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Tratamiento fiscaldelos Document Transcript

  • 1. SANTIAGO L. MONTEZANTI TRATAMIENTO FISCAL DE LOS DIVIDENDOS DE SOCIEDADES ARGENTINAS Marcial Pons MADRID | BARCELONA | BUENOS AIRES | SÃO PAULO 2013 00-PRINCIPIOS.indd 5 21/1/13 15:59:19
  • 2. ÍNDICE III.  Introducción................................................ 9 III.  Clasificación de los distintos siste- mas de imposición de la sociedad y sus accionistas............................................ 11 III.  Régimen tributario de los dividen- dos de sociedades argentinas............. 15 1. Principio general: «no computabilidad» de los dividendos por sus beneficiarios............ 15 2. El concepto fiscal de dividendo.................... 20 3. Significado jurídico del principio de «no computabilidad» de los dividendos: ¿se tra- ta de una renta gravada o exenta?................ 29 4. Supuestos en que los dividendos son grava- dos como tales............................................... 40 4.1. Art. 70 LIG............................................. 40 4.2. Retención de dividendos o utilidades distribuidas que no se correspondan con ganancias gravadas («impuesto de igualación»)........................................... 42 4.2.1. Generalidades. Texto legal......... 42 4.2.2. Responsabilidad solidaria vs. Responsabilidad sustitutiva....... 43 4.2.3. Características y objetivos del «impuesto de igualación».......... 53 4.2.4. Método de cálculo...................... 56 4.2.5. Rentas exentas o desgravadas por normas ajenas a la Ley de Impuesto a las Ganancias.......... 59 4.2.6. Diferencias temporarias............. 60 4.2.7. Diferencias permanentes. Ajus- te por inflación........................... 61 Pág. 00-PRINCIPIOS.indd 7 21/1/13 15:59:19
  • 3. 8 Índice 4.2.8. Quebrantos................................. 63 4.2.8.1. Quebrantos anteriores a la vigencia de la norma.. 63 4.2.8.2. Quebrantos posterio- res a la vigencia de la norma............................ 67 4.2.9. Distribución parcial de dividen- dos. Dividendos anticipados...... 71 4.2.10. Supuestos especiales.................. 73 4.2.10.1. Rescate de acciones y liquidación social........ 73 4.2.10.2. Rescate de acciones liberadas recibidas co­ mo dividendo.............. 93 4.2.10.3. Devolución de aportes irrevocables................. 96 4.2.10.4. «Distribución» de pri- mas de emisión........... 99 4.2.10.5. Dividendos en especie.. 104 4.2.11. Regla de capitalización exigua... 105 4.2.12. Dividendos ocultos..................... 108 IV.  Conclusiones................................................ 111 IV.  Bibliografía................................................... 117 Pág. 00-PRINCIPIOS.indd 8 21/1/13 15:59:19
  • 4. I.  Introducción El tratamiento de los dividendos distribuidos por las sociedades en el impuesto a las ganancias constituye una de las materias más delicadas que deben afrontar los sistemas tributarios de imposi- ción de la renta. La universal aceptación de gravar la renta de las sociedades de capital, independientemente de la que éstas distribuyen a sus socios o accionistas  1 , introduce la cuestión relativa al mejor sistema que debe implementarse para resolver el problema de la doble imposición de sociedad y accionista. Dentro de esa crítica definición se inscribe el régimen im- positivo de los dividendos, al que las legislaciones de los diferentes países, en general, tienen interés de delinear con precisión. Desafortunadamente, nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias vigente ha sido ajena a esa tendencia universal y, según se verá, ha dedicado muy pocas normas a definir y regular el régimen fiscal de los dividendos. Tal austeridad normativa ha dado lu- gar a numerosos e importantes problemas de apli- cación del impuesto a las ganancias, generando no poca incertidumbre y perplejidad en los operadores 1  Cfr. E. Reig, Impuesto a las Ganancias, 10a  ed., Ediciones Macchi, pp. 795 y ss. 01-CAPI-1.indd 9 18/1/13 11:39:08
  • 5. 10 Santiago L. Montezanti tributarios. Quizá pueda encontrarse en ello una justificación a estas líneas. Se ha querido dar a este trabajo un enfoque eminentemente práctico, de manera que delibera- damente se omitió el desarrollo de las justificacio- nes e impugnaciones teóricas que se han elaborado respecto a los distintos sistemas tributarios de im- posición de la renta societaria; así como el relativo a la evolución de los estudios y tendencias que, so- bre esta materia, se han registrado a lo largo de los años, ya sea a nivel nacional como internacional. Por idénticos motivos, tampoco se ha acometido, en forma sistemática, la cuestión referida a la evo- lución histórica de la legislación tributaria argenti- na en punto al tratamiento fiscal de los dividendos, sin perjuicio de mencionarse algunos de esos an- tecedentes cuando se estimó ello conveniente para facilitar la explicación de un tema práctico puntual. Remitimos, entonces, al lector interesado al abun- dante material bibliográfico que se ha escrito y pu- blicado sobre tales tópicos 2 . Sin embargo, se ha considerado necesario, para una mejor comprensión de los temas que sí se abor- darán, incluir una breve (y seguramente insuficien- te) explicación de los distintos sistemas de tributa- ción de las sociedades y los accionistas que pueden extraerse del derecho y la doctrina comparada. A ella, se destinará el apartado siguiente. 2  Cfr., en especial, el completo y sustancioso capítulo XXII de la obra de Reig, op. cit., pp. 795 y ss., así como sus abundantes citas. Cfr., asimismo, A. López, «Dividendos de sociedades anó- nimas. Tratamiento en el impuesto a las ganancias», en Revista Argentina de Derecho Tributario, Universidad Austral, La Ley, año 2002, núm. 1, pp. 115 y ss. 01-CAPI-1.indd 10 18/1/13 11:39:08
