas Financeiras (80.000) Resultado do Exercício antes do IR 532.500 ƒ Despesas Administrativas 701.000 a) Adições: ƒ Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) ƒ Excesso de retiradas 9.773 7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 ƒ Multas Fiscais 10.000 8. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 b) Exclusões: 9. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 125.000 ƒ Receitas de participações societárias 90.000 10. DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (26.000) c) Compensações: 11. RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA PROVISÃO ƒ Prejuízos Acumulados (Fiscal) 150.000 PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 = Lucro Real 312.273 12. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (40.227) 2. Cálculo do valor da Provisão: 13. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = 78.068 14. RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO DE RENDA (11-12-13) 414.205 Participações 15. PARTICIPAÇÕES ƒ Resultado do Exercício após o IR 414.205 ƒ Debêntures 41.420 ƒ (-) Prejuízos Acumulados (Contábil) - ƒ Empregados 37.278 ƒ = Base de Cálculo para Debêntures 414.205 ƒ Administradores 33.550 ƒ (-) Participações de Debêntures (10%) 41.420 ƒ Partes Beneficiárias 30.195 ƒ = Base de Cálculo p/ Participações de Empregados 372.785 ƒ Contribuições p/ Instituições ou ƒ (-) Participações de Empregados (10%) 37.278 Fundos de Assistência ou ƒ = Base de Cálculo Participações de Administradores 335.507 Previdência de Empregados 27.176 (169.619) ƒ (-) Participações de Administradores (10%) 33.550 16. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-15) 244.586 ƒ = Base de Cálculo das Partes Beneficiárias 301.957 17. LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL 0,53170 ƒ (-) Participações das Partes Beneficiárias (10%) 30.195 ƒ = Base de Cálculo para Contribuições 271.762 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS ƒ (-) Contribuições de Empregados (10%) 27.176 1. SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 120.000 ƒ = Lucro Líquido do Exercício 244.586 2. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES - 3. SALDO AJUSTADO 120.000 Destinações 4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO 244.586 Base de Cálculo 5. (+) REVERSÃO DE RESERVAS - ƒ Lucro Líquido do Exercício 244.586 6. SALDO À DISPOSIÇÃO 364.586 ƒ Reserva Legal (5%) 12.229 7. DESTINAÇÃO DO EXERCÍCIO ƒ Reservas Estatutárias 9.783 ƒ Reserva Legal 12.229 ƒ Dividendos a Pagar 73.375 95.387 ƒ Reservas Estatutárias 9.783 ƒ Reservas para Contingências - ƒ Outras Reservas - ƒ Dividendos Obrigatórios (R$ 0,15951 p/ ação) 73.375 8. SALDO NO FIM DO EXERCÍCIO 269.199 DISPOSITIVOS LEGAIS ƒ Provisão para Contribuição Social: Lei nº 7.689, de 15/12/88. ƒ Provisão para Imposto de Renda: art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/77 e RIR. ƒ Participações: art. 190 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. NOTA: quadro extraído do livro Contabilidade Geral Fácil, de Osni Moura ƒ Reserva Legal: art. 193 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1ª edição – 1997. ƒ Reservas Estatutárias: art. 194 da Lei nº 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício. ƒ Dividendos: art. 202 da Lei nº 6.404/76, que também faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a sua base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício. Professor Orismar Parreira Costa
  • 19. Material Didático de Contabilidade Avançada 18 1.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Esta demonstração contábil evidencia de forma precisa o lucro líquido obtido em determinado exercício social, a destinação ou distribuição dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentação registrada na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integração entre o balanço patrimonial e a demonstração do resultado. Assim, ela permite a evidenciação dos dividendos distribuídos e das deduções para formação de reservas patrimoniais ou sua reversão, entre outras movimentações passíveis de ocorrer com os lucros obtidos pela empresa. Conforme disposição da Lei nº 6.404/76, a demonstração das movimentações ocorridas na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma: ; Saldo no Início do Exercício ; Ajustes de Exercícios Anteriores ; Parcela de Lucros Incorporada ao Capital ; Reversões de Reservas ; Lucro (Prejuízo) do Exercício ; Destinação do Lucro ; Saldo No Final do Exercício A seguir, modelo da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados: DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS SALDO NO INÍCIO DO EXERCÍCIO AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da Mudança de Critério Contábil Retificação de Erros de Exercícios Anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÕES DE RESERVAS De Contingências De Lucros a Realizar LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIO DESTINAÇÃO DO LUCRO Constituição de Reservas Reserva Legal Reserva de Contingências Reservas Estatutárias Reserva para aumento de capital Reserva para resgate de debêntures Reserva para resgate de partes beneficiárias Reserva para amortização de ações Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva para Dividendos Obrigatórios Dividendos a Distribuir (R$ por ação) SALDO NO FINAL DO EXERCÍCIO 1.4. DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS Esta demonstração visa apresentar as informações relativas às operações de financiamento e investimento em determinado período, buscando, também, evidenciar as modificações na posição financeira da empresa. Como os fenômenos contábeis são capazes de provocar alterações de ordem qualitativa e quantitativa em mais de um elemento do patrimônio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentação Professor Orismar Parreira Costa
  • 20. Material Didático de Contabilidade Avançada 19 dos elementos patrimoniais não circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a variação ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, é apresentada a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos: ; Origens de Recursos ; Aplicações de Recursos ; Aumento ou Redução do Capital Circulante Líquido ; Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido A seguir, modelo de demonstração das origens e aplicações de recursos: DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS(*) ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAÇÕES Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício Despesas Não Desembolsáveis Depreciações Amortizações Exaustões Provisões para Prováveis Perdas Resultado da Equivalência Patrimonial Variações nos Resultados de Exercícios Futuros DOS PROPRIETÁRIOS Realização de Capital Social Contribuições para Reservas de Capital DE TERCEIROS Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo APLICAÇÕES DE RECURSOS Aumento do Ativo Investimentos Aquisição de Direitos do Ativo Imobilizado Aumento do Ativo Diferido Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo Dividendos Distribuídos AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO ATIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação PASSIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 1.5. NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas são informações complementares às demonstrações contábeis (contábeis), representando parte integrante destas, necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício, nos termos do § 4º do art. 176 da Lei nº 6.404/76. Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analíticos, ou mesmo englobando outras demonstrações que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstrativos contábeis. As notas explicativas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela empresa, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para composição de detalhes de certas contas. Professor Orismar Parreira Costa
  • 21. Material Didático de Contabilidade Avançada 20 Outro aspecto a ser considerado é que a menção de um erro contábil numa Nota Explicativa não justifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis, porém o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o § 5º do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis, devem indicar o seguinte: ; Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; ; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; ; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliações de ativos); ; Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; ; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; ; O número, espécies e classes das ações do capital social; ; As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; ; Os ajustes de exercícios anteriores; ; Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam a vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados em notas explicativas, todavia, a menção dessas nove possibilidades de notas representa o elenco básico a ser seguido pelas empresas, sendo que pode haver situações em que sejam necessárias outras notas explicativas adicionais, além das previstas em lei. 2. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS Em função da natureza e características da entidade, bem como em decorrência de atos legais oriundos de outros órgãos disciplinadores dos procedimentos contábeis, mais especificamente da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que têm seus valores mobiliários negociados em bolsas de valores ou em mercado de balcão) estão sujeitas a elaborarem e publicarem as seguintes demonstrações contábeis: ; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, substitui a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e é exigida por força da Instrução CVM nº 59, de 22.12.1986 (DOU ; 9 segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC 686/90 (com nova redação dada pela Resolução CFC 887/00), a DMPL é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no Patrimônio Líquido da entidade, num determinado período de tempo; 9 esta demonstração evidencia a movimentação de todas as contas do grupo do Patrimônio Líquido durante o exercício encerrado, ao contrário da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA que mostra a movimentação somente da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.; 9 dessa forma, ela é de grande utilidade em função de demonstrar de forma abrangente o capital próprio da empresa no início e no fim do exercício social, constituindo-se em importante elemento para elaboração da Demonstração das Origens de Aplicações de Recursos e para avaliação dos investimentos permanentes (pela investidora) em coligadas e controladas; 9 a rigor, a elaboração desta demonstração obedece as mesmas técnicas adotadas na DLPA, isto é, todas as movimentações ocorridas nas contas do Patrimônio Líquido são demonstradas, partindo dos saldos do final do exercício anterior, registrando os aumentos ou diminuições durante o período e chegando aos saldos atuais. Professor Orismar Parreira Costa
  • 22. Material Didático de Contabilidade Avançada 21 A seguir, um modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido: DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LU- CAPITAL CAPITAL DESCRIÇÃO DOS CROS REALI- Ágio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emissão tivos ções p/ para Estatu- para Legal de Lucros ZADO de Ações Fiscais Investi- Contin- tárias Expan-são a Realizar -LADOS mentos gência SALDOS EM ___/___/___ AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (NE. Nº) Mudança de critérios contábeis Retificação de erros AUMENTOS DE CAPITAL Com lucros e reservas Por subscrição realizada REVERSÕES DE RESERVAS De Contingências De Lucros a Realizar LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO DESTINAÇÃO DO LUCRO Reservas Dividendos ($ por ação) SALDOS EM ___/___/___ ; Demonstrações Contábeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei nº 6.404/76 e da Instrução CVM nº 247/96 (vigência: demonstrações relativas ao exercício social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício consolidados: BALANÇO CONSOLIDADO ELIMINAÇÕES E DESCRIÇÃO DOS CONTROLADORA CONTROLADA SALDOS AJUSTES ELEMENTOS S/A S/A CONSOLIDADOS DÉBITO CRÉDITO ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciação Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participação Minoritária no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL Professor Orismar Parreira Costa
  • 23. Material Didático de Contabilidade Avançada 22 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CONSOLIDADA DESCRIÇÃO DOS CONTROLA- CONTRO- ELIMINAÇÕES E SALDOS ELEMENTOS DORA S/A LADA S/A AJUSTES CONSOLIDADOS DÉBITO CRÉDITO RECEITA BRUTA DE VENDAS Custos das Vendas LUCRO BRUTO Despesas Operacionais LUCRO OPERACIONAL Impostos sobre o Lucro LUCRO LÍQUIDO TOTAL DO GRUPO Participação Minoritária nos Resultados da Controlada S/A LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO ; Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (também denominada de Demonstração Financeira com Correção Monetária Integral), recomendada para a companhia aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de 29.03.1996, tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta demonstração, em função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para fins societários. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício em moeda de poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI): BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Correção Correção Legislação Legislação Elementos Monetária Elementos Monetária Societária Societária Integral Integral CIRCULANTE CIRCULANTE Disponibilidades Fornecedores Aplicações Financeiras Empréstimos Clientes Obrigações Tributárias Estoques PATRIMÔNIO LÍQUIDO PERMANENTE Capital Imobilizado Reservas de Capital Depreciação Acumulada Lucros Acumulados DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Correção Monetária Elementos Legislação Societária Integral RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Mercadorias Vendas de Serviços RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS LUCRO BRUTO Despesas Operacionais Ganhos em Itens Monetários Perdas em Itens Monetários LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO NOTA: por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, é considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução Professor Orismar Parreira Costa
  • 24. Material Didático de Contabilidade Avançada 23 CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais. A inflação acumulada será calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis. 3. OUTRAS DEMONSTRAÇÕES DE CARÁTER GERENCIAL Embora ainda não exigidas pela legislação societária, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencial das mutações patrimoniais, permitindo ao administrador a identificação e acompanhamento de todos os fluxos de entradas e saídas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumas considerações sobre estas demonstrações: ; Demonstração do Fluxo de Caixa, apresenta a modificação no saldo de disponibilidades de uma entidade durante determinado período, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramente concretizados, sendo esta última uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaboração pelo regime de caixa, de forma contrária às demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404-76, que são elaboradas pelo regime de competência. O fluxo de caixa é uma informação de relevância como complemento das Demonstrações Contábeis. A empresa pode ter lucros fantásticos e vendas ascendentes, mas, se não tiver um fluxo de caixa adequado, corre o risco de não ter sua continuidade amparada. O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente líquidos: 9 que sejam, de imediato, conversíveis em caixa, conforme definição da empresa, e que devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicações com vencimento de até três meses); e 9 que estejam tão próximos do vencimento que não exista risco de mudança de valor em função de alteração na taxa de juros. A DFC utiliza a classificação do fluxo de caixa em três grupos: atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma: 9 atividades operacionais - este grupo inclui todas as transações ou outros eventos não definidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionais geralmente envolvem a produção e venda de produtos, e a prestação de serviços. Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extensão, que atividades operacionais têm gerado mais caixa do que o que se têm usado. 9 atividades de investimento - a aquisição de ativos não-circulantes, particularmente bens imóveis, instalações fabris e equipamentos, usualmente representa a maior destinação de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, é forçada, em determinadas circunstâncias, a substituir ativos não-circulantes por outros ativos semelhantes, e ativos adicionais, na intenção de incrementar os negócios e desenvolver-se. Desse modo, a empresa obtém parte de sua necessidade de caixa para adquirir ativos não-circulantes pela venda dos ativos que estão sendo substituídos. De qualquer maneira, é certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade dos custos das novas aquisições. 9 atividades de financiamento - a empresa também consegue dinheiro por meio de empréstimos a curto e longo prazo e de emissão de ações representativas do capital. Ela utiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar os empréstimos e resgate de ações próprias nas mãos do público. As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo método indireto ou direto, mas são incentivadas a usar o segundo: 9 o método indireto é aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados com base no lucro líquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado e que não afetam o caixa da empresa; Professor Orismar Parreira Costa