Recueil des normes comptables françaises - Juillet 2014

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Règlement n°2014-03 relatif au Plan général comptable.

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Recueil des normes comptables françaises - Juillet 2014

  1. 1. autorité des normes comptables entreprises industrielles et commerciales Dispositions générales des normes comptables françaises comptes annuels recueil Règlement n°2014-03 relatif au Plan général comptable
  2. 2. 1 RECUEIL DES NORMES COMPTABLES FRANCAISES Objectifs du recueil des normes comptables françaises Le présent recueil a pour objectif de rassembler, dans un document exhaustif et pratique, l’ensemble des textes comptables émis par les institutions en charge de la normalisation comptable (Conseil National de la Comptabilité, CNC, et Comité de la Réglementation Comptable, CRC, puis Autorité des Normes Comptables, ANC, depuis l’ordonnance du 22 janvier 2009) pour faciliter l’accès au droit comptable par les utilisateurs qui ont ainsi, à leur disposition, l’intégralité des références sur un sujet donné, dans un outil lisible et accessible à tous (praticiens, enseignants et étudiants, préparateurs des comptes…). Nature des textes repris et intégrés dans le recueil Ce recueil a été établi à partir de l’ensemble des dispositions du corpus comptable français applicable aux comptes annuels textes produits depuis le règlement CRC n° 99-03 relatif au Plan Comptable Général, communément dénommé PCG 1999, mais également dans des textes antérieurs. Les textes ainsi recensés sont : - le PCG et ses annexes, - les règlements autonomes de l’ANC, - les recommandations du CRC et de l’ANC, - les avis du CNC, - les notes de présentation des avis, - les notes d’information de l’ANC, - les communiqués, les prises de position du CNC. Présentation du recueil Le recueil comporte deux niveaux de textes : · D’une part, les dispositions réglementaires déclinées en articles, issues : - des anciens articles du PCG et de ses cinq annexes, - des quelques règlements autonomes qui n’ont pas été conçus, lors de leur conception, pour s’insérer dans la structure du PCG 99. Ces dispositions forment le nouveau règlement ANC n° 2014-XX relatif au PCG abrogeant le règlement CRC n° 99-03 relatif aux comptes annuels.
  3. 3. · D’autre part, ces articles sont complétés des dispositions issues de textes non réglementaires de l’ancien Conseil National de la comptabilité (CNC) et maintenant de l’ANC, sous forme de commentaires typographiquement identifiables. 2 Niveaux de texte dans le recueil Origine des dispositions contenues dans chaque niveau de texte ARTICLES (valeur réglementaire) - Anciens articles du PCG - Dispositions contenues dans les règlements autonomes du CRC (annexes au PCG) et de l’ANC COMMENTAIRES (valeur non réglementaire) - Recommandations du CNC et de l’ANC - Avis du CNC (pris en Assemblée Plénière ou en Comité d’Urgence) qui déclinent les modalités d’application de la règle à laquelle ils se rapportent - Notes de présentation des avis CNC ou des règlements ANC qui illustrent, donnent des exemples ou des schémas d’écritures - Dispositions contenues dans les communiqués, les prises de position et les notes d’information Principe général de reprise des textes dans le recueil Le présent recueil de normes comptables françaises a été élaboré à droit constant. Par conséquent : · Le statut juridique des dispositions originellement réglementaires ou non réglementaires est strictement maintenu. - Les dispositions réglementaires font partie du corpus d’articles ; - Les dispositions non réglementaires sont insérées en commentaires. · La rédaction des textes, qu’ils soient de nature réglementaire ou non réglementaire, a été fidèlement reprise, sans ajout, retrait ou modification, exception faite des références internes à des textes ayant été, entre temps, modifiées. Modalités de reprise des textes réglementaires · Certains articles du PCG ont été scindés pour plus de clarté ; · Les règlements autonomes non prévus à l’origine pour s’insérer dans le PCG, ont été découpés de manière linéaire, en article, pour intégrer la structure du nouveau PCG. Modalités de reprise des textes non réglementaires Les textes non réglementaires ont été repris dans le recueil selon deux modalités possibles : · Par extrait significatif sous les articles que ces dispositions concernent, afin d’atteindre l’objectif de regrouper l’ensemble des dispositions concernant un sujet donné à un même endroit. Cette modalité de reprise concerne les avis du CNC dits « généraux » ayant généralement donné lieu à règlement du CRC (tel que l’avis CNC n° 2004-15 sur les actifs, ou l’avis CNC n° 00-01 sur les passifs) et les notes de présentation qui les accompagnent. Ainsi : - les définitions, les champs d’application, les explications et les exemples ont été repris et insérés en commentaires sous l’article qu’ils concernent ; - les dispositions relatives aux comptes consolidés n’ont pas été expurgées et sont insérées afin que le lecteur puisse avoir une vision comparative de l’élaboration des deux jeux de comptes sur certains points techniques ;
  4. 4. - les schémas d’écritures contenus dans les avis ou les notes de présentation ont également été repris 3 mais en annexe du titre qu’ils concernent ; - en revanche, les éléments de contexte, les dispositions transitoires et les dispositions de première application n’ont généralement pas été repris. Il faut noter que les dispositions non reprises ne sont en aucun cas perdues compte tenu du fait que ces textes perdurent dans leur forme juridique originelle. Dans tous les cas, la référence du document, à l’origine du commentaire, est mentionnée permettant de se reporter au texte intégral. · In extenso, intégrés dans la structure du recueil. Cette modalité de reprise concerne : - les recommandations ; - les avis du CNC dits « spécifiques », postérieurs à 1999, dont l’objet est l’application des dispositions générales à des points particuliers. Ces textes n’ont pas donné lieu à règlement du CRC et ont été repris fidèlement en termes de typographie (respect des paragraphes en maigre et en gras) ; - les positions, les communiqués et les notes d’information. Structure du recueil des normes comptables françaises Le recueil de normes comptables françaises s’articule autour d’une architecture générale en 4 grands livres divisés en titres, chapitres, sections, sous-sections : LIVRE I : PRINCIPES GENERAUX APPLICABLES AUX DIFFERENTS POSTES DES DOCUMENTS DE SYNTHESE Titre Ier Objet et principes de la comptabilité Titre II L’actif Titre III Le passif Titre IV Actifs et passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères Titre V Les produits et les charges LIVRE II : MODALITES PARTICULIERES D’APPLICATION DES PRINCIPES GENERAUX Titre VI Dispositions et opérations de nature spécifique Titre VII Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations assimilées LIVRE III : MODELES DE COMPTES ANNUELS Titre VIII Documents de synthèse LIVRE IV : FONCTIONNEMENT ET PLAN DE COMPTES Titre IX Tenue, structure et fonctionnement des comptes La numérotation des articles à trois chiffres tient compte de ce découpage : - le premier chiffre indique le titre ; - le deuxième chiffre indique le chapitre ; - le troisième chiffre indique la section. Le découpage des sections en sous-sections est sans incidence sur la numérotation qui reste à 3 chiffres. Quand il y a lieu, des commentaires sont placés sous les articles qu’ils concernent pour éclairer la règle. Figurent en début du recueil les dispositions comptables du code de commerce qui sont issues : · de la « loi comptable » n° 83-353 du 30 avril 1983 relative à la transposition relative aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés de la IVème directive, codifiée aux articles L.123-12 à L.123-28 ;
  5. 5. · et du « décret comptable » n° 83-1020 du 29 novembre 1983, codifiées dans la partie réglementaire du code de commerce aux articles R.123-172 à R.123-208. Les dispositions insérées dans des lois ou dans des codes qui donnent la définition ou le régime juridique des opérations que les dispositions comptables traitent, sont reprises dans un encadré typographiquement identifiable sous l’article qu’elles concernent. Enfin, à la fin du recueil, sont rassemblées trois tables de concordance permettant de se retrouver dans la nouvelle présentation : - une première table permet de trouver, à partir des anciennes références du PCG, les nouveaux articles du recueil ; cette table sera particulièrement utile pour convertir les références non actualisées au PCG et qui se trouvent dans d’autres textes réglementaires (notamment les textes fiscaux) ; - une deuxième table permet de retrouver les anciennes références du PCG à partir de la nouvelle 4 numérotation, - une troisième table référence les textes non réglementaires repris dans ce recueil, avec mention de leur(s) emplacement(s).
  6. 6. 5 Table des matières CODE DE COMMERCE ................................................................................................ 11 PARTIE LEGISLATIVE ................................................................................................ 11 PARTIE REGLEMENTAIRE ......................................................................................... 13 LIVRE I : PRINCIPES GENERAUX APPLICABLES AUX DIFFERENTS POSTES DES DOCUMENTS DE SYNTHESE ........ 19 TITRE I –OBJET ET PRINCIPES DE LA COMPTABILITE ............................................. 19 CHAPITRE I –OBJET DE LA COMPTABILITE ............................................................. 19 Section 1 – Champ d’application ........................................................................... 19 Section 2 – Définition des comptes annuels .......................................................... 19 CHAPITRE II – PRINCIPES DE LA COMPTABILITE ..................................................... 20 Section 1 – Principes d’établissement des comptes annuels ................................ 20 Sous-section 1 – Image fidèle .......................................................................................................... 20 Sous-section 2 – Comparabilité et continuité d’exploitation........................................................... 20 Sous-section 3 – Régularité et sincérité ........................................................................................... 20 Sous-section 4 – Prudence ............................................................................................................... 20 Sous-section 5 – Permanence des méthodes ................................................................................... 20 Section 2 – Méthodes comptables, changements de méthodes comptables, d’estimation et de modalités d’application, corrections d’erreurs, options fiscales ....................................................................................................................... 21 Sous-section 1 – Méthodes comptables et changements de méthodes comptables ......................... 21 Sous-section 2 – Changements d'estimation et de modalités d'application ..................................... 23 Sous-section 3 – Changements d’options fiscales ........................................................................... 23 Sous-section 4 – Corrections d'erreurs ............................................................................................ 24 Sous-section 5 – Informations à fournir .......................................................................................... 24 TITRE II – L’ACTIF ................................................................................................... 25 CHAPITRE I – ACTIFS NON FINANCIERS ................................................................... 25 Section 1 – Définitions ............................................................................................. 25 Sous-section 1 – Actifs incorporels ................................................................................................. 26 Sous-section 2 – Actifs corporels .................................................................................................... 26 Sous-section 3 – Stocks ................................................................................................................... 27 Sous-section 4 –Charges constatées d’avance ................................................................................. 27 Section 2 – Conditions d’inscription à l’actif........................................................ 27 Sous-section 1 – Conditions générales ............................................................................................ 27 Sous-section 2 – Dispositions particulières ..................................................................................... 30 Section 3 – Evaluation des actifs à la date d’entrée dans le patrimoine ............ 31 Sous-section 1 – Dispositions générales .......................................................................................... 31 Sous-section 2 – Coût d’entrée des immobilisations corporelles .................................................... 33 Sous-section 3 – Coût d’entrée des immobilisations incorporelles ................................................. 38 Sous-section 4 – Coût d’entrée des stocks ...................................................................................... 40 Section 4 – Evaluation des actifs postérieurement à leur date d’entrée ............ 42 Sous-section 1 – Définitions et principes ........................................................................................ 42
  7. 7. Sous-section 2 – Comptabilisation des immobilisations décomposables ........................................ 46 Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles .................................................................................................................................... 47 Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles .................................................................................................................................... 49 Sous-section 4 – Evaluation et dépréciation des stocks .................................................................. 51 Sous-section 5 – Modalités d'évaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles, corporelles et stocks .................................................................................................. 52 Sous-section 6 – Réévaluation ......................................................................................................... 52 CHAPITRE II – ACTIFS FINANCIERS .......................................................................... 53 Section 1 – Titres immobilisés ................................................................................ 53 Section 2 – Titres de placement .............................................................................. 58 Section 3 – Opérations sur titres ............................................................................ 59 Sous-section 1 – Ventes à réméré .................................................................................................... 59 Sous-section 2 – Opération de désendettement de fait .................................................................... 59 Section 4 – Opérations à terme fermes ou conditionnelles .................................. 60 Sous-section 1 – Enregistrement des contrats ................................................................................. 60 Sous-section 2 – Opérations de couverture ..................................................................................... 60 Sous-section 3 – Contrats négociés sur les marchés organisés ....................................................... 61 ANNEXES AU TITRE II ............................................................................................... 62 TITRE III – LE PASSIF ............................................................................................... 83 CHAPITRE I – CAPITAUX PROPRES ........................................................................... 83 Section 1 – Capital social ........................................................................................ 83 Section 2 – Subventions d’investissement inscrites dans les capitaux propres . 84 Section 3 – Provisions réglementées ...................................................................... 84 CHAPITRE II – PASSIFS ............................................................................................. 85 Section 1 - Définition des passifs ............................................................................ 85 Section 2 – Comptabilisation des passifs ............................................................... 86 Sous-section 1 – Critères de première comptabilisation ................................................................. 86 Sous-section 2 – Applications ......................................................................................................... 88 Section 3 – Evaluation des passifs .......................................................................... 90 Sous-section 1 – Evaluation des passifs à la date d’entrée .............................................................. 90 Sous-section 2 – Evaluation des passifs postérieurement à leur date d’entrée ................................ 95 Sous-section 3 – Applications à certaines situations pratiques ....................................................... 95 Section 4 – Pensions, retraites et versements similaires ...................................... 95 Section 5 – Coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site ................................................................................................................................. 132 ANNEXE AU TITRE III ............................................................................................. 141 TITRE IV – ACTIFS ET PASSIFS DONT LA VALEUR DEPEND DES FLUCTUATIONS DES MONNAIES ETRANGERES ......................................................................................... 142 CHAPITRE I – REGLE GENERALE ............................................................................ 142 CHAPITRE II – REGLES SPECIFIQUES ..................................................................... 142 TITRE V – CHARGES ET PRODUITS ......................................................................... 145 CHAPITRE I – DEFINITIONS .................................................................................... 145 Section 1 – Charges ............................................................................................... 145 Section 2 – Produits ............................................................................................... 145 6
  8. 8. Section 3 – Résultat ............................................................................................... 148 Section 4 – Impôts et taxes .................................................................................... 148 Section 5 – Impôts sur les résultats ...................................................................... 148 LIVRE II : MODALITES PARTICULIERES D’APPLICATION DES PRINCIPES GENERAUX .......................................................... 150 TITRE VI – DISPOSITIONS ET OPERATIONS DE NATURE SPECIFIQUE ..................... 150 CHAPITRE I – DISPOSITIONS DE NATURE SPECIFIQUE ........................................... 150 Section 1 – Logiciels .............................................................................................. 150 Section 2 – Sites internet ....................................................................................... 153 Section 3 – Indemnités de mutations versées par les sociétés à objet sportif .. 155 Sous-section 1 – Définition et conditions de comptabilisation ..................................................... 155 Sous-section 2 – Echanges de joueurs ........................................................................................... 156 Sous-section 3 – Amortissement ................................................................................................... 157 Sous-section 4 – Modalités de dépréciation .................................................................................. 157 Sous-section 5 – Indemnités de mutation reçues ........................................................................... 157 Section 4 – Prime de partage des profits ............................................................. 158 Section 5 – Quotas d’émission de gaz à effet de serre et unités assimilées ...... 160 Sous-section 1 – Comptabilisation des quotas d’émission de gaz à effet de serre ........................ 162 Sous-section 2 – Comptabilisation dans le cadre du modèle économique « production » ............ 163 Sous-section 3 – Comptabilisation dans le cadre du modèle économique « négoce » .................. 166 Sous-section 4 – Comptabilisation de l’amende ........................................................................... 167 Sous-section 5 - Comptabilisation des unités autres que les quotas d’émission de gaz à effet de serre ............................................................................................................................................... 167 Sous-section 6 - Suivi des quotas et des autres unités en comptabilité matière ............................ 168 Sous-section 7 – Informations en annexe ...................................................................................... 169 Section 6 – Certificats d’économies d’énergie .................................................... 170 Sous-section 1 – Traitement comptable des obligations d’économies d’énergie : comptabilisation d’un passif lié aux ventes d’énergie .............................................................................................. 172 Sous-section 2 - Traitement comptable des certificats d’économies d’énergie : comptabilisation en stocks ............................................................................................................................................. 173 Sous-section 3 – Comptabilisation du versement au Trésor public .............................................. 178 Sous-section 4 –Informations en annexe ....................................................................................... 178 CHAPITRE II – OPERATIONS DE NATURE SPECIFIQUE ........................................... 178 Section 1 – Opérations faites en commun et pour le compte de tiers ............... 178 Sous-section 1 – Sociétés en participation .................................................................................... 178 Sous-section 2 – GIE ..................................................................................................................... 179 Sous-section 3 – Concession de service public ............................................................................. 179 Sous-section 4 – Opérations faites pour le compte de tiers ........................................................... 180 Section 2 – Contrats long terme ........................................................................... 180 Sous-section 1 - Définition ............................................................................................................ 180 Sous-section 2 – Comptabilisation ................................................................................................ 181 Sous-section 3 – Informations en annexe ...................................................................................... 185 Section 3 – Opérations de fiducie ......................................................................... 185 Sous-section 1 – Constitution de la fiducie ................................................................................... 185 7
  9. 9. Sous-section 2 - Fonctionnement de la fiducie .............................................................................. 190 Sous-section 3 – Fin de la fiducie .................................................................................................. 190 Sous-section 4 – Informations en annexe ...................................................................................... 191 Section 4 – Plans d’options d’achat ou de souscription d’actions et plans d’attribution d’actions gratuites aux salariés ..................................................... 192 Sous-section 1 – Champ d’application .......................................................................................... 192 Sous-section 2 – Fait générateur de l’obligation et conditions d’existence d’un passif ................ 196 Sous-section 3 – Contrepartie à l’obligation de remise ................................................................. 198 Sous-section 4 – Comptabilisation et évaluation du passif ........................................................... 198 Sous-section 5 – Comptabilisation des actions acquises ou détenues en vue de leur attribution .. 199 Sous-section 6 – Comptabilisation des frais liés à l’élaboration des plans d’attribution gratuite d’actions et des options de souscription d’actions ........................................................................ 199 Sous-section 7 – Informations à fournir en annexe ....................................................................... 199 Section 5 – Contrats de garantie financière ........................................................ 200 Sous-section 1 – Champ d'application ........................................................................................... 200 Sous-section 2 – Principe général .................................................................................................. 202 Sous-section 3 – Comptabilisation initiale à la conclusion du contrat de garantie financière avec droit de réutilisation ....................................................................................................................... 203 Sous-section 4 – Comptabilisation lors de la remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation ................................. 203 Sous-section 5 – Comptabilisation à la date de clôture de la période en cas de remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation .................................................................................................................................... 204 Sous-section 6 – Comptabilisation lors de la restitution par le bénéficiaire au constituant de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation .... 206 Sous-section 7 – Information en annexe........................................................................................ 207 Section 6 – Opérations avec une entreprise en redressement judiciaire ......... 207 Section 7 – Activités d’échanges dans le cadre de transactions internet ......... 208 CHAPITRE III – AUTRES AVIS NON REPRIS DANS UN REGLEMENT ......................... 209 Section 1 - REACH ................................................................................................ 209 Section 2 - Licence UMTS .................................................................................... 217 Section 3 - Actifs acquis et reçus par les musées ................................................ 218 Section 4 - Droits d’exploitation audiovisuelle cédés à titre gratuit ................. 223 Section 5 - Redevances de fortage ........................................................................ 225 Section 6 - Contribution financière relative aux coûts unitaires supportés pour l’élimination des déchets d’équipements électriques et électroniques ménagers (DEEE) ................................................................................................................... 230 Section 7 - Certificats de valeur garantie, bons de cession de valeur garantie et instruments assimilés ............................................................................................ 237 ANNEXES AU TITRE VI............................................................................................ 240 TITRE VII – COMPTABILISATION ET EVALUATION DES OPERATIONS DE FUSIONS ET OPERATIONS ASSIMILEES ........................................................................................ 270 CHAPITRE I – CHAMP D’APPLICATION ................................................................... 270 CHAPITRE II – PRINCIPE D’INSCRIPTION DES APPORTS DANS LES COMPTES DE LA SOCIETE BENEFICIAIRE ........................................................................................... 273 CHAPITRE III – DEFINITIONS ................................................................................. 273 8
  10. 10. CHAPITRE IV -METHODOLOGIE D’EVALUATION DES APPORTS ........................... 273 Section 1 - Analyse de la situation de contrôle au moment de l’opération ...... 274 Section 2 - Détermination du sens des opérations .............................................. 276 Sous-section 1 - Opérations à l’endroit ........................................................................................ 276 Sous-section 2 - Opérations à l’envers ......................................................................................... 276 Section 3 - Principe de détermination de la valeur d’apport ............................ 277 Section 4 - Détermination des valeurs individuelles des apports...................... 279 Sous-section 1 – Détermination des apports à la valeur réelle ...................................................... 279 Sous-section 2 – Détermination des apports à la valeur comptable .............................................. 282 Section 5 - Traitement du boni et du mali de fusion .......................................... 283 Sous-section 1 - Traitement du boni de fusion .............................................................................. 284 Sous-section 2 - Traitement du mali pour les opérations évaluées à la valeur comptable ............ 284 CHAPITRE V - ÉVENEMENTS DE LA PERIODE INTERCALAIRE................................ 288 Section 1 - Traitement de la perte de rétroactivité ............................................ 288 Section 2 - Traitement des opérations réciproques ............................................ 289 Sous-section 1 - Opérations n’affectant pas le résultat.................................................................. 289 Sous-section 2 - Opérations affectant le résultat ........................................................................... 289 CHAPITRE VI - FRAIS IMPUTABLES SUR LA PRIME DE FUSION .............................. 290 CHAPITRE VII – CAS PARTICULIER DE L’OPERATION DE CONFUSION DE PATRIMOINE ............................................................................................................ 290 CHAPITRE VIII – INFORMATIONS DEVANT FIGURER EN ANNEXE ......................... 291 ANNEXES AU TITRE VII .......................................................................................... 292 LIVRE III : MODELES DE COMPTES ANNUELS ....................... 297 TITRE VIII – DOCUMENTS DE SYNTHESE ............................................................... 297 CHAPITRE I – REGLES D'ETABLISSEMENT ET DE PRESENTATION DES COMPTES ANNUELS .................................................................................................................. 297 CHAPITRE II –MODELES DE COMPTES ANNUELS : BILAN ET COMPTES DE RESULTAT ................................................................................................................ 298 Section 1 – Système de base .................................................................................. 298 Sous-section 1 – Modèle de bilan en tableau ................................................................................ 298 Sous-section 2 – Modèle de bilan en liste avant répartition .......................................................... 303 Sous-section 3 – Modèle de compte de résultat en tableau ........................................................... 306 Sous-section 4 – Modèle de compte de résultat en liste (produits et charges hors taxes) ............. 308 Section 2 – Système abrégé ................................................................................... 310 Sous-section 1 – Modèle de bilan avant répartition ...................................................................... 310 Sous-section 2 – Modèle de bilan après répartition ....................................................................... 311 Sous-section 3 – Modèle de compte de résultat en tableau ........................................................... 312 Sous-section 4 – Modèle de compte de résultat en liste ................................................................ 312 Section 3 – Système développé ............................................................................. 314 Sous-section 1 – Modèle de bilan .................................................................................................. 314 Sous-section 2 – Modèle de compte de résultat ............................................................................ 318 CHAPITRE III –MODELES DE COMPTES ANNUELS : ANNEXE ............................... 320 Section 1 – Contenu de l'annexe .......................................................................... 320 9
  11. 11. Sous-section 1 – Règles et méthodes comptables ......................................................................... 320 Sous-section 2 – Informations relatives aux opérations inscrites au bilan et au compte de résultat ....................................................................................................................................................... 321 Sous-section 3 – Informations relatives aux opérations non inscrites au bilan ............................. 328 Section 2 – Informations de l’annexe présentées sous forme de tableau ......... 334 Sous-section 1 – Système de base ................................................................................................. 334 Sous-section 2 – Système développé ............................................................................................. 341 CHAPITRE IV – COMPTES INTERMEDIAIRES .......................................................... 351 LIVRE IV : TENUE, STRUCTURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES ............................................................................................. 358 TITRE IX – TENUE, STRUCTURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES ................. 358 CHAPITRE I –ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ............................................ 358 Section 1 – Principes généraux ............................................................................. 358 Section 2 – Livres comptables .............................................................................. 358 CHAPITRE II – ENREGISTREMENT ......................................................................... 359 Section 1 – Principes généraux ............................................................................. 359 Section 2 – Pièces justificatives ............................................................................ 359 CHAPITRE III – PLAN DE COMPTES ........................................................................ 360 Section 1 – Cadre comptable ................................................................................ 360 Section 2 – Plan de comptes général .................................................................... 361 Section 3 – Règles d’établissement d’un plan de comptes ................................. 381 Section 4 – Classification des comptes ................................................................. 382 CHAPITRE IV – FONCTIONNEMENT DES COMPTES ................................................ 383 Section 1 – Comptes de capitaux : capitaux propres, autres fonds propres, emprunts et dettes assimilées (Classe 1) .............................................................. 383 Section 2 – Comptes d'immobilisations (Classe 2) ............................................. 388 Section 3 – Comptes de stocks et en-cours (Classe 3) ........................................ 392 Section 4 – Comptes de tiers (Classe 4) ............................................................... 393 Section 5 – Comptes financiers (Classe 5) ........................................................... 402 Section 6 – Comptes de charges (Classe 6) ......................................................... 404 Section 7 – Comptes de produits (Classe 7) ........................................................ 409 Section 8 – Comptes spéciaux (Classe 8) ............................................................. 413 10
  12. 12. 11 Code de commerce Partie législative Art. L. 123-12 - Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. Art. L.123-13 - Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparaître, de façon distincte, les capitaux propres. Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparaître, par différence après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l'exercice. Les produits et les charges, classés par catégorie, doivent être présentés soit sous forme de tableaux, soit sous forme de liste. Le montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements. L'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan et le compte de résultat Art. L. 123-14 - Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise. Art. L. 123-15 - Le bilan, le compte de résultat et l'annexe doivent comprendre autant de rubriques et de postes qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice précédent. Les éléments composant les capitaux propres sont fixés par décret. Le classement des éléments du bilan et du compte de résultat ainsi que les mentions à inclure dans l'annexe sont fixés par un règlement de l'Autorité des normes comptables. Art. L. 123-16 - Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l'Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels. Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice. Lorsqu'une entreprise dépasse ou cesse de dépasser deux de ces trois seuils, cette circonstance n'a d'incidence que si elle se produit pendant deux exercices consécutifs. Art. L. 123-16-1 - Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa de l'article L. 123-12, les micro-entreprises, à l'exception de celles dont l'activité consiste à gérer des titres de participations et de valeurs mobilières, ne sont pas tenues d'établir d'annexe. Sont des micro-entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice. Lorsqu'une entreprise dépasse ou cesse de dépasser deux de ces trois seuils, cette circonstance n'a d'incidence que si elle se produit pendant deux exercices consécutifs. Art. L. 123-16-2 - Les dispositions des articles L. 123-16 et L. 123-16-1 ne sont pas applicables : 1° Aux établissements de crédit et sociétés de financement mentionnés à l'article L. 511-1 du code monétaire et financier et aux établissements de paiement et établissements de monnaie électronique mentionnés à l'article L. 521-1 du même code ; 2° Aux entreprises d'assurance et de réassurance mentionnées aux articles L. 310-1 et L. 310-1-1 du code des assurances, aux organismes de sécurité sociale mentionnés à l'article L. 114-8 du code de la sécurité sociale, aux institutions de prévoyance et à
