Your SlideShare is downloading. ×
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×

Thanks for flagging this SlideShare!

Oops! An error has occurred.

×
Saving this for later? Get the SlideShare app to save on your phone or tablet. Read anywhere, anytime – even offline.
Text the download link to your phone
Standard text messaging rates apply

Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision - i selskabsretligt perspektiv

635

Published on

0 Comments
0 Likes
Statistics
Notes
  • Be the first to comment

  • Be the first to like this

No Downloads
Views
Total Views
635
On Slideshare
0
From Embeds
0
Number of Embeds
1
Actions
Shares
0
Downloads
5
Comments
0
Likes
0
Embeds 0
No embeds

Report content
Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
No notes for slide

Transcript

  • 1. NTS 2013:1-2 115 Jesper Seehausen 1. Indledning Denne1 artikel omhandler den ændring af ÅRL og RL, der er gennemført med lov nr. 1232 af 18. december 2012 (herefter æn- dringsloven) med virkning pr. 1. januar 2013.2 Denne lov indeholder en række æn- dringer af ÅRL og RL, herunder især en yderligere lempelse af revisionspligten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B og – ligeledes for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B – en mulighed for at anvende såkaldt udvidet gennemgang som alternativ til revision. Revisionspligten for virksomheder om- fattet af regnskabsklasse B blev første gang lempet i 2006, blev yderligere lempet i 2010 og er nu – endnu engang – blevet 1. Forfatteren kan kontaktes på jse@beier- holm.dk. 2. Lov nr. 1232 af 18. december 2012 om æn- dring af ÅRL og RL (forenkling af revisions- pligten og styrket offentligt tilsyn med reviso- rer m.v.). yderligere lempet med virkning pr. 1. janu- ar 2013. Samtidig er der indført mulighed for, at virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B, herunder virksomheder, der er underlagt revisionspligt, kan anvende udvi- det gennemgang som alternativ til revision. 2. Revisionspligten og lem- pelserne heraf – historisk set 2.1. Årsregnskabslovens regnskabspligt og de fire regnskabsklasser ÅRL gælder som udgangspunkt for alle er- hvervsdrivende virksomheder, jf. § 1, stk. 1, jf. dog § 1, stk. 3. I henhold til ÅRL anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende, hvis den yder varer, rettigheder, pengemidler, tjenester eller lignende, for hvilke den normalt mod- taget vederlag, jf. § 1, stk. 2. En virksom- hed anses dog altid for at være erhvervsdri- vende, hvis den er omfattet af SL, LEF, LEV eller i øvrigt er erhvervsdrivende i Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision – i selskabsretligt perspektiv Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen1 Faglig udviklingsafdeling, Beierholm
  • 2. Jesper Seehausen116 henhold til lov. Dette gælder, selv om virk- somheden helt eller delvist er undtaget fra kravene i disse love, hvilket hovedsageligt er relevant i relation til LEV. ÅRL gælder dog ikke for følgende er- hvervsdrivende virksomheder: – Virksomheder, der er omfattet af regn- skabsregler fastsat ved eller i henhold til lovgivningen for finansielle virk- somheder – Virksomheder, der er omfattet af lov om statens regnskabsvæsen – Virksomheder, der udelukkende er om- fattet af regnskabsregler fastsat ved el- ler i henhold til lov om kommunernes styrelse, jf. § 1, stk. 3. Følgende erhvervsdrivende virksomheder skal som udgangspunkt aflægge årsrapport efter ÅRL: – Aktieselskaber, partnerselskaber (også kaldet kommanditaktieselskaber) og anpartsselskaber – »Kapitalinteressentskaber« og »kapi- talkommanditselskaber«, dvs. interes- sentskaber og kommanditselskaber, hvori alle interessenterne henholdsvis komplementarerne er: – Aktie-, partner- eller anpartsselska- ber eller selskaber med en tilsvaren- de retsform eller – Interessentskaber eller komplemen- tarer, hvori alle interessenterne hen- holdsvis komplementarerne er ak- tie-, partner- eller anpartsselskaber eller selskaber med en tilsvarende retsform – Erhvervsdrivende fonde, jf. LEF § 1, stk. 2, jf. dog § 1, stk. 3-5 – Virksomheder med begrænset ansvar, der er omfattet af LEV § 3 (virksom- heder og foreninger med begrænset an- svar) eller § 4 (andelsselskaber med begrænset ansvar) – Europæiske andelsselskaber (SCE- selskaber), jf. § 3, stk. 1. ÅRL indeholder fire regnskabsklasser: regnskabsklasse A, B, C og D. Denne ind- deling i regnskabsklasser er udtryk for den såkaldte »byggeklodsmodel«, hvor virk- somheder omfattet af regnskabsklasse A er underlagt færrest krav til årsrapporten, virk- somheder omfattet af regnskabsklasse B en række yderligere krav, virksomheder om- fattet af regnskabsklasse C endnu flere krav og virksomheder omfattet af regnskabsklas- se D flest krav.3 De fire regnskabsklasser er vist i tabel 1. Regnskabsklasse A omfatter – uanset stør- relse – virksomheder, der ikke har pligt til at aflægge årsrapport, men frivilligt vælger at gøre dette, jf. § 3, stk. 2 og § 7, stk. 1, nr. 1. Der er ikke krav om, at virksomheder, der frivilligt vælger at aflægge årsrapport, skal indsende årsrapporten til Erhvervssty- relsen.4 Der er desuden ikke krav om, at virksomheder, der frivilligt vælger at af- lægge årsrapport, skal lade årsrapporten forsyne med en revisorerklæring, f.eks. en revisionspåtegning, men hvis revisor har afgivet en erklæring på årsrapporten, skal erklæringen indgå i årsrapporten, jf. § 18.5 3. Årsrapporten er den fælles betegnelse for års- regnskabet, et evt. koncernregnskab, en evt. ledelsesberetning, ledelsespåtegningen og evt. supplerende beretninger, jf. § 2, stk. 1-3. 4. Dette gælder også, selv om virksomheden frivilligt vælger at følge alle eller nogle af reglerne i en højere regnskabsklasse, f.eks. regnskabsklasse B. Det eneste, der i den for- bindelse er krav om, er, at reglerne i den høje- re regnskabsklasse skal følges systematisk og konsekvent, jf. § 7, stk. 5. 5. Også dette gælder, selv om virksomheden frivilligt vælger at følge alle eller nogle af
  • 3. NTS 2013:1-2 117 Regnskabsklasse B omfatter små virksom- heder, jf. § 7, stk. 1, nr. 2, dvs. virksomhe- der, der i to på hinanden følgende regn- skabsår på balancetidspunktet ikke over- skrider to af de størrelsesgrænser, der nævnt i tabel 1 under »Regnskabsklasse B« (36/72/50), jf. § 7, stk. 2, nr. 1.6 reglerne i en højere regnskabsklasse, f.eks. regnskabsklasse B, jf. også ovenstående note. 6. Modervirksomheder for koncerner, der skal aflægge koncernregnskab, skal dog altid følge reglerne for regnskabsklasse C eller D, jf. § 7, stk. 4. Regnskabsklasse C omfatter mellemsto- re og store virksomheder, jf. § 7, stk. 1, nr. 3. Mellemstore virksomheder defineres som virksomheder, der i to på hinanden følgen- de regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to de størrelsesgrænser, der er nævnt i tabel 1 under »Regnskabsklasse C«, »Mellemstore virksomheder« (143/286/ 250), jf. § 7, stk. 2, nr. 2. Store virksomheder defineres som virk- somheder, der ikke er små eller mellemsto- re, jf. § 7, stk. 2, nr. 3, dvs. virksomheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af dis- se størrelsesgrænser. Tabel 1. Årsregnskabslovens fire regnskabsklasser Regnskabsklasse Virksomheder Regnskabsklasse A Virksomheder, der ikke har pligt til at aflægge årsrapport, men frivilligt vælger at gøre dette – uanset størrelse Regnskabsklasse B Små virksomheder, dvs. virksomheder, der i to på hinan- den følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelsesgrænser: – En balancesum på 36 mio. kr. – En nettoomsætning på 72 mio. kr. – Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 501 Regnskabsklasse C: – Mellemstore virksomheder Virksomheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelsesgrænser: – En balancesum på 143 mio. kr. – En nettoomsætning på 286 mio. kr. – Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250 – Store virksomheder Virksomheder, der ikke er små eller mellemstore Regnskabsklasse D Statslige aktieselskaber samt virksomheder, der har kapi- talandele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land – uanset størrelse 1. Modervirksomheder for koncerner, der skal aflægge koncernregnskab, skal dog altid følge reglerne for regn- skabsklasse C. eller D.
