SG/di 903
24 de septiembre de 2008
2.20.39
ARMONIZACIÓN PARA COLOMBIA DE LAS DECISIONES 599
Y 600 DE 2004
ESTUDIO COMPARAT...
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CONTENIDO
INTRODUCCIÓN.................................................................................................
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ÍNDICE DE CUADROS
Cuadro No. 01 - Recaudo IVA, Renta, GMF, Timbre, Seguridad Democrática,
Patrimonio, Aduanas, Otro...
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INTRODUCCIÓN
Este informe técnico está orientado a estudiar la armonización del impuesto sobre las
ventas y el impue...
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CAPÍTULO I
GENERALIDADES DEL IVA EN COLOMBIA
1. Evolución del IVA en Colombia
El impuesto a las ventas, IVA, en Colo...
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Cuadro No. 01
Comunidad Andina de Naciones – CAN
Recaudo IVA, Renta, GMF, Timbre, Seguridad Democrática, Patrimonio,...
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y disminuyendo la participación de los impuestos directos, constituyendo la tendencia
moderna en Colombia.
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(30%) y el IVA del veinte por ciento (20%). Valorado por dicha entidad en ocho (8)
billones de pesos, de los cuales ...
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CAPÍTULO II
IMPLICACIONES FISCALES DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA EN COLOMBIA.
En este capítulo se estudia los cambios i...
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para estas ventas o transferencias debe armonizarse, pero podrá seguirse cobrando
como lo establece la disposición t...
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1.- Por regla general el servicio se considera prestado en la sede (país) del prestador,
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Actualmente se tienen nueve (9) tarifas diferentes en el estatuto tributario colombiano,
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7. Bienes excluidos
En cuanto a la exclusión de bienes, los artículos 21, 22 y 23, de la Decisión 599,
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(ii) A partir del undécimo (11º) año de entrada en vigencia, solamente se puede excluir
los servicios de salud, edu...
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El país cumple con estos tres (3) requisitos, pues el estatuto tributario contiene los
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10.El impuesto a las ventas en cifras
Fiel reflejo de la normatividad contenida en el estatuto tributario nacional ...
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TABLA DE ANÁLISIS COMPARATIVO
ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO
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DECISIÓN 599 DE 2004
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Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano
Servicio de construcción y venta de inmuebles
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Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de ...
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Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de ...
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CAPÍTULO III
IMPLICACIONES ECONÓMICAS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA.
1. Nivel actual de recaudo y evasión
Para conocer...
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CONCEPTO %
(iii) Los ingresos gravables del año 2006, representan el
47,03%, del total declarados por los contribuy...
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Cuadro No. 06
Comunidad Andina de Naciones - CAN
Cuadro comparativo IVA en Colombia VS Decisión 599 CAN
En millones...
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El sector constructor, pues al gravarse con IVA la venta de los bienes inmuebles nuevos
y los servicios de construc...
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CAPÍTULO IV
PLAN DE ACCIÓN PARA IMPLEMENTAR LA ARMONIZACIÓN
Para implementar la armonización del IVA en Colombia, d...
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Sobre esta supremacía es oportuno citar las palabras escritas por el profesor César
GARCÍA NOVOA3
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La puesta en vigencia de la Decisión 599, mediante una norma derivada y no mediante
el procedimiento de un tratado ...
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4. Los obstáculos de la armonización en Colombia.
Los mayores obstáculos para la armonización en nuestro país son: ...
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En cuanto a la primera pregunta, de si el principio fundamental del mínimo vital puede
prevalecer frente a la neces...
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ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 600 DE 2004, DE LA COMUNIDAD ANDINA DE
NACIONES
Impuestos tipo selectivo al consumo
Se ...
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los gravámenes arancelarios y el 30% como margen de comercialización. La tarifa
general es del 55%.
La normatividad...
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CONCLUSIONES GENERALES
1. Nivel de recaudo
El impuesto sobre las ventas en Colombia es de gran significado recaudat...
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Descuento activos fijos
Permitir el descuento del IVA pagado por la adquisición de toda clase de bienes de
capital,...
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6. Principio nulum tributum sine lege
A contrario sensu, de no armonizarse la legislación interna a lo dispuesto en...
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BIBLIOGRAFÍA
A.A.V.V. COMPILACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS TERRITORIALES, Tributos
Departamentales. Tomo I. Ministerio...
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  1. 1. SG/di 903 24 de septiembre de 2008 2.20.39 ARMONIZACIÓN PARA COLOMBIA DE LAS DECISIONES 599 Y 600 DE 2004 ESTUDIO COMPARATIVO - INFORME TÉCNICO-1 1 Trabajo de Consultoría para la Secretaría General de la Comunidad Andina.- Manuel de Jesús Obregón.- Bogotá, junio de 2008.
  2. 2. - i - CONTENIDO INTRODUCCIÓN........................................................................................................................ 1 CAPÍTULO I................................................................................................................................ 2 GENERALIDADES DEL IVA EN COLOMBIA.............................................................................. 2 1. Evolución del IVA en Colombia........................................................................................ 2 2. Nivel de recaudo y evasión.............................................................................................. 3 CAPÍTULO II............................................................................................................................... 6 IMPLICACIONES FISCALES DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA EN COLOMBIA. ..................... 6 1. El hecho generador ......................................................................................................... 6 1.1 Aspecto material del hecho generador..................................................................... 6 2. Aspecto territorial del hecho generador ........................................................................... 7 Reglas para la territorialidad de los servicios ....................................................................... 7 3. Exportación de servicios.................................................................................................. 8 4. Aspecto temporal del hecho generador ........................................................................... 9 4.1 La base gravable............................................................................................................. 9 5. Las tasas impositivas ...................................................................................................... 9 6. Bienes y servicios exportados ...................................................................................... 10 7. Bienes excluidos............................................................................................................ 11 8. Servicios excluidos........................................................................................................ 11 9. Determinación del impuesto a pagar ............................................................................. 12 10. El impuesto a las ventas en cifras ................................................................................. 14 CAPÍTULO III............................................................................................................................ 24 IMPLICACIONES ECONÓMICAS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA....................................... 24 1. Nivel actual de recaudo y evasión ................................................................................. 24 2. Aumento potencial del recaudo ..................................................................................... 25 3. Sectores beneficiados y sectores afectados.................................................................. 26 4. Beneficio neto de la armonización ................................................................................. 27 CAPÍTULO IV............................................................................................................................ 28 PLAN DE ACCIÓN PARA IMPLEMENTAR LA ARMONIZACIÓN............................................. 28 1. El Compromiso comunitario........................................................................................... 28 2. Primacía del Derecho comunitario................................................................................. 28 3. Beneficios de la armonización ....................................................................................... 30 4. Los obstáculos de la armonización en Colombia. .......................................................... 31 5. Comité de expertos ....................................................................................................... 32 ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 600 DE 2.004, DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES ............................................................................................................................... 33 Impuestos tipo selectivo al consumo......................................................................................... 33 CONCLUSIONES GENERALES............................................................................................... 35 BIBLIOGRAFÍA......................................................................................................................... 38
  3. 3. - ii - ÍNDICE DE CUADROS Cuadro No. 01 - Recaudo IVA, Renta, GMF, Timbre, Seguridad Democrática, Patrimonio, Aduanas, Otros en Colombia……………………………………………………. 07 Cuadro No. 02 - Recaudo del Impuesto al valor agregado en Colombia……….. 09 Cuadro No. 03 - Cifras consolidadas del IVA, por el año gravable 2.006…………… 20 Tabla de análisis comparativo Estatuto Tributario Colombiano vs. Decisión 599 de 2.004 Cuadro No. 4-1 Aspecto materia del hecho generador………………………….. 22 Cuadro No. 4-2 Aspecto territorial del hecho generador…………………………… 23 Cuadro No. 4-3 Exportación de servicios……………………………………………… 24 Cuadro No. 4-4 Aspecto temporal del hecho generador, base gravable……………….. 25 Cuadro No. 4-5 Tasas impositivas…………………………………………………… 26 Cuadro No. 4-6 Bienes y servicios exportados…………………………………. 27 Cuadro No. 4-7 Bienes Excluidos………………………………………………. 28 Cuadro No. 4-8 Servicios excluidos……………………………………………….. 29 Cuadro No. 4-9 Determinación del impuesto a pagar …………………………………… 30 Cuadro 05 - Cifras consolidadas de las declaraciones privadas del IVA, año gravable 2.006 ………………………………… 31 Cuadro No. 06 - Cuadro comparativo IVA en Colombia vs. Decisión 599 CAN ……. 34
  4. 4. - 1 - INTRODUCCIÓN Este informe técnico está orientado a estudiar la armonización del impuesto sobre las ventas y el impuesto al consumo, contenido en la legislación tributaria colombiana, con las Decisiones 599 y 600, de 2004, emanadas de la Comunidad Andina de Naciones, CAN. La Decisión 599 de 2004, comprende la armonización de aspectos sustanciales y procesales de los impuestos tipo valor agregado, denominado en nuestro país: impuesto a las ventas, con la sigla IVA; y la Decisión 600 de 2004, que comprende la armonización de los impuestos tipo selectivo al consumo. Ambas Decisiones entraron en vigencia a partir del 1º de enero de 2008, de acuerdo a lo previsto en la Decisión 635, del 19 de julio de 2006; dado el hecho de no haber solicitado ninguna nación miembro la prórroga de la vigencia de las Decisiones. Dentro de las etapas progresivas de la integración económica de la Comunidad Andina de Naciones es imperativa la armonización de los impuestos al valor agregado y al consumo, pues ellos pueden crear obstáculos a dicha integración, al establecer barreras al comercio internacional con impuestos al mismo. No sólo debe armonizarse el gravamen de aduanas, como efectivamente existe, sino a todos los impuestos, con el fin de no importar impuestos o causar discriminación fiscal entre los ciudadanos de los países miembros de la Comunidad. Para lograr los objetivos del presente estudio, se expone en primera instancia, capitulo I, la situación actual del impuesto a las ventas, IVA. Seguidamente, capítulo II, se hará un análisis comparativo de las normas legales contenidas en la Decisión 599 y en el estatuto tributario colombiano, en los aspectos que la legislación interna debe armonizarse a la Decisión. Luego, en el capítulo III se realiza un estudio de las implicaciones económicas de realizarse la armonización. Y, finalmente, en el capítulo IV se exponen las bondades de la armonización y se explica un plan para la efectividad de la armonización. En el último acápite se expone la armonización del impuesto al consumo.