  • 6. II.  Clasificación de los distintos sistemas de imposición de la sociedad y sus accionistas La clasificación de los sistemas de imposición se basa en la constatación del mayor o menor grado de integración o unidad entre el impuesto societario (es decir, aquel que grava a la sociedad) y el impues- to sobre los dividendos (es decir, el referido a los accionistas) 1 . En un extremo, las sociedades de capital son consideradas entidades íntegramente separadas de sus accionistas (sistema de separación o clásico). En el opuesto, la sociedad es considerada un mero conducto de las rentas empresarias a favor de los accionistas, tanto con relación a las rentas reteni- das como a las distribuidas (sistema de integración total o de transparencia). En la doctrina nacional, Reig, uno de los autores que más ha estudiado esta cuestión, clasificó los sis- temas de imposición en cinco 2 : 1  Cfr. C. Haehnel, «Tendencias en la imposición sobre socie- dades y accionistas: Imposición única o doble imposición?», Re- lato Nacional del 57o Congreso Anual IFA-Sidney, 31 de agosto al 5 de septiembre de 2003, en Doctrina 1999-2004, t. II, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, p. 177. 2  Cfr. A. López y E. Reig, op. cit., pp. 118-120. 02-CAPI-2.indd 11 18/1/13 11:40:04
  • 7. 12 Santiago L. Montezanti —  Integración total. —  Integración parcial. —  Sistema de deducción del dividendo. —  Anómalo sistema de integración. —  Sistema clásico (no integración o separa- ción). Ofreceremos una breve explicación de cada uno de ellos. Integración total También llamado «sistema de sociedad de per- sonas». En él, el accionista tributa sobre la renta de la sociedad como si la hubiera recibido a través de dividendos, aún cuando ello no hubiera ocurrido total o parcialmente. El impuesto abonado por la sociedad (impuesto societario) es computable en su totalidad, como pago a cuenta del impuesto perso- nal del accionista. Integración parcial Se atribuye al accionista sólo aquella parte de la utilidad obtenida por la sociedad que es distribuida como dividendo, en el momento de su distribución y por un importe equivalente a éste. Asimismo, se permite el cómputo de un crédito de impuesto con el propósito de recuperar total o parcialmente el impuesto societario ingresado en los períodos de generación de la renta distribuida. Sistema de deducción del dividendo Este sistema elimina el problema de los créditos a favor del accionista en concepto de impuesto so- cietario, ya que pretende evitar la doble imposición por el lado de este último, al permitir deducir de la 02-CAPI-2.indd 12 18/1/13 11:40:04
  • 8. Tratamiento fiscal de los dividendos de sociedades... 13 base imponible del impuesto societario los dividen- dos que la sociedad distribuye. Estos últimos tri- butarán, pues, en cabeza del accionista sin crédito alguno. Como variante de los sistemas que tienden a evi- tar la doble imposición económica a nivel de la so- ciedad, se incluye el denominado sistema de doble tipo o split-rate system. El mismo consiste en apli- car una tasa normal para las ganancias retenidas y un tipo reducido para los beneficios distribuidos (si el tipo reducido fuera equivalente a cero, los efectos de este sistema coinciden con el de deducción de dividendos)3 . Anómalo sistema de integración Este sistema elimina la imposición directa en cabeza del accionista, sobre el presupuesto de con- centrar la tributación de ambos (sociedad y accio- nista) a nivel de la sociedad sobre las mismas rentas que determinan la distribución del dividendo. Se trata del esquema que actualmente ha adoptado la legislación argentina4 . Sistema clásico Grava a la sociedad como sujeto tributario in- dependiente del accionista, sin tener en cuenta la imposición que separadamente se exija a éste sobre los dividendos que perciba de aquélla, en tanto in- tegrantes del conjunto de sus rentas sometidas al impuesto personal. 3  C. Haehnel, op. cit., p. 178. 4  Cfr. L. Fernández, «El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello», en Revista Impuestos, 2006-13 (julio), p. 1595. 02-CAPI-2.indd 13 18/1/13 11:40:04
  • 9. 14 Santiago L. Montezanti Con las premisas conceptuales sentadas prece- dentemente, estamos en condiciones de analizar en forma práctica y concreta el funcionamiento del sis- tema de imposición de los dividendos actualmente vigente en la Ley de Impuesto a las Ganancias ar- gentina. 02-CAPI-2.indd 14 18/1/13 11:40:04