  • 4. Jesper Seehausen118 Regnskabsklasse D omfatter – uanset størrelse – statslige aktieselskaber samt virksomheder, der har kapitalandele, gælds- instrumenter eller andre værdipapirer opta- get til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, jf. § 7, stk. 1, nr. 4. Virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B, C eller D skal altid indsende års- rapporten til Erhvervsstyrelsen, jf. § 138, stk. 1. Virksomheder omfattet af regnskabs- klasse C eller D skal desuden altid lade års- regnskabet og et evt. koncernregnskab revi- dere, jf. § 135, stk. 1, 1. pkt. Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B skal derimod ikke nødvendigvis lade årsregnskabet revi- dere, jf. § 135, stk. 1, 2. og 3. pkt. samt § 135, stk. 2, 3, 6 og 7 – det afhænger bl.a. af virksomhedens størrelse. § 4 indeholder dog undtagelser for visse virksomheder omfattet af LEV, § 5 inde- holder undtagelser for visse »kapitalinteres- sentskaber« og »kapitalkommanditselska- ber«, og § 6 indeholder en undtagelse for dattervirksomheder uden aktivitet. Disse undtagelser omtales ikke nærmere. 2.2. Lempelsen af revisionspligten i 2006 Revisionspligten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B blev første gang lem- pet i 2006 med virkning pr. 1. april 2006, jf. lov nr. 245 af 27. marts 2006, jf. også lov nr. 246 af samme dato.7 7. Der kan i den forbindelse henvises til Anders Bisgaard: Lempelse af revisionspligt, Revisi- on & Regnskabsvæsen, nr. 5, pp. 28-35, Lars Bunch og Lotte Andersen: Reduktion af revi- sionspligten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, 2006, pp. 10-21, Lars Kiertzner: Det danske forslag til ophævelse af revisionsplig- ten for små virksomheder omfattet af regn- skabsklasse B i årsregnskabsloven, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret, nr. 3, 2005, pp. 99- 108, Lars Kiertzner: Forslag til ophævelse af Før denne lempelse af revisionspligten skulle virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B altid lade årsregnskabet og et evt. koncernregnskab revidere, jf. dagældende ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt. Efter lempelsen af revisionspligten kun- ne virksomheder omfattet af regnskabsklas- se B som udgangspunkt fravælge revision og dermed undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinan- den følgende regnskabsår på balancetids- punktet ikke overskred to af følgende stør- relsesgrænser: – En balancesum på 1,5 mio. kr. – En nettoomsætning på 3 mio. kr. – Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæf- tigede i løbet af regnskabsåret på 12, jf. dagældende § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3, 6 og 7. 2.3. Yderligere lempelse af revisions- pligten i 2010 Det fremgik af lov nr. 245 af 27. marts 2006, at økonomi- og erhvervsministeren tidligst i folketingsåret 2009-10 skulle fremsatte forslag om revision af ÅRL § 135, jf. § 6. På denne baggrund blev revisionspligten for virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B yderligere lempet i 2010 med revisionspligten for små virksomheder omfat- tet af regnskabsklasse B i årsregnskabsloven, INSPI, nr. 10, 2005, pp. 26-32 og Lars Ki- ertzner: Ændringer i årsregnskabsloven med fokus på ophævelse af revisionspligten for små virksomheder omfattet af regnskabsklas- se B, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret, nr. 2, 2006, pp. 84-90 samt Kristian Tokkesdal og Jens Bruun: Ændringer i selskabslovene (for- enklinger og lettelser af administrative byr- der samt ændringer som følge af revisions- pligten for visse små virksomheder), Revision & Regnskabsvæsen, nr. 5, 2006, pp. 16-27.
  • 5. NTS 2013:1-2 119 virkning pr. 1. januar 2011, jf. lov nr. 720 af 25. juni 2010.8 Efter denne lempelse af revisionspligten kunne virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B som udgangspunkt fravælge revi- sion og dermed undlade at lade årsregnska- bet revidere, hvis virksomheden i to på hin- anden følgende regnskabsår på balancetids- punktet ikke overskred to af følgende stør- relsesgrænser: – En balancesum på 4 mio. kr. – En nettoomsætning på 8 mio. kr. – Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæf- tigede i løbet af regnskabsåret på 12, jf. dagældende § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3, 6 og 7. 3. Yderligere lempelse af revi- sionspligten – endnu en- gang 3.1. Generelt Den tredje – og foreløbig sidste – lempelse af revisionspligten er gennemført med lov nr. 1232 af 18. december 2012 (ændrings- loven) med virkning pr. 1. januar 2013, jf. ændringslovens § 1, nr. 3-5.9 Efter denne lempelse af revisionspligten kan virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B fortsat som udgangspunkt fravæl- ge revision og dermed undlade at lade års- regnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på ba- lancetidspunktet ikke overskrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnittet 8. Der kan i den forbindelse henvises til Anders Bisgaard: Lovforslag om lempelse af revisi- onspligt og ny dansk erklæringsstandard, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 5, 2010, pp. 20-30. 9. Der kan i den forbindelse henvises til Joa- chim Munch: Udvidet gennemgang – nyt al- ternativ til revision, INSPI, nr. 12, pp. 35-41. ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt.10 Disse størrelsesgrænser er således uændrede. Herudover er det naturligvis et krav, at det – hvis der er tale om et selskab – ikke fremgår af selskabets vedtægter, at selska- bets årsregnskaber skal revideres. I det følgende omtales undtagelserne til reglerne om fravalg af revision. Der er tale om følgende undtagelser: – Erhvervsdrivende fonde – »Holdingvirksomheder« – Overtrædelser af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivningen – Væsentlige fejl eller mangler konstate- ret ved undersøgelse af årsrapporten. 3.2. Erhvervsdrivende fonde Reglerne om fravalg af revision kan ikke anvendes af erhvervsdrivende fonde, jf. ÅRL § 135, stk. 2, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt. Dvs., at erhvervsdrivende fonde altid skal lade årsregnskabet (og et evt. koncernregn- skab) revidere – uanset størrelse. Dette gjaldt også tidligere. Det fremgår af lovbemærkningerne, at det forhold, at reglerne om fravalg af revi- sion ikke kan anvendes af erhvervsdrivende fonde, hænger sammen med erhvervsdri- 10. ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt. afspejler den delvi- se implementering i dansk ret af artikel 51, stk. 2, jf. artikel 11, i EU’s 4. selskabsdirektiv (også kaldet årsregnskabsdirektivet), der dog giver medlemsstaterne mulighed for at fritage alle selskaber, der på statustidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, for for- pligtelsen til at lade selskabets årsregnskaber revidere: (1) en statussum på 4,4 mio. euro, hvilket svarer til omtrent 32,8 mio. kr., (2) en nettoomsætning 8,8 mio. euro, hvilket svarer til omtrent 65,6 mio. kr., og (3) et gennem- snitligt antal medarbejdere i løbet af regn- skabsåret på 12. Disse størrelser svarer om- trent til størrelserne for regnskabsklasse B (36/72/50).
  • 6. Jesper Seehausen120 vende fondes særlige ejer- og tilsynsfor- hold. 3.3. »Holdingvirksomheder« Tidligere kunne reglerne om fravalg af re- vision desuden ikke anvendes af »holding- virksomheder«, dvs. virksomheder, der be- sad kapitalandele i andre virksomheder, og som udøvede betydelig (eller bestemmende og dermed også betydelig) indflydelse over en eller flere af disse virksomheders drifts- mæssige eller finansielle ledelse, jf. dagæl- dende ÅRL § 135, stk. 3, dvs. virksomhe- der, der besad kapitalandele i dattervirk- somheder eller associerede virksomheder, jf. (dagældende) bilag 1, afsnit B, nr. 2-5. Dvs., at »holdingvirksomheder« tidligere altid skulle lade årsregnskabet revidere – uanset størrelse. Fremover kan »holdingvirksomheder« derimod som udgangspunkt anvende reg- lerne om fravalg af revision, hvis virksom- heden og de virksomheder, som den besid- der kapitalandele i og udøver betydelig (el- ler bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på balance- tidspunktet tilsammen ikke overskrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 3, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt., jf. dog § 135, stk. 6 og 7. Dvs., at »holdingvirksomheder« ikke nødvendigvis skal lade årsregnskabet revi- dere – det afhænger af koncernens (ikke blot »holdingvirksomhedens«) størrelse. Balancesummen og nettoomsætningen beregnes som summen af alle virksomhe- dernes balancesummer henholdsvis netto- omsætninger, jf. ÅRL § 135, stk. 1, jf. § 110. Tilsvarende gælder med hensyn til det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftige- de i løbet af regnskabsåret. Det fremgår i den forbindelse af lovbe- mærkningerne, at der ikke skal ske intern eliminering inden beregningen, men at der skal udlignes for værdien af kapitalandelene i virksomhederne. Det fremgår af Erhvervs- og Vækstmini- steriets høringsnotat vedrørende lovforsla- get, at hvis en erhvervsdrivende fond sam- tidig er »holdingvirksomhed«, er det reg- lerne for »holdingvirksomheder« og ikke reglerne for erhvervsdrivende fonde, der finder anvendelse. Dvs., at erhvervsdriven- de »holdingfonde« fremover som udgangs- punkt kan anvende reglerne om fravalg af revision, hvis fonden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver betydelig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen ikke over- skrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12). 3.4. Overtrædelser af selskabs-, regn- skabs- eller skatte- og afgiftslov- givningen Tidligere kunne reglerne om fravalg af re- vision ikke anvendes af en virksomhed, hvis virksomheden eller dens eneejer ac- cepterede et bødeforelæg eller som led i en straffesag blev dømt for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og af- giftslovgivningen, jf. dagældende ÅRL § 135, stk. 6, jf. § 135, stk. 1, 2. pkt. I disse tilfælde skulle virksomhedens årsregnska- ber for de følgende tre regnskabsår revide- res. Erhvervsstyrelsen kunne forlænge den periode, hvor virksomhedens årsregnskaber skulle revideres, med op til to regnskabsår, dvs. fra tre til fem regnskabsår. Fremover vil dette fortsat være gælden- de, men med følgende ændringer, jf. ÅRL § 135, stk. 6, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt.: – Fremover kan reglerne om fravalg af revision ikke anvendes af en virksom- hed, hvis virksomheden eller den, der har bestemmende indflydelse over virksomheden, accepterer et bødefore-