  5. 5. - 2 - CAPÍTULO I GENERALIDADES DEL IVA EN COLOMBIA 1. Evolución del IVA en Colombia El impuesto a las ventas, IVA, en Colombia empezó a regir en la década de los años 1.960, a gravando solamente a los productores e importadores; luego, en la década de los años 1.980 lo extendió a todos los sectores económicos, especialmente a los comerciantes; y finalmente, en la década de los años 1.990, se generalizó a todos los servicios. No obstante este proceso, ha resultado un sistema complejo con múltiples tarifas, exenciones y exclusiones, difícil de administrar y controlar. Contradictoriamente, como se han incrementado los hechos generadores del impuesto han crecido las tasas del impuesto, pasando del seis por ciento (6%), en la década de los años 1.960, a dieciséis por ciento (16%) actualmente. Sectores excluidos y con tarifa cero Uno de los aspectos característicos del IVA en Colombia es la enorme cantidad de bienes y servicios excluidos y exentos (tasa cero), creando inequidad y dificultad en su administración y control. Dicha excepciones van desde artículos agropecuarios de la canasta familiar, bienes industriales, mineros y servicios domiciliarios hasta importación de maquinaria. Tratamientos preferenciales, en muchos casos, fruto de privilegios coyunturales a sectores económicos, pero no a una política fiscal equitativa. Variedad de tasas y bases gravable Otras distorsiones grandes del sistema tributario colombiano, y especialmente en el IVA, es la enorme cantidad de tasas, las cuales podemos resumirlas de la siguiente manera: 16%, como tarifa general; 1.6% para servicios de aseo, vigilancia y empresas de empleos temporales; cinco por ciento (5%) para los juegos de suerte y azar. Para vehículos existen tres (3) tarifas diferentes, de acuerdo al uso y valor de los mismos: 20%, 25% y 35%. La telefonía móvil 20%. Los derivados del petróleo, tienen una tarifa general para la gasolina corriente del 16%, y preferencial del 12% para la gasolina de aviones. La cerveza una tarifa total del 3%.
  6. 6. - 3 - Cuadro No. 01 Comunidad Andina de Naciones – CAN Recaudo IVA, Renta, GMF, Timbre, Seguridad Democrática, Patrimonio, Aduanas, Otros en Colombia Cifras en millones de pesos Año IVA RENTA G.M.F Patrimonio Aduanas Timbre-Seg. Democrática- Otros Total Impuestos 2000 8.532.431,2 7.526.963,6 1.036.743,7 - 1.762.238,2 436.730,3 19.295.107,0 2001 10.475.116,0 10.261.225,5 1.437.359,2 - 2.253.309,6 442.749,0 24.869.759,2 2002 11.436.938,4 10.859.993,4 1.408.101,2 - 2.150.083,9 1.698.277,3 27.553.394,2 2003 14.077.207,9 12.541.672,6 1.621.499,9 - 2.285.379,7 1.759.490,2 32.285.250,2 2004 16.174.149,4 15.955.333,6 2.237.595,2 418.237,6 2.380.779,6 698.975,8 37.865.071,1 2005 18.462.180,4 18.538.970,1 2.401.225,9 461.301,0 3.007.760,4 720.161,8 43.591.599,6 2006 22.616.591,9 22.418.885,8 2.668.946,0 525.904,8 3.665.783,8 820.112,4 52.716.224,7 2007 26.141.482,5 24.651.684,2 2.989.522,0 1.218.416,7 4.242.727,6 905.158,2 60.148.991,2 43,46% 40,98% 4,97% 2,03% 7,05% 1,50% 100,00% Fuente: Oficina de Estudios Económicos DIAN-Recaudo por tipo de impuesto http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument 2. Nivel de recaudo y evasión. En el cuadro No. 01 se muestra la evolución de los impuestos nacionales y el cuadro No. 02, la evolución del recaudo del IVA desde el año 2000. Es importante destacar como este impuesto ha pasando de 8.5 billones de pesos corrientes, en dicho año, a 26.1 billones, por el año 2007, mostrando un nivel de crecimiento anual de más del 15%. Este incremento del recaudo está relacionado con el crecimiento de la economía, el aumento de las tasas impositivas y un mayor control fiscal del impuesto, por la implementación del programa Muisca, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. El impuesto sobre las ventas actualmente representa el 43,46% del total del recaudo, mayor que el impuesto sobre la renta, con el 40.98% (cuadro 01), indicando la presión creciente de los impuestos indirectos sobre la economía de la población más vulnerable
  7. 7. - 4 - y disminuyendo la participación de los impuestos directos, constituyendo la tendencia moderna en Colombia. Esta tendencia es consecuencia de los amplísimos beneficios tributarios, de que gozan ciertos sectores en el impuesto sobre las renta, como: la deducción del 40% de la inversión en activos fijos reales productivos (art.158-3 E.T.); la exención hasta por 30 años para inversiones en turismo, reforestación, energía eléctrica y otras (art.207-2ib); la deducción total de las inversiones en contratos de arrendamiento financiero, leasing (art. 127-1ib); y los beneficios por la inversión en zonas francas (ley 1004 de 2005) y muchas otras. Si uno de los fines modernos de los tributos es la redistribución de la riqueza para compensar las diferencias de clase o de recursos económicos de la población, resulta contrario a este postulado aumentar los impuesto indirectos y disminuir los directos, es decir, quitarle recursos a la población más vulnerable, en un país y región con la mayor desigualdad del mundo, según estudios serios, como el llevado a cabo por la Cooperación Técnica DFID – CAN –BID, elaborado por el profesor Jerónimo Roca, en el año 20052 . Cuadro No. 02 Comunidad Andina de Naciones - CAN Recaudo del Impuesto al valor agregado en Colombia Cifras en millones de pesos Año 1. Declaraciones IVA 2. Retención IVA 3. IVA Externo Total (1+2+3) Incremento anual 2000 4.576.003,4 1.213.585,3 2.742.842,4 8.532.431,2 2001 5.235.223,6 2.087.178,2 3.152.714,1 10.475.116,0 22,77% 2002 5.610.840,7 2.340.201,8 3.485.895,9 11.436.938,4 9,18% 2003 6.889.779,5 2.782.377,7 4.405.050,6 14.077.207,9 23,09% 2004 7.840.824,1 3.169.982,0 5.163.343,3 16.174.149,4 14,90% 2005 8.889.564,6 3.295.134,6 6.277.481,2 18.462.180,4 14,15% 2006 10.887.695,0 3.241.114,5 8.487.782,4 22.616.591,9 22,50% 2007 13.097.249,1 3.956.237,1 9.087.996,3 26.141.482,5 15,59% Fuente: Oficina de Estudios Económicos DIAN-Recaudo por tipo de impuesto http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument De acuerdo al último informe de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, publicado en enero, la evasión del impuesto de renta es del treinta por ciento 2 ROCA, Jerónimo. “Política Fiscal y Equidad”, estudio realizado para la Cooperación Técnica DFID-CAN- BID- (ATN/RG T 8752), Madrid, 2.005
  8. 8. - 5 - (30%) y el IVA del veinte por ciento (20%). Valorado por dicha entidad en ocho (8) billones de pesos, de los cuales le corresponderían al impuesto a las ventas, unos cuatro (4) billones de pesos. Las principales causas de la evasión a nuestro juicio son: (i) la complejidad de impuesto, con diversidad de tarifas, exenciones, exclusiones y bases gravables; (ii) la falta de personal calificado en la administración tributaria; (iii) la baja remuneración del mismo; (iv) poca o ninguna capacitación del personal; (v) poco personal para una labor tan compleja; y (vi) carencia de tecnología de punta de la misma. Para una mejor administración tributaria debería seguirse el modelo español, quienes desde la década de los años 1.980, establecieron tres (3) parámetros para su implementación: (i) tecnología de punta; (ii) personal suficiente y capacitado; y (iii) buena remuneración.
  9. 9. - 6 - CAPÍTULO II IMPLICACIONES FISCALES DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA EN COLOMBIA. En este capítulo se estudia los cambios implícitos en el estatuto tributario colombiano frente a la Decisión 599 de 2004, especialmente en los aspectos sustanciales de: el hecho generador, la base gravable, las tasas, bienes exentos, bienes y servicios excluidos, determinación del impuesto, derecho al crédito fiscal y normas de procedimiento. En principio puede afirmarse, desde el punto de vista estructural y de manera general, como el estatuto tributario colombiano se armoniza con la Decisión 599, diferenciándose básicamente, en el número de tasas impositivas, el gran listado de bienes y servicios excluidos y exentos existentes en dicho estatuto. 1. El hecho generador En cuanto al aspecto material del hecho generador, podemos observar las siguientes diferencias, entre la Decisión 599 y el estatuto tributario colombiano: 1.1Aspecto material del hecho generador Venta o transferencia de bienes Como principio general el artículo 5º de la Decisión grava la venta o transferencia de bienes y prestación de servicios, incluyendo, desde luego, los bienes incorporales y los inmuebles; en cambio, el estatuto colombiano grava sólo los bienes corporales muebles, excluyendo por regla general, los bienes incorporales, los activos fijos y los inmuebles (art. 420 E. T.). Norma comunitaria de aplicación inmediata para los bienes y de diez (10) años para los servicios. Como la armonización implica modificar el hecho generador, causando un mayor gravamen debe adelantarse mediante una ley (art. 338 C. P.). Reorganización empresarial De acuerdo a la Decisión, el IVA no se genera con motivo de la fusión, escisión, absorción o transformación de sociedades, igual como ocurre en Colombia, por lo dispuesto en el artículo 428-2, del estatuto tributario. En otras palabras, no es necesario armonizar este aspecto. Igualmente, el artículo 7º de la Decisión prohíbe gravar la venta o transferencia de total negocios, de bienes sucesorales, cesión o transferencia de títulos valores y aportes de bienes a entidades económicas. Como en Colombia no existe una exclusión expresa
  10. 10. - 7 - para estas ventas o transferencias debe armonizarse, pero podrá seguirse cobrando como lo establece la disposición transitoria, no siendo obligatorio armonizar. Servicios La responsabilidad del IVA por pago de servicios a no residentes o no domiciliados recae en la persona que utiliza el servicio, en el país donde se presta, en lo cual coincide la decisión y la norma interna. Retiro de bienes Causan el IVA el retiro de bienes para actividades no gravadas (art. 7º de la Decisión); como igualmente constituye gravamen en Colombia. A contrario sensu, no causa gravamen el retiro de inventarios por daño o cualquier razón justificada, tanto en la Decisión como en el estatuto interno, como lo establece el artículo 421 del estatuto tributario, y el numeral 1.2.2., del Concepto Unificado 003 de 2002, emanado de la DIAN. Gravamen a inmuebles El artículo 10 de la Decisión establece la obligación de gravar los servicios de construcción y la primera venta de inmuebles nuevos. Es decir, grava entre otros, la venta de vivienda nueva y las grandes obras de infraestructura del país, con enorme repercusión económica por el aumento del precio de estas obras, especialmente cuando el IVA no se pueda repercutir, como sucede con las personas naturales no responsables, cuando compran un apartamento o una casa. En Colombia no se gravan estos bienes y servicios, por lo cual debe implementarse internamente dicho gravamen de manera inmediata, so pena de incumplir la Decisión. Activos fijos En Colombia no se grava con el IVA la venta de activos fijos, salvo los automotores y demás activos vendidos habitualmente por intermedio de terceros y los aereodinos. La Decisión 599 no contiene este tratamiento preferencial, por lo cual Colombia debería entrar a gravar la venta de todos los activos fijos. De no hacerlo estaría incumpliendo con la Decisión 599. No obstante la entrada en vigencia inmediata, de algunos aspectos materiales mencionados en el este capítulo, la Administración tributaria no puede exigirlos, pues se necesitaría una ley interna, en respeto del principio de legalidad. 2. Aspecto territorial del hecho generador Reglas para la territorialidad de los servicios En Colombia las regulaciones relacionadas con el país donde deben gravarse los servicios son similares a las de la Decisión 599, atendiendo a los siguientes criterios:
  11. 11. - 8 - 1.- Por regla general el servicio se considera prestado en la sede (país) del prestador, salvo los siguientes eventos: (i) los relacionados con inmuebles, donde se encuentren estos; (ii) se consideraran prestados donde se realicen materialmente los siguientes servicios: (i) la carga, descarga, trasbordo, cabotaje y almacenamiento de bienes; y los de carácter científico, cultural y deportivo. (Numerales 1 y 2, parágrafo 3 del artículo 420 de ET) 2.-Los siguientes servicios prestados desde el exterior se gravan en la jurisdicción del país donde se utilicen o aprovechen por residente o domiciliado en el país miembro: Licencias o intangibles; Servicios profesionales de asesoría, consultoría y auditoría; Arrendamiento de bienes corporales muebles. Servicios de traducción, composición y corrección de textos. Los servicios de seguros sobre bienes donde estén ubicados estos. Los servicios sobre bienes corporales donde se encuentren estos Los servicios satelitales, cualquiera sea la ubicación de este. Los servicios de televisión satelital o cable. Servicios de telecomunicaciones. Los servicios sobre inmuebles se considerarán prestados donde se encuentren estos. 3. Exportación de servicios Para la exportación de servicios el artículo 13 de la decisión exige los siguientes requisitos: (i) el exportador esté domiciliado en el país exportador; (ii) el beneficiario o usuario no esté domiciliado en el país exportador; (iii) el uso o aprovechamiento del servicio debe ser en el exterior; (iv) el costo del servicio no sea cargado en el país exportador. La doctrina colombiana ha puntualizado estos requisitos de la siguiente manera: a) que el servicio sea prestado en el país; b) lo sea en desarrollo de un contrato escrito; c) que sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia; y d) que se cumplan los requisitos que señale el reglamento. (Consejo de Estado, sentencia 12.832 de 2003). La exportación de servicios en Colombia, tal como lo prevé la Decisión 599, su tarifa es cero, literal e, del artículo 481 E.T. Con excepción de los servicios turísticos Colombia cumple con la Decisión 599, al exonerar del gravamen la exportación de servicios. Sin embargo, a nuestro juicio dicha exención no viola la Decisión. 3.1 Servicio de transporte En el servicio de transporte, existen ciertas diferencias. En el transporte internacional de carga Colombia excluye el servicio sin derecho a descontar el impuesto repercutido, artículo 476-2 del estatuto tributario; en cambio la Decisión 599, lo exonera al fijar una tarifa cero, con derecho a repercutir los
  12. 12. - 9 - descuentos. No obstante, la Disposición Transitoria del artículo 14 de la Decisión 599 permite seguir con la exclusión del impuesto. Como el transporte nacional de carga y aéreo deben gravarse, de acuerdo a la Decisión 599, y en Colombia se encuentra excluido el de carga y algunos tramos del transporte aéreo de pasajeros, el país debe adecuarlo en un término de 10 años. 4. Aspecto temporal del hecho generador En el aspecto temporal, el artículo 15 de la decisión el impuesto se causa en forma instantánea con la entrega del bien o la prestación del servicio, observando las siguientes reglas: (i) En el momento de la entrega del bien o del servicio o con la emisión del comprobante respectivo. (ii) En los contratos de trato sucesivo cuando se haga exigible cada cuota. (iii) En los servicios públicos, de acuerdo a la legislación interna. (iv) En la importación con la nacionalización del bien. (v) En los servicios prestados por no residentes o no domiciliados, cuando se entregue, se pague o se expida el comprobante, lo que ocurra primero. La legislación colombiana se ajusta al hecho temporal de la Decisión 599.como lo prevé el artículo 429ib. 4.1La base gravable De acuerdo al artículo 17 de la Decisión, la base gravable la constituyen la erogación principal como las accesorias, aunque se facturen por separado o no sean gravadas. Integran la base gravable los pagos accesorios como: el transporte, montaje, seguros, financiación o comisión aunque se pacten por separado. Las modificaciones posteriores a la base gravable y a los descuentos, darán lugar a modificar la base gravable. En las importaciones la base gravable la constituye el valor en aduana de la mercancía mas los impuestos y derechos aduaneros. En lo no previsto puede aplicarse la legislación interna. En general el estatuto tributario colombiano se ajusta a las previsiones de la Decisión, con excepción de algunas bases especiales reducidas, para venta de activos fijos, vehículos y aerodinos, artículo 455ib. En Colombia, los descuentos posteriores no disminuyen la base gravable, artículo 454 ib.; pero puede seguir aplicando, por disposición transitoria de la decisión. 5. Las tasas impositivas Respecto de las tasas, la legislación colombiana presenta sustanciales diferencias con la Decisión 599.
  13. 13. - 10 - Actualmente se tienen nueve (9) tarifas diferentes en el estatuto tributario colombiano, cuando la Decisión dispone solamente dos (2): una tarifa general de como máximo el 19% y una preferencial, no menor del 30% de la tasa general. Las tarifas podemos resumirlas de la siguiente manera: 16%, como tarifa general; 1.6% para servicios de aseo y vigilancia; cinco por ciento (5%) para los juegos de suerte y azar, artículo 420d; para vehículos existen tres (3) tarifas diferentes, de acuerdo al uso y valor de los mismos: 20%, 25% y 35%. La telefonía móvil 20%. Los derivados del petróleo tienen una tarifa general para la gasolina corriente del 16% y una preferencial del 12% para la gasolina de aviones. La cerveza una tarifa total del 3%. Como se puede observar, algunas tarifas superan la máxima autorizada por la CAN, del 19%; y también con tarifas preferenciales muy bajas, en comparación con la preferencial a amortizar. Por lo anterior, Colombia dentro de los diez (10) años siguientes a la vigencia de la Decisión, 1º de enero de 2008, deberá ajustar sus tarifas a lo dispuesto por la Decisión 599. Ajuste necesario para simplificar el impuesto al valor agregado, muy complejo en la actualidad. 6. Bienes y servicios exportados El artículo 20 de la Decisión 599 sólo permite la tasa cero impuesto, para las exportaciones de bienes y servicios; pero como el estatuto tributario establece tarifa cero para una gran lista de bienes, es necesario adecuar la legislación colombiana, para en cinco (5) años, quedar únicamente como exentos los bienes y servicios exportados, como lo establece la disposición transitoria de la decisión. Actualmente se encuentran exentos (tarifa cero) una serie de artículos de primera necesidad, como la carne, la leche y los huevos. Igualmente, el alcohol carburante, el biocombustible, los cuadernos escolares y las importaciones de alimentos de países colindantes con los departamentos del oriente colombiano, contenidos en el artículo 477 del Estatuto Tributario. También se encuentran exentas (tarifa cero) las importaciones de bienes donados al sector público y entidades sin ánimo de lucro, destinados a la salud, la investigación científica, la tecnológica y la educación. Asimismo, la importación de bienes y equipos para las fuerzas militares, artículo 480 ibidem. Para la exención de la exportación de servicios, el artículo 481, literal e, exige un contrato escrito, no regulado ni exigido por la Decisión 599. Sin embargo, ello no contradice los principios comunitarios, pues los países miembros pueden reglamentar los requisitos de forma para la exportación de servicios, como se deduce del inciso primero del artículo 13 de la Decisión 599. No sobra comentar, como el mismo artículo 481f del estatuto tributario permite la exención para la venta de bienes y servicios del territorio aduanero nacional a las zonas francas, de gran desarrollo en la actualidad y permitido por la Decisión en el inciso octavo de los Considerandos, pues su ámbito de aplicación no incluye las zonas francas ni territoriales.
  14. 14. - 11 - 7. Bienes excluidos En cuanto a la exclusión de bienes, los artículos 21, 22 y 23, de la Decisión 599, establece el principio de imposición en el destino, por lo cual deben cumplirse las siguientes reglas: (i) Toda importación está gravada con el impuesto, con excepción de los bienes excluidos; contenidos en el artículo 23 de la Decisión. (ii) Los bienes exportados tienen tasa cero. (iii) A partir de la entrada en vigencia de la Decisión, no se pueden crear más exclusiones ni ampliar las existentes. Igualmente, a partir del undécimo (11º) año de entrada en vigencia, sólo podrán existir las siguientes exclusiones: (i) los bienes importados para las misiones diplomáticas y consulares y organismos internacionales; (ii) los bienes importados con destino al sector público y entidades sin ánimo de lucro, destinados para: salud, educación y utilidad común; y (iii) equipaje acompañado y no acompañado. Por lo dispuesto en las normas citadas, Colombia debe hacer los siguientes ajustes: Bienes y servicios excluidos Colombia debe realizar un ajuste muy grande para eliminar todas las exclusiones contenidas en los artículos 424, 425 y 427, del estatuto tributario, que van desde artículos agropecuarios, mineros hasta maquinaria agrícola; incluyendo algunas pólizas de seguro. Importaciones excluidas En Colombia, igualmente deben eliminarse una serie de importaciones excluidas no contenidas en la Decisión 599, como: (i) la introducción de materias primas para el llamado Plan Vallejo de importación – exportación, el cual es muy utilizado por los industriales del país; (ii) la importación de armas y municiones para la defensa nacional; (iii) La importación temporal de maquinaria pesada para las industrias básicas, no producida en el país; (iv) la importación de maquinaria y equipos, no producida en el país para las empresas de reciclaje, aseo y ambientales; (v) la importación ordinaria de maquinaria no producida en el país para los usuarios altamente exportadores; (vi) la importación de libros, revistas y similares. 8. Servicios excluidos La exclusión para los servicios contenida en el artículo 25 de la Decisión trae para Colombia dos (2) limitaciones importantes en su legislación fiscal, de mucha repercusión económica: (i) A partir de la entrada en vigencia de la Decisión, 1º de enero de 2008, no se pueden crear más exclusiones para la prestación de servicios.
  15. 15. - 12 - (ii) A partir del undécimo (11º) año de entrada en vigencia, solamente se puede excluir los servicios de salud, educación, el transporte de pasajeros (excepto el aéreo) y la intermediación financiera. En diez (10) años deben eliminarse las siguientes exclusiones, contenidas en el artículo 476 del estatuto tributario, como: El transporte de carga nacional. Servicios públicos domiciliarios de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, gas domiciliario y teléfono. Arrendamiento de vivienda y espacios para exposiciones. Corretaje de reaseguros. Comercialización de animales vivos y el servicio de saneamiento. Servicios de promoción y fomento deportivo prestado por los clubes deportivos. Boletas de entrada a cine, eventos deportivos y culturales Servicios de adecuación de tierras Comisiones pagadas en titularización de activos de patrimonios autónomos. Servicios funerarios. Comisiones en la colocación de planes de salud. Servicios de alimentación con recursos oficiales para penitenciarías, asistencia social y escolares. Transporte aéreo nacional a destinos donde no exista transporte terrestre. Publicidad en periódicos con ventas menores a 180.000 UVT (aproximadamente $3.780 millones). Publicidad en emisoras con ventas de menos de 30.000 UVT (aproximadamente $630 millones). Publicidad en canales regionales con ventas menores de 60.000 UVT (aproximadamente $1.260 millones). Seguros tomados en el exterior para amparar riesgos de transporte. 9. Determinación del impuesto a pagar Sobre el Capítulo VI de la Decisión, referente a la “determinación del impuesto”, debemos precisar, prima facie, como Colombia ha venido coincidiendo con lo ahora dispuesto por dicha Decisión, de esta manera los ajustes deberán ser muy pocos. La mayor diferencia se encuentra en el tratamiento a los activos fijos y bienes de capital. Determinación del impuesto El artículo 26 de la Decisión 599 exige en las ventas nacionales: restar los impuestos repercutidos; y en las importaciones: aplicar la tasa sobre la base gravable. El país cumple con estos dos principios, como lo establece el artículo 483 del estatuto tributario. Derecho a crédito fiscal Para tener derecho al impuesto repercutido el artículo 27 de la Decisión exige: (i) los requisitos formales de la legislación interna; (ii) que sean necesario para el giro del negocio; y, (iii) que se destinen a operaciones gravadas o de tasa cero (exportaciones).
  16. 16. - 13 - El país cumple con estos tres (3) requisitos, pues el estatuto tributario contiene los requisitos formales para tener derecho al descuento; y permitiendo el descuento sólo cuando el bien o servicio sea gravado o de tarifa cero, artículo 483, 489 y 490, del estatuto tributario; y además, cuando constituyan costo o deducción, 488ib. Crédito fiscal de activos fijos o bienes de capital El artículo 28 de la Decisión obliga a los países miembros, a aceptar como impuesto descontable el IVA pagado en la adquisición de activos fijos o bienes de capital. En Colombia, solo temporalmente se ha aceptado dicho descuento, artículo 485-2ib, y únicamente para maquinaria industrial, no para los demás bienes de capital; de tal manera, Colombia debe ajustar su legislación, dentro de los seis (6) años siguientes a la vigencia de esta Decisión para permitir dicha repercusión, prohibido por el artículo 491 ib. En la actualidad el artículo 6º, del decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158- 3 ib., permite el descuento del IVA para los llamados “activos fijos productivos”. Debe armonizarse la legislación dentro de los seis (6) años siguientes a la vigencia de esta Decisión. Proporcionalidad del impuesto Otro aspecto cumplido por Colombia es la proporcionalidad de los impuestos repercutidos, dispuesto por el artículo 29 de la Decisión, igual como lo establece el artículo 490 del estatuto tributario. Finalmente, deben considerarse dos (2) aspectos de este capítulo, sobre la proporcionalidad del descuento. Descuentos para tarifas preferenciales Algunos doctrinantes consideran que Colombia incumple la Decisión por el hecho de no aceptarse el descuento del 100% de los impuestos repercutidos, cuando se grava a una tarifa preferencial. A nuestro juicio es equivocada dicha apreciación, pues el artículo 29 de la Decisión es claro cuando permite el descuento del 100% para la tarifa general; y cuando el inciso segundo autoriza a los países miembros a regular a su manera el descuento cuando existen tasas preferenciales. El estatuto tributario permite el descuento solo hasta la tasa de gravamen, acorde con la Decisión. Descuento para bienes y servicios excluidos Igualmente, algunos tratadistas consideran incumplida la Decisión por Colombia, por el hecho de no permitir el descuento de los impuestos repercutidos sobre los bienes y servicios excluidos. Tesis equivocada, pues el artículo 27b, de la Decisión limita el descuento a operaciones sujetas al gravamen del IVA y a la tasa cero.
  17. 17. - 14 - 10.El impuesto a las ventas en cifras Fiel reflejo de la normatividad contenida en el estatuto tributario nacional colombiano, comentado en este capítulo es el siguiente cuadro, tomado de las cifras consolidadas de las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas, por el año gravable de 2006. Cuadro No. 03 Comunidad Andina de Naciones - CAN Cifras consolidadas del IVA, por año gravable 2006 En millones de pesos colombianos corrientes CONCEPTO Millones de pesos Bienes y servicios vendidos Exportaciones 64.572.093 Exentas Nacional 22.068.253 Excluidos 123.057.301 No gravadas 101.878.928 Gravadas 276.694.169 Suman 588.270.744 Devoluciones ventas -9.691.986 Total 578.578.758 Bienes y servicios adquiridos Importaciones gravadas 46.323.959 Importaciones no gravadas 11.515.204 Compras y servicios gravados 157.396.368 Compras y servicios no gravados 138.884.905 Suman 354.120.436 Devoluciones compras -1.480.701 Total 352.639.735 Impuesto generado 41.966.419 Impuesto repercutido -29.984.371 Impuesto a cargo 11.982.048 El anterior cuadro explica la enorme cantidad de bienes y servicios exentos y excluidos, representando el 41,99% del total de los ingresos declarados en el año gravable de 2006.
  18. 18. - 15 - TABLA DE ANÁLISIS COMPARATIVO ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO VS. DECISIÓN 599 DE 2004 Cuadro No. 4-1 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Hecho generador Aspecto material del hecho generador Regla general Se grava la venta o transferencia de bienes y servicios, incluyendo: los bienes incorporales y los inmuebles. Unas reglas distintas para servicios deben armonizarse en diez años. Reorganización empresarial No se genera el IVA con motivo de la fusión, escisión, absorción o transformación de sociedades. No se genera el impuesto en la transferencia total de negocios, por vía sucesoral, aportes de capital, cesión de acciones y participaciones y títulos valores. Se puede seguir cobrando. Servicios por no residentes Los servicios prestados por no residentes o no domiciliados originan responsabilidad como sujeto pasivo a quien utilice el servicio. Retiro de bienes Debe gravarse cualquier retiro de bienes gravados, con excepción de lo inventarios obsoletos o sin valor comercial. Hecho generador Aspecto material del hecho generador Se cumple parcialmente. Se grava sólo los bienes corporales muebles y los servicios; por lo cual, no se gravan: los bienes incorporales, los activos fijos y los inmuebles. Debe armonizarse. Se cumple No existe exclusión expresa para esta clase de ventas o transferencias de negocios; sin embargo, se pueden seguir gravando de acuerdo a la Decisión. Se cumple Se cumple
  19. 19. - 16 - Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Servicio de construcción y venta de inmuebles Se gravan los servicios de construcción y la primera venta de inmuebles. No se cumple, pues no se gravan los servicios de construcción ni la venta de inmuebles. Debe armonizarse para gravarlos en el término general de diez (10) años. Cuadro 4-2 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Hecho generador Aspecto territorial del hecho generador Reglas para la territorialidad de los servicios Cuando los servicios trasciendan las fronteras se observarán las siguientes reglas: Se grava en el país donde materialmente se utiliza el servicio, en los siguientes casos: En la carga, descarga, trasbordo, cabotaje y almacenamiento de bienes. Los servicios de carácter científico, cultural y deportivo. Los siguientes servicios prestados desde el exterior se gravan en el país donde se utilicen: Licencias o intangibles; Servicios profesionales de asesoría, consultoría y auditoría; Arriendo de bienes corporales muebles. Servicios de traducción, composición y corrección de textos. Los servicios de seguros sobre bienes donde estén ubicados estos. Los servicios sobre bienes corporales donde se encuentren estos Los servicios satelitales, cualquiera sea la ubicación de este. Los servicios de televisión satelital o cable. Servicios de telecomunicaciones. Los servicios sobre inmuebles se considerarán prestados donde se encuentren estos. Debe armonizarse en seis (6) años. Hecho generador Aspecto territorial del hecho generador Se cumple Se siguen las mismas reglas, de gravar en el país donde materialmente se utiliza el servicio o donde se utilice por el destinatario, según el caso (parágrafo 3º, artículo 420 ib. Se cumple
  20. 20. - 17 - Cuadro No. 4-3 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Exportación de servicios Para la exportación de servicios deben cumplirse las siguientes reglas: i. el exportador esté domiciliado en el país exportador; ii. el beneficiario o usuario no esté domiciliado en el país exportador; iii. el uso o aprovechamiento del servicio debe ser en el exterior; iv. el costo del servicio no sea cargado en el país exportador. Servicio de transporte Se aplican las siguientes reglas. i. El transporte internacional de carga tiene tarifa cero. ii. El transporte internacional de pasajeros se grava en el país de embarque. iii. El transporte nacional de carga y el aéreo de pasajeros estará gravado. Exportación de servicios Se cumplen. La doctrina colombiana ha puntualizado estos requisitos, así: a) que el servicio sea prestado en el país; b) lo sea en desarrollo de un contrato escrito; c) que sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia; y d) que se cumplan los requisitos que señale el reglamento. (Consejo de Estado, sentencia 12.832 de 2003). A pesar de lo anterior, existe exoneración para los servicios turísticos prestados en el país a personas extranjeras, literal e del artículo 481ET; lo cual, a nuestro juicio no viola la Decisión. Servicio de transporte El transporte internacional de carga está excluido. Se puede seguir excluyendo. El transporte internacional de pasajeros, marítimo y aéreo se grava con la expedición del tiquete. Se cumple la regla. El transporte nacional de carga se encuentra excluido, como algunos tramos del transporte aéreo de pasajeros. No se cumple, diez (10) años para armonizarlo.