  13. 13. leurs unions régies par le titre III du livre IX du code de la sécurité sociale et aux mutuelles et unions de mutuelles régies par le livre II du code de la mutualité ; 3° Aux personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé ; 4° Aux personnes et entités qui font appel à la générosité publique au sens de la loi n° 91-772 du 7 août 1991relative au congé de représentation en faveur des associations et des mutuelles et au contrôle des comptes des organismes faisant appel à la générosité publique. Art. L. 123-17 – A moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme des méthodes d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe et signalées, le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes. Art. L. 123-18 - A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. Pour les éléments d'actif immobilisés, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non. Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré. La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. Art. L. 123-19 - Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent. Art. L. 123-20 - Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur établissement, le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités. Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires. Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes. Art. L. 123-21 - Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l'opération. Art. L. 123-22 - Les documents comptables sont établis en euros et en langue française. Les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans. Les documents comptables relatifs à l'enregistrement des opérations et à l'inventaire sont établis et tenus sans blanc ni altération d'aucune sorte, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. Art. L. 123-23 - La comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce. Si elle a été irrégulièrement tenue, elle ne peut être invoquée par son auteur à son profit. La communication des documents comptables ne peut être ordonnée en justice que dans les affaires de succession, communauté, partage de société et en cas de redressement ou de liquidation judiciaires. Art. L. 123-25 – Par dérogation aux dispositions des premier et troisième alinéas de l'article L. 123-12, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent n'enregistrer les créances et les dettes qu'à la clôture de l'exercice et ne pas établir d'annexe. Les personnes morales ayant la qualité de commerçant et placées sur option ou de plein droit sous le régime simplifié d'imposition peuvent présenter une annexe abrégée établie selon un modèle fixé par un règlement de l'Autorité des normes comptables. Par dérogation aux dispositions du premier alinéa de l'article L. 123-12, ces mêmes personnes, à l'exception de celles contrôlées par une société qui établit des comptes en application de l'article L. 233-16, peuvent enregistrer leurs créances et leurs dettes à la clôture de l'exercice. Art. L. 123-26 - Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 123-13, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent inscrire au compte de résultat, en fonction de leur date de paiement, les charges dont la périodicité n'excède pas un an, à l'exclusion des achats. 12
  14. 14. Art. L. 123-27 - Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa de l'article L. 123-18, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent procéder à une évaluation simplifiée des stocks et des productions en cours, selon une méthode fixée par règlement de l'Autorité des normes comptables. Art. L. 123-28 - Par dérogation aux dispositions des articles L. 123-12 à L. 123-23, les personnes physiques bénéficiant du régime défini à l'article 50-0 du code général des impôts peuvent ne pas établir de comptes annuels. Elles tiennent un livre mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes qu'elles perçoivent au titre de leur activité professionnelle. Elles tiennent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats. Un décret fixe les conditions dans lesquelles ce livre et ce registre sont tenus. Partie réglementaire Art. R. 123-172 - Un document décrivant les procédures et l'organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que le document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. Ce document est conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte. Art. R. 123-173 - Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Le livre-journal et le livre d'inventaire peuvent, à la demande du commerçant, être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal dans le ressort duquel le commerçant est immatriculé. Chaque livre reçoit un numéro d'identification répertorié par le greffier sur un registre spécial. Des documents sous forme électronique peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d'inventaire ; dans ce cas, ils sont identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve. Art. R. 123-174 - Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal. Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document mentionné à l'article R. 123-172. 13 Art. R. 123-175 - Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre et ventilées selon le plan comptable. Art. R. 123-176 – Le livre-journal et le grand livre sont détaillés en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du commerce l'exigent. Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le livre-journal et le grand livre. Art. R. 123-177 – L'inventaire est un relevé de tous les éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire. Les données d'inventaire sont regroupées sur le livre d'inventaire et distinguées selon la nature et le mode d'évaluation des éléments qu'elles représentent. Le livre d'inventaire est suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan. Les comptes annuels sont transcrits chaque année sur le livre d'inventaire, sauf lorsqu'ils sont publiés en annexe au registre du commerce et des sociétés conformément à l'article R. 123-111. Art. R. 123-178 - Pour l'application de l'article L. 123-18 : 1° Le coût d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ; 2° Le coût de production est égal au coût d'acquisition des matières consommées augmenté des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production : les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production lorsqu'ils concernent la période de fabrication. En ce qui concerne les éléments de l'actif circulant tel qu'il est défini au 2° de l'article R. 123-182, cette faculté est limitée à ceux dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de l'exercice. La justification et le montant de ces inclusions figurent à l'annexe ; 3° La valeur vénale d'un bien acquis à titre gratuit correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché ; 4° La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ; 5° La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation non financière n'est pas jugée notablement inférieure à sa valeur comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d'inventaire.
  15. 15. Article R. 123-179 - La dépréciation d'une immobilisation est, sous réserve des dispositions du deuxième alinéa, constatée par l'amortissement. Celui-ci consiste à répartir le coût du bien sur sa durée probable d'utilisation selon un plan d'amortissement. Un règlement de l'Autorité des normes comptables peut toutefois prévoir des modalités d'amortissement différentes pour ceux des commerçants qui ne dépassent pas, à la clôture de l'exercice, deux des trois critères fixés par le 2° de l'article R. 123-200. Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution. L'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une dépréciation. Les amortissements et les dépréciations sont inscrits distinctement à l'actif en diminution de la valeur des éléments correspondants. Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions. Les dépréciations et provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Il ne peut en être de même pour les amortissements que dans des cas exceptionnels exposés dans l'annexe. Art. R. 123-180 - Le classement des éléments du bilan et du compte de résultat ainsi que la liste des informations contenues dans l'annexe peuvent être adaptés par secteurs d'activité après avis de l'Autorité des normes comptables. Les comptes annuels peuvent être présentés en négligeant les centimes. Art. R. 123-181 - Les éléments du patrimoine de l'entreprise sont classés à l'actif et au passif du bilan suivant leur destination et leur provenance. Les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise constituent l'actif immobilisé. Lorsqu'un élément d'actif ou de passif relève de plusieurs postes du bilan, mention est faite dans l'annexe des postes dans lesquels il ne figure pas. Art. R. 123-182 - L'actif du bilan fait apparaître successivement les éléments suivants : 1° Au titre de l'actif immobilisé : les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières ; 2° Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes versés sur commandes, les créances, les valeurs mobilières de placement et les disponibilités ; 3° Les comptes de régularisation ; 4° Les primes de remboursement des obligations et les écarts de conversion. La contrepartie du capital souscrit non appelé figure distinctement comme premier poste de l'actif. Art. R. 123-183 - Les postes de l'actif distinguent notamment : 1° Parmi les immobilisations incorporelles : les frais d'établissement, les frais de recherche et de développement, les concessions, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires, le fonds commercial ainsi que les avances et acomptes ; 2° Parmi les immobilisations corporelles : les terrains, les constructions, les installations techniques, matériels et outillages, les avances et acomptes ainsi que les immobilisations corporelles en cours ; 3° Parmi les immobilisations financières : les participations, les créances rattachées à des participations, les autres titres immobilisés et les prêts ; 4° Parmi les stocks et en-cours : les matières premières et autres approvisionnements, les en-cours de production, les produits intermédiaires et finis ainsi que les marchandises ; 5° Parmi les créances : les créances clients, le capital souscrit, appelé et non versé ; 6° Parmi les valeurs mobilières de placement : les actions que la société a émises et dont elle est propriétaire Art. R. 123-184 - Constituent des participations les droits dans le capital d'autres personnes morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice. Art. R. 123-185 - Le montant des primes de remboursement d'emprunt est porté à l’actif du bilan au poste à intitulé correspondant. Il est amorti systématiquement sur la durée de l'emprunt selon des modalités indiquées à l’annexe. Les primes afférentes à la fraction d’emprunt remboursée ne peuvent en aucun cas y être maintenues. Art. R. 123-186 - Les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminées peuvent figurer à l’actif du bilan au poste « frais d’établissement ». Les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l’actif du bilan, au poste correspondant, à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés, ayant des sérieuses chances de rentabilité commerciale. Les éléments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer à d’autres postes du bilan sont inscrits au poste « fonds commercial ». Les éléments constitutifs des postes ci-dessus mentionnés sont commentés à l’annexe. Art. R. 123-187 - Les frais d’établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de développement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et 14