  • 7. NTS 2013:1-2 121 læg eller som led i en straffesag døm- mes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslov- givningen. Det er således ikke længere en betingelse, at det er virksomheden selv eller dens eneejer, der accepterer et bødeforelæg eller som led i en straf- fesag dømmes for overtrædelse af den nævnte lovgivning, idet tilsvarende fremover gælder, hvis den, der har be- stemmende indflydelse over virksom- heden, f.eks. en kapitalejer, der ejer hovedparten af, men ikke samtlige ka- pitalandele i virksomheden, accepterer et bødeforelæg eller som led i en straf- fesag dømmes for overtrædelse af den nævnte lovgivning – Fremover kan reglerne om fravalg af revision desuden ikke anvendes af en virksomhed, hvis en tilknyttet virk- somhed, dvs. virksomhedens datter- virksomhed, dens modervirksomhed eller dennes dattervirksomhed, jf. bilag 1, afsnit B, nr. 6, accepterer et bødefo- relæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslov- givningen. Dette indebærer, at hvis en virksomhed i en koncern accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffe- sag dømmes for overtrædelse af den nævnte lovgivning og derfor ikke kan anvende reglerne om fravalg af revisi- on, vil denne begrænsning ramme samtlige virksomheder i koncernen.11 11. Hvis en koncern f.eks. består af en moder- virksomhed og to dattervirksomheder, og den ene dattervirksomhed accepterer et bødefore- læg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af den nævnte lovgivning, vil denne begrænsning således ikke blot ramme den pågældende dattervirksomhed, men også modervirksomheden og den anden dattervirk- somhed, dvs. søstervirksomheden. I svaret på et af spørgsmålene til lovforsla- get nævnes følgende – noget overordnede – eksempler på overtrædelser af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivnin- gen, der kan medføre, at reglerne om fra- valg af revision ikke kan anvendes: – Overtrædelse af selskabslovgivningen: – Ulovlige lån til kapitalejere og le- delsesmedlemmer samt oprethol- delse heraf, dvs. ulovlige »kapital- ejerlån« – Andre uforsvarlige udbetalinger fra selskabet – Overtrædelse af regnskabslovgivnin- gen: – Overtrædelse af reglerne om op- stilling og præsentation af årsregn- skabet – Overtrædelse af reglerne om vær- diansættelse af virksomhedens ak- tiver og passiver – Overtrædelse af bogføringslovgivnin- gen: – Overtrædelse af kravet om at bog- føre alle transaktioner – Overtrædelse af reglerne om op- bevaring af regnskabsmateriale – Overtrædelse af skatte- og afgiftslov- givningen: – Unddragelse af moms – Maskeret udbytte – Manglende angivelse af indeholdt A-skat og AM-bidrag.12 Det er imidlertid vigtigt at være opmærk- som på, at det ikke er tilstrækkeligt, at der foreligger en overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivnin- gen, idet overtrædelsen også skal have givet 12. Spørgsmål 1 fra Erhvervs-, Vækst- og Ek- sportudvalget.
  • 8. Jesper Seehausen122 sig udslag i, at virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virksomhe- den, eller en tilknyttet virksomhed har ac- cepteret et bødeforelæg eller som led i en straffesag er blevet dømt for overtrædelsen. Det er desuden vigtigt at være opmærk- som på, at det forhold, at en virksomhed ik- ke kan fravælge revision, hvis virksomhe- den, den, der har bestemmende indflydelse over virksomheden, eller en tilknyttet virk- somhed accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af den nævnte lovgivning, ikke forudsætter, at Erhvervsstyrelsen træffer beslutning her- om, idet der er tale om en »automatisk« sanktion.13 Hvis perioden, hvor virksomhe- dens årsregnskaber skal revideres, skal for- længes med op til to regnskabsår, kræver det derimod, at Erhvervsstyrelsen træffer beslutning herom. 3.5. Væsentlige fejl eller mangler kon- stateret ved undersøgelse af års- rapporten Tidligere kunne reglerne om fravalg af re- vision desuden ikke anvendes af en virk- somhed, hvis Erhvervsstyrelsen ved en un- dersøgelse af årsrapporten konstaterede væ- sentlige fejl eller mangler i forhold til sel- skabs- eller regnskabslovgivningen, og Er- hvervsstyrelsen på denne baggrund beslut- tede, at reglerne om fravalg af revision ikke kunne anvendes af virksomheden for de to følgende regnskabsår, jf. dagældende ÅRL § 135, stk. 7, jf. § 135, stk. 1, 2. pkt. Virk- somhedens årsregnskaber for disse regn- 13. Det kan således nemt misforstås, når Henrik Steffensen, Lykke Skødt, Jan-Christian Nil- sen og Jan Fedders: Årsrapporten – kommen- tarer til årsregnskabsloven, 6. udgave, Kar- nov Group, 2011 anfører, at det forhold, at der lægges vægt på sager, hvor der kræves dom eller accept af bødeforelæg, medfører, at bestemmelsen må antages at blive brugt yderst sjældent (p. 936). skabsår skulle i sådanne tilfælde revideres. Erhvervsstyrelsen kunne i særlige tilfælde beslutte at forlænge den periode, hvor virk- somhedens årsregnskaber skulle revideres, med yderligere ét regnskabsår, dvs. fra to til tre regnskabsår. Fremover vil dette fortsat være gælden- de, men med følgende ændringer, jf. ÅRL § 135, stk. 7, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt.: – Erhvervsstyrelsen får fremover mulig- hed for at beslutte, at reglerne om fra- valg af revision ikke kan anvendes af virksomheden i både indeværende og de to følgende regnskabsår – Erhvervsstyrelsen kan fremover altid beslutte, at reglerne om fravalg af revi- sion ikke kan anvendes af virksomhe- den, hvis der er ydet lån, der er omfat- tet af selskabslovgivningens forbud mod lån til virksomhedsdeltagere og ledelse, dvs. ulovlige »kapitalejerlån«, og der er tale om lån af ikke ubetydelig størrelse eller gentagne overtrædelser af forbuddet i selskabslovgivningen. Det fremgår i den forbindelse af lovbe- mærkningerne, at: – Der ved væsentlige fejl eller mangler som hidtil som udgangspunkt forstås fejl eller mangler, der indebærer, at års- regnskabet ikke giver et retvisende bil- lede, eller væsentlige overtrædelser af selskabslovgivningen – Der altid vil blive pålagt revision i til- fælde, hvor forholdene omkring et ulovligt »kapitalejerlån« betyder, at overtrædelsen samtidig anmeldes til politiet. Erhvervsstyrelsen vil imidler- tid også ud fra en konkret vurdering kunne pålægge et selskab revision, selv om forholdet ikke er anmeldt til politi- et. Det kan f.eks. være i situationer, hvor selskabet har forsøgt at skjule de
  • 9. NTS 2013:1-2 123 ulovlige forhold, eller lånet har været opretholdt over en længere årrække. Det kan endvidere være ud fra en vur- dering af den potentielle risiko for tab, som selskabet påfører f.eks. medarbej- dere, kreditorer og det offentlige. I denne vurdering vil f.eks. indgå lånets størrelse sammenholdt med selskabets egenkapital og økonomiske forhold samt selskabets resultater og udvikling, herunder f.eks. om selskabet gennem en længere årrække har kørt med un- derskud. 4. Udvidet gennemgang som alternativ til revision 4.1. Generelt Ud over den yderligere lempelse af revisi- onspligten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B indebærer ændringslo- ven – ligeledes for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B – også mulighed for at anvende såkaldt udvidet gennemgang som alternativ til revision, jf. ændringslovens § 1, nr. 3 og 5. Virksomheder omfattet af regnskabs- klasse B kan som tidligere nævnt som ud- gangspunkt fravælge revision og dermed undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3, 6 og 7. Hertil kommer, at virksomheder omfat- tet af regnskabsklasse B fremover som ud- gangspunkt kan vælge at lade »revisionen« udføre efter Erhvervsstyrelsens erklærings- standard for små virksomheder, dvs. Er- hvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3 og 7. Det kan umiddelbart undre, at ÅRL hen- viser til, at virksomheder omfattet af regn- skabsklasse B kan vælge at lade »revisio- nen« udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæ- ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber. Dette indikerer dog, at udvi- det gennemgang som udgangspunkt er side- stillet med revision, hvilket bl.a. indebærer, at: – En revisor, der er valgt til at udføre ud- videt gennemgang, som udgangspunkt også skal være anmeldt hos Erhvervs- styrelsen. Dette gælder dog kun, hvis der er tale om en virksomhed, der ikke har fravalgt revision – enten fordi virk- somheden ikke kan fravælge revision, eller fordi virksomheden ikke har gjort brug af muligheden for at fravælge re- vision. Det gælder derimod ikke, hvis der undtagelsesvist er tale om en virk- somhed, der tidligere har fravalgt revi- sion, men nu frivilligt tilvælger udvidet gennemgang uden igen at tilvælge re- vision – En revisor, der er valgt til at udføre ud- videt gennemgang, som udgangspunkt har samme selskabsretlige rettigheder og pligter som en revisor, der er valgt til at udføre revision. Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor. Det gælder dog kun, hvis der er tale om en virksomhed, der ikke har fravalgt revision. Det indebærer derimod ikke, at revisor også ved udførelse af udvidet gennemgang skal føre en revisionsprotokol. Dette uddybes i afsnit 6.2 nedenfor. Det er således vigtigt at være opmærk- som på, at udvidet gennemgang som ud- gangspunkt er sidestillet med revision, men kun lovgivningsmæssigt. Arbejds- og er- klæringsmæssigt er udvidet gennemgang
  • 10. Jesper Seehausen124 derimod ikke sidestillet med revision. Dette uddybes i afsnit 5.5 nedenfor Det fremgår dog af lovbemærkningerne, at hvis virksomheden via særlovgivning, f.eks. lovgivning om offentlige tilskud eller lignende, har pligt til at lade årsregnskabet revidere, kan virksomheden ikke vælge i stedet at lade årsregnskabet »revidere« efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, medmindre særlovgivningen tillader dette. Særlovgivningen vil formentlig kun undtagelsesvist tillade, at »revisionen« kan udføres som udvidet gennemgang. Dette skyldes bl.a., at særlovgivningen ofte stiller krav om forvaltningsrevision, hvilket ikke giver mening i relation til udvidet gennem- gang. Hvis et selskab fravælger revision, er det som tidligere nævnt et krav, at det ikke fremgår af selskabets vedtægter, at selska- bets årsregnskaber skal revideres. Hvis et selskab vælger at lade »revisionen« udføre som udvidet gennemgang, er der derimod intet til hinder for, at det fremgår af selska- bets vedtægter, at selskabets årsregnskaber skal revideres, idet udvidet gennemgang som nævnt lovgivningsmæssigt som ud- gangspunkt er sidestillet med revision. I det følgende omtales de undtagelser til reglerne om fravalg af revision, der er om- talt i afsnit 3.2-3.5 ovenfor, og de enkelte undtagelser relateres til reglerne om udvidet gennemgang. 4.2. Erhvervsdrivende fonde Reglerne om fravalg af revision kan som tidligere nævnt ikke anvendes af erhvervs- drivende fonde, jf. ÅRL § 135, stk. 2, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt. Dette gælder også reg- lerne om udvidet gennemgang, der således heller ikke kan anvendes af erhvervsdri- vende fonde, jf. ÅRL § 135, stk. 2, jf. § 135, stk. 1, 2. pkt. 4.3. »Holdingvirksomheder« Fremover kan »holdingvirksomheder« som tidligere nævnt som udgangspunkt anvende reglerne om fravalg af revision, hvis virk- somheden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver betyde- lig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på ba- lancetidspunktet tilsammen ikke overskri- der to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 3, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt., jf. dog § 135, stk. 6 og 7. Hertil kommer, at »holdingvirksomhe- der« fremover som udgangspunkt kan an- vende reglerne om udvidet gennemgang, hvis virksomheden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver betydelig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen ikke over- skrider to af størrelsesgrænserne for regn- skabsklasse B (36/72/50), jf. ÅRL § 135, stk. 3, jf. § 7, stk. 2, nr. 1 og § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 6 og 7. Det fremgår som tidligere nævnt af Er- hvervs- og Vækstministeriets høringsnotat, at hvis en erhvervsdrivende fond samtidig er »holdingvirksomhed«, er det reglerne for »holdingvirksomheder« og ikke reglerne for erhvervsdrivende fonde, der finder an- vendelse. Dvs., at erhvervsdrivende »hol- dingfonde« fremover som udgangspunkt kan anvende reglerne om fravalg af revisi- on, hvis fonden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver be- tydelig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen ikke over- skrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12). Frem- over kan erhvervsdrivende »holdingfonde« desuden som udgangspunkt anvende reg- lerne om udvidet gennemgang, hvis fonden og de virksomheder, som den besidder ka-
  • 11. NTS 2013:1-2 125 pitalandele i og udøver betydelig (eller be- stemmende) indflydelse over, i to på hinan- den følgende regnskabsår på balancetids- punktet tilsammen ikke overskrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt ovenfor. 4.4. Overtrædelser af selskabs-, regn- skabs- eller skatte- og afgiftslov- givningen Reglerne om fravalg af revision kan som tidligere nævnt ikke anvendes af en virk- somhed, hvis virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virksomhe- den, eller en tilknyttet virksomhed accepte- rer et bødeforelæg eller som led i en straffe- sag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivnin- gen, jf. ÅRL § 135, stk. 6, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt. Dette gælder derimod – noget overra- skende – ikke reglerne om udvidet gen- nemgang, der således sagtens kan anvendes af en virksomhed, selv om virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virksomheden, eller en tilknyttet virksom- hed accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller skatte- og af- giftslovgivningen, jf. ÅRL § 135, stk. 6, modsætningsvis. 4.5. Væsentlige fejl eller mangler kon- stateret ved undersøgelse af års- rapporten Reglerne om fravalg af revision kan desu- den ikke anvendes af en virksomhed, hvis Erhvervsstyrelsen ved en undersøgelse af årsrapporten konstaterer væsentlige fejl el- ler mangler i forhold til selskabs- eller regnskabslovgivningen, og Erhvervsstyrel- sen på denne baggrund beslutter, at reglerne om fravalg af revision ikke kan anvendes af virksomheden i indeværende og de to føl- gende regnskabsår, jf. ÅRL § 135, stk. 7, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt. Erhvervsstyrelsen kan dog altid beslutte, at reglerne om fravalg af revision ikke kan anvendes af virksomhe- den, hvis der er ydet lån, der er omfattet af selskabslovgivningens forbud mod lån til virksomhedsdeltagere og ledelse, og der er tale om lån af ikke ubetydelig størrelse eller gentagne overtrædelser af forbuddet i sel- skabslovgivningen. Erhvervsstyrelsen kan samtidig beslutte, at reglerne om udvidet gennemgang ikke kan anvendes af virksomheden, jf. ÅRL § 135, stk. 7, jf. § 135, stk. 1, 2. pkt. Det fremgår i den forbindelse af lovbe- mærkningerne, at Erhvervsstyrelsens be- slutning om, at et selskab ikke kan anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, vil bero på en konkret vurdering af, om f.eks. selskabets ejer har forsøgt at skjule lånet ved at lade det indgå i regnskabsposten »Tilgodehavender fra salg og tjenesteydel- ser« i stedet for den korrekte regnskabspost »Tilgodehavender hos virksomhedsdeltage- re og ledelse«. I sådanne situationer kan et krav om egentlig revision være nødvendigt for at sikre, at der ikke igen ydes ulovlige lån. Reglerne om udvidet gennemgang kan som nævnt sagtens anvendes af en virk- somhed, selv om virksomheden, den, der har bestemmende indflydelse over virk- somheden, eller en tilknyttet virksomhed accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af sel- skabs-, regnskabs- eller skatte- og afgifts- lovgivningen. Dette gælder dog naturligvis ikke, hvis Erhvervsstyrelsen ved en under- søgelse af årsrapporten har konstateret væ- sentlige fejl eller mangler i forhold til sel- skabs- eller regnskabslovgivningen, og Er- hvervsstyrelsen på denne baggrund har be- sluttet, at reglerne om udvidet gennemgang ikke kan anvendes af virksomheden.
  • 12. Jesper Seehausen126 5. Overordnede forskelle mellem forskellige typer af revisorerklæringer 5.1. Mulige revisorerklæringer for virksomheder omfattet af regn- skabsklasse B Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan som tidligere nævnt som udgangs- punkt fravælge revision og dermed undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virk- somheden i to på hinanden følgende regn- skabsår på balancetidspunktet ikke over- skrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3, 6 og 7. Fremover kan virksomheder omfattet af regnskabsklasse B desuden som udgangs- punkt vælge at lade »revisionen« udføre ef- ter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 2, 3 og 7. Fremover vil alle virksomheder omfattet af regnskabsklasse B således som udgangs- punkt have mulighed for at vælge mellem revision og udvidet gennemgang, mens virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der i to på hinanden følgende regnskabs- år på balancetidspunktet ikke overskrider to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor, herudover som udgangspunkt også vil have mulighed for at vælge mellem review eller regnskabsmæssig assistance, ligesom sådanne virksomheder som ud- gangspunkt vil have mulighed for helt at fravælge en revisorerklæring. 5.2. Mulige revisorerklæringer for »holdingvirksomheder« Hertil kommer, at »holdingvirksomheder« fremover som udgangspunkt kan anvende reglerne om fravalg af revision, hvis virk- somheden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver betyde- lig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på ba- lancetidspunktet tilsammen ikke overskri- der to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 2.3 ovenfor (4/8/12), jf. ÅRL § 135, stk. 3, jf. § 135, stk. 1, 3. pkt., jf. dog § 135, stk. 6 og 7. Fremover kan »holdingvirksomheder« desuden som udgangspunkt anvende reg- lerne om udvidet gennemgang, hvis virk- somheden og de virksomheder, som den besidder kapitalandele i og udøver betyde- lig (eller bestemmende) indflydelse over, i to på hinanden følgende regnskabsår på ba- lancetidspunktet tilsammen ikke overskri- der to af de størrelsesgrænser, der er nævnt i afsnit 4.3 ovenfor (36/72/50), jf. ÅRL § 135, stk. 3, jf. § 7, stk. 2, nr. 1 og § 135, stk. 1, 2. pkt., jf. dog § 135, stk. 6 og 7. Fremover vil visse »holdingvirksomhe- der« således som udgangspunkt have mu- lighed for at vælge mellem revision og ud- videt gennemgang, mens visse »holding- virksomheder« herudover som udgangs- punkt også vil have mulighed for at vælge mellem review eller regnskabsmæssig assi- stance, ligesom disse »holdingvirksomhe- der« som udgangspunkt vil have mulighed for helt at fravælge en revisorerklæring. I det følgende omtales de overordnede forskelle mellem de forskellige typer af re- visorerklæringer, dvs.: – Revisionspåtegninger – Erklæringer om udvidet gennemgang – Reviewerklæringer – Assistanceerklæringer. Fokus vil være på erklæringer om udvidet gennemgang, der omtales efter review- erklæringer.
  • 13. NTS 2013:1-2 127 5.3. Revisionspåtegninger Revision af et årsregnskab og et evt. kon- cernregnskab udføres i overensstemmelse med de internationale standarder om revisi- on – ISA’erne – og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Revisionspåteg- ningen afgives med høj grad af sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regn- skaber samt ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab.14 5.4. Reviewerklæringer Review (også kaldet gennemgang) af et års- regnskab udføres i overensstemmelse med ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber. Reviewerklærin- gen afgives med begrænset sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 (tid- ligere §§ 9-12) vedrørende erklæringer om review af regnskaber og ISRE 2400.15 Den overordnede forskel mellem revisi- on og review er således, at revisor ved revi- sion opnår høj grad af sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet, hvorimod re- visor ved review »kun« opnår begrænset sikkerhed for sin konklusion om årsregn- skabet.16 14. ISA’erne omfatter p.t. i alt 36 standarder. Hertil kommer en enkelt standard – ISQC 1 – om kvalitetsstyring i firmaer, som udfører re- vision og review af regnskaber, andre erklæ- ringer med sikkerhed og beslægtede opgaver. 15. ISRE 2400 erstatter ISRE 2400 DK om re- view af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsår, der slutter den 31. december 2013 eller senere, hvilket som hovedregel vil sige med virkning for kalenderårsregnskaber- ne 2013. 16. Dette indebærer, at revisors konklusion om årsregnskabet er positivt formuleret ved revi- sion (»Det er vores opfattelse, at årsregnska- bet giver et retvisende billede af …«), mens 5.5. Erklæringer om udvidet gennem- gang Udvidet gennemgang af et årsregnskab ud- føres i overensstemmelse med Erhvervssty- relsens erklæringsstandard for små virk- somheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæ- ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL. Er- klæringen om udvidet gennemgang afgives med begrænset sikkerhed og yderligere sik- kerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger efter erklæringsbe- kendtgørelsens §§ 9-11 vedrørende erklæ- ringer om udvidet gennemgang af regnska- ber samt Erhvervsstyrelsens erklærings- standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber. Erhvervsstyrelsen har i marts 2013 ud- sendt en ny erklæringsbekendtgørelse. Be- kendtgørelsen trådte i kraft den 22. april 2013. Erhvervsstyrelsens erklæringsstan- dard om udvidet gennemgang af årsregn- skaber indgår som bilag til bekendtgørel- sen. Samtidig har FSR – danske revisorer udsendt standarden om udvidet gennem- gang af årsregnskaber. Både Erhvervsstyrelsens erklæringstan- dard om udvidet gennemgang af årsregn- skaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber er baseret på ISRE 2400. FSR – danske re- visorers standard er desuden en »overbyg- ning« på Erhvervsstyrelsens erklærings- standard i den forstand, at samtlige be- revisors konklusion om årsregnskabet er ne- gativt formuleret ved review (»Ved det udfør- te review er vi ikke blevet bekendt med for- hold, der giver os anledning til at konkludere, at årsregnskabet ikke giver et retvisende bil- lede af …«).
  • 14. Jesper Seehausen128 stemmelser i Erhvervsstyrelsens erklæ- ringsstandard er indeholdt i FSR – danske revisorers standard, men FSR – danske re- visorers standard indeholder herudover en række bestemmelser, der ikke findes i Er- hvervsstyrelsens erklæringsstandard.17 Den overordnede forskel mellem revisi- on og review er som nævnt, at revisor ved revision opnår høj grad af sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet, hvorimod re- visor ved review »kun« opnår begrænset sikkerhed for sin konklusion om årsregn- skabet. Ved udvidet gennemgang opnår re- visor som udgangspunkt begrænset sikker- hed for sin konklusion om årsregnskabet, men med yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlin- ger.18 Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennem- gang af årsregnskaber og FSR – danske re- visorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, at udvidet gennemgang kræver, at revisor skal: – Planlægge og udføre gennemgangs- handlinger med henblik på at opnå be- grænset sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet. Disse gennem- gangshandlinger består primært af fo- 17. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber omfat- ter 136 afsnit, heraf 54 egentlige standardaf- snit og 82 vejledningsafsnit samt et enkelt bi- lag. FSR – danske revisorers standard om ud- videt gennemgang af årsregnskaber, der ud- arbejdes efter ÅRL, omfatter 207 afsnit, heraf 87 egentlige standardafsnit og 120 vejled- ningsafsnit samt to bilag. 18. Dette indebærer, at revisors konklusion om årsregnskabet er formuleret således ved udvi- det gennemgang: »Baseret på det udførte ar- bejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …«, dvs. posi- tivt, men med tilføjelse af sætningen »Baseret på det udførte arbejde …«. respørgsler til ledelsen og andre i virk- somheden samt såkaldte analytiske handlinger for at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at drage en konklusion om årsregnskabet. Gennemgangshand- lingerne kan dog også omfatte andre typer af handlinger, hvis revisor anser dette for at være mere effektivt – Udføre specifikt krævede handlinger med henblik på at opnå yderligere sik- kerhed for sin konklusion om årsregn- skabet – Udforme og udføre de yderligere gen- nemgangshandlinger, som revisor fin- der nødvendige efter omstændigheder- ne for at blive i stand til at udtrykke en konklusion om årsregnskabet, hvis re- visor bliver opmærksom på forhold, der giver revisor grund til at mene, at årsregnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation, jf. afsnit 3 henholdsvis 4. De specifikt krævede supplerende handlin- ger omfatter følgende: – Indhentelse af udskrifter fra tingbog, personbog og bilbog pr. balancedagen, hvis det er relevant – Indhentelse af engagementsbekræftel- ser (også kaldet engagementsfore- spørgsler) pr. balancedagen fra virk- somhedens pengeinstitutter, hvis det er relevant – Indhentelse af oplysninger fra virk- somhedens advokatforbindelser (så- kaldte advokatbreve), hvis det er rele- vant – Indhentelse af dokumentation for, at virksomhedens indberetninger til SKAT er korrekte på baggrund af bog- føringen, hvis det er relevant, jf. afsnit 34 henholdsvis 43.
  • 15. NTS 2013:1-2 129 Disse specifikt krævede supplerende handlinger skal ikke udføres efter revisors almindelige kriterier for arbejdshandlinger om risiko og væsentlighed. De specifikt krævede supplerende hand- linger skal dog naturligvis kun udføres, hvis handlingerne er relevante, hvilket de er, hvis de forhold, som handlingerne vedrører, foreligger i den konkrete situation, jf. note 6 henholdsvis 8. Hvis revisor f.eks. i forbindelse med ud- førelsen af den udvidede gennemgang får kendskab til, at virksomheden i det forløbne år har gjort brug af en advokat eller er in- volveret i tvister, søgsmål, retssager eller lignende forhold, der kan have væsentlig indvirkning på årsregnskabet, skal revisor fremsende forespørgsler til den eller de ad- vokater, der måtte være involveret i de på- gældende forhold, med henblik på at ind- hente information herom, herunder infor- mation om de sandsynlige udfald heraf og de hermed forbundne omkostninger for virksomheden, jf. afsnit A64 henholdsvis A81. Herudover skal revisor vurdere, hvorvidt lovgivningens bestemmelser om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale er overholdt, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 2, samt FSR – danske revisorers standard om udvidet gen- nemgang af årsregnskaber, afsnit 78.19 Revisor skal desuden gennemlæse en evt. ledelsesberetningen med henblik på at kunne afgive en udtalelse om, hvorvidt op- lysningerne i ledelsesberetningen er i over- ensstemmelse med årsregnskabet, jf. erklæ- ringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 7, samt FSR – danske revisorers 19. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber inde- holder ikke en tilsvarende bestemmelse. standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber, afsnit 79.20 5.6. Assistance og assistanceerklærin- ger Regnskabsmæssig assistance udføres i overensstemmelse med ISRS 4410 vedrø- rende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Assistanceerklæringen afgives uden sikkerhed efter ISRS 4410.21 22 Den overordnede forskel mellem på den ene side revision, review og udvidet gen- nemgang og på den anden side regnskabs- mæssig assistance er således, at revisor ved revision, udvidet gennemgang eller review opnår en grad af sikkerhed (høj grad af sik- kerhed, begrænset sikkerhed eller begræn- set sikkerhed og yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger) for sin konklusion om årsregn- skabet, hvorimod revisor ved regnskabs- mæssig assistance slet ikke udtrykker no- gen konklusion om årsregnskabet. 5.7. Fælles regler Hvis revisor har afgivet en erklæring på års- rapporten, skal erklæringen indgå i årsrap- porten, jf. ÅRL § 18 (regnskabsklasse A), § 22, stk. 1(B), § 78, stk. 1 (C) og § 102, stk. 1 (D). Dette gælder også – og især – den årsrapport, der indsendes til Erhvervs- styrelsen, jf. ÅRL § 138, stk. 2. Dette gæl- der, uanset om der er tale om en revisions- påtegning, en erklæring om udvidet gen- nemgang, en reviewerklæring eller en assi- stanceerklæring. 20. Jf. ovenstående note. 21. ISRS 4410 erstatter ISRS 4410 DK om assi- stance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for erklæringer, der dateres den 1. juli 2013 eller senere. 22. Erklæringer uden sikkerhed, herunder assi- stanceerklæringer, er ikke omfattet af erklæ- ringsbekendtgørelsen.
  • 16. Jesper Seehausen130 Kun godkendte, dvs. statsautoriserede og registrerede, revisorer kan afgive revisions- påtegninger, reviewerklæringer og assistan- ceerklæringer på årsrapporter for virksom- heder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D, jf. ÅRL § 135, stk. 1. Fremover gælder Tabel 2. Revisorerklæringer – før og efter 1. januar 2013 Før 1. januar 2013 Efter 1. januar 2013 Virksomheder omfatter af regnskabsklasse A, der frivilligt vælger at aflægge årsrapport Valgfrihed mellem: – Revision – Review – Regnskabsmæssig assistance – Ingen revisorerklæring Valgfrihed mellem:1 – Revision – Review – Regnskabsmæssig assistance – Ingen revisorerklæring Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:2 – Balancesum < 4 mio. kr. – Nettoomsætning < 8 mio. kr. – Heltidsbeskæftigede < 12 Valgfrihed mellem: – Revision – Review – Regnskabsmæssig assistance – Ingen revisorerklæring Valgfrihed mellem: – Revision – Udvidet gennemgang – Review – Regnskabsmæssig assistance – Ingen revisorerklæring Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:2 – Balancesum 4-36 mio. kr. – Nettoomsætning 8-72 mio. kr. – Heltidsbeskæftigede 12-50 Altid revision Valgfrihed mellem: – Revision – Udvidet gennemgang Erhvervsdrivende fonde omfattet af regn- skabsklasse B:2 – Balancesum < 36 mio. kr. – Nettoomsætning < 72 mio. kr. – Heltidsbeskæftigede < 50 Altid revision Altid revision »Holdingvirksomheder«, herunder erhvervs- drivende »holdingfonde«, omfattet af regn- skabsklasse B:2 – Balancesum < 4 mio. kr. på koncernniveau – Nettoomsætning < 8 mio. kr. på koncernniveau – Heltidsbeskæftigede < 12 på koncernniveau Altid revision Valgfrihed mellem: – Revision – Udvidet gennemgang – Review – Regnskabsmæssig assistance – Ingen revisorerklæring »Holdingvirksomheder«, herunder erhvervs- drivende »holdingfonde«, omfattet af regn- skabsklasse B:2 – Balancesum 4-36 mio. kr. på koncernniveau – Nettoomsætning 8-72 mio. kr. på koncernniveau – Heltidsbeskæftigede 12-50 på koncernniveau Altid revision Valgfrihed mellem: – Revision – Udvidet gennemgang »Holdingvirksomheder«, herunder erhvervs- drivende »holdingfonde«, omfattet af regn- skabsklasse B:2 – Balancesum > 36 mio. kr. på koncernniveau – Nettoomsætning > 72 mio. kr. på koncernniveau – Heltidsbeskæftigede > 50 på koncernniveau Altid revision Altid revision Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C:2 – Balancesum > 36 mio. kr. – Nettoomsætning > 72 mio. kr. – Heltidsbeskæftigede > 50 Altid revision Altid revision Virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (uanset størrelse) Altid revision Altid revision 1. Virksomheder omfattet af regnskabsklasse A kan ikke anvende reglerne om udvidet gennemgang. 2. Det afgørende er, om virksomheden henholdsvis koncernen i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af de nævnte størrelsesgrænser.
  • 17. NTS 2013:1-2 131 dette også erklæringer om udvidet gennem- gang. For så vidt angår virksomheder om- fattet af regnskabsklasse D, skal mindst én revisor dog være statsautoriseret. 5.8. Sammenfatning Tabel 2 viser, hvilke typer af revisorerklæ- ringer der kan anvendes i forskelle typer og størrelser af virksomheder henholdsvis før og efter 1. januar 2013, hvor ændringsloven trådte i kraft. 6. Andre ændringer 6.1. Ændringer af årsregnskabsloven Ud over den yderligere lempelse af revisi- onspligten og muligheden for at anvende udvidet gennemgang som alternativ til revi- sion – begge dele for virksomheder omfat- tet af regnskabsklasse B – indeholder æn- dringsloven også enkelte andre ændringer af ÅRL, jf. ændringslovens § 1, nr. 1 og 2. Hvis årsregnskabet ikke var revideret, skulle medlemmerne af de ansvarlige ledel- sesorganer tidligere i ledelsespåtegningen erklære, hvorvidt virksomheden opfyldte betingelserne herfor, jf. (dagældende) ÅRL § 9, stk. 4. Denne erklæring skulle gives hvert år. Fremover vil dette fortsat være gælden- de, jf. fortsat ÅRL § 9, stk. 4. Erklæringen om, at virksomheden opfylder betingelserne for fravalg af revision, skal således fortsat gives hvert år. Denne erklæring skal dog kun gives, hvis årsregnskabet ikke er revi- deret, herunder hvis årsrapporten er forsy- net med en review- eller assistanceerklæ- ring. Erklæringen skal derimod i sagens na- tur ikke gives, hvis årsregnskabet er revide- ret, herunder hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring om udvidet gennemgang, idet udvidet gennemgang som tidligere nævnt lovgivningsmæssigt som udgangs- punkt er sidestillet med revision. Dette gæl- der dog ikke, hvis der undtagelsesvist er ta- le om en virksomhed, der tidligere har fra- valgt revision, men nu frivilligt tilvælger udvidet gennemgang uden igen at tilvælge revision. I denne situation skal erklæringen om, at virksomheden opfylder betingelserne for fravalg af revision, således gives, idet virksomheden netop har fravalgt revision. Tidligere skulle det desuden oplyses i tilknytning til ledelsespåtegningen, hvis ge- neralforsamlingen eller det tilsvarende god- kendelsesorgan i en virksomhed, der op- fyldte betingelserne for fravalg af revision, havde truffet beslutning, om at årsregnska- bet for det kommende regnskabsår ikke skulle revideres, jf. dagældende ÅRL § 10 a. Denne oplysning skulle gives hvert år. Fremover skal oplysningen om, at gene- ralforsamlingen eller det tilsvarende god- kendelsesorgan har truffet beslutning om, at årsregnskabet for det kommende regn- skabsår ikke skal revideres, derimod kun gives, hvis årsregnskabet er revideret, her- under hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring om udvidet gennemgang, idet udvidet gennemgang som nævnt lovgiv- ningsmæssigt som udgangspunkt er sidestil- let med revision, jf. fortsat ÅRL § 10 a. Op- lysningen skal derimod ikke gives, hvis års- regnskabet ikke er revideret, herunder hvis årsrapporten er forsynet med en review- el- ler assistanceerklæring. 6.2. Ændringer af revisorloven Ud over ændringerne af ÅRL indeholder ændringsloven også enkelte ændringer af RL, jf. ændringslovens § 2. Der er bl.a. tale om følgende ændringer: – Der er indført hjemmel til, at Erhvervs- styrelsen kan udsende erklæringsstan- darden for små virksomheder, dvs. er- klæringsstandarden om udvidet gen-
  • 18. Jesper Seehausen132 nemgang af årsregnskaber, jf. RL § 16, stk. 4 – Lovgivningsmæssigt er udvidet gen- nemgang som nævnt som udgangs- punkt sidestillet med revision. Dette indebærer imidlertid ikke, at revisor også ved udførelse af udvidet gennem- gang skal føre en revisionsprotokol, idet revisor eksplicit er undtaget fra dette krav ved udførelse af udvidet gennemgang, jf. RL § 20, stk. 1. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at: – Udvidet gennemgang kun kan an- vendes på små virksomheder, hvor ledelsen oftest består af en mindre personkreds, i visse tilfælde kun en direktør. I disse virksomheder vil der typisk være en tættere, lø- bende dialog mellem revisor og virksomhedens ledelse, hvorfor et egentligt lovkrav om førelse af re- visionsprotokol vil være en unød- vendig byrde – Bestemmelsen naturligvis ikke vil være til hinder for, at en virksom- heds ledelse indgår aftale med re- visor om udarbejdelse af revisi- onsprotokol eller andre former for kommunikation fra revisor til virk- somhedens ledelse – Definitionen af virksomheder af særlig offentlig interesse, jf. RL § 21, stk. 3, er indskrænket til ikke at omfatte pan- tebrevsselskaber – Revisortilsynets kvalitetskontrol af re- visorer og revisionsvirksomheder er omlagt, således at Revisortilsynet selv skal udføre kvalitetskontrollen i revisi- onsvirksomheder, der udfører erklæ- ringsopgaver med sikkerhed, herunder revision, i virksomheder af særlig of- fentlig interesse, jf. igen RL § 21, stk. 3. Kvalitetskontrollen skal udføres af kvalitetskontrollanter, der er ansat i Er- hvervsstyrelsen. Tidligere blev kvali- tetskontrollen – både i revisionsvirk- somheder, der ikke udførte erklærings- opgaver med sikkerhed i virksomheder af særlig offentlig interesse, og i revisi- onsvirksomheder, der udførte sådanne erklæringsopgaver – af praktiserende revisorer, der var godkendt som kvali- tetskontrollanter af Revisortilsynet, jf. RL § 35, stk. 1. 7. Ikrafttræden Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2013, jf. ændringslovens § 3, og dermed som hovedregel med virkning for regn- skabsår, der starter den 1. januar 2013 eller senere, dvs. med virkning for kalenderårs- regnskaberne 2013.23 Det fremgår dog af lovbemærkningerne, at der på den førstkommende ordinære ge- neralforsamling, der afholdes efter den 1. januar 2013, kan træffes beslutning om, at den kommende årsrapport skal forsynes med en erklæring om udvidet gennemgang, selv om regnskabsåret for den kommende årsrapport er startet før den 1. januar 2013. Det afgørende er således, at den ordinæ- re generalforsamling afholdes efter den 1. januar 2013. Det er derimod uden betyd- ning, hvornår regnskabsåret starter eller slutter. 23. Det fremgik af lovforslaget, at erhvervs- og vækstministeren skulle evaluere ændringslo- ven senest tre år efter lovens ikrafttræden, jf. lovforslagets § 3, og det fremgik i den for- bindelse af lovbemærkningerne, at der – af- hængigt af resultatet af denne evaluering – ville blive fremsat et forslag om ændring af reglerne i folketingsåret 2016-17. Dette frem- går imidlertid ikke af den vedtagne lov.
  • 19. NTS 2013:1-2 133 Tabel 3. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter – revision Selskabsloven Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter Revision Udvidet gennemgang Review Regnskabsmæs- sig assistance Generalforsamling § 89, stk. 1 Revisor kan forlange, at der skal indkal- des til ekstraordinær generalforsamling Ja Ja1 Nej Nej § 103, stk. 1 Revisor har ret til at være til stede på generalforsamlingen og pligt hertil, hvis et medlem af ledelsen eller en kapital- ejer anmoder herom Ja Ja1 Nej Nej § 103, stk. 4 Revisor har pligt til at være til stede på den ordinære generalforsamling, hvis der er tale om et selskab, der har værdi- papirer optaget til handel på et reguleret marked, eller et statsligt aktieselskab Ja Ikke relevant – krav om revisi- on (regnskabs- klasse D) Ikke relevant – krav om revisi- on (regnskabs- klasse D) Ikke relevant – krav om revisi- on (regnskabs- klasse D) § 103, stk. 2 Revisor har pligt til på generalforsam- lingen at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der behandles på den pågældende generalforsamling Ja Ja1 Nej Nej Møder i det øverste ledelsesorgan2 § 123 Revisor kan forlange, at det øverste le- delsesorgan skal indkaldes Ja Ja1 Nej Nej § 103, stk. 3 Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder under behandlin- gen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et medlem af det øverste ledelses- organ anmoder herom Ja Ja1 Nej Nej Adgang til oplysninger m.v. § 133, stk. 1 Ledelsen skal give revisor de oplysnin- ger, der må anses af betydning for be- dømmelsen af selskabet og en evt. kon- cern Ja Ja1 Nej Nej § 133, stk. 2 Ledelsen skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige. Ledelsen skal desu- den sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv Ja Ja1 Ja Ja § 133, stk. 3 Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for moder- selskabets revisor Ja Ja1 Nej Nej § 149 Revisor kan af ledelsen kræve de oplys- ninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Det samme gælder i forhold til ledelsen i et dansk datterselskab Ja Ja1 Nej Nej Fratrædelse § 146, stk. 1 Revisor kan kun afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning hertil Ja Ja1 Nej Nej 1. Medmindre der undtagelsesvist er tale om et selskab, der tidligere har fravalgt revision, men nu frivilligt tilvælger udvidet gennem- gang uden igen at tilvælge revision. 2. Bestyrelsen eller tilsynsrådet, hvis der er en bestyrelse eller et tilsynsråd, ellers direktionen.
  • 20. Jesper Seehausen134 8. Selskabsretlige konsekvenser 8.1. Generelt Lovgivningsmæssigt er udvidet gennem- gang som tidligere nævnt som udgangs- punkt sidestillet med revision. Det fremgår i den forbindelse af lovbe- mærkningerne, at dette indebærer, at når der i ÅRL, RL eller selskabslovene, dvs. SL, LEF og LEV, er bestemmelser om revi- sion eller et revideret årsregnskab, omfatter disse bestemmelser tillige de situationer, hvor virksomheden har valgt at lade »revi- sionen« udføre efter Erhvervsstyrelsens er- klæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, medmindre andet er fastsat i bestemmelsen. 8.2. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter Det forhold, at udvidet gennemgang lov- givningsmæssigt som udgangspunkt er sidestillet med revision, indebærer som tid- ligere nævnt bl.a., at en revisor, der er valgt til at udføre udvidet gennemgang, som ud- gangspunkt har samme selskabsretlige ret- tigheder og pligter som en revisor, der er valgt til at udføre revision. Tabel 3 indeholder en oversigt over revi- sors selskabsretlige rettigheder og pligter ved henholdsvis revision, udvidet gennem- gang, review og regnskabsmæssig assi- stance. Tabellen omfatter kun de rettigheder og pligter, der fremgår af SL. LEF og LEV indeholder i vidt omfang tilsvarende ret- tigheder og pligter, men disse rettigheder og pligter er ikke medtaget i tabellen. 8.3. Revisors selskabsretlige erklærin- ger Det forhold, at udvidet gennemgang lov- givningsmæssigt som udgangspunkt er sidestillet med revision, indebærer desuden, at visse af de selskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL, fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang frem for erklæringer om revision.24 25 Dette kræver dog, at er- klæringen – hvis der havde været tale om en erklæring på en årsrapporten – kunne have været afgivet som en erklæring om udvidet gennemgang frem for en revisions- påtegning. Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennem- gang af årsregnskaber og FSR – danske re- visorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, at disse standarder om- handler revisors ansvar, når revisor engage- res til at udføre udvidet gennemgang af et årsregnskab for en virksomhed, der vælger at få foretaget udvidet gennemgang af års- regnskabet, jf. afsnit 1, men at standarderne – med de fornødne tilpasninger – også kan anvendes i relation til virksomhedens evt. perioderegnskaber samt regnskaber og ba- 24. LEF samt nedsættelses- og opløsningsbe- kendtgørelserne for erhvervsdrivende fonde indeholder i vidt omfang krav om tilsvarende selskabsretlige revisorerklæringer. Det erin- dres i den forbindelse, at hverken reglerne om fravalg af revision eller reglerne om udvidet gennemgang kan anvendes af erhvervsdri- vende fonde, jf. ÅRL § 135, stk. 2, jf. § 135, stk. 1, 2. og 3. pkt., medmindre der er tale om erhvervsdrivende »holdingfonde«, hvor reg- lerne for holdingvirksomheder – ikke regler- ne om erhvervsdrivende fonde – finder an- vendelse. 25. For så vidt angår revisors selskabsretlige er- klæringer generelt, kan der henvises til An- ders Bisgaard: Revision og revisorrelaterede emner, herunder selskabsretlige erklæringer, INSPI, nr. 7-8, 2009, pp. 68-72 og Lars Ki- ertzner: Revisors selskabsretlige erklæringer, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret, nr. 2, 2007, pp. 45-59. Der kan desuden henvises til Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende selskabsretlige forhold.
  • 21. NTS 2013:1-2 135 lancer, der kræves underlagt revision i hen- hold til SL, jf. afsnit 2. Udvidet gennemgang kan fremover an- vendes i forbindelse med følgende sel- skabsretlige revisorerklæringer: – Erklæringer på åbningsbalancer ved stiftelse af et selskab ved indskud af en bestående virksomhed eller en be- stemmende kapitalpost i et andet sel- skab, jf. SL § 36, stk. 3 – Erklæringer på overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse af en be- stående virksomhed (men ikke en be- stemmende kapitalpost i et andet sel- skab), jf. SL § 43, stk. 2, jf. § 36, stk. 3 – Erklæringer på overtagelsesbalancer ved kapitalforhøjelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en be- stemmende kapitalpost i et andet sel- skab, jf. SL § 160, jf. § 36, stk. 3 – Erklæringer på overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte (ordinært el- ler ekstraordinært) i form af en bestå- ende virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. SL § 181 henholdsvis § 183, stk. 5, jf. § 36, stk. 3 – Erklæringer på overdragelsesbalancer ved kapitalnedsættelse til udbetaling til kapitalejere ved udlodning af en bestå- ende virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. SL § 190, jf. § 36, stk. 3 – Erklæringer på afsluttende likvidati- onsregnskaber, jf. SL § 224, stk. 226 – Erklæringer på mellembalancer ved fu- sion eller spaltning (national eller 26. Det er muligt at kombinere årsrapporten for det seneste regnskabsår med likvidations- regnskabet, hvis det kombinerede regnskab er modtaget hos Erhvervsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for årsrappor- ten. grænseoverskridende) eller omdannel- se af et andelsselskab til et aktiesel- skab, jf. SL § 239, stk. 1 og § 274, stk. 1 henholdsvis § 257, stk. 1 og § 294, stk. 1 henholdsvis § 328, stk. 1 – Erklæringer på omdannelsesbalancer ved omdannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. SL § 319, stk. 1, henholdsvis § 324, stk. 1, jf. § 36, stk. 3.27 For så vidt angår erklæringer på åbnings-, overtagelses-, overdragelses- og omdannel- sesbalancer, skal der kun afgives en erklæ- ring om revision eller udvidet gennemgang, hvis selskabet er underlagt revisionspligt. Hvis selskabet ikke er underlagt revisions- pligt, er der derimod ikke krav om, at revi- sor skal afgive en erklæring på åbnings-, overtagelses-, overdragelses- eller omdan- nelsesbalancen. Hvis åbnings-, overtagel- ses-, overdragelses- eller omdannelsesba- lancen er forsynet med en erklæring om re- vision eller udvidet gennemgang, skal der være tale om en erklæring uden forbe- hold.28 27. Lars Kiertzner: Revisors selskabsretlige er- klæringer, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret, nr. 2, 2007, pp. 45-59 sondrer mellem to ty- per af selskabsretlige revisorerklæringer: er- klæringer på regnskabsmæssige opgørelser, der kan underopdeles i erklæringer på speci- elle balancer og kapitalrelaterede erklæringer, samt andre selskabsretlige erklæringer, der kan underopdeles i vurderingsberetninger og udtalelser (p. 45). Generelt kan man sige, at kun erklæringer på specielle balancer kan af- gives som erklæringer om udvidet gennem- gang. Et afsluttende likvidationsregnskab har dog ikke karakter af en speciel balance, men et specielt regnskab. Hverken kapitalrelatere- de erklæringer eller andre selskabsretlige er- klæringer kan derimod afgives som erklærin- ger om udvidet gennemgang. 28. Åbnings-, overtagelses-, overdragelses- eller omdannelsesbalancen skal desuden indeholde en ledelsespåtegning uden forbehold.
  • 22. Jesper Seehausen136 For så vidt angår erklæringer på afslut- tende likvidationsregnskaber, skal der til- svarende kun afgives en erklæring om revi- sion eller udvidet gennemgang, hvis selska- bet er underlagt revisionspligt. Hvis selska- bet ikke er underlagt revisionspligt, er der derimod ikke krav om, at revisor skal afgi- ve en erklæring på likvidationsregnskabet. Det samme gælder, for så vidt angår erklæ- ringer på mellembalancer ved fusion, spalt- ning eller omdannelse. Erklæringer på mellembalancer ved ud- lodning af ekstraordinært udbytte afgives som erklæringer om review efter erklæ- ringsbekendtgørelsens §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sik- kerhed samt ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf- hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning og ikke som erklæ- ringer om revision eller udvidet gennem- gang, jf. SL § 183, stk. 4. »Genoptagelseserklæringer«, dvs. erklæ- ringer ved genoptagelse under likvidation eller tvangsopløsning om, at selskabskapi- talen er til stede, jf. SL § 231, stk. 1, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdeltage- re i strid med reglerne om selvfinansiering og »kapitalejerlån«, jf. SL § 231, stk. 1, af- gives som enten erklæringer om revision efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 samt ISA 700 og ISA 805 om særlige over- vejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, eller erklæringer med høj grad af sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 samt ISAE 3000 DK om andre erklæringsopga- ver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv- ning. Sådanne erklæringer kan derimod formentlig ikke afgives som erklæringer om udvidet gennemgang, idet det fremgår af bemærkningerne til SL, at erklæringen skal være en erklæring med høj grad af sikker- hed, og en erklæring om udvidet gennem- gang er som tidligere nævnt ikke en erklæ- ring med høj grad af sikkerhed, men en er- klæring med begrænset sikkerhed og yder- ligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger. 9. Afslutning Revisionspligten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B blev første gang lem- pet i 2006, blev yderligere lempet i 2010 og er nu – endnu engang – blevet yderligere lempet med virkning pr. 1. januar 2013. Samtidig er der indført mulighed for, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, herunder virksomheder, der er underlagt revisionspligt, kan anvende såkaldt udvidet gennemgang som alternativ til revision. Udvidet gennemgang er som udgangs- punkt sidestillet med revision, men kun lov- givningsmæssigt. Arbejds- og erklærings- mæssigt er udvidet gennemgang derimod ikke sidestillet med revision. Ved revision opnår revisor høj grad af sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet. Ved udvidet gennemgang opnår revisor derimod som udgangspunkt begrænset sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet, men med yderligere sikkerhed på baggrund af speci- fikt krævede supplerende handlinger. Det er disse specifikt krævede supplerende hand- linger, der adskiller udvidet gennemgang fra review, hvor revisor opnår begrænset sikkerhed for sin konklusion om årsregn- skabet. Det forhold, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt som udgangspunkt er sidestillet med revision, indebærer bl.a., dels at en revisor, der er valgt til at udføre udvidet gennemgang, som udgangspunkt har samme selskabsretlige rettigheder og pligter som en revisor, der er valgt til at ud-
  • 23. NTS 2013:1-2 137 føre revision, dels at visse af de selskabsret- lige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL, fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang frem for erklæringer om revision. Det fremgår af lovbemærkningerne, at udvidet gennemgang forventes at reducere de administrative byrder med 25 % sam- menlignet med revision. Det fremgår ikke af bemærkningerne, hvordan denne reduk- tion på 25 % er beregnet. Ud over at det na- turligvis kan diskuteres, om revision (kun) er en administrativ byrde, er det dog vigtigt at være opmærksom på, at revisors arbejde i langt de fleste virksomheder omfattet af regnskabsklasse B ikke kun omfatter afgi- velse af en erklæring på årsrapporten, hvad enten der er tale om en revisionspåtegning eller en anden erklæring, men også i vidt omfang regnskabsmæssig assistance. Tiden må på denne baggrund vise, om en redukti- on af de administrative byrder med 25 % er realistisk, ligesom tiden må vise, hvor man- ge virksomheder der overhovedet vil gøre brug af muligheden for at anvende udvidet gennemgang som alternativ til revision. Forkortelser 4. direktiv: årsregnskabsdirektivet, Rådets direktiv (EØF) nr. 1978/660 af 25. juli 1978 om årsregnskaberne for visse sel- skabsformer med senere ændringer erklæringsbekendtgørelsen: Erhvervsstyrel- sens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæ- ringer IAASB: International Auditing and Assur- ance Standards Board ISA: International Standard on Auditing (IAASB) / international standard om revision (Revisionsteknisk Udvalg) ISAE: International Standard on Assurance Engagements (IAASB) / international standard om erklæringsopgaver med sikkerhed (Revisionsteknisk Udvalg) ISRE: International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om review (Revisionsteknisk Udvalg) ISRS: International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslægtede opgaver (Re- visionsteknisk Udvalg) ISQC: International Standard on Quality Control (IAASB) / international stan- dard om kvalitetsstyring LEF: lov om erhvervsdrivende fonde, be- kendtgørelse nr. 560 af 19. maj 2010 af lov om erhvervsdrivende fonde med senere ændringer LEV: lov om visse erhvervsdrivende virk- somheder, bekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010 af lov om visse erhvervs- drivende virksomheder med senere ændringer nedsættelsesbekendtgørelsen for erhvervs- drivende fonde: Erhvervs- og Sel- skabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 248 af 23. marts 2006 om nedsættelse af grundkapitalen i erhvervsdrivende fon- de opløsningsbekendtgørelsen for erhvervsdri- vende fonde: Erhvervs- og Selskabs- styrelsens bekendtgørelse nr. 1064 af 17. november 2011 om opløsning, re- konstruktion, konkurs og fusion af er- hvervsdrivende fonde RL: revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revi- sionsvirksomheder med senere æn- dringer SL: selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere ændringer ÅRL: årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af årsregn- skabsloven med senere ændringer
  • 24. Jesper Seehausen138 Standarder og udtalelser ISQC ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som ud- fører revision og review af regnskaber, andre erklæringer med sikkerhed og beslægtede opgaver ISA ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab ISRE ISRE 2400: Opgaver om review af histori- ske regnskaber ISRE 2400 DK: Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisor- lovgivning ISRE 2410 DK: Review af et perioderegn- skab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning ISAE ISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller re- view af historiske finansielle oplysnin- ger og yderligere krav ifølge dansk re- visorlovgivning ISRS ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finan- sielle oplysninger ISRS 4410 DK: Assistance med regnskabs- opstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning Erhvervsstyrelsen Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen) FSR – danske revisorer Standard om udvidet gennemgang af års- regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL (udkast, februar 2013) Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser Udtalelse om den uafhængige revisors er- klæringer vedrørende selskabsretlige forhold

×