  21. 21. - 18 - Cuadro 4-4 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Aspecto temporal del hecho generador Causación del impuesto En general, el impuesto se causa en forma instantánea con la entrega del bien o la prestación del servicio, observando las siguientes reglas: i. En el momento de la entrega del bien o del servicio o con la emisión del comprobante respectivo. ii. En los contratos de trato sucesivo cuando se haga exigible cada cuota. iii. En los servicios públicos, de acuerdo a la legislación interna. iv. En la importación con la nacionalización del bien. v. En los servicios prestados por no residentes o no domiciliados, cuando se entregue, se pague o se expida el comprobante, lo que ocurra primero. Aspecto temporal del hecho generador Momento de causación Se cumple, artículo 429 y siguientes del estatuto tributario. Base gravable La base gravable la constituye la erogación principal como las accesorias, aunque se facturen separado o no sean gravadas. Integran la base gravable los pagos accesorios como: el transporte, montaje, seguros, financiación o comisión, aunque se pacten por separado. Las modificaciones posteriores a la base gravable y a los descuentos darán lugar a modificar la base gravable. En las importaciones la base gravable la constituye el valor en aduana de la mercancía más lo impuestos y derechos aduaneros. En lo no previsto puede aplicarse la legislación interna. Base gravable Se cumple. Se cumple. No armoniza. Los descuentos posteriores al hecho gravado no disminuyen la base gravable, artículo 454 ib. Se puede seguir aplicando, por disposición transitoria. Se cumple. No se cumple en la venta por intermediarios de activos fijos usados, vehículos y aerodinos de segunda, cuya base la constituye el margen de utilidad, artículo 455 ib. y los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, artículo 462-1ib; pero puede seguirse aplicando.
  22. 22. - 19 - Cuadro 4-5 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Tasas impositivas Tasa general no mayor del 19%. Tasa preferencial no inferior al 30% de la general para los bienes y servicios excluidos, al entrar en vigencia la decisión. Diez (10) años para armonizar. Tasas impositivas No se cumple, existen nueve (9) tarifas discriminadas así: Tarifa general 16% Se aplica a todos los bienes y servicios, con excepción de los excluidos y los de tarifa diferencial. Tarifas diferenciales: Bienes al 3%: Cerveza Servicio al 5%: Juegos de suerte y azar Bienes al 10%: Entre otros los siguientes: avena, maíz, arroz industrial, aceite de palma, cacao, chocolate, productos de galletería, bombas de aire, maquinaria agrícola, máquinas para fabricar alimentos o bebidas, obras de arte originales, fósforos. Servicios al 10% Medicina prepagada, gimnasios, vigilancia, aseo, almacenamiento productos agrícolas, arrendamiento diferente a vivienda, clubes de trabajadores y pensionados, comisiones de bolsa. Bienes al 12%: gasolina de aviones Bienes y servicios al 20% Camperos nacionales o importados con valor FOB inferior a US$30.000, sus chasis, carrocerías y cabinas. Los barcos de recreo y deporte fabricados o ensamblados en el país. Telefonía móvil. Bienes al 25% Vehículos automotores, excepto los camperos, con un valor FOB inferior a US$ 30.000, carrocerías y cabinas. Las motocicletas y motos, con motor superior a 185cc. Bienes al 35% Vehículos automotores, incluidos los camperos con un valor FOB superior a US$ 30.000, carrocerías y cabinas. Los aerodinos privado, barcos de recreo y de deporte importados.
  23. 23. - 20 - Cuadro No. 4-6 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Exclusiones y régimen de tasa cero La tasa cero sólo se aplica para bienes y servicios exportados. Término para ajustar cinco (5) desde la vigencia. Bienes y servicios exportados Se cumple la regla de tasa cero para las exportaciones de bienes y servicios. No se cumple, pues existen una serie de exenciones (tasa cero), para ventas nacionales e importaciones, contenidas en los artículos 477 a 482-1, del estatuto tributario, deben eliminarse, tales como: Bienes exentos Carne fresca, pescado fresco, leche, huevos, cuadernos escolares, alcohol carburante, biocombustible, bienes de consumo de países colindantes con el oriente colombiano, libros y revistas científicas y culturales. Bienes donados Importaciones de bienes destinados al deporte, a la salud, a la investigación científica y tecnológica, y a la educación, donados a favor de entidades oficiales o sin ánimo de lucro. La importación de bienes que se efectúen en desarrollo de convenios, tratados, acuerdos internacionales e interinstitucionales o proyectos de cooperación, donados a favor del Gobierno Nacional o entidades de derecho público del orden nacional. Importaciones Las importaciones de equipos para la seguridad nacional. Exención para paquetes turísticos prestados a no residentes, en el territorio nacional. Venta de bienes y servicios desde el territorio aduanero nacional a las zonas francas. Servicios exportados. Se exige contrato escrito para aplicar la tasa cero, lo cual se adecua a la Decisión. Cinco (5) años para armonizarlo.
  24. 24. - 21 - Cuadro No. 4-7 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Bienes excluidos Se establece el principio de imposición en el destino, por lo cual deben cumplirse las siguientes reglas: Toda importación está gravada con el impuesto, con excepción de los bienes excluidos; contenidos en el artículo 23 de la Decisión. Los bienes exportados tienen tasa cero. A partir de la entrada en vigencia de la Decisión, no se pueden crear más exclusiones ni ampliar las existentes. A partir del undécimo (11º) año de entrada en vigencia, sólo podrán existir las siguientes exclusiones: Los bienes importados para las misiones diplomáticas y consulares y organismos internacionales. Los bienes importados con destino al sector público y entidades sin ánimo de lucro, destinados para salud, educación y utilidad común; y Equipaje acompañado y no acompañado. Diez (10) años para armonizar. Bienes excluidos No se cumple. No armoniza. Existen importaciones excluidas. Importaciones excluidas La introducción de materias primas para el llamado Plan Vallejo, de importación – exportación, La importación de armas y municiones para la defensa nacional; La importación temporal de maquinaria pesada para las industrias básicas, no producida en el país; La importación de maquinaria y equipos, no producida en el país, para las empresas de reciclaje, aseo y ambientales; La importación ordinaria de maquinaria, no producida en el país, para los usuarios altamente exportadores; y La importación de libros y revistas y similares. Si armoniza. Existen una gran cantidad de bienes y servicios excluidos, contenidos en los artículo 424 a 428- 2, del estatuto tributario, como los siguientes: Animales vivos. Cebolla, tomate, papas, lechuga, zanahoria. Hortalizas. Energía eléctrica. Antibióticos, medicamentos. Abonos minerales y químicos. Diarios y publicaciones periódicas. Maquinaria agrícola. Equipos para gas vehicular. Equipos para control ambiental. Gas propano. Petróleo crudo. Pólizas de seguros de enfermedades catastróficas, para educación y reaseguros
  25. 25. - 22 - Cuadro No. 4-8 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Servicios excluidos La exclusión para los servicios trae las siguientes limitaciones: i. A partir de la entrada en vigencia de la Decisión, 1º de enero de 2008, no se pueden crear más exclusiones para la prestación de servicios. ii. A partir del undécimo año de entrada en vigencia, solamente se puede excluir: Los servicios de salud, educación, transporte nacional de pasajeros, excepto el aéreo, de acuerdo a su legislación interna; y la intermediación financiera. iii. Las tasa o derechos cobrados por entes administrativos por licencias, registros, matriculas y similares, deberán considerarse excluidos o no gravados. Debe amortizarse en 10 años. Servicios excluidos No se cumple. En diez (10) años deben eliminarse las siguientes exclusiones, contenidas en el artículo 476 del estatuto tributario, como: El transporte de carga nacional. Servicios públicos domiciliarios de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, gas domiciliario y teléfono. Arrendamiento de vivienda y espacios para exposiciones. Corretaje de reaseguros. Comercialización de animales vivos y el servicio de saneamiento. Servicios de promoción y fomento deportivo prestado por los clubes deportivos. Boletas de entrada a cine, eventos deportivos y culturales Servicios de adecuación de tierras Comisiones pagadas en titularización de activos de patrimonios autónomos. Servicios funerarios. Comisiones en la colocación de planes de salud. Servicios de alimentación con recursos oficiales para penitenciarías, asistencia social y escolares. Transporte aéreo nacional a destinos donde no exista transporte terrestre. Publicidad en periódicos con ventas menores a 180.000 UVT (aproximadamente $3.780 millones). Publicidad en emisoras con ventas de menos de 30.000 UVT (aproximadamente $630 millones). Publicidad en canales regionales con ventas menores de 60.000 UVT (aproximadamente $1.260 millones). Seguros tomados en el exterior para amparar riesgos de transporte.
  26. 26. - 23 - Cuadro No. 4-9 Comunidad Andina de Naciones Armonización del estatuto tributario colombiano con la Decisión 599 de 2004 Decisión 599 de 2004- CAN Estatuto Tributario Colombiano Determinación del impuesto a pagar Regla general El impuesto se determina: restando del impuesto generado los impuestos repercutidos, teniendo en cuenta los siguientes criterios. Importaciones. Se aplica el impuesto sobre la base correspondiente. Derecho a crédito fiscal Para tener derecho al impuesto repercutido, exige: (i) los requisitos formales de la legislación interna; (ii) que sean necesario para el giro del negocio; y, (iii) que se destinen a operaciones gravadas o de tasa cero (exportaciones). Activos fijos o bienes de capital Obliga la aceptación como impuesto descontable el IVA pagado en la adquisición de activos fijos o bienes de capital. Se debe armonizar en un plazo de seis (6) años. Proporcionalidad del impuesto Contiene las siguientes reglas:(i) Los impuestos repercutidos se aceptan en un cien por ciento (100%) cuando sean la tasa general o tasa cero (exportaciones); (ii) cuando existan tasas preferenciales se pueden regular de acuerdo a su legislación interna; es decir, puede limitarse el impuesto a la tasa preferencial; (iii) cuando no sea posible imputar directamente los impuestos repercutidos de bienes gravados, con tasa cero y los excluidos se puede hacer en forma proporcional. Determinación del impuesto a pagar Se cumple con estos dos principios, como lo establece el artículo 483 del estatuto tributario. Importaciones. Se cumple, la base gravable es el valor en la aduana más los derechos e impuestos aduaneros. Derecho a crédito fiscal Se cumple con estos tres (3) requisitos, artículo 483, 488, 489 y 490, del estatuto tributario. Activos fijos o bienes de capital No se cumple. Es prohibido este descuento por el artículo 491 del estatuto tributario, sólo temporalmente se ha aceptado (artículo 485-2 E.T.), y únicamente para maquinaria industrial, no para los demás bienes de capital. En la actualidad el artículo 6º, del decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 ib., permite el descuento del IVA para los llamados “activos fijos productivos”. Debe ajustar este descuento dentro de los seis (6) años siguientes a la vigencia de esta Decisión. Proporcionalidad del impuesto Se cumple con los criterios de proporcionalidad como lo establecen los artículos 488, 489, 489 y 490 del estatuto tributario.
  27. 27. - 24 - CAPÍTULO III IMPLICACIONES ECONÓMICAS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA. 1. Nivel actual de recaudo y evasión Para conocer el nivel actual del recaudo del IVA en Colombia y compararlo con las potencialidades al armonizarlo con la Decisión 599, debemos partir de la composición de los ingresos del año gravable 2006, por este concepto, reflejado en el cuadro 05, dado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Cuadro 05 Comunidad Andina de Naciones - CAN Cifras consolidadas de las declaraciones privadas del IVA, año gravable 2006 En millones de pesos corrientes Concepto Valor % Exportaciones 64.572.093 10.98 Exentas Nacional 22.068.253 3.75 Excluidos 123.057.301 20.92 No gravadas 101.878.928 17.32 Gravadas 276.694.169 47.03 Total ingresos del año 588.270.744 100.00 Devoluciones ventas -9.691.986 Total ingresos netos 578.578.758 Del cuadro anterior se deducen los siguientes aspectos importantes para analizar el nivel de recaudo: CONCEPTO % (i) Las exportaciones nacionales de bienes y servicios representan el 10.98 % del total de los ingresos declarados……….. 10.98 (ii) La suma de los bienes y servicios exentos nacionales, excluidos y no gravados, representan el 41.99% del total de los ingresos declarados, indicando el enorme volumen de bienes y servicios que no tributan en Colombia por IVA………… 41.99
  28. 28. - 25 - CONCEPTO % (iii) Los ingresos gravables del año 2006, representan el 47,03%, del total declarados por los contribuyentes. Por tal motivo, más del 50% de los ingresos declarados no tributan el IVA en Colombia, siendo la principal causa explicativa de la alta tasa general del 16%, con el fin de compensar el bajo volumen de los ingresos nacionales gravados…………. 47.03 Suman porcentajes 100,oo El nivel de evasión en el impuesto sobre las ventas, IVA, del último informe de la DIAN, de febrero de 2.008, dice de un veinte por ciento (20%), que debe corresponder a ingresos no declarados. 2. Aumento potencial del recaudo Si se observa el cuadro 06, las modificaciones a la legislación tributaria nacional sobre el IVA, con la armonización de la Decisión 599, refleja un incremento del recaudo de $11.982.048 millones, ($11.98 billones), actual, a $21.986.223 millones, ($21.98 billones), con un incremento del 100%; sin modificar las tasas impositivas actuales, que en promedio son el 15.16%, tomados del mismo cuadro 06. Como la tarifa promedio deducida del mismo cuadro 06, representa el 15.16%, muy aproximada a la tarifa general del 16%, se puede pensar prima facie, que la tarifa general se podría bajar de manera considerable con la armonización manteniendo el mismo nivel de recaudo. Y, se puede establecer una tarifa preferencial baja para los productos y servicios esenciales de la canasta familiar, aceptando todos los impuestos repercutidos, como lo prevé la Decisión. De tal manera, que los bienes y servicios esenciales de la canasta familiar serían menos afectados que actualmente, en razón a la no aceptación de los impuestos repercutidos a los bienes excluidos, los cuales se llevan como un mayor valor del producto o servicio. Si para el anterior cálculo, se tomaran los valores totales recaudados por IVA, en el mismo periodo gravable de 2006, por todo concepto, como se muestra en el cuadro No. 02 (pág. 07), en el cual se incluye, además del pago de la liquidación privada, la retención en la fuente y el IVA externo (importaciones), el aumento del recaudo pasaría de $22.6 billones de pesos, a $42.8 billones de pesos, con un incremento casi un cien por ciento (100%). Cálculo muy realista y objetivo, pues al generalizarse el IVA, como lo prevé la armonización, se incrementaría en la misma proporción el recaudo de la retención en la fuente por IVA y el impuesto a las ventas a las importaciones. Valores discriminados de la siguiente manera: Recaudo potencial en la liquidación privada (cuadro 06) $22.6 billones Recaudo por retención en la fuente al IVA (cuadro #2), 100% de 3.2 6.4 “ IVA externo (importaciones), 100% de $8.5 billones, cuadro #2) 17.0 “ Total recaudo potencial con la armonización $46.0 “ ====
  29. 29. - 26 - Cuadro No. 06 Comunidad Andina de Naciones - CAN Cuadro comparativo IVA en Colombia VS Decisión 599 CAN En millones de pesos colombianos CONCEPTO Declarado año gravable 2006 Modificaciones Decisión 599 Después de la Decisión Ingresos Exportaciones 64.572.093 64.572.093 Exentas Nacional 22.068.253 -22.068.253 - (1) Excluidos 123.057.301 -80.000.000 43.057.301 (2) No gravadas 101.878.928 -60.000.000 41.878.928 (3) Gravadas 276.694.169 162.068.253 438.762.422 Suman 588.270.744 - 588.270.744 Devoluciones ventas -9.691.986 -9.691.986 Total 578.578.758 - 578.578.758 Bienes y servicios gravados: Importaciones gravadas 46.323.959 46.323.959 Importaciones no gravadas 11.515.204 11.515.204 Compras y servicios gravados 157.396.368 99.000.000 256.396.368 Compras y servicios no gravados 138.884.905 -99.000.000 39.884.905 (4) Suman 354.120.436 - 354.120.436 Devoluciones compras -1.480.701 -1.480.701 Total 352.639.735 - 352.639.735 Impuesto generado 41.966.419 66.516.383 (5) Impuesto repercutido -29.984.371 -44.530.160 (5) Impuesto a cargo 11.982.048 - 21.986.223 (6) Notas: Información tomada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, del total consolidado del impuesto a las ventas IVA del año gravable 2.006. 1) Se eliminan los bienes y servicios exentos actuales. 2) Sólo deben quedar excluidos los servicios de: salud, educación, intermediación financiera y transporte de pasajeros nacional. 3) Se deben gravar los activos fijos e inmuebles. 4) Al incrementarse los bienes y servicios gravados se incrementan la repercusión de los mismos, en forma proporcional (60,89%). 5) El impuesto generado se calcula con una tarifa promedio del 15,16% y el impuesto repercutido con una del 14,71% 3. Sectores beneficiados y sectores afectados. Sectores afectados Los sectores afectados son principalmente: el agropecuario y minero, que actualmente gozan de amplias exenciones y exclusiones del IVA en el estatuto tributario nacional, como se detalló en el capítulo anterior.
  30. 30. - 27 - El sector constructor, pues al gravarse con IVA la venta de los bienes inmuebles nuevos y los servicios de construcción, aumenta el precio de dichos bienes, especialmente cuando el comprador sea una persona no responsable del impuesto, que no pueda repercutir el IVA, como la compra de vivienda por personas naturales. Las personas naturales usuarias de los servicios públicos domiciliarios, pues al calcularse el IVA aumenta el precio final de estos servicios, al no poderlos repercutir. Sin embargo, debe tenerse presente como en la actualidad a estos servicios, como en general a los bienes y servicios excluidos, no se les acepta los impuestos repercutidos, siendo llevados como un mayor valor del costo. Sectores beneficiados Al sector industrial, al poder repercutir el IVA por la compra de bienes de capital, actualmente negado. El sector exportador, pues tendría derecho a repercutir todo el IVA pagado por los bienes de capital. Y, al generalizarse el IVA, bajaría la tarifa general de los bienes y servicios adquiridos repercutidos, y por tanto: un menor valor a pagar y a solicitar como devolución. Se beneficiarían todos los sectores actualmente gravados con la tarifa general del 16% o con tarifas superiores a esta, pues al existir un número mayor de contribuyentes responsables pagando el IVA, seguramente bajen las tarifas actuales. Se beneficiaría la Administración tributaria, pues al generalizarse la tributación del IVA, tendría un mayor control sobre evasión y una mayor eficiencia en el recaudo. 4. Beneficio neto de la armonización De implementarse la armonización del IVA en Colombia, como se explica en el cuadro No. 06, el aumento del recaudo sería prácticamente en un cien por ciento (100%), al pasar de $22.6 billones de pesos a $46.0 billones de pesos; pero como el incremento del recaudo no es el objetivo ni las metas de la armonización, pues ellas son: evitarle obstáculos económicos y legales al comercio intracomunitario; se podrían bajar las tarifas. Lo anterior sugiere que se puede establecer una tarifa general del 12%, para la mayoría de los productos y una preferencial del 7%, para los bienes y servicios de mayor impacto social. Si para estos últimos se aceptan el valor de los impuestos repercutidos, en un cien por ciento (100%), la tarifa efectiva sería muy baja, comparable con el valor de los impuestos no repercutidos a estos bienes y servicios actualmente excluidos.
  31. 31. - 28 - CAPÍTULO IV PLAN DE ACCIÓN PARA IMPLEMENTAR LA ARMONIZACIÓN Para implementar la armonización del IVA en Colombia, debemos puntualizar las razones de orden legal y económico que la justifiquen y las tareas a seguir para lograrlo. Por ello, debemos estudiar los aspectos que la justifican, como (i) el compromiso comunitario; (ii) la prevalencia del Derecho comunitario; y (iii) los beneficios de la armonización. Seguidamente, debemos considerar los obstáculos de la armonización en Colombia, como son: (i) la tesis del mínimo vital; y (ii) las causas que han generado un sistema tan complejo. Para ello vamos a seguir en el siguiente orden cronológico. 1. El Compromiso comunitario Uno de los postulados de la Constitución Política de Colombia es la integración económica con los países latinoamericanos, contenido en su preámbulo y en los artículos 9º y 227; por tal motivo, Colombia debe honrar el hecho de pertenecer a la Comunidad Andina de Naciones, de la cual es fundadora y miembro principalísimo para cumplir con la Decisión 599 de 2004, pues nuestra Nación se han caracterizado por el respeto al Derecho internacional y el País tiene una clara vocación comunitaria. Compromiso plasmado en el artículo 4º, del Tratado del Acuerdo de Cartagena, tal como fue modificado por el Protocolo de Cochabamba, el 28 de mayo de 1996, al decir: “los países miembros están obligados a adoptar las medidas que sean necesarias para asegurar el cumplimiento de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina” y “se comprometen, así mismo, a no adoptar ni emplear medida alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculice su aplicación”. La armonización en el impuesto a las ventas como en el impuesto a la renta son necesarios para fortalecer el comercio intracomunitario, pues pueden constituir un obstáculo para el avance del mismo. 2. Primacía del Derecho comunitario. El segundo elemento importante a considerar en la armonización nacida de la Decisión 599 es la supremacía del Derecho comunitario frente al Derecho interno de cada país miembro. Supremacía fundamentada en la doctrina y jurisprudencia la Comunidad Andina de Naciones y de la Unión Europea.
  32. 32. - 29 - Sobre esta supremacía es oportuno citar las palabras escritas por el profesor César GARCÍA NOVOA3 , al referirse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea: “La línea de jurisprudencia más llamativa es la puesta de manifiesto en casos donde el TJCE no tiene reparos en aplicar el Derecho comunitario «contra el país de la fuente». Ya en la sentencia Asscher de 1996, los tipos impositivos más elevados a efectos del impuesto sobre la Renta holandés aplicados a los no residentes fueron declarados contrarios al Derecho Comunitarios, y, en especial, por el art. 43 del Tratado de Ámsterdam. Poco después, en la sentencia Futura Participations, del 15 de mayo de 1997 (As. 250/95), el TJCE interpretaría que en el campo de los impuestos directos, no sólo las normas de carácter discriminatorio se encuentran prohibidas por el Derecho Comunitario, sino también «aquellas normas que puedan suponer una restricción no discriminatoria a la libertad de establecimiento». Por otra parte, tras la sentencia Esposos Robert Gilly de 12 de mayo de 1998 (As. C-336-96), el TJCE ha tenido de nuevo ocasión de pronunciarse sobre la compatibilidad de una norma en materia de impuestos directos, con el Tratado de Roma, cuando la vulneración de principios de Derecho Comunitario es invocada contra el Estado de residencia.” Principio de legalidad Inicialmente la Comisión de la Comunidad Andina quiso someter a la aprobación de cada país miembro, la aprobación de la Decisión 599, por el procedimiento de un tratado. En Colombia hubiera requerido la aprobación por una ley del Congreso de la República y la revisión de la Corte Constitucional, como estaba previsto en el artículo 40; pero esta norma fue derogada por la Decisión 635 del 19 de julio de 2006; y en la misma se establecía su vigencia a partir de 1º de enero de 2008. El procedimiento inicial pretendía someter a los procedimientos parlamentarios la Decisión en respeto del principio Nulum tributum sine lege, pues se trataba de modificar algunos aspectos sustanciales de las normas internas, sujetas a reserva de ley, como los hechos imponibles y las tasas. Con la expedición de la Decisión 635 de 2006 se busca agilizar la entrada en vigencia de la armonización del IVA y no esperar la aprobación de la misma por cada país, pues sería muy demorado. Lo anterior, también basado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia del Unión Europea, en el sentido de sostener la tesis que la armonización del IVA se puede realizar mediante normas de derecho derivado, como ya se comentó. No obstante la prevalencia de la Decisión 599, ello no implica la modificación automática del estatuto tributario, pues para ello se requiere de una ley interna; pero puede crear derechos a favor de los obligados tributarios, cuando por falta de la armonización vean afectados sus derechos, por la aplicación del principio Pacta sunt Servando. Principio Pacta sunt Servanda 3 GARCÍA NOVOA, César. “La mutación del poder tributario en el siglo XXI”, artículo publicado en Memorias 2008, Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I. ICDT. Bogotá, 2008, pág. 26.
  33. 33. - 30 - La puesta en vigencia de la Decisión 599, mediante una norma derivada y no mediante el procedimiento de un tratado trae consecuencia jurídica, que obliga a la Administración tributaria a actuar rápidamente en la armonización, pues de no hacerlo dentro de los plazos estipulados en la mencionada Decisión, los contribuyentes que se sientan afectados por la negligencia en la armonización, pueden acudir al Tribunal Andino de Justicia o a los Tribunales nacionales para solicitar la aplicación de la Decisión a su caso concreto o la suspensión de una norma interna contraria a la norma comunitaria. La supremacía de las normas comunitarias, como la Decisión 599, no implica la transposición al Derecho interno de cada país de las normas de comunitarias; pero si crea derechos a favor de los asociados de cada país miembro de exigir su aplicación, cuando se sientan perjudicados por la no armonización de una disposición comunitaria, en aplicación de la llamada doctrina del estoppel. Por ejemplo: los contribuyentes, en el caso colombiano, podría solicitar el crédito fiscal por los impuestos repercutidos en la compra de activos fijos, actualmente negados en nuestro estatuto tributario; o la aplicación de la tasa del 19%, cuando internamente sea mayor, como el caso de los vehículos automotores. A contrario sensu, las autoridades tributarias colombianas no pueden aplicar directamente la Decisión 599 para aumentar el gravamen a los contribuyentes con fundamento en la Decisión, por las limitaciones del principio de legalidad, nulum tribum sine lege, que prohíbe establecer impuestos sin estar contenidos en una ley de la República, pues este principio se ha establecido a favor de los ciudadanos. El artículo 338 de la Constitución es claro al manifestar: “La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuesto.” De este modo, cualquier cambio de estos elementos, que impliquen un mayor impuesto para los responsables del mismo debe hacerse por una ley interna. En consecuencia, de no realizarse la armonización de manera oportuna, la Administración tributaria se enfrenta a aceptar unos mayores beneficios o impuestos repercutidos a favor de los ciudadanos; frente al hecho de no poder aplicar las normas de la Decisión a su favor por falta de una norma interna. 3. Beneficios de la armonización Al armonizarse el IVA en Colombia, como lo establece la Decisión 599, beneficiaría a la Administración tributaria y con ello a todo el país, pues sería más fácil y económico el recaudo y el control del impuesto, siendo tan representativo dentro los ingresos corrientes de la Nación, 43.46%, cuadro 01. Igualmente, se podría baja la tarifa general; y establecer una tarifa preferencial del 7%, en la cual se acepten la totalidad de los impuestos repercutidos para los bienes y servicios esenciales de la canasta familiar. También habría un beneficio general, pues la armonización facilitaría la dinámica de comercio, al disminuir las distorsiones causadas por los impuestos a las exportaciones. Si el IVA se generaliza y las tarifas se bajan seguramente habrá un mayor crecimiento de la economía, pues en general los precios disminuirían.
  34. 34. - 31 - 4. Los obstáculos de la armonización en Colombia. Los mayores obstáculos para la armonización en nuestro país son: (i) la práctica clientelista en el Congreso de la República, consistente en negociar las distintas reformas tributarias, favoreciendo a determinado grupo económico o social, en desmedro de la generalidad del impuesto; (ii) la novedosa tesis del mínimo vital. Comenzaremos por este último. El principio del mínimo vital En la armonización de la Decisión 599, de la Comunidad Andina de Naciones, Colombia se enfrenta, para cumplir con dicha Decisión, a la mutación constitucional de los principios tributarios, por efecto del denominado principio del mínimo vital. Tradicionalmente se han considerado como principios tributarios4 , los de legalidad, reserva de ley; de equidad, eficiencia, progresividad e irretroactividad y la capacidad económica, pero últimamente y con fundamento en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, algunos tratadistas nacionales, han considerado la prevalencia del principio llamado mínimo vital, frente a los demás principios tributarios. La polémica se ha iniciado desde la publicación de la sentencia C-776, de la Corte Constitucional, con ponencia del Dr. Manuel José Cepeda Espinosa, que declaró inexequible el artículo 116 de la ley 788 de 2002, el cual gravaba con IVA, a una tarifa del 2%, bienes y servicios de primera necesidad. Sin embargo, de los argumentos de la sentencia se deduce como la declaratoria de inexequibilidad fue por vicios de forma no de fondo. Efectivamente, en el trámite de la Ley 788, dicho artículo fue introducido en las plenarias de la Corporación, y aprobado en una de ellas sin mayor discusión. Con la aplicación del principio del mínimo vital5 a los tributos se pretende dejar de gravar con el impuesto a las ventas, IVA, a los sectores económicos de la población de menores recursos; es decir, excluir o aplicar tarifa cero a los bienes esenciales de la canasta familiar; y a los servicios públicos esenciales, como: educación, salud, transporte, acueducto, alcantarillado, energía y gas. Dichas exclusiones en el ámbito interno no armonizarían con la Decisión 599, pues ella exige, en un plazo perentorio de diez (10) años, gravar todos los bienes y servicios con excepción de: la salud, educación, transporte nacional de pasajeros, (excepción del aéreo) y la intermediación financiera. Ante esta tesis del mínimo vital, debemos hacernos dos preguntas. (i) En la legislación colombiana, puede prevalecer el principio tributario del mínimo vital, frente al de eficiencia, que busca simplificar el sistema tributario y armonizarlo con el Derecho comunitario? (ii) Prevalecen los principios del Derecho comunitario frente a la mutación de los principios tributarios en Colombia, por efectos del mínimo vital, como país miembro? 4 CRUZ PADIAL, Ignacio. “Principios Tributarios: su pérdida de legitimidad por el proceso de Globalización Económica”. Artículo publicado en la Revista No. 1 Mundo Fiscal. Fundación Estudio Restrepo & Londoño. Cali, 2006, pág. 57. 5 Originalmente es un derecho fundamental, no un principio tributario.
  35. 35. - 32 - En cuanto a la primera pregunta, de si el principio fundamental del mínimo vital puede prevalecer frente a la necesidad de armonizar el sistema tributario con la Decisión 599, a nuestro juicio, el principio del mínimo vital no posee la fuerza suficiente para considerarse como un principio tributario prevalente sobre los demás. Las razones son las siguientes: La argumentación de la sentencia C-776-03, para declarar inexequible el artículo 116 de la ley 788 de 2002, no se centra en el mínimo vital sino en fallas del procedimiento de formación de dicha ley. Es decir, el núcleo central, la ratio decidendi de la sentencia no se fundamenta en la violación del mínimo vital, sino del principio de publicidad y contradicción en la formación de la ley. El mínimo vital, solo es una de las razones para exigir el cumplimiento del proceso legislativo, pues estaba en juego aumentar el gravamen a bienes y servicios esenciales de la canasta familiar. Además, en el actual sistema de exclusión de los bienes y servicios de primera necesidad no se cumple con la defensa del derecho fundamental al “mínimo vital”, pues los impuestos repercutidos, al no poderse descontar del impuesto generado son llevados como un mayor costo del bien o servicio, afectando al consumidor final. Sería preferible, como lo sugiere la Decisión 599, establecer una tarifa preferencial baja, digamos 7% y aceptar todos los impuestos repercutidos, con lo cual no se trasladaría al costo del bien o servicio. En cuanto al segundo interrogante, de si debe prevalecer el derecho interno frente al comunitario, a nuestro juicio debe prevalecer el derecho comunitario, frente al Derecho interno, por la aplicación del principio pacta sunt Servanda, cualquiera sean los principios tributarios nacionales esgrimidos, pues deben prevalecer los principios plasmados en la Decisión 599, como es la de gravar todas las operaciones comerciales, con excepción de las expresamente excluidas en esta norma. 5. Comité de expertos Para evitar las prácticas clientelistas, muy arraigadas en nuestro sistema legal de hacer las leyes, es necesario para la implementación de la armonización de la Decisión 599 en Colombia, realizarse un trabajo similar al elaborado en España para la expedición de la ley general tributaria 58 de 2003. En primera instancia nombrar a un grupo de expertos para que redacten el proyecto de ley, estableciendo las implicaciones legales y económicas del mismo, con el fin de demostrar la poca afectación a los sectores más vulnerables de la población. Seguidamente, debe ser revisado por un comité nombrado por el Consejo de Estado. Una vez hechos los anteriores estudios someterlo a consideración del Congreso de la República, en cuyo seno se podrá discutir con la sociedad.
  36. 36. - 33 - ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 600 DE 2004, DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES Impuestos tipo selectivo al consumo Se pretende con la Decisión 600 de 2004 armonizar los impuestos selectivos al consumo, que en Colombia los constituye: (i) Impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas; (ii) impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; y (iii) impuestos al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado. Estos impuestos son de propiedad de los entes territoriales, denominados departamentos, aunque algunos incluyan en su gravamen al consumo un porcentaje por concepto del impuesto a las ventas, de propiedad de la Nación. Estos impuestos son parte importante de los recursos fiscales de los departamentos, generalmente insuficientes, pues dichos entes deben atender ingentes obligaciones de los municipios más pobres del país. Por ello, una reforma estructural de los impuestos territoriales para modernizarla ha sido difícil, pues temen una rebaja de sus ingresos. Cerveza, sifones, refajos y mezclas En el impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas de estos productos, la base gravable es el precio de venta al detallista. Para los productos extranjeros se presume en un treinta por ciento (30%) el margen de comercialización. Las tarifas son: para cervezas y sifones el 48%; y para mezclas y refajos 20%. Dentro del 48% se entiende incluido un 11% como impuesto a las ventas, IVA, con destino al Gobierno Nacional. El artículo 475 del estatuto tributario nacional expresa que la cerveza importada tendrá el mismo tratamiento tributario en el impuesto a las ventas y al consumo. Licores, vinos, aperitivos y similares En los licores, vinos, aperitivos y similares, la base gravable la constituye el número de grados de alcohol en el producto. La base de la tarifa es la unidad de 750 centímetros cúbicos y se calcula de la siguiente manera: (i) de 2.5 a 15 de grados de alcohol, $110, por cada grado; (ii) de más de 15 a 35 grados de alcohol, $180, por cada grado; y (iii) de mas de 35 grados de alcohol, $270, por cada grado. Estos valores en pesos se ajustan anualmente, de acuerdo al índice de inflación. Dentro del impuesto al consumo se encuentra incluido el impuesto a las ventas, del 35%, el cual ha sido cedido a los departamentos. Para los productos extranjeros rigen las mismas bases y tarifas, artículo 204 de la ley 223 de 1.995. Cigarrillos y tabaco elaborado En los cigarrillos y tabaco elaborado la base gravable la constituye el precio al detallista, el cual se define como la suma del precio a los expendedores, incluyendo el impuesto al consumo. Para los productos importados lo constituye la suma de: el valor en aduanas,
  37. 37. - 34 - los gravámenes arancelarios y el 30% como margen de comercialización. La tarifa general es del 55%. La normatividad colombiana, antes comentada, cumple en principio con los parámetros de la Decisión 600 de 2004, de la Comunidad Andina de Naciones, pues: (i) no existe un trato discriminado para los productos extranjeros; (ii) las bases gravables de los bienes gravados son fácilmente cuantificables; (iii) las tarifas están dentro de los parámetros generales de la Comunidad Andina; (iv) los procedimientos de liquidación y devolución se ajustan al estatuto tributario nacional, aplicable a los impuestos nacionales, como IVA y renta.
  38. 38. - 35 - CONCLUSIONES GENERALES 1. Nivel de recaudo El impuesto sobre las ventas en Colombia es de gran significado recaudatorio, pues representa el cuarenta y tres y medio por ciento (43,5%) del total de los ingresos tributarios nacionales, mayor que el impuesto sobre la renta, que representa el cuarenta y uno por ciento (41,0 %). En el año gravable de 2007, por el impuesto sobre las ventas se recaudó veintiséis ($26) billones de pesos. 2. Aspectos a armonizar En su estructura general, tanto en la parte sustantiva como en la procedimental, el impuesto sobre las ventas en Colombia armoniza con la Decisión 599, salvo por la larga lista de beneficios tributarios concedidos a ciertos sectores económicos a lo largo de la historia de este impuesto, con el argumento de impulsar el desarrollo económico del país. Por ello debe armonizarse los siguientes sectores: Inmuebles Se debe modificar el hecho generador para gravar los servicios de construcción, como la elaboración de obras de infraestructura del país; y la venta de inmuebles nuevos, como las casas residenciales, apartamentos, locales y similares. Tasas Debe reducirse las nueve (9) tasas existentes, que van desde el 1.6% para servicios de aseo, vigilancia y empresas de empleo permanente, hasta el 35% para vehículo, aerodinos y barcos de recreo, para dejar sólo dos: una general y una preferencial, como lo prevé la Decisión 599. Bienes exentos Como la Decisión 599 sólo permite la tasa cero para las exportaciones debe eliminarse la larga lista de bienes exentos, que va desde artículos de la canasta familiar, hasta la importación de bienes para las fuerzas militares. Bienes excluidos Reducir la gran lista de bienes excluidos, que van desde animales vivos hasta importación de maquinaria y equipos, para dejar únicamente los permitidos por la Decisión 599, como son: (i) importaciones de bienes para las misiones diplomáticas y consulares y organismos internacionales; y (ii) donaciones para entidades públicas y privadas sin ánimo de lucro, destinados para la salud, educación y beneficencia. Servicios excluidos Reducir la larga lista de servicios excluidos para dejar únicamente los permitidos por la Decisión, como son: educación, salud, transporte nacional de pasajeros, excepto el aéreo y la intermediación financiera.
  39. 39. - 36 - Descuento activos fijos Permitir el descuento del IVA pagado por la adquisición de toda clase de bienes de capital, actualmente prohibidos por nuestra legislación. 3. Consecuencias de la armonización El país debe adelantar la armonización como una necesidad de la integración económica, pues las diferencias de régimen fiscal de los países miembros crean obstáculos para la integración económica, siendo necesaria una legislación fiscal comparable y clara. Al armonizarse la legislación interna a la decisión 599 podría disminuirse la tarifa general del 16% y las que superan dicho porcentaje, pues la suma de los bienes y servicios actualmente no gravados, excluidos y exentos nacionales, representan el 42% del total de los ingresos declarados por el año gravable 2006, por concepto del impuesto sobre las ventas. De este modo, el recaudo con la armonización y las actuales tasas podría subir un 80%. Ello podría permitir una tarifa preferencial baja para los bienes y servicios esenciales de la canasta familiar, con el descuento de los impuestos repercutidos para no afectar a la población más vulnerable del país. Actualmente estos bienes aunque se encuentran excluidos el IVA los impuestos repercutidos constituyen un mayor costo para el usuario. 4. Prelación del derecho comunitario Se hace imperativo armonizar los aspectos mencionados por la vocación comunitaria que ha venido demostrando el país en los últimos años, especialmente con la Comunidad Andina y su respeto al derecho internacional. Igualmente, por la prelación del derecho comunitario frente al interno de cada país, como lo ha venido sosteniendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. El Tribunal Andino de Justicia y la Corte Constitucional colombiana, de aceptación general. 5. Principio pacta sust servanda De no armonizarse la legislación interna a lo dispuesto en la Decisión 599, el país se podría ver abocado a una serie de demandas de los obligados tributarios, responsables del impuesto sobre las ventas, cuando sientan perjudicados sus intereses por la falta de la armonización de la legislación interna. Por ejemplo, cuando la tasa del impuesto interna sea superior a la establecida en la Decisión 599, como ocurre en el caso de algunos vehículos que tienen tasa del 25% o 35%; o cuando no sean aceptados en el país algunos impuestos repercutidos, como en la compra de activos fijos, aceptados en la decisión, pero desconocidos en el estatuto tributario.
  40. 40. - 37 - 6. Principio nulum tributum sine lege A contrario sensu, de no armonizarse la legislación interna a lo dispuesto en la decisión 599, la administración tributaria colombiana no podría aplicarla para cobrar mayores impuestos, como aumentar las tasas o desconocer exenciones o exclusiones a los responsables, pues lo prohíbe el principio de legalidad, nulum tributum sine lege, de aceptación universal como una garantía a los ciudadanos. 7. Comisión de expertos Con el fin de lograr la armonización de la Decisión 599, se propone el nombramiento de una comisión de expertos tributaristas, con el fin de redactar un proyecto de ley, con todos los estudios sobre las repercusiones legales y económicas del mismo, que luego sea revisado por una comisión del Consejo de Estado, como máximo órgano jurisdiccional en materia tributaria. Discutida con la academia y la ciudadanía; para finalmente, llevarlo al trámite legislativo. El procedimiento anterior puede evitar la ingerencia de los lobistas profesionales en busca de privilegios para ciertos sectores, en perjuicio de la armonización y de la población más vulnerable del país.
  41. 41. - 38 - BIBLIOGRAFÍA A.A.V.V. COMPILACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS TERRITORIALES, Tributos Departamentales. Tomo I. Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección de Apoyo Fiscal. Bogotá. A.A.V.V. ESTUDIOS DE DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, Los Convenios de la doble imposición. 1ª ed. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Legis Editores S.A. Bogotá, 2006. A.A.V.V. LEY GENERAL TRIBUTARIA, ANTECEDENTES Y COMENTARIOS, Madrid, Asociación Española de Asesores Fiscales, 2005. A.A.V.V. MEMORIAS XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tomo I. Librería Editorial. Argentina, 2006. A.A.V.V. TEMAS EN DERECHO TRIBUTARIO CONTEMPORÁNEO. Editorial Universidad del Rosario. Bogotá, 2006. CRUZ PADIAL, IGNACIO. “Principios Tributarios: su pérdida de legitimidad por el proceso de Globalización Económica”. Artículo publicado en la Revista No. 1 Mundo Fiscal. Fundación Estudio Restrepo & Londoño. Cali, 2006. GARCÍA NOVOA, CÉSAR. “La mutación del poder tributario en el siglo XXI”, artículo publicado en Memorias 2008, Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I. ICDT. Bogotá, 2008. HERRERO DE LA ESCOSURA, PATRICIA. El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 1.996. PLAZAS VEGA, MAURICIO A, Derecho tributario Comunitario, la armonización tributaria en el Sistema Andino de integración, 1ª ed. Legis Editores S.A., Bogotá, 2001. ROCA, JERÓNIMO. Política Fiscal y Equidad. Informe para la Cooperación Técnica DFID-CAN-BID (ATN/RG T 8752), Madrid. 2005. UCKMAR, VÍCTOR, Curso de Derecho Tributario Internacional, Tomos I y II. Editorial Temis S.A., Bogotá 2003 UCKMAR, VÍCTOR, Estudios de derecho tributario constitucional e internacional, Editorial Ábaco de Rodolfo Desalma, Argentina, 2005. * * * *

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