  16. 16. de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n’excède pas la durée d’utilisation de ces actifs : il en est justifié à l’annexe. Tant que ces postes ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à aucune distribution de dividendes sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis. Art. R. 123-188 - Les frais d'exploration minière assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan sous ce poste. Le point de départ du plan d'amortissement correspondant peut être différé jusqu'au terme des recherches sous réserve de l'application éventuelle des dispositions de l'article R. 123-179. Dans ce cas, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 123-187, une société filiale au sens de l'article L. 233-1 peut procéder à une distribution anticipée de dividendes si la société mère gage cette distribution par la constitution des réserves nécessaires. Art. R. 123-189 - Les charges comptabilisées pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur figurent à l'actif du bilan au poste " Comptes de régularisation ". Les produits comptabilisés pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur figurent au passif du bilan au poste " Comptes de régularisation ". Ces postes font l'objet d'une information explicative à l'annexe. Les produits à recevoir et les charges à payer, rattachés aux postes de créances et de dettes, sont détaillés à l'annexe. Art. R. 123-190 - Le passif du bilan fait apparaître successivement les éléments suivants : les capitaux propres, les autres fonds propres, les provisions, les dettes, les comptes de régularisation et les écarts de conversion. Les postes du passif distinguent notamment : 1° Parmi les capitaux propres : le capital, les primes d'émission et primes assimilées, les écarts de réévaluation, le résultat de l'exercice, les subventions d'investissement et les provisions réglementées, ainsi que les réserves en isolant la réserve légale, les réserves statutaires ou contractuelles et les réserves réglementées ; 2° Parmi les autres fonds propres : le produit des émissions de titres participatifs, les avances conditionnées ; 3° Les provisions ; 4° Parmi les dettes : les emprunts obligataires convertibles, les autres emprunts obligataires, les emprunts et dettes auprès des établissements de crédit, les emprunts et dettes financiers divers, les avances et acomptes reçus sur commandes en cours, les dettes fournisseurs, les dettes fiscales et sociales ainsi que les dettes sur immobilisation. Art. R. 123-191 - Les capitaux propres correspondent à la somme algébrique des apports, des écarts de réévaluation, des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions réglementées. Art. R. 123-192 - Les produits et les charges de l'exercice sont classés au compte de résultat de manière à faire apparaître par différence les éléments du résultat courant et le résultat exceptionnel dont la réalisation n'est pas liée à l'exploitation courante de l'entreprise. Art. R. 123-193 - Le compte de résultat fait apparaître successivement, outre les variations de stocks : 1° Au titre des charges : les charges d'exploitation, les charges financières, les charges exceptionnelles ainsi que la participation des salariés aux fruits de l'expansion et l'impôt sur le bénéfice ; les postes de charges distinguent notamment : a) Au titre des charges d'exploitation : les achats de marchandises, les achats de matières premières et autres approvisionnements, les autres achats et charges externes, les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exception de l'impôt sur le bénéfice, les rémunérations du personnel et des dirigeants, les charges sociales, les dotations aux amortissements et aux dépréciations et les dotations aux provisions qui se rapportent à l'exploitation ; b) Au titre des charges financières : les dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions relatives aux éléments financiers, les intérêts et charges assimilées, les différences négatives de change et les moins-values de cession de valeurs mobilières de placement ; c) Parmi les charges exceptionnelles, celles afférentes aux opérations de toute nature présentant ce caractère, qu'il s'agisse d'opérations de gestion, d'opérations en capital, d'amortissements, de dépréciations ou de provisions ; 2° Au titre des produits : les produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels ; les postes de produits permettent de distinguer notamment : a) Au titre des produits d'exploitation : les ventes de marchandises et la production vendue de biens et de services, le montant net du chiffre d'affaires, la production immobilisée, les subventions d'exploitation et les reprises sur dépréciations et provisions qui se rapportent à l'exploitation ; b) Au titre des produits financiers : les produits des participations, les produits des autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé, les autres intérêts et produits assimilés, les reprises sur provisions et dépréciations relatives aux éléments financiers, les différences positives de change et les plus-values de cessions de valeurs mobilières de placement ; c) Parmi les produits exceptionnels, ceux afférents aux opérations de toute nature présentant ce caractère, qu'il s'agisse d'opérations de gestion, d'opérations en capital ou de dépréciations et de provisions ; 3° Le résultat de l'exercice. 15
  17. 17. Art. R. 123-194 - Le compte de résultat de l'exercice présenté sous forme de liste conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 123-13 permet également de dégager successivement le résultat d'exploitation, le résultat financier, le résultat courant avant impôt et le résultat exceptionnel. Art. R. 123-195 – Outre les informations obligatoires prévues aux articles L. 123-13 à L. 123-21, L. 232-1 à L. 232-23, R. 123-179 à R. 123-189 du présent code et à l'article R. 313-14 du code monétaire et financier, l'annexe comporte toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l'entreprise. Art. R. 123-196 – Les informations prévues à l'article R. 123-195 portent notamment sur les points suivants : 1° Les modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat ; 2° Les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements, des dépréciations et des provisions, leur montant par catégories en distinguant ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ; 3° Les circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat, et les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison ; 4° Les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ; 5° La nature, le montant et le traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étrangère ; 6° Les méthodes utilisées, en cas de réévaluation, pour le calcul des valeurs retenues, la liste des postes concernés au bilan et au compte de résultat et les montants correspondants, le traitement fiscal de l'écart de réévaluation, les mouvements ayant affecté pendant l'exercice les postes de passif concernés ; 7° Les créances et les dettes classées selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au plus et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans ; 8° L'indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ; 9° Le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable. Art. R. 123-197 – Les personnes morales mentionnent en outre dans l'annexe : 1° Pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l'actif circulant, l'indication de la différence entre l'évaluation figurant au bilan et celle qui résulterait des derniers prix du marché connus à la clôture des comptes ; 2° La liste des filiales et participations, telles qu'elles sont prévues aux articles L. 233-1 et L. 233-2, avec l'indication pour chacune d'elles de la part de capital détenue directement ou par prête-nom, du montant des capitaux propres et du résultat du dernier exercice clos ; les titres d'une société émettrice représentant moins de 1 % du capital social d'une société détentrice peuvent être regroupés ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet des informations figurant sur la liste ; 3° Le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les droits qu'ils confèrent, avec l'indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice ; 4° Les parts bénéficiaires avec l'indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent ; 5° L'identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus suivant la méthode de l'intégration globale ; 6° L'indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des charges et produits financiers concernant les entreprises liées ; 7° Le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant, d'une part, ceux qui ont fait l'objet de provisions et, d'autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ; 8° Le montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux avec l'indication des conditions consenties et des remboursements effectués pendant l'exercice ; 9° La nature et l'objectif commercial des opérations non inscrites au bilan, à condition que les risques ou les avantages résultant de ces opérations soient significatifs et dans la mesure où la divulgation de ces risques ou avantages est nécessaire pour l'appréciation de la situation financière de la société. Un règlement du Comité de la réglementation comptable en fixe les modalités. Art. R. 123-197-1 - Les sociétés anonymes qui adoptent une présentation simplifiée en application de l'article L. 123-16 mentionnent dans l'annexe la liste des transactions effectuées entre, d'une part, la société et ses principaux actionnaires et, d'autre part, la société et les membres de ses organes d'administration et de surveillance, si ces transactions présentent une importance significative et n'ont pas été conclues aux conditions normales du marché. Les modalités d'élaboration de cette liste sont précisées par un règlement du Comité de la réglementation comptable. Art. R. 123-198 – Les personnes morales ne pouvant adopter une présentation simplifiée de leurs comptes dans les conditions de l'article L. 123-16 et R. 123-200 à R. 123-202 font également figurer dans l'annexe : 1° Le montant des rémunérations allouées au titre de l'exercice aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance à raison de leurs fonctions : ces informations sont données de façon globale pour chaque catégorie ; elles peuvent ne pas être fournies lorsqu'elles permettent d'identifier la situation d'un membre déterminé de ces organes ; 16
  18. 18. 2° Les obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec l'indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et des droits qu'ils confèrent ; 3° La ventilation de l'impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec l'indication de la méthode utilisée ; 4° La ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette information ; 5° La ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part ; l'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif, par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail ; 6° L'indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales énoncées au point 2 ci-dessus et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres ; 7° L'indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle. 8° Les éléments constitutifs du poste " frais d'établissement " énoncé au premier alinéa de l'article R. 123-186. 9° Le montant total des honoraires des commissaires aux comptes figurant au compte de résultat de l'exercice, en séparant les honoraires facturés au titre du contrôle légal des comptes de ceux facturés au titre des conseils et prestations de services entrant dans les diligences directement liées à la mission de contrôle légal des comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel mentionnées au II de l'article L. 822-11. Ces informations ne sont pas fournies si la personne morale est incluse dans un périmètre de consolidation et si l'annexe des comptes consolidés les mentionne ; 10° L'impact financier des opérations mentionnées au 9° de l'article R. 123-197 ; 11° La liste des transactions, au sens de l'article R. 123-199-1, effectuées par la société avec des parties liées lorsque ces transactions présentent une importance significative et n'ont pas été conclues aux conditions normales du marché. Cette information n'est pas requise pour les transactions effectuées par la société avec les filiales qu'elle détient en totalité ou entre ses filiales détenues en totalité. Les modalités d'élaboration de cette liste sont précisées par un règlement du Comité de la réglementation comptable. Art. R. 123-199 - Les éléments chiffrés de l'annexe sont, sauf exception dûment justifiée, déterminés selon les mêmes principes et les mêmes méthodes que pour l'établissement du bilan et du compte de résultat. Ils concernent l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils sont vérifiables par rapprochement avec des documents justificatifs. Les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent être omis dans l'annexe. Art. R. 123-199-1 - Les mots : "partie liée” et "transactions entre parties liées” ont le même sens que celui défini par les normes comptables internationales adoptées par le règlement (CE) n° 2238/2004 de la Commission du 29 décembre 2004, notamment la partie de son annexe IAS 24 intitulée "objet des informations relatives aux parties liées”, ainsi que par tout règlement communautaire qui viendrait le modifier. Art. D. 123-200 - Pour l'application des articles L. 123-16 et L. 123-16-1 : 1° En ce qui concerne les micro-entreprises, le total du bilan est fixé à 350.000 euros, le montant net du chiffre d'affaires à 700.000 euros et le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice à 10 ; 2° En ce qui concerne les petites entreprises, le total du bilan est fixé à 4.000.000 euros, le montant net du chiffre d'affaires à 8.000.000 euros et le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice à 50. Le total du bilan est égal à la somme des montants nets des éléments d'actif. Le montant net du chiffre d'affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées. Le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile, liés à l'entreprise par un contrat de travail. Art. R. 123-201 - Le bilan simplifié prévu à l'article L. 123-16 fait apparaître successivement les éléments suivants : 1° Au titre de l'actif immobilisé : les immobilisations incorporelles en distinguant le fonds commercial, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières ; 2° Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes versés sur commandes, les créances en distinguant les clients, les valeurs mobilières de placement et les disponibilités ; 3° Les charges constatées d'avance ; 4° Les capitaux propres détaillés comme il est indiqué à l'article R. 123-190, à l'exception des réserves qui peuvent être regroupées ; 5° Les provisions ; 6° Les dettes en distinguant : les emprunts et dettes assimilées, les avances et acomptes sur commandes en cours et les fournisseurs ; 7° Les produits constatés d'avance. 17
  19. 19. Art R. 123-202 - Le compte de résultat simplifié prévu à l'article L. 123-16 fait apparaître successivement, outre les variations de stocks, les éléments suivants : 1° Les charges d'exploitation en distinguant les achats, les autres charges externes, les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exception de l'impôt sur le bénéfice, les rémunérations du personnel et des dirigeants, les charges sociales ainsi que les dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions qui se rapportent à l'exploitation ; 2° Les charges financières ; 3° Les charges exceptionnelles ; 4° L'impôt sur le bénéfice ; 5° Les produits d'exploitation en distinguant les ventes de marchandises, la production vendue et les subventions d'exploitation ; 6° Les produits financiers ; 7° Les produits exceptionnels. Art. R. 123-203 - Par dérogation à l'article R. 123-174, les personnes mentionnées aux articles L. 123-25 et L. 123-28 peuvent procéder à l'enregistrement comptable des encaissements et des paiements en retenant la date de l'opération figurant sur le relevé qui leur est adressé par un établissement de crédit. Art. R. 123-204 - Par dérogation à l'article R. 123-176, les personnes mentionnées aux articles L. 123-25 à L. 123-27 et au 1° de l'article R. 123-200 peuvent centraliser ces écritures tous les trois mois. Art. R. 123-207 - Les personnes mentionnées aux articles L. 123-25 à L. 123-28 sont dispensées de produire les justificatifs des frais généraux accessoires lorsqu'une telle dispense est accordée en matière fiscale. Elles peuvent, en outre, enregistrer forfaitairement, selon un barème publié chaque année par l'administration fiscale, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels. Art. R. 123-208 - Par dérogation aux dispositions des 1° à 5° de l'article R. 123-178, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition prévu à l'article 302 septies A bis du code général des impôts peuvent déterminer : 1° La valeur d'inventaire des biens en stocks en pratiquant sur le prix de vente de ces biens à la date du bilan un abattement correspondant à la marge pratiquée par l'entreprise sur chaque catégorie de biens ; 2° La valeur d'inventaire des travaux en cours en retenant le montant des acomptes réclamés avant facturation 18
  20. 20. 19 LIVRE I : PRINCIPES GENERAUX APPLICABLES AUX DIFFERENTS POSTES DES DOCUMENTS DE SYNTHESE Titre I – Objet et principes de la comptabilité Chapitre I – Objet de la comptabilité Section 1 – Champ d’application Art. 111-1 Les dispositions du présent règlement s'appliquent à toute personne physique ou morale soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont spécifiques. Les personnes physiques ou morales visées au 1er alinéa sont dénommées « entités » dans le présent règlement. Section 2 – Définition des comptes annuels Art. 112-1 Le bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable sont établis à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Art. 112-2 Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entité et fait apparaître de façon distincte les capitaux propres et, le cas échéant, les autres fonds propres. Les éléments d'actif et de passif sont évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif. Le bilan d'ouverture d'un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de l'exercice précédent. Art. 112-3 Le compte de résultat récapitule les charges et les produits de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date de paiement ou d'encaissement. Selon le régime juridique de l'entité, le solde des charges et des produits constitue : · le bénéfice ou la perte de l'exercice, · l'excédent ou l'insuffisance de ressources. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes de charges et de produits. Art. 112-4 L'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan et le compte de résultat.
  21. 21. L'annexe comporte toutes les informations d'importance significative destinées à compléter et à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat. Une inscription dans l'annexe ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et le compte de résultat. Chapitre II – Principes de la comptabilité Section 1 – Principes d’établissement des comptes annuels Sous-section 1 – Image fidèle Art.121-1 La comptabilité est un système d'organisation de l'information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture. Sous-section 2 – Comparabilité et continuité d’exploitation Art.121-2 La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité. Sous-section 3 – Régularité et sincérité Art. 121-3 La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés. Dans le cas exceptionnel où l'application d'une règle comptable se révèle impropre à donner une image fidèle, il y est dérogé. La justification et les conséquences de la dérogation sont mentionnées dans l'annexe. Sous-section 4 – Prudence Art. 121-4 La comptabilité est établie sur la base d'appréciations prudentes, pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entité. Sous-section 5 – Permanence des méthodes Art. 121-5 La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l'application des règles et procédures. Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l'entité ou par une meilleure information dans le cadre d'une méthode préférentielle. Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l'organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu'elles ont été adoptées, un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que dans les conditions portées à l'article 122-1. 20
  22. 22. Section 2 – Méthodes comptables, changements de méthodes comptables, d’estimation et de modalités d’application, corrections d’erreurs, options fiscales Sous-section 1 – Méthodes comptables et changements de méthodes comptables Art. 122-1 La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d'évaluation et de présentation des comptes qui ne peuvent être modifiées que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entité ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. L'adoption d'une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d'événements ou d'opérations survenus précédemment, ou l'adoption d'une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu'alors sans importance significative, ne constituent pas des changements de méthodes comptables. Avis CNC n° 97-06 du 18 juin 1997 relatif aux changements comptables · Changement de méthode comptable Le terme « méthode comptable » s’applique : - aux méthodes et règles d’évaluation ; - aux méthodes et règles de présentation des comptes. Un changement de méthodes comptables résulte : - soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre lorsqu’une option implicite ou explicite 21 existe. Cela constitue un changement de méthode comptable stricto sensu. - soit d’un changement de réglementation. Un changement de méthode n’est possible que s’il existe un choix entre plusieurs méthodes comptables pour traduire un même type d’opérations ou d’informations : ce choix peut être implicite et résulter de la pratique en l’absence de texte, ou être explicite et résulter de l’existence d’une option dans les textes. Les différentes méthodes comptables applicables ne sont pas nécessairement équivalentes : certaines peuvent être considérées comme préférables car elles conduisent à une information financière manifestement meilleure ; dans ce cas un éventuel changement inverse ultérieur doit être considéré comme quasiment impossible. Par ailleurs, ne constituent pas des changements de méthodes comptables : - l’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d’événements ou opérations survenus précédemment ; - l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors sans importance significative. Un changement de méthode a pour cause des modifications intervenues dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou financier. La décision de changer de méthode n’est pas discrétionnaire, elle résulte de circonstances qui rendent ce changement nécessaire car l’adoption d’une autre méthode prévue par les règles comptables fournit une meilleure information financière. Ainsi, à titre d’exemple, les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé pour la première fois peuvent procéder à des changements de méthodes en vue, par exemple, d’adopter les règles les plus généralement acceptées dans le secteur d’activité concerné. De même, les sociétés entrant dans un groupe peuvent modifier leurs méthodes comptables pour adopter celles de leur nouvel actionnaire en situation de les contrôler à condition que cela ne les conduise pas à abandonner des méthodes améliorant l’information. · Changements de réglementation
  23. 23. A la différence des changements de méthodes qui sont opérés à l’initiative de l’entreprise, les changements de réglementation s’imposent à elle. Un changement de réglementation est décidé par une autorité compétente en la matière ; il n’a pas à être justifié par l’entreprise. Règles comportant des options · Règles comptables comportant des options susceptibles de présenter un choix entre différentes méthodes - Exemples : - Comptabilisation en charges ou activation des coûts d’emprunt dans le coût d’acquisition ou de 22 production des immobilisations incorporelles, corporelles et stocks - Comptabilisation en charges ou activation des frais d’acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles, des titres immobilisés et des titres de placement - Méthode d’évaluation des stocks CMP ou FIFO - Choix pour la constatation des programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions entre la comptabilisation d’un composant de l’immobilisation dès l’origine ou la constatation d’une provision pour gros entretien ou grande révision. · Règles comptables comportant des options avec méthode préférentielle - Exemples - Provisionnement des coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées sur la durée d’activité des salariés - Comptabilisation suivant la méthode de l’avancement des contrats long terme - Inscription à l’actif des coûts de développement - Comptabilisation en charges des frais de constitution, de transformation et de premier établissement - Imputation des frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission sur les primes d’émission et de fusion (en cas d’insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charges) Art. 122-2 Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective. L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat. Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s'effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n'a pas trouvé sa justification. Comptabilisation – Avis CNC n° 97-06 du 18 juin 1997 relatif aux changements comptables L’application de la nouvelle méthode aux opérations en cours ne peut avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antérieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le changement de méthode ne peut être affecté par celui-ci. La décision de changer de méthode est une décision de l’exercice et ce sont donc les comptes de cet exercice qui doivent en retracer les conséquences. Il convient alors de déterminer si le montant des charges et/ou produits résultant de la correction doit affecter le compte de résultat ou les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice. 1- Ajustement des capitaux propres L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « Report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice. Ainsi le résultat de l’exercice n’est pas affecté par des corrections provenant d’exercices antérieurs. Ce traitement n’affecte pas non plus la détermination par l’assemblée générale des actionnaires du bénéfice distribuable constitué, aux termes de l’article L. 232-11 du code de commerce, par le bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures et augmenté du report bénéficiaire. Si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat pour ses comptes individuels, une telle écriture est retraitée dans
  24. 24. les comptes consolidés, conformément aux dispositions de l’article R. 233-8/3° du code de commerce afin de rendre le traitement comptable de ces comptes conforme aux prescriptions du présent avis. 2 - Traitement lors des exercices ultérieurs Lorsque les changements ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres pour la partie de la reprise de ces provisions qui n’a pas trouvé sa justification. 3- Information comparative Des informations pro-forma des exercices antérieurs présentés sont établies suivant la nouvelle méthode afin d’assurer la comparabilité. Sous-section 2 – Changements d'estimation et de modalités d'application Art. 122-3 Les changements d'estimation et de modalités d'application n'ont qu’un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. L'incidence du changement correspondant à l'exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l'exercice. Les changements d'estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan et du compte de résultat. Changement d’estimation et changement de modalités d’application – Avis CNC n° 97-06 du 18 juin 1997 relatif aux changements comptables L’application des méthodes et principes comptables passe par la mise en oeuvre de modalités pratiques choisies au cas par cas par l’entreprise. Ces modalités peuvent, dans le cadre d’une même méthode, différer d’une entreprise à l’autre et, pour une même entreprise, dans le temps. Ces différences ou ces évolutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d’estimations. En raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent être évalués avec précision ; ils ne peuvent faire l’objet que d’une estimation. La procédure d’estimation dépend de jugements fondés sur les dernières informations disponibles. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des comptes. Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience ; par exemple, une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à revoir le plan d’amortissement futur. Le fait de réviser une estimation ne confère pas nécessairement à l’ajustement correspondant la qualité d’élément exceptionnel ni le caractère de correction d’erreur. Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode comptable et un changement dans les estimations. La modification est alors assimilée à un changement dans les estimations comptables et fait l’objet d’une information spécifique. Par ailleurs, une décision de gestion (un changement d’intention) peut conduire l’entreprise à modifier certaines évaluations. Par exemple, un actif précédemment comptabilisé à sa valeur d’utilité sera déprécié s’il y a lieu, à sa valeur de marché si l’entreprise a décidé de le vendre : le bien en question a changé de destination. Ce changement ne s’analyse pas comme un changement de méthode. Sous-section 3 – Changements d’options fiscales Art. 122-4 Les changements d'options fiscales n'ont un effet que sur l'exercice en cours et les exercices futurs. L'incidence des changements d'options fiscales correspondant à l'exercice en cours est constatée dans le résultat de l'exercice. Options fiscales – Avis CNC n° 97-06 du 18 juin 1997 relatif aux changements comptables Parmi les modifications d’options fiscales, on peut citer : - la constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entreprise applique le système dégressif prévu par le CGI, tout en estimant nécessaire de conserver comptablement un mode d’amortissement linéaire, 23
  25. 25. - la constitution ou la reprise de provisions réglementées. Les changements d’options fiscales ne concernent que les comptes individuels de l’entreprise dans la mesure où les écritures motivées par des dispositions essentiellement fiscales sont annulées dans les comptes consolidés. Sous-section 4 – Corrections d'erreurs Art. 122-5 Les corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont constatées ; l'incidence, après impôt, des corrections d'erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. Corrections d’erreurs – Avis CNC n° 97-06 du 18 juin 1997 relatif aux changements comptables Les corrections d’erreurs (à distinguer des révisions d’estimations) résultent d’erreurs, d’omissions matérielles ou d’interprétations erronées. Constitue également une erreur, l’adoption par l’entreprise d’une méthode comptable non admise. Les changements d’estimations et de modalités d’application ne constituent pas des corrections d’erreur sauf si les estimations ou modalités antérieures étaient fondées sur des données elles-mêmes manifestement erronées, sur la base des informations disponibles à l’époque. Sous-section 5 – Informations à fournir 24 Information en annexe – Se reporter à l’article 831-1/4

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