Ændring af selskabsloven m.v. –­ de væsentligste ændringer for revisorer
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×
 

Ændring af selskabsloven m.v. –­ de væsentligste ændringer for revisorer

on

  • 1,309 views

 

Statistics

Views

Total Views
1,309
Views on SlideShare
1,309
Embed Views
0

Actions

Likes
0
Downloads
4
Comments
0

0 Embeds 0

No embeds

Accessibility

Categories

Upload Details

Uploaded via as Adobe PDF

Usage Rights

© All Rights Reserved

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Processing…
Post Comment
Edit your comment

Ændring af selskabsloven m.v. –­ de væsentligste ændringer for revisorer Ændring af selskabsloven m.v. –­ de væsentligste ændringer for revisorer Presentation Transcript

  • 22 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 1. Indledning Denne artikel omhandler den ændring af SL m.v., der er gennemført med vedtagelsen af lovforslag nr. L 152.2 Denne lov indeholder en lang række ændringer af SL m.v., herunder bl.a.: • Minimumskapitalen for anpartsselskaber nedsættes fra 80.000 kr. til 50.000 kr. • Der indføres mulighed for at stifte et såkaldt ”iværksætterselskab” (IVS) med en selskabskapital på blot 1 kr. • Kapitaltabsreglerne ændres • Reglerne om såkaldte ”formaliaerklæringer”, dvs. særskilte erklæ- ringer, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, hvis revisor konstaterer, enten at ledelsen ikke overholder sine forplig- telser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, eller at reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen ikke er overholdt, ændres • Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) afskaffes.
  • 24 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Artiklen er opbygget på følgende måde. I afsnit 2 omtales evaluerin- gen af SL, som ændringsloven er baseret på. I afsnit 3 præsenteres en oversigt over de væsentligste ændringer i ændringsloven. I afsnit 4, der udgør hovedparten af artiklen, omtales de væsentligste ændringer af SL. I afsnit 5 omtales de væsentligste ændringer af LEV. I afsnit 6 omtales forhold vedrørende ikrafttræden. Ud over ændringer af SL, jf. § 1, indeholder ændringsloven også enkelte ændringer af LEV, jf. § 2, ÅRL, jf. § 4, og CVR-loven, jf. § 4. De væsentligste ændringer af LEV omtales som nævnt i afsnit 5 – efter de væsentligste ændringer af SL, der omtales i afsnit 4. Ændringerne af ÅRL er konsekvensændringer som følge af ændringerne af SL og relaterer sig derfor direkte til disse ændringer. Ændringerne af ÅRL omtales derfor i forbindelse med de relevante ændringer af SL. Æn- dringerne af CVR-loven omtales ikke nærmere. Ændringsloven indeholder en lang række tekniske ændringer og sproglige præciseringer, hvilket er medvirkende til, at loven og ikke mindst lovbemærkningerne er ganske omfattende.3 Det fremgår således direkte af lovbemærkningerne, at omfanget af lovforslaget umiddelbart indikerer langt flere ændringer, end der reelt er tale om.4 Dette skyldes bl.a. opbygningen af SL, der medfører, at de samme sproglige ændringer skal foretages flere gange. Disse tekniske æn- dringer og sproglige præciseringer omtales som udgangspunkt ikke nærmere. 2. Evalueringen af selskabsloven og ændringsloven SL, der i vidt omfang er baseret på betænkning nr. 1498 om moder- nisering af selskabsretten (Moderniseringsudvalget, 2008), blev som bekendt vedtaget af Folketinget i 2009. Fase 1 af loven trådte i kraft den 1. marts 2010, og fase 2 trådte i kraft den 1. marts 2011.5 Det fremgår af SL, at økonomi- og erhvervsministeren (nu erhvervs- og vækstministeren) skal evaluere hele eller dele af loven senest 2 år efter ikrafttrædelsen af bestemmelserne om selskabskapital, jf. § 4, jf. § 374.6 Disse bestemmelser trådte i kraft sammen med fase 1 af loven den 1. marts 2010. 2 års-fristen for evaluering af loven udløb således den 1. marts 2012. På baggrund af denne evaluering, der blev indledt den 27. februar 2012 med en høring om SL, udsendte Erhvervsstyrelsen den 19. de- cember 2012 et høringsudkast til et lovforslag om ændring af SL m.v. Høringsfristen udløb den 25. januar 2013. Erhvervs- og Vækstministeriet udsendte den 26. februar 2013 et høringsnotat om høringsudkastet. I dette høringsnotat anføres der følgende generelle bemærkninger:7 ”Høringen afspejler, at der er overvejende tilfredshed med sel- skabsloven fra 2009, men at der også er behov for en række æn- dringer og præciseringer af loven som foreslået i lovforslaget. … På baggrund af de tilbagemeldinger, der er modtaget i evalu- eringsprocessen, har det kunnet konstateres, at den nye selskabs- lov er blevet godt modtaget af brugerne. Det generelle billede fra evalueringen er således, at gennemførelsen af selskabsloven er sket relativt gnidningsløst, og at brugerne har positive erfaringer med anvendelsen af loven. Evalueringen – samt Erhvervsstyrelsens erfaringer med loven – har imidlertid også vist, at der er behov for at præcisere en række af lovens bestemmelser, hvilket foreslås med nærværende lovforslag. De modtagne høringssvar viser, at der er overvejende tilslutning til de foreslåede ændringer af selskabsloven.” På baggrund af høringsudkastet fremsatte erhvervs- og vækstministe- ren den 27. februar 2013 et lovforslag om ændring af SL m.v.8 Dette lovforslag blev – med enkelte ændringer – vedtaget af Folke- tinget den 16. maj 2013. Ændringsloven er endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, at erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikraft- træden. Dette uddybes i afsnit 6 nedenfor. 3. De væsentligste ændringer i ændringsloven Tabel 1 indeholder en oversigt over de væsentligste ændringer i æn- dringsloven. Denne tabel omfatter de væsentligste ændringer af SL og – sammenhængende hermed – ændringerne af ÅRL samt de væsent- ligste ændringer af LEV. Tabellen omfatter derimod ikke ændringerne af CVR-loven. Ændringerne er medtaget i tabellen i den rækkefølge, hvori de fremgår af ændringsloven, hvilket svarer til den rækkefølge, hvori de relevante bestemmelser fremgår af SL m.v. 4. De væsentligste ændringer af selskabsloven I de følgende afsnit omtales de væsentligste ændringer af selskabslo- ven og – sammenhængende hermed – ændringerne af ÅRL. Omtalen af ændringerne følger rækkefølgen i tabel 1. De væsentligste ændrin- ger af LEV omtales i afsnit 5 nedenfor. 4.1. Minimumskapitalen for anpartsselskaber Minimumskapitalen for anpartsselskaber nedsættes fra 80.000 kr. til 50.000 kr., jf. ændringslovens § 1, nr. 3 og fremadrettet SL § 4, stk. 2. SL fra 2009 medførte som bekendt, at minimumskapitalen for an- partsselskaber blev nedsat fra 125.000 kr. til 80.000 kr., men nu ned- sættes minimumskapitalen altså yderligere til 50.000 kr.
  • 25Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer kræver alene en selskabskapital på 1 euro og er en variation af den velkendte tyske selskabsform ”Gesellschaft mit beschränkter Haftung” (GmbH), der i vidt omfang svarer til det danske anpartsselskab. Kapi- talkravet til et GmbH er 25.000 euro svarende til ca. 185.000 kr. 12 Indførelsen af iværksætterselskaber skal i øvrigt ses i sammenhæng med, at muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) afskaffes. Dette uddybes i afsnit 5 nedenfor. I de følgende afsnit uddybes de generelle bemærkninger om iværk- sætterselskaber, der fremgik af ovenstående afsnit. 4.2.3. Et iværksætterselskab er et anpartsselskab Iværksætterselskaber er som nævnt ikke en egentlig, selvstændig selskabsform, men en særlig type anpartsselskaber. Dette fremgår tydeligt af ændringsloven, der definerer et ”iværksætterselskab” som et anpartsselskab, der ikke har en registreret selskabskapital på mindst 50.000 kr., og som opfylder visse betingelser, jf. § 1, nr. 4 og fremad- rettet SL § 5, nr. 14. Det fremgår desuden af ændringsloven, at reglerne om anpartssel- skaber med visse undtagelser finder anvendelse på iværksætterselska- ber, jf. § 1, nr. 193 og fremadrettet SL § 357 a, stk. 1. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at dette medfører, at når der i anden lovgivning, herunder f.eks. ÅRL og skat- telovgivningen, omtales anpartsselskaber, omfatter dette både de an- partsselskaber, der kendes allerede i dag, og den særlige type anparts- selskaber benævnt iværksætterselskaber.13 Det fremgår af Erhvervs- og Vækstministeriets høringsnotat, dels at et iværksætterselskab har nøjagtig samme krav til ledelse, åbenhed og forsvarligt kapitalberedskab som ”almindelige” anpartsselskaber, dels at iværksætterselskaber er en særlig type anpartsselskaber og ikke en særlig virksomheds- eller selskabsform.14 4.2.4. Selskabskapitalen i iværksætterselskaber Et iværksætterselskab skal som nævnt have en selskabskapital på mindst 1 kr., jf. fremadrettet SL § 357 a, stk. 2. Dette i modsætning til et egentligt anpartsselskab, der som tidligere nævnt fremover skal have en selskabskapital på mindst 50.000 kr. Der er naturligvis intet til hinder for, at et iværksætterselskab stiftes med en selskabskapital på mere end 1 kr., ligesom der naturligvis intet er til hinder for, at et iværksætterselskab stiftes til overkurs.15 Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at SL ge- nerelt kræver, at et selskab til enhver tid skal have et forsvarligt kapi- talberedskab, jf. § 115, nr. 5, § 116, nr. 5 og § 118, stk. 1, hvorefter ledelsen, herunder både den evt. bestyrelse (eller det evt. tilsynsråd) og direktionen, skal påse henholdsvis sikre, at selskabets kapitalbered- skab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likvi- ditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, Minimumskapitalen for aktieselskaber fastholdes derimod på 500.000 kr., idet dette er direktivbestemt, jf. 2. selskabsdirektiv, jf. SL § 4, stk. 2.9 Det bemærkes i den forbindelse, at kapitaltabsreglerne samtidig ændres, idet et selskab fremover kun befinder sig i en kapitaltabs- situation, hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabs- kapitalen, jf. ændringslovens § 1, nr. 51 og fremadrettet SL § 119. Et selskab befinder sig derimod ikke længere i en kapitaltabssituation, udelukkende fordi egenkapitalen udgør mindre end 62.500 kr., medmindre egenkapitalen samtidig udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, idet den særlige ”62.500 kr.”-regel ophæves. Denne ændring medfører, at et anpartsselskab, der stiftes med en selskabs- kapital svarende til minimumskapitalen på 50.000 kr., ikke allerede fra stiftelsestidspunktet, men først fra det tidspunkt, hvor egenkapitalen udgør mindre end 25.000 kr. svarende til halvdelen af selskabskapi- talen, befinder sig i en kapitaltabssituation. Dette uddybes i afsnit 4.9 nedenfor. 4.2. Iværksætterselskaber (IVS) 4.2.1. Generelt om iværksætterselskaber Der indføres mulighed for at stifte et såkaldt ”iværksætterselskab” med en selskabskapital på blot 1 kr., jf. ændringslovens § 1, nr. 4 og 193 samt fremadrettet SL § 5, nr. 14 og kapitel 20 a, §§ 357 a-357 d.10 Et iværksætterselskab er en særlig type anpartsselskab og er derfor som udgangspunkt underlagt reglerne om anpartsselskaber. Iværksættersel- skabet kan først blive et egentligt anpartsselskab, når der er opbygget en kapital på 50.000 kr. svarende til den nye minimumskapital for an- partsselskaber, Iværksætterselskabet skal opbygge kapitalen på mindst 50.000 kr. ved gennem en periode at henlægge mindst 25 % af det årlige overskud til en bunden reserve under egenkapitalen kaldet ”Re- serve for iværksætterselskaber”. Iværksætterselskabet kan ikke udlodde udbytte, før der er opbygget en kapital på mindst 50.000 kr. Når ka- pitalen, dvs. selskabskapitalen og den bundne reserve, udgør mindst 50.000 kr., kan iværksætterselskabet omregistreres til et egentligt anpartsselskab. Der skal i den forbindelse udarbejdes en vurderings- mandserklæring om, at kapitalen er til stede. Et iværksætterselskab skal anvende betegnelsen ”iværksætterselskab” eller ”IVS” og skal aflægge årsrapport og lade årsregnskabet revidere eller forsyne med en anden erklæring fra revisor på lige fod med et egentligt anpartsselskab. 4.2.2. Baggrunden for indførelsen af iværksætterselskaber Det fremgår af lovbemærkningerne, at inspirationen til denne sel- skabsform hidrører fra Tyskland, hvor man i 2008 indførte selskabsfor- men ”Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)” med den lov- fæstede forkortelse ”UG (haftungsbeschränkt)”.11 Denne selskabsform Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at SL også kræver, at ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, jf. § 119.
  • 26 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Relevante bestemmelser Bemærkninger Uddy- bende afsnitÆndringsloven Selskabsloven m.v. Minimumskapitalen for anpartsselskaber § 1, nr. 3 SL § 4, stk. 2 Minimumskapitalen fra anpartsselskaber nedsættes fra 80.000 kr. til 50.000 kr. Afsnit 4.1 Iværksætterselskaber (IVS) § 1, nr. 4 og 193 samt § 3, nr. 3, 6, 8 og 9 SL § 5, nr. 14 og kapitel 20 a, §§ 357 a-357 d ÅRL § 35 c og balanceskemaerne i lovens bilag 2 Der indføres mulighed for at stifte et såkaldt ”iværksæt- terselskab” med en selskabskapital på blot 1 kr. Afsnit 4.2 Stiftelse med ”rullende” kapital – ”kædestif- telse” Bemærkningerne til § 1, nr. 10 og 90 – Det præciseres i lovbemærkningerne, at stiftelse med såkaldt ”rullende” kapital – også kaldet ”kædestiftelse” – accepteres i begrænset omfang Afsnit 4.3 Delvis indbetaling af selskabskapitalen i an- partsselskaber § 1, nr. 16 samt § 3, nr. 1, 2, 4, 5 og 7 SL § 33, stk. 1 ÅRL § 35 b og balanceskemaerne i lovens bilag 2 Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen i anpartsselskaber ændres, således at en evt. overkurs fremover også kan indbetales delvist. For aktieselskaber fastholdes derimod reglen om, at en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud Afsnit 4.4 Åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesba- lancer ved indskud eller udlodning af en be- stemmende kapitalpost i et andet selskab § 1, nr. 17 § 1, nr. 70, 74 og 77 § 1, nr. 17 SL § 36, stk. 3 SL § 181, § 183, stk. 5 og § 190, stk. 2 SL § 36, stk. 3 Kravet om udarbejdelse af en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab op- hæves Det præciseres, at en overdragelsesbalance ved udlod- ning af en bestående virksomhed kun skal omfatte den overdragne virksomhed Det præciseres desuden, at en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance skal udarbejdes i overens- stemmelse med det regelsæt, som selskabet udarbejder årsrapport efter (ÅRL eller IFRS) Endelig præciseres det, at en evt. revisorerklæring på en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ikke skal være en revisionspåtegning, men en erklæring om revision1 Afsnit 4.5 ”Vurderingsberetning” fra det centrale ledel- sesorgan § 1, nr. 19 SL § 38, stk. 1 Det præciseres, at anvendelse af undtagelsen vedrøren- de en ”vurderingsberetning” fra det centrale ledelses- organ kræver, at aktiverne skal være målt til dagsværdi. Hidtil har dette kun fremgået af lovbemærkningerne Afsnit 4.6 § 1, nr. 19 (og nr. 20) SL § 38, stk. 1 (og § 38, stk. 2) Det præciseres desuden, at der – ud over aktiver – også kan indskydes forpligtelser Stiftelse m.v. med regn- skabsmæssig virkning tilbage i tid § 1, nr. 21 SL § 40, stk. 6 Reglerne om stiftelse med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ændres, således at det fremover også er muligt at stifte et selskab med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ved indskud af en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed end et andet kapitalselskab. Ud over stiftelse får denne ændring også betydning ved efterfølgende erhvervelse, kapitalforhø- jelse, udlodning af udbytte og kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere Afsnit 4.7 Efterfølgende erhver- velse (efterstiftelse) § 1, nr. 23 (og nr. 24-26) SL § 42 (og §§ 42 a-44) (tidligere §§ 42-44) Reglerne om efterfølgende erhvervelse finder fortsat som udgangspunkt kun anvendelse på aktieselskaber2, men der indføres – også for anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber – en generel bestemmelse om, at det centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at erhver- velse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af ledelsen ikke er til skade for selskabet, dets kapitale- jere eller kreditorer3 Afsnit 4.8 Tabel 1: De væsentligste ændringer i ændringsloven
  • 27Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer 1 Herudover kan det naturligvis også være relevant for revisor at forsyne en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance med en erklæring om udvidet gennem- gang, review (gennemgang) eller assistance. 2 Og partnerselskaber. 3 Et partnerselskabs centrale ledelsesorgan er ligeledes ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af ledelsen ikke er til skade for sel- skabet, dets kapitalejere eller kreditorer. Kapitaltab § 1, nr. 51 SL § 119 Kapitaltabsreglerne ændres, således at et selskab frem- over kun befinder sig i en kapitaltabssituation, hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabs- kapitalen. Et selskab befinder sig derimod ikke længere i en kapitaltabssituation, udelukkende fordi egenka- pitalen udgør mindre end 62.500 kr., medmindre egenkapitalen samtidig udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, idet den særlige ”62.500 kr.”-regel ophæves Afsnit 4.9 ”Formaliaerklæringer” og supplerende op- lysninger om ledelses- ansvar § 1, nr. 58 SL § 147, stk. 3, jf. § 147, stk. 2 Reglerne om såkaldte ”formaliaerklæringer” ændres, således at der fremover ikke er krav om, at revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalfor- samlingen, hvis der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten, og forholdet er omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten. Erklæringsbekendt- gørelsen kræver, at forholdet skal omtales som sup- plerende oplysninger om ledelsesansvar under over- skriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” Afsnit 4.10 Udlodning af ekstraor- dinært udbytte § 1, nr. 72 SL § 182, stk. 3 Det præciseres, at ekstraordinært udbytte kan udlod- des på grundlag af overskud m.v., der er optjent eller opstået efter den periode, der senest er aflagt årsrap- port for, og ikke kun overskud m.v., der er optjent eller opstået i det indeværende regnskabsår Afsnit 4.11 Erhvervelse af egne ka- pitalandele § 1, nr. 83 § 197, stk. 1, jf. § 180, stk. 2 Reglerne om erhvervelse af egne kapitalandele ændres, således at erhvervelse af egne kapitalandele fremover kun kan ske med midler, der kan udloddes som ordi- nært udbytte Afsnit 4.12 Revisors møde- og oplysningspligt vedrø- rende selskaber under tvangsopløsning § 1, nr. 90 SL § 229, stk. 2 Der indføres mulighed for, at skifteretten kan indkalde den hidtidige revisor for et selskab under tvangsopløs- ning til at møde i skifteretten og afgive oplysninger Afsnit 4.13 ”Kreditorerklæringer” i forbindelse med fusion, spaltning m.v. § 1, nr. 102, 127, 145, 161, 174 og 183 SL §§ 242, 260, 277, 297, 318 d og 331 Det præciseres, at en ”kreditorerklæring” er en ”ikke- forringelseserklæring”. Dette har betydning i forbin- delse med fusion, spaltning m.v. med deltagelse af et eller flere nødlidende selskaber Afsnit 4.14 ”Straksfusion”, ”-spaltning” m.v. § 1, nr. 107, 132 og 188 SL § 245, stk. 3, § 263, stk. 3 og § 334, stk. 3 Muligheden og betingelserne for såkaldt ”straksfusion”, ”-spaltning” m.v. tydeliggøres Afsnit 4.15 Grænseoverskridende flytning af hjemsted § 1, nr. 174 SL §§ 318 a-318 o Der indføres regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted omtrent svarende til reglerne om grænse- overskridende fusion eller spaltning Afsnit 4.16 Revisors erstatnings- ansvar § 1, nr. 194 SL § 361, stk. 2, jf. § 361, stk. 1, jf. også § 361, stk. 3 Det præciseres, at revisor kan ifalde erstatningsansvar, hvis revisor forsætligt eller uagtsomt har tilføjet selska- bet, kapitalejere eller tredjemand skade Afsnit 4.17 Selskaber med begræn- set ansvar (s.m.b.a.) § 2, nr. 1, 3-5, 7 og 9 LEV § 1, stk. 2, § 3, stk. 2, § 21 a, stk. 2, § 21 b, stk. 2, § 21 c, stk. 2 og § 21 d, stk. 2 Muligheden for at stifte selskaber med begrænset an- svar afskaffes Afsnit 5
  • 28 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer efterhånden som de forfalder. Selskabet(s ledelse) er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt.16 Disse bestemmelser finder også anvendelse på iværksætterselskaber, hvilket indebærer, at det efter omstændighederne kan være uforsvarligt at stifte og drive et iværksætterselskab med en selskabskapital på 1 kr. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at der ikke er noget til hinder for at indskyde en større selskabskapital afhængig af kapitalejernes økonomiske muligheder og iværksætterselskabets aktu- elle kapitalbehov.17 Reglerne om et forsvarligt kapitalberedskab gælder også for iværksætterselskaber, hvilket medfører, at det afhænger af iværksætterselskabets aktiviteter og økonomiske situation, hvad der i det konkrete iværksætterselskab vil være et tilstrækkeligt kapitalbered- skab. Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at SL også kræver, at ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, jf. § 119. Også denne bestemmelse finder anven- delse på iværksætterselskaber, hvilket indebærer, at et iværksættersel- skab, der stiftes med en selskabskapital på 1 kr., næsten allerede fra stiftelsestidspunktet befinder sig i en kapitaltabssituation, medmindre selskabet stiftes til overkurs. Selskabskapitalen i et iværksætterselskab kan alene indskydes i kon- tanter, jf. igen SL § 357 a, stk. 2. Dette i modsætning til et egentligt anpartsselskab, hvor selskabskapitalen kan indskydes i kontanter, andre værdier end kontanter eller en kombination heraf. Det er således hverken muligt at indskyde enkeltstående aktiver, en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab. Det forhold, at det ikke er muligt at indskyde en bestående virksomhed, indebærer bl.a., at det ikke er muligt at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i VOL. Det er vigtigt at være opmærksom på, at bestemmelsen om, at selskabskapitalen i et iværksætterselskab alene kan indskydes i kontan- ter, både finder anvendelse i forbindelse med stiftelsen, men også i forbindelse med en senere kapitalforhøjelse. Det er således ikke muligt at ”omgå” denne bestemmelse ved at stifte et iværksætterselskab ved indskud af kontanter for derefter at gennemføre en kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter. Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen kan ikke anven- des af iværksætterselskaber, medmindre der helt undtagelsesvist er tale om et iværksætterselskab, der stiftes med en selskabskapital på mindst 50.000 kr.18 Dette skyldes, at det fremgår af SL § 33, stk. 1, at der til enhver tid skal være indbetalt 25 % af selskabskapitalen, dog mindst 50.000 kr. (tidligere 80.000 kr.), jf. også ændringslovens § 1, nr. 16. Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen omtales i afsnit 4.4 nedenfor. Det fremgår hverken af ændringsloven eller lovbemærkningerne, hvordan selskabskapitalen i et iværksætterselskab skal betegnes. Da iværksætterselskaber er en særlig type anpartsselskaber, må det imid- lertid antages, at selskabskapitalen i et iværksætterselskab kan beteg- nes som enten ”selskabskapital” eller ”anpartskapital”, men næppe ”iværksætterkapital” eller lignende.19 4.2.5. Betegnelsen ”iværksætterselskab” eller ”IVS” Et iværksætterselskab skal som nævnt anvende betegnelsen ”iværksæt- terselskab” eller ”IVS”, jf. fremadrettet SL § 357 a, stk. 3. Lilja (2013) anfører følgende om det forventede typiske anvendelses- område for iværksætterselskaber:20 ”Særligt i relation til brancher, hvor startomkostningerne er lave, og hvor den væsentligste ressource er den arbejdskraft, som iværksætteren/iværksætterne lægger i virksomheden, vurderes IVS at kunne blive en succes. … … Blandt brancher, som med fordel vil kunne anvende iværksæt- terselskaber, kan nævnes IT-iværksættere, der drives af få nøgle- personer, og som typisk ikke har store opstartsomkostninger, fordi iværksætterne har købt deres IT-udstyr privat og driver virksom- heden i et privat hjem. Her er den væsentligste ressource den arbejdskraft, som iværksætteren præsterer, og som bekendt kan man ikke indskyde arbejdskraft som apportindskud i et traditionelt anpartsselskab [eller et iværksætterselskab].” Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at et iværksættersel- skab ikke kun kan stiftes og drives af ”iværksættere”, uanset hvordan dette begreb i øvrigt defineres. Der er således ingen begrænsninger for, hvem der kan stifte eller eje et iværksætterselskab, ligesom der i princippet ingen begrænsninger er for antallet af kapitalejere. Der er derfor intet til hinder for, at et iværksætterselskab indgår i en eksiste- rende koncern. Det forhold, at selskabskapitalen i et iværksætterselskab som nævnt alene kan indskydes i kontanter, sætter dog i praksis visse begrænsninger for, i hvilket omfang og på hvilken måde et iværksæt- terselskab kan indgå i en eksisterende koncern, idet et iværksættersel- skab f.eks. ikke kan stiftes ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab som led i en aktieombytning efter reglerne i ABL.21 4.2.6. ”Reserve for iværksætterselskaber” og udlodning af udbytte Et iværksætterselskab skal som nævnt henlægge mindst 25 % af det årlige overskud til en bunden reserve under egenkapitalen kaldet ”Reserve for iværksætterselskaber”, indtil denne reserve sammen med selskabskapitalen udgør mindst 50.000 kr., jf. fremadrettet SL § 357 b, stk. 1, jf. også ændringslovens § 3, nr. 3, 6, 8 og 9 samt fremadrettet ÅRL § 35 c og balanceskemaerne i lovens bilag 2.
  • 29Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Der er naturligvis intet til hinder for at henlægge mere end 25 % af det årlige overskud til den bundne reserve, men det er ikke muligt at henlægge mindre end 25 % af det årlige overskud, medmindre sel- skabskapitalen og reserven tilsammen allerede udgør mindst 50.000 kr. Den bundne reserve kan ikke elimineres med selskabets underskud eller formindskes på anden måde, jf. fremadrettet ÅRL § 35 c. Reser- ven skal dog opløses eller formindskes, i det omfang selskabskapitalen forøges. Det forhold, at den bundne reserve ikke kan elimineres med selska- bets underskud, indebærer, at hvis et iværksætterselskab har overskud i ”år 1”, skal der henlægges mindst 25 % af dette overskud til den bundne reserve. Hvis selskabet har underskud i ”år 2”, påvirker dette ikke den bundne reserve. Hvis selskabet i ”år 3” igen har overskud, skal der henlægges mindst 25 % af dette overskud til den bundne re- serve uden hensyntagen til, at selskabet havde underskud i ”år 2”. Et iværksætterselskab kan som nævnt ikke udlodde udbytte, før der er opbygget en kapital på mindst 50.000 kr., jf. fremadrettet SL § 357 b, stk. 2. Dette omfatter både ordinært og ekstraordinært udbytte. Når selskabskapitalen og den bundne reserve tilsammen udgør mindst 50.000 kr., kan iværksætterselskabet udlodde udbytte efter de almin- delige regler herom. 4.2.7. Omregistrering af et iværksætterselskab til et an- partsselskab Når selskabskapitalen og den bundne reserve tilsammen udgør mindst 50.000 kr., kan et iværksætterselskab som nævnt omregistreres til et egentligt anpartsselskab, jf. fremadrettet SL § 357 c, stk. 1. Beslutnin- gen herom træffes af generalforsamlingen med det flertal, der kræves til vedtægtsændring, hvilket som udgangspunkt vil sige ”dobbelt 2/3” flertal, jf. SL § 106, stk. 1. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at iværksæt- terselskabets kreditorer ikke skal samtykke i omregistreringen.22 Der er således – ligesom ved omdannelse af et anpartsselskab til et aktiesel- skab eller omvendt – tale om universalsuccession.23 I forbindelse med omregistreringen skal der udarbejdes en vurde- ringsmandserklæring om, at kapitalen er til stede, jf. fremadrettet SL § 357 c, stk. 2. Denne vurderingsmandserklæring kan i et vist omfang sammenlignes med en såkaldt ”genoptagelseserklæring”, dvs. en erklæring ved genoptagelse af selskab under likvidation eller tvangs- opløsning om, at kapitalen er til stede, jf. SL § 231, stk. 1. Det er ikke muligt at erstatte vurderingsmandserklæringen med en erklæring fra ledelsen, således som det under visse betingelser er muligt ved stiftel- se, efterfølgende erhvervelse, kapitalforhøjelse, udlodning af udbytte, kapitalnedsættelse og omdannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. SL § 38, hvilket svarer til, at det heller ikke er muligt at erstatte en ”genoptagelseserklæring” med en erklæring fra ledelsen. En ”genoptagelseserklæring” skal – ud over en erklæring om, at kapitalen er til stede – også indeholde en erklæring om, at der ikke er ydet lån m.v. i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitale- jerlån”, jf. SL § 231, stk. 2. En vurderingsmandserklæring ved omre- gistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab skal derimod ikke indeholde en erklæring om, at der ikke er ydet sådanne lån m.v. Dette kan umiddelbart undre, idet der ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab synes at være Tiden må vise, om Erhvervsstyrelsen vil acceptere, at en ”genoptagelseserklæring” eller en vurderingsmands- erklæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab kan afgives som en erklæring om udvidet gennemgang. vistisenl aw.com I konflikt med SKAT? Vi er specialister i skattetvister mod SKAT og Skatteministeriet Vores medholdsprocent er dobbelt så høj som landsgennemsnittet
  • 30 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer samme behov som ved genoptagelse af et selskab under likvidation eller tvangsopløsning for at sikre, at der ikke er ydet lån m.v. i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån”. Forskellen kan dog skyldes, at genoptagelse af et selskab under likvidation eller tvangsopløsning i et vist omfang kan sammenlignes med nystiftelse af et selskab, hvilket ikke på samme måde kan siges at være tilfældet, for så vidt angår omregistrering af et iværksætterselskab til et egent- ligt anpartsselskab. Det forhold, at en vurderingsmandserklæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab ikke skal indeholde en erklæring om, at der ikke er ydet lån m.v. i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån”, ændrer imidler- tid ikke på, at disse regler også finder anvendelse på iværksættersel- skaber, jf. fremadrettet SL § 357 a, stk. 1. En ”genoptagelseserklæring” skal afgives med høj grad af sikkerhed efter: • Erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikkerhed og • Enten ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der ind- går i et regnskab (samt ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab), eller ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, jf. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud- valgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende selskabsretlige forhold.24 Erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 finder anvendelse, idet der ikke er tale om en erklæring på et regnskab. ISA 805 (og ISA 700) finder anvendelse, hvis der anlægges den betragtning, at der er tale om en erklæring på historiske finansielle oplysninger. ISAE 3000 DK finder anvendelse, hvis der anlægges den betragtning, at der ikke er tale om en erklæring på historiske finansielle oplysninger. Det må på denne baggrund antages, at en vurderingsmandser- klæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab også skal afgives med høj grad af sikkerhed efter erklæ- ringsbekendtgørelsens §§ 16-19 og enten ISA 805 (samt ISA 700) eller ISAE 3000 DK. Det er usikkert, om en ”genoptagelseserklæring” eller en vurde- ringsmandserklæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab kan afgives som en erklæring om udvidet gennemgang.25 På den ene side er udvidet gennemgang lovgiv- ningsmæssigt som udgangspunkt sidestillet med revision, hvilket taler for, at en ”genoptagelseserklæring” eller en vurderingsmands- erklæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab kan afgives som en erklæring om udvidet gennem- gang – i hvert fald hvis der anlægges den betragtning, at der er tale om en erklæring på historiske finansielle oplysninger.26 På den anden side fremgår det af bemærkningerne til SL fra 2009, at en ”genoptagelseserklæring” skal afgives med høj grad af sikkerhed, og en erklæring om udvidet gennemgang er ikke en erklæring med høj grad af sikkerhed, men en erklæring med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger. Dette taler for, at en ”genoptagelseserklæring” – eller en vurderingsmandserklæring ved omregistrering af et iværksættersel- skab til et egentligt anpartsselskab – ikke kan afgives som en erklæ- ring om udvidet gennemgang, selv om man med rette kan hævde, at bemærkningen om, at en ”genoptagelseserklæring” skal afgives med høj grad af sikkerhed, er skrevet på et tidspunkt, hvor udvidet gennemgang ikke eksisterede som alternativ til revision. Tiden må vise, om Erhvervsstyrelsen vil acceptere, at en ”genoptagelseserklæ- ring” eller en vurderingsmandserklæring ved omregistrering af et iværksætterselskab til et egentligt anpartsselskab kan afgives som en erklæring om udvidet gennemgang. Omregistreringen af et iværksætterselskab til et egentligt anpartssel- skab anses for gennemført, når vedtægterne, for så vidt angår kapital og selskabsbetegnelse, er ændret, således at de opfylder de sædvanlige krav for anpartsselskaber, og omregistreringen er registreret hos Erhvervssty- relsen, jf. fremadrettet SL § 357 d. Som led i omregistreringen overføres den bundne reserve til selskabskapitalen. Det må i den forbindelse anta- ges, at hele den bundne reserve skal overføres til selskabskapitalen, idet et iværksætterselskab, der er omregistreret til et egentligt anpartsselskab, ikke længere kan have en ”Reserve for iværksætterselskaber”. Der er ikke krav om, at et iværksætterselskab skal omregistreres til et egentligt anpartsselskab, når selskabskapitalen og den bundne reserve udgør mindst 50.000 kr. Et iværksætterselskab kan således fortsætte som iværksætterselskab, selv om kapitalen udgør (væsentligt) mere end 50.000 kr.27 Et iværksætterselskab kan ikke omdannes til et aktieselskab. I denne situation skal iværksætterselskabet først omregistreres til et egentligt anpartsselskab, hvorefter selskabet kan omdannes til et aktieselskab efter de almindelige regler herom.28 4.3. Stiftelse med ”rullende” kapital – ”kædestiftelse” Det præciseres i lovbemærkningerne, at stiftelse med såkaldt ”rul- lende” kapital – også kaldet ”kædestiftelse” – accepteres i begrænset omfang, nemlig hvis det samme indskud anvendes til at stifte to sel- skaber, idet det vurderes som forretningsmæssigt begrundet at kunne etablere en holdingkonstruktion for det samme indskud, dvs. stiftelse af et moderselskab og et datterselskab, hvis formålet hermed ikke alene er at omgå kapitalkravet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 10, der relaterer sig til SL § 17, stk. 1, og lovforslagets § 1, nr. 90 (ændringslovens § 1, nr. 91), der relaterer sig til SL § 232, stk. 3.29 30 31 De samme værdier kan derimod ikke anvendes til at stifte tre eller flere selskaber.32 Regler om ”rullende” kapital finder i henhold
  • 31Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer til Erhvervsstyrelsens praksis ligeledes ikke anvendelse, hvis der er en væsentligt forretningsmæssig begrundelse for den valgte konstruktion, og formålet ikke er at omgå SL’s kapitalkrav. Selskabets ledelse og råd- givere samt en evt. anmelder er ansvarlige herfor. Skatteplanlægning er ikke en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at hvis et sel- skab er stiftet med ”rullende” kapital (underforstået: uden at betingel- serne herfor er opfyldt), vil selskabet blive sendt til tvangsopløsning. Det vil i sådanne tilfælde ikke være muligt at berigtige manglen, hvor- for tvangsopløsningen ikke kan afbrydes. Det er vigtigt at være opmærksom på, at stiftelse med ”rullende” kapital ifølge lovbemærkningerne kun accepteres, hvis de to selska- ber, der stiftes, er et moderselskab og et datterselskab. Stiftelse med ”rullende” kapital accepteres derimod ikke, hvis de to selskaber, der stiftes, er ”søsterselskaber”. 4.4. Delvis indbetaling af selskabskapitalen i anpartsselskaber Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen ændres, således at en evt. overkurs fremover også kan indbetales delvist, men kun i an- partsselskaber, jf. ændringslovens § 1, nr. 16 og fremadrettet SL § 33, stk. 1, jf. også ændringslovens § 3, nr. 1, 2, 4, 5 og 7 samt fremadrettet ÅRL § 35 b og balanceskemaerne i lovens bilag 2.33 Hvis overkursen indbetales delvist, er det dog et krav, at overkursen indbetales delvist med samme andel som selskabskapitalen. Hvis overkursen indbetales delvist, er det således ikke muligt at indbetale overkursen med en an- den andel end selskabskapitalen. Der er derimod intet til hinder for, at overkursen indbetales fuldt ud, selv om selskabskapitalen indbetales del- vist. Det omvendte er derimod ikke muligt. Det er således ikke muligt at indbetale overkursen delvist, hvis selskabskapitalen indbetales fuldt ud. For aktieselskaber fastholdes derimod reglen om, at en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, idet dette er direktivbestemt, jf. 2. selskabsdi- rektiv.34 I både aktie- og anpartsselskaber fastholdes desuden reglen om, at selskabskapitalen og en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, hvis selskabet stiftes ved helt eller delvist indskud af andre værdier end kontanter, idet dette også er direktivbestemt.35 Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen kan fortsat an- vendes ikke blot i forbindelse med en kontant stiftelse af et selskab, men også i forbindelse med en kontant kapitalforhøjelse i et eksiste- rende selskab. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at reglen om, at selskabskapitalen og en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, hvis selskabet stiftes ved helt eller delvist indskud af andre værdier end kontanter, ikke har afsmittende effekt i forhold til f.eks. en stiftelse, der sker ved indskud af kontanter, og hvor der efterfølgende sker en kapi- Dette kræver dog, at det centrale ledelsesorgan skal udarbejde en erklæring, der kan sammenlignes med en vurderingsberetning fra en vurderingsmand, f.eks. en revisor, jf. SL § 38, stk. 2. Der er således tale om en slags ”vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan. Medlemssekretariat c/o statsautoriseret revisor Jan Christiansen Vestre Engvej 3, 5400 Bogense, Tlf. 64 81 22 33, Fax 63 81 00 37, jan.christiansen@kreston.dk Kreston Denmark, member of Kreston International – A global network of independent accountants Brug for et fagligt og internationalt samarbejde? Kreston Danmark er en forening af mindre og uafhængige statsautoriserede revisionsvirksomheder. Kontakt os for medlemsskab. Vi kan tilbyde en bred vifte af medlemstilbud. www.kreston.dk D a n M a r K annonce.indd 1 17/06/13 10.05
  • 32 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer talforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter.36 I sådanne tilfælde medfører kapitalforhøjelsen ved indskud af andre værdier end kontanter således ikke, at den udestående kapital fra den kontante stiftelse skal indbetales, medmindre ledelsen kalder den udestående kapital efter de almindelige regler herom. Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen kan som tidligere nævnt ikke anvendes af iværksætterselskaber, medmindre der helt undtagelsesvist er tale om et iværksætterselskab, der stiftes med en selskabskapital på mindst 50.000 kr. 4.5. Åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab Reglerne om stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter æn- dres, således at der fremover kun skal udarbejdes en åbningsbalance ved indskud af en bestående virksomhed, men ikke ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og fremadrettet SL § 36, stk. 3. Ud over stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter får denne ændring også betydning ved: • Kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter, hvor der fremadrettet også kun skal udarbejdes en overtagelsesbalance ved indskud af en bestående virksomhed, jf. SL § 160, jf. § 36, stk. 3 • Udlodning af udbytte ved udlodning af andre værdier end kontan- ter, hvor der fremadrettet kun skal udarbejdes en overdragelsesba- lance ved udlodning af en bestående virksomhed, men ikke ved udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. SL § 181, for så vidt angår udlodning af ordinært udbytte, og § 183, stk. 5, for så vidt angår udlodning af ekstraordinært udbytte, jf. § 36, stk. 3 • Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere, hvor der frem- adrettet også kun skal udarbejdes en overdragelsesbalance ved udlodning af en bestående virksomhed, jf. SL § 190, stk. 1, jf. § 36, stk. 3. Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at der ved efterføl- gende erhvervelse kun skal udarbejdes en overtagelsesbalance ved er- hvervelse af en bestående virksomhed, men ikke ved erhvervelse af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. SL § 43, stk. 2. Dette er imidlertid ikke ændret med ændringsloven, men har også gjaldt hidtil, hvilket formentlig har været en fejl.37 En åbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestående virk- somhed skal omfatte hele selskabet, jf. SL § 36, stk. 3. En overtagelsesbalance ved efterfølgende erhvervelse af en bestå- ende virksomhed eller kapitalforhøjelse ved indskud af en bestående virksomhed skal derimod kun omfatte den overtagne virksomhed, jf. SL § 43, stk. 2, for så vidt angår efterfølgende erhvervelse, og § 160, for så vidt angår kapitalforhøjelse. Tilsvarende præciseres det, at en overdragelsesbalance ved udlod- ning af udbytte ved udlodning af en bestående virksomhed kun skal omfatte den overdragne virksomhed, jf. ændringslovens § 1, nr. 70 og fremadrettet SL § 181, for så vidt angår udlodning af ordinært ud- bytte, samt ændringslovens § 1, nr. 74 og fremadrettet SL § 183, stk. 5, for så vidt angår udlodning af ekstraordinært udbytte, ligesom det præciseres, at en overdragelsesbalance ved kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af en bestående virksomhed kun skal omfatte den overdragne virksomhed, jf. ændringslovens § 1, nr. 77 og fremadrettet SL § 190, stk. 2. Dette har hidtil ikke fremgået eksplicit af SL. Det præciseres desuden, at en åbnings-, overtagelses- eller overdra- gelsesbalance skal udarbejdes i overensstemmelse med det regelsæt, som selskabet udarbejder årsrapport efter, jf. fremadrettet SL § 36, stk. 3. Det har hidtil fremgået af SL, at en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance skal udarbejdes i overensstemmelse med ÅRL, men det har været antaget, at en åbnings-, overtagelses- eller over- dragelsesbalance skal udarbejdes i overensstemmelse med IFRS, hvis selskabet aflægger årsrapport efter IFRS, idet ÅRL § 137 giver adgang til at udarbejde årsregnskab og evt. koncernregnskab efter IFRS.38 Endelig præciseres det, at en evt. revisorerklæring på en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ikke skal være en revisionspå- tegning, men en erklæring om revision, jf. igen SL § 36, stk. 3.39 Det har hidtil fremgået af SL, at en evt. erklæring på en åbnings-, overta- gelses- eller overdragelsesbalance skal være en revisionspåtegning og dermed en erklæring omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på (underforstået: reviderede) regnskaber samt ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af er- klæring om et regnskab. Det har imidlertid været antaget, at en evt. erklæring på en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance skal være en erklæring om revision og dermed en erklæring omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikkerhed og ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (samt ISA 700), jf. definitionen af et ”regnskab” i erklæringsbekendtgørelsens § 2, erklæringsvejlednin- gens afsnit 4.2 samt FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende sel- skabsretlige forhold.40 41 Dette indebærer bl.a., at: • En erklæring om revision af en åbnings-, overtagelses- eller over- dragelsesbalance ikke skal indeholde oplysning om, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, selv om dette er tilfældet, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3 • En erklæring om revision af en åbnings-, overtagelses- eller over- dragelsesbalance ikke skal indeholde oplysning om, at generalfor- samlingen ikke bør godkende åbnings-, overtagelses- eller overdra-
  • 33Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer gelsesbalancen, selv om et forbehold er af afgørende betydning, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6 stk. 5 • En erklæring om revision af en åbnings-, overtagelses- eller over- dragelsesbalance ikke skal indeholde evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysnin- ger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om bogføringslovgivningen er overtrådt, og/eller ledelsen kan ifalde ansvar, jf. erklæringsbekendt- gørelsens § 7, stk. 2. 4.6. ”Vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan Kravet om udarbejdelse af en vurderingsberetning ved stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter gælder ikke ved indskud af: • Aktiver, der er individuelt målt og præsenteret i et revideret års- el- ler koncernregnskab for det forudgående regnskabsår, der er ud- arbejdet i overensstemmelse med ÅRL, IFRS, LFV eller – for så vidt angår udenlandske selskaber – EU’s regnskabsdirektiver, dvs. 4. og 7. selskabsdirektiv • Værdipapirer eller pengemarkedsinstrumenter, der er optaget til den gennemsnitskurs, hvortil de er blevet handlet på et eller flere regulerede markeder i de 4 uger, der går forud for stiftelsesdoku- mentets underskrivelse, medmindre det centrale ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen, hvis der er en bestyrelse, ellers direktionen, vurderer, at denne gennemsnitskurs er påvirket af ekstraordinære omstændig- heder eller i øvrigt ikke kan antages at afspejle den aktuelle værdi, jf. SL § 38, stk. 1. Dette kræver dog, at det centrale ledelsesorgan skal udarbejde en erklæring, der kan sammenlignes med en vurderingsberetning fra en vurderingsmand, f.eks. en revisor, jf. SL § 38, stk. 2. Der er således tale om en slags ”vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan. For så vidt angår aktiver, der er individuelt målt og præsenteret i et revideret års- eller koncernregnskab for det forudgående regnskabsår, fremgår det af bemærkningerne til SL fra 2009, at aktiverne skal være målt til dagsværdi, idet dette er påkrævet i 2. selskabsdirektiv. Dette fremgår nu direkte af SL § 38, stk. 1, nr. 1 og ikke kun af lovbemærk- ningerne, jf. ændringslovens § 1, nr. 19. Det præciseres desuden, at der – ud over aktiver – også kan indsky- des forpligtelser. Ud over at det nu fremgår direkte af SL § 38, stk. 1, nr. 1, at aktiverne skal være målt til dagsværdi, fremgår det således nu også af denne bestemmelse, at bestemmelsen både omfatter aktiver og forpligtelser, der er præsenteret individuelt i et revideret års- eller koncernregnskab for det forudgående regnskabsår, således at indskud- det består af nettoaktiver, jf. også ændringslovens § 1, nr. 20. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at der ved nettoaktiver forstås de aktiver og forpligtelser, der overtages, og det samlede beløb, der kan udstedes kapitalandele for, dvs. værdien af ak- tiverne fratrukket værdien af forpligtelserne.42 Det er således muligt at anvende bestemmelsen ved indskud af enkelte aktiver eller ved indskud af såvel aktiver som forpligtelser, dvs. nettoaktiver, og dermed ved ind- skud af en bestående virksomhed eller en selvstændig del heraf, hvis de øvrige betingelser om måling, præsentation og revision er opfyldt. Ud over stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter får disse præciseringer også betydning ved: • Efterfølgende erhvervelse, jf. SL § 43, stk. 1, jf. § 38 • Kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter, jf. SL § 160, jf. § 38 • Udlodning af udbytte ved udlodning af andre værdier end kontan- ter, jf. SL § 181, for så vidt angår udlodning af ordinært udbytte, og § 183, stk. 5, for så vidt angår udlodning af ekstraordinært ud- bytte, jf. § 38 • Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere, jf. SL § 190, stk. 1, jf. § 38 • Omdannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. SL § 319, stk. 1, for så vidt angår omdannelse af et anpartsselskab til et aktieselskab, og § 324, stk. 1, for så vidt angår omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab, jf. § 38.43 44 45 4.7. Stiftelse m.v. med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid Reglerne om stiftelse med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid æn- dres, således at det fremover ikke kun er muligt at stifte et selskab med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et kapitalandet selskab, dvs. et andet aktie- eller anpartsselskab, herunder et iværksætterselskab, men også ved indskud af en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed, f.eks. et interessentskab eller et kommanditselskab, jf. æn- dringslovens § 1, nr. 21 og fremadrettet SL § 40, stk. 6.46 47 48 Ud over stiftelse ved indskud af bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab henholdsvis en bestem- mende post ejerandele i en anden virksomhed får denne ændring også betydning ved: • Efterfølgende erhvervelse af en bestående virksomhed eller en be- stemmende kapitalpost i et andet selskab henholdsvis en bestem- mende post ejerandele i en anden virksomhed • Kapitalforhøjelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab henholdsvis en be- stemmende post ejerandele i en anden virksomhed • Udlodning af udbytte ved udlodning af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab henholdsvis en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed • Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab henholdsvis en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed. Erhvervsstyrelsen har imidlertid – tilsyneladende i løbet af 2012 – ændret opfattelse, således at det nu er Erhvervsstyrelsens opfattelse, at revisor kun skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til general- forsamlingen, hvis forholdet ikke er omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten.
  • 34 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer 4.8. Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse) Reglerne om efterfølgende erhvervelse – også kaldet ”efterstiftelse” – har hidtil kun fundet anvendelse på aktieselskaber.49 Dette ændres som udgangspunkt ikke, idet det fortsat vil fremgå af SL, at: • Et aktieselskabs erhvervelse af aktiver fra en stifter skal godkendes af generalforsamlingen, hvis: • Erhvervelsen sker i tiden fra datoen for stiftelsesdokumentets underskrift og indtil 24 måneder efter, at selskabskapitalen er registreret, og • Vederlaget svarer til mindst 10 % af selskabskapitalen, jf. § 42 a, stk. 1 (tidligere § 42, stk. 1) • At det centrale ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen, hvis der er en besty- relse, ellers direktionen, til brug for generalforsamlingens beslutning om godkendelse af erhvervelsen skal udarbejde en redegørelse om de nærmere omstændigheder ved erhvervelsen, jf. § 42 a, stk. 2 (tidligere § 42, stk. 1) • At der som udgangspunkt skal udarbejdes en vurderingsberetning og evt. en overtagelsesbalance, jf. § 43, jf. §§ 36-38. Hidtil har det desuden fremgået af SL, at et aktieselskabs centrale le- delsesorgan er ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver ikke er til skade for aktieselskabet, dets kapitalejere eller kreditorer, jf. § 42, stk. 2. Denne bestemmelse udvides, således at det fremover fremgår af loven, at et selskabs, herunder både aktie- og et anpartsselskabers, herunder iværksætterselskabers, centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af ledelsen ikke er til skade for selskabet, dets kapitalejere eller kredito- rer, jf. § 42, jf. ændringslovens § 1, nr. 23, jf. også ændringslovens § 1, nr. 24-26.50 Reglerne om efterfølgende erhvervelse finder således fortsat som udgangspunkt kun anvendelse på aktieselskaber, men der indføres – også for anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber – en generel bestemmelse om, at det centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af ledel- sen ikke er til skade for selskabet, dets kapitalejere eller kreditorer. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at ledelsen altid er ansvarlig for at varetage hensynet til selskabet.51 Dette gælder også, når selskabet erhverver aktiver fra stiftere og kapitalejere. I mod- sat fald vil ledelsen ifalde erstatningsansvar. 4.9. Kapitaltab Kapitaltabsreglerne ændres, således at et selskab fremover kun be- finder sig i en kapitaltabssituation, hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, jf. ændringslovens § 1, nr. 51 og fremadrettet SL § 119.52 Et selskab befinder sig derimod ikke længere i en kapitaltabssituation, udelukkende fordi egenkapitalen udgør min- dre end 62.500 kr., medmindre egenkapitalen samtidig udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, idet den særlige ”62.500 kr.”-regel ophæves. Denne ændring har betydning for anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, der stiftes med en selskabskapital på mindre end 125.000 kr. Et anpartsselskab, der stiftes med en selskabskapital svarende til minimumskapitalen på 50.000 kr., befinder sig således i en kapitaltabssituation, hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, dvs. mindre end 25.000 kr. Et iværk- sætterselskab, der stiftes med en selskabskapital på 1 kr., befinder sig tilsvarende i en kapitaltabssituation, hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen, hvilket som tidligere nævnt indebærer, at et sådant iværksætterselskab næsten allerede fra stiftelsestidspunktet befinder sig i en kapitaltabssituation, medmindre selskabet stiftes til overkurs. SL kræver fortsat, at ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen. På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen, hvis der er en besty- relse, ellers direktionen, redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, her- under om selskabets opløsning. Revisor skal som bekendt give supplerende oplysninger om le- delsesansvar, hvis kapitaltabsreglerne er overtrådt, jf. SL § 367, stk. 1, hvorefter overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde – både i revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og nu også i erklæringer om udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. 7, stk. 2. Der er i begge tilfælde tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. er- klæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4 og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78. 4.10. ”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar Reglerne om såkaldte ”formaliaerklæringer”, dvs. særskilte erklærin- ger, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, hvis revisor konstaterer, enten at ledelsen ikke overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, eller at reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen ikke er overholdt, ændres, således at der fremover ikke er krav om, at revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen, hvis der på generalforsamlingen skal ske god- kendelse af årsrapporten, og forholdet er omtalt i revisionspåtegnin- gen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten, jf. ændringslovens § 1, nr. 58 og fremadrettet SL § 147, stk. 3, jf. § 147, stk. 2.53 54 Det bemærkes for det første, at betingelsen om, at der på general-
  • 35Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer forsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten, er overflødig, idet årsrapporten altid skal godkendes på den ordinære generalforsamling, jf. SL § 88, stk. 1, nr. 1. Det afgørende er således, om forholdet er omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gen- nemgang – på årsrapporten. For det andet bemærkes det, at SL kun omtaler revisionspåtegnin- ger, men ikke erklæringer om udvidet gennemgang. Lovgivnings- mæssigt er udvidet gennemgang imidlertid som tidligere nævnt som udgangspunkt sidestillet med revision. Der er således ingen tvivl om, at det er uden betydning, om forholdet er omtalt i en revisionspåteg- ning eller en erklæring om udvidet gennemgang, så længe der er tale om en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport. For det tredje bemærkes det, at SL blot kræver, at forholdet skal være omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten. Loven kræver derimod ikke, at forholdet skal være omtalt på en bestemt måde i erklæringen. Er- klæringsbekendtgørelsen kræver imidlertid, at forholdet skal omtales som supplerende oplysninger om ledelsesansvar – både hvis der er tale om en revisionspåtegning, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og hvis der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. 7, stk. 2. Der er som tidligere nævnt i begge tilfælde tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre for- hold”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4 og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78. Erhvervsstyrelsen fortolkede tidligere reglerne om ”formaliaerklærin- ger” således, at der ikke var nogen sammenhæng mellem disse regler og reglerne vedrørende supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Tidligere var det således Erhvervsstyrelsens opfattelse, at: • Forhold, der gav anledning til en særskilt ”formaliaerklæring” til ge- neralforsamlingen, også gav anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten. Dette kan tiltrædes, idet samtlige bestemmelser i SL, der er relevante i re- lation til ”formaliaerklæringer”, er strafbelagte, jf. § 367, stk. 155 • Forhold, der gav anledning til supplerende oplysninger om ledel- sesansvar i årsrapporten, ikke nødvendigvis gav anledning til en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen. Dette kan også tiltrædes, idet det ikke er samtlige strafbelagte bestemmelser i SL, jf. især § 367, stk. 1, der er relevante i relation til ”formaliaerklærin- ger”56 • Forhold, der gav anledning til både en særskilt ”formaliaerklæ- ring” til generalforsamlingen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten, ikke fritog revisor for at afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalfor- samlingen og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten. I denne situation skulle revisor således både afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til ge- neralforsamlingen” og give supplerende oplysninger om ledelses- ansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten. Denne fortolkning har en vis støtte i både SL og erklæringsbekendtgørelsen, idet SL kræver, at revisor ”skal” afgive en ”særskilt erklæring” til general- forsamlingen, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. § 147, stk. 3, ligesom erklæringsbekendtgørelsen kræver, at revisor ”skal” give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis betingel- serne herfor er opfyldt, jf. § 7, stk. 2, jf. nu også § 9, stk. 1, nr. 7, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang, ligesom de to regelsæt ikke henviser til hinanden.57 Erhvervsstyrelsen har imidlertid – tilsyneladende i løbet af 2012 – ændret opfattelse, således at det nu er Erhvervsstyrelsens opfattelse, at revisor kun skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til general- forsamlingen, hvis forholdet ikke er omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten.58 Det er denne fortolkning, der nu kommer til udtryk i SL § 147, stk. 3. Konsekvensen heraf er, at revisor aldrig skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen, forudsat at revisor altid giver supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegnin- gen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten som påkrævet i erklæringsbekendtgørelsen. Dette skyldes, at forhold, der giver anledning til en særskilt ”formaliaerklæring” til general- forsamlingen, som nævnt også altid giver anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen – eller erklæ- ringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten. Revisor kan derimod ikke ”nøjes med” at afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen og undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen – eller erklæringen om ud- videt gennemgang – på årsrapporten, idet revisor derved overtræder erklæringsbekendtgørelsen. Denne del af ændringsloven var ikke medtaget i det oprindelige lov- forslag, men blev indsat under Folketingets behandling efter henven- delse fra FSR – danske revisorer, jf. betænkningens § 1, nr. 4. I betænkningen anføres der følgende om forholdet mellem ”for- maliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet supplerende oplysninger om ledelsesansvar dog ikke omtales eksplicit:59 ”Ledelsens pligt til bl.a. at oprette og føre en række bøger m.v., herunder ejerbogen, er et væsentligt punkt i ledelsens forpligtelser. Det er derfor vigtigt, at generalforsamlingen modtager en under- retning fra selskabets revisor, hvis revisor konstaterer, at ledelsen ikke overholder disse pligter. Hvis selskabets årsrapport behandles på den samme generalforsamling, og hvis forholdet er omtalt i revisors påtegning på årsrapporten vurderes det dog, at der ikke er behov for, at revisor også udfærdiger en særskilt erklæring til generalforsamlingen om forholdet. Der er ikke krav om, at et iværksætterselskab skal omregistreres til et egentligt anpartsselskab, når selskabskapitalen og den bundne reserve udgør mindst 50.000 kr. Et iværksætterselskab kan således fortsætte som iværksæt- terselskab, selv om kapitalen udgør (væsentligt) mere end 50.000 kr.
  • 36 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer revisionspåtegningen [eller erklæringen om udvidet gennemgang] på årsrapporten, eller om generalforsamlingen modtager en særskilt erklæring herom”. Tabel 2 indeholder en oversigt over, hvilke selskabsretlige doku- menter revisor skal kontrollere. Hvis revisor konstaterer, at et eller flere af disse dokumenter ikke er udarbejdet, skal revisor give supple- rende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten., hvorved revisor undgår at skulle afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen. Revisor kan derimod som nævnt ikke ”nøjes med” at afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlin- gen og undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gennemgang – på årsrapporten, idet revisor derved overtræder erklæringsbekendt- gørelsen. Dette skyldes, at en ”formaliaerklæring” udelukkende kom- mer til generalforsamlingens kendskab – i modsætning til supple- rende oplysninger om ledelsesansvar i en revisionspåtegning, eller en erklæring om udvidet gennemgang, på en årsrapport, der kommer til offentlighedens kendskab via indberetningen eller indsendelsen af årsrapporten til Erhvervsstyrelsen. Det bemærkes for det første, at ændringsloven ikke ændrer på, hvilke selskabsretlige dokumenter revisor skal kontrollere. Det eneste, der ændres, er, at der fremover ikke er krav om, at revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen, hvis forholdet Det foreslås derfor, at § 147, stk. 3, ændres således, at det frem- adrettet fremgår af bestemmelsen, at revisor ikke har pligt til at udfærdige en særskilt erklæring til generalforsamlingen, hvis ledelsens manglende overholdelse af § 147, stk. 2, er omtalt i revi- sionspåtegningen på årsrapporten og denne behandles på samme generalforsamling.” Dette kan sammenholdes med Erhvervs- og Vækstministeriets hørings- notat, hvor der anføres følgende herom:60 ”Det vurderes, at der for kapitalejerne kan være stor forskel på, om et forhold blot er omtalt i revisionspåtegningen på årsrappor- ten, eller om generalforsamlingen modtager en særskilt erklæring herom. Ledelsens pligt til blandt andet at oprette og føre en række bøger, herunder ejerbogen, er et væsentligt punkt i ledelsens forplig- telser, og det vurderes derfor, at der fortsat skal være krav om, at revisor skal udarbejde en særskilt erklæring, hvis ledelsen ikke overholder disse pligter, uanset at forholdet også skal omtales i revisionspåtegningen.” Dette viser tydeligt, at henvendelsen fra FSR – danske revisorer har båret frugt, idet det ikke længere vurderes, at ”… der for ka- pitalejerne kan være stor forskel på, om et forhold blot er omtalt i Selskabsloven m.v. Dokumenter Bemærkninger SL § 128 Det øverste ledelses- organs forhandlings- protokol Forhandlingsprotokollen skal føres af det øverste ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen (eller tilsynsrådet), hvis der er en bestyrelse (eller et tilsynsråd), ellers direktionen Der skal dog kun føres en forhandlingsprotokol, hvis det øverste ledelsesorgan består af flere medlemmer SL § 130 Bestyrelsens (eller tilsynsrådets) forretningsorden I aktieselskaber skal bestyrelsen (eller tilsynsrådet) altid have en forretningsorden. Det samme er tilfældet i anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, der har en bestyrelse) (eller et tilsynsråd). I anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, der alene har en direktion, er der derimod ikke krav om, at direktionen skal have en forretningsorden Bestyrelsen (eller tilsynsrådet) skal desuden kun have en forretningsorden, hvis bestyrel- sen eller tilsynsrådet består af flere medlemmer SL § 5, nr. 8 samt §§ 50-541 Ikrafttrædelsesbekendtgø- relse nr. 172 af 22. februar 2010 § 7 Selskabets ejerbog Selskabets ejerbog skal føres af det centrale ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen, hvis der er en bestyrelse, ellers direktionen Selskabets ejerbog skal altid føres uanset antallet af kapitalejere SL § 5, nr. 9 og § 582 Selskabets ejerregister – SL §§ 55 og 56 Ikrafttrædelsesbekendtgø- relse nr. 172 af 22. februar 2010 § 83 Selskabets fortegnel- se over visse kapita- lejeres kapitalposter (”storaktionærforteg- nelse”) Bestemmelsen finder kun anvendelse på aktieselskaber4 Fortegnelsen udgør en bestanddel af selskabets ejerbog, men kan placeres uden for ejerbogen i en særlig fortegnelse SL § 129 Revisionsprotokollen Kun selskaber, der er underlagt revisionspligt efter ÅRL eller anden lovgivning, eller hvor generalforsamlingen frivilligt har besluttet, at selskabets årsregnskaber skal revideres 1 SL § 50, stk. 2 samt § 51, stk. 4 og 5 er endnu ikke trådt i kraft. 2 SL § 5, nr. 9 og § 58 er endnu ikke trådt i kraft. 3 Ikrafttrædelsesbekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010 § 8 viderefører AL § 28b, stk. 2-4, indtil SL § 58 træder i kraft. 4. Og partnerselskeaber. Tabel 2: Hvilke selskabsretlige dokumenter skal revisor kontrollere?
  • 37Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer er omtalt i revisionspåtegningen – eller erklæringen om udvidet gen- nemgang – på årsrapporten.61 For det andet bemærkes det, at tabellen kun omfatter selskaber omfattet af regnskabsklasse B eller C, men ikke børsnoterede selskaber m.v. omfattet af regnskabsklasse D, idet SL, vphl. m.v. indeholder sær- lige krav for disse selskaber, ligesom tabellen ikke omfatter selskaber inden for den finansielle sektor, idet LFV m.v. indeholder særlige krav for disse selskaber. Generalforsamlingsprotokollen, jf. SL § 101, stk. 3, er derimod ikke omfattet af revisors kontrol, idet det er dirigenten, der er ansvarlig herfor. Hvis selskabet har fravalgt revision, herunder udvidet gennem- gang, og revisor derfor ikke er generalforsamlingsvalgt, er der ikke krav om, at revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen, selv om ledelsen ikke overholder sine forplig- telser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, jf. § 147, stk. 1, jf. § 144, stk. 1, mod- sætningsvis.62 Tilsvarende er der – hvis revisor ikke afgiver en revisionspåtegning eller en erklæring om udvidet gennemgang, men en review- eller as- sistanceerklæring på årsrapporten – ikke krav om, at revisor i erklærin- gen på årsrapporten skal give supplerende oplysninger om ledelsesan- svar, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 14, modsætningsvis.63 4.11. Udlodning af ekstraordinært udbytte Reglerne om udlodning af ekstraordinært udbytte præciseres, for så vidt angår hvilke midler, der kan udloddes som ekstraordinært ud- bytte. Hidtil har det fremgået af SL, at følgende midler kan udloddes som ekstraordinært udbytte: • Midler, der kan udloddes som ordinært udbytte, dvs. frie reserver i selskabets seneste godkendte årsregnskab, jf. § 180, stk. 2 • Overskud i det indeværende regnskabsår frem til datoen for beslut- ningen om udlodningen, hvis beløbet ikke er udloddet, forbrugt eller bundet • Frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i det indeværende regnskabsår, jf. § 183, stk. 5. Fremover fremgår det derimod af loven, at følgende midler kan ud- loddes som ekstraordinært udbytte: • Midler, der kan udloddes som ordinært udbytte, dvs. frie reserver i selskabets seneste godkendte årsregnskab, jf. § 180, stk. 2 • Optjent overskud og frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort efter den periode, der senest er aflagt årsrapport for, medmindre beløbet er udloddet, forbrugt eller bundet, jf. § 183, stk. 5, jf. æn- dringslovens § 1, nr. 72. Lad os forestille os et selskab med kalenderåret som regnskabsår. På baggrund af årsrapporten for 2012 udlodder selskabet ordinært ud- bytte på den ordinære generalforsamling i foråret 2013. Efter udløbet af regnskabsåret 2013, men inden afholdelse af den ordinære general- forsamling i foråret 2014 ønsker selskabet at udlodde ekstraordinært udbytte på grundlag af overskud, der er optjent i løbet af 2013, eller frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i løbet af 2013. Hidtil har SL efter sin ordlyd været til hinder for en sådan udlodning, jf. formuleringen ”det indeværende regnskabsår”. Fremover er loven derimod ikke til hinder for en sådan udlodning, jf. formuleringen ”den periode, der senest er aflagt årsrapport for”. Fremover er loven således ikke til hinder for, at selskabet i foråret 2014 udlodder ekstraordinært udbytte på grundlag af overskud, der er optjent i løbet af 2013, eller frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i løbet af 2013, hvilket efter lovens ordlyd hidtil har været tilfældet.64 4.12. Erhvervelse af egne kapitalandele Reglerne om erhvervelse af egne kapitalandele ændres, således at erhvervelse af egne kapitalandele fremover kun kan ske med midler, der kan udloddes som ordinært udbytte, dvs. frie reserver i selskabets seneste godkendte årsregnskab, jf. SL § 180, stk. 2, jf. ændringslovens § 1, nr. 83 og fremadrettet SL § 197, stk. 1. Hidtil har erhvervelse af egne kapitalandele også kunnet ske med midler, der kun kan udlod- des som ekstraordinært udbytte, dvs. overskud i det indeværende regnskabsår frem til datoen for beslutningen om udlodningen, hvis beløbet ikke er udloddet, forbrugt eller bundet, samt frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i det indeværende regnskabsår, jf. SL § 183, stk. 5, jf. også ændringslovens § 1, nr. 72, der er omtalt i oven- stående afsnit. Denne ændring skyldes, at Erhvervsstyrelsen er blevet opmærksom på, at det næppe er i overensstemmelse med 2. selskabs- direktiv at tillade erhvervelse af egne kapitalandele med midler, der kun kan udloddes som ekstraordinært udbytte. Det fremgår af lovbemærkningerne, at der fortsat er krav om, at det skal være forsvarligt at erhverve de pågældende egne kapitalandele. Hvis ledelsen ved, at der siden balancedatoen i det seneste godkendte årsregnskab har været et fald i selskabets frie reserver, skal ledelsen derfor tage højde for dette, inden den erhverver yderligere egne kapi- talandele.65 Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, at det er selskabets frie reserver på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, hvor mange egne kapitalandele der kan erhverves. Denne bemærkning giver umid- delbart ikke mening, idet erhvervelse af egne kapitalandele som nævnt fremover kun kan ske med midler, der kan udloddes som ordinært udbytte. Bemærkningen må dog indebære, at tidligere erhvervelser af egne kapitalandele, der er sket med midler, der kun kunne udloddes som ekstraordinært udbytte, ikke er ugyldige, hvilket også ville have været en urimelig konsekvens. Lad os forestille os et selskab med kalenderåret som regnskabsår. På baggrund af årsrapporten for 2012 udlodder selskabet ordinært udbytte på den ordinære generalforsamling i foråret 2013. Efter udløbet af regnskabsåret 2013, men inden afholdelse af den ordinære generalforsamling i foråret 2014 ønsker selskabet at udlodde ekstra- ordinært udbytte på grundlag af overskud, der er optjent i løbet af 2013, eller frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i løbet af 2013.
  • 38 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Det bemærkes i den forbindelse, at der fremover vil være overens- stemmelse med, hvilke midler der kan udloddes som ordinært udbyt- te, jf. SL § 180, stk. 2, hvilke midler der kan anvendes til erhvervelse af egne kapitalandele, jf. § 197, stk. 1, jf. § 180, stk. 2, og hvilke midler der kan anvendes til lovlig selvfinansiering, jf. § 208, jf. § 180, stk. 2. 4.13. Revisors møde- og oplysningspligt vedrørende selskaber under tvangsopløsning Der indføres mulighed for, at skifteretten kan indkalde den hidtidige revisor for et selskab under tvangsopløsning til at møde i skifteretten og afgive oplysninger, jf. ændringslovens § 1, nr. 90 og fremadrettet SL § 229, stk. 2. Revisors møde- og oplysningspligt er dog subsidiær i forhold til den hidtidige ledelses møde- og oplysningspligt. Hidtil har det fremgået af SL, at tidligere medlemmer af ledelsen er forpligtet til at bistå likvidator i fornødent omfang med oplysninger om selskabets virke frem til likvidationens indtræden, jf. § 229, stk. 2. Ledelsen skal herunder give likvidator de oplysninger, der måtte være nødvendige for likvidators vurdering af bestående og fremtidige krav. Denne bestemmelse udvides, således at det fremover fremgår af lo- ven, at den hidtidige ledelse er forpligtet til at bistå skifteretten og en evt. likvidator udnævnt af skifteretten i fornødent omfang med oplys- ninger om selskabets hidtidige virke, jf. § 229, stk. 2. Tilsvarende gælder selskabets evt. hidtidige revisor, hvis skifteretten ikke kan indhente op- lysninger fra selskabets hidtidige ledelse. Ledelsen og revisor skal give de oplysninger, der måtte være nødvendige for skifterettens, herunder en evt. udpeget likvidators, vurdering af bestående og fremtidige krav. Tilføjelsen om, at skifteretten kun kan indhente oplysninger fra selskabets evt. hidtidige revisor, hvis skifteretten ikke kan indhente oplysninger fra selskabets hidtidige ledelse, var ikke medtaget i det oprindelige lovforslag, men blev indsat under Folketingets behandling, jf. betænkningens § 1, nr. 5. Det fremgår i den forbindelse af betænkningen, at: • Der ikke er tale om, at skifteretten i alle sager skal indkalde revisor, men blot, at skifteretten får mulighed herfor, hvis det vurderes nødvendigt • Skifteretten fortsat primært skal indhente oplysninger fra selskabets hidtidige ledelse. Det er således kun i de tilfælde, hvor dette ikke er muligt, at skifteretten får mulighed for at indhente oplysninger fra den hidtidige revisor • Bestemmelsen ikke ændrer på revisors tavshedspligt, jf. RL § 30, der henviser til en række tavshedspligtsbestemmelser i strfl. kapitel 16 om forbrydelser i offentlig tjeneste eller hverv m.v. Skifterettens indhentelse af oplysninger vil derfor skulle ske under respekt af tavshedspligten.66 Bemærkningen om, at bestemmelsen ikke ændrer på revisors tavs- hedspligt, giver ikke umiddelbart mening, idet det fremgår af strfl. § 152e, nr. 1, der finder tilsvarende anvendelse på revisorer, jf. RL § 30, stk. 1, at lovens tavshedspligtsbestemmelser ikke omfatter tilfælde, hvor den pågældende er forpligtet til at videregive oplysningen. Da SL § 229, stk. 2 er formuleret således, dels at selskabets evt. hidtidige revisor ”er forpligtet til” at bistå skifteretten og en evt. likvidator udnævnt af skifteretten i fornødent omfang med oplysninger om selskabets hidtidige virke, dels at revisor ”skal” give de oplysninger, der måtte være nødvendige for skifterettens, herunder en evt. ud- peget likvidators, vurdering af bestående og fremtidige krav, må det antages, at revisors møde- og oplysningspligt tilsidesætter revisors tavshedspligt. Det må desuden antages, at det er uden betydning, om revisor er fravalgt eller fratrådt, inden selskabet er sendt til tvangsopløsning, ligesom det må antages, at bestemmelsen – trods formuleringen ”den hidtidige revisor” – også omfatter evt. tidligere revisorer. 4.14. ”Kreditorerklæringer” i forbindelse med fusion, spaltning m.v. Ændringsloven indeholder som tidligere nævnt en lang række tekniske ændringer og sproglige præciseringer. Dette gælder især, for så vidt angår fusion og spaltning, jf. ændringslovens § 1, nr. 95-173, samt omdannelse af et andelsselskab til et aktieselskab, jf. § 1, nr. 178-190. Disse tekniske ændringer og sproglige præciseringer omtales som ud- gangspunkt ikke nærmere. I nærværende afsnit omtales dog en enkelt ændring vedrørende vurderingsmandserklæringer om kreditorernes stilling – også kaldet ”kreditorerklæringer”, og i næste afsnit omtales såkaldte ”straksfusioner”, ”-spaltninger” m.v. I forbindelse med en fusion eller en spaltning, skal der som bekendt udarbejdes en ”kreditorerklæring”, medmindre kapitalejerne i enighed beslutter, at der ikke skal udarbejdes en sådan erklæring, jf. SL § 242 og § 260, for så vidt angår fusion (national eller grænseoverskriden- de), samt § 277 og § 297, for så vidt angår spaltning (national eller grænseoverskridende).67 Hidtil har det fremgået af SL, at en ”kreditorerklæring” skal angive, hvorvidt kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen. Fremover fremgår det derimod af loven, at en ”kreditorerklæring” skal angive, hvorvidt kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen i forhold til selskabets nuvæ- rende situation, jf. ændringslovens § 1, nr. 102 og 127, for så vidt angår fusion (national eller grænseoverskridende), samt § 1, nr. 145 og 161, for så vidt angår spaltning (national eller grænseoverskri- dende).68 Denne præcisering gør det nemmere for revisor at afgive en ”kredi- torerklæring” i forbindelse med en fusion eller spaltning med delta- gelse af et eller flere nødlidende selskaber, idet det nu fremgår ekspli- cit af SL, at det afgørende ikke er, hvorvidt kreditorerne må antages at være tiltrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen, hvilket
  • 39Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer kunne forstås således, at kreditorerne mindst skal være sikrede til kurs 100. Det afgørende er derimod, hvorvidt kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen i forhold til selskabets nuværende situation, hvilket må forstås således, at kredito- rerne mindst skal være sikrede til samme kurs som før fusionen eller spaltningen, selv om kursen er (væsentligt) under 100. En ”kreditorer- klæring” er med andre ord en ”ikke-forringelseserklæring”. 4.15. ”Straksfusion”, ”-spaltning” m.v. Muligheden og betingelserne for såkaldt ”straksfusion” eller ”-spalt- ning” tydeliggøres, idet dette fremover fremgår direkte af SL, jf. æn- dringslovens § 1, nr. 107 og fremadrettet SL § 245, stk. 3, for så vidt angår ”straksfusion”, samt ændringslovens § 1, nr. 132 og fremadret- tet SL § 263, stk. 3, for så vidt angår ”straksspaltning”.69 SL anvender dog ikke begreberne ”straksfusion” og ”-spaltning”, men disse begre- ber anvendes flere steder i lovbemærkningerne.70 Fremover fremgår det af SL, at der i en fusion, hvor der alene deltager anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, og hvor fusionsplanen er fravalgt, ikke er krav om, at Erhvervsstyrelsen skal have foretaget of- fentliggørelse, inden kapitalejerne kan træffe beslutning om gennemfø- relse af fusionen, hvis der er udarbejdet en ”kreditorerklæring”, hvoraf det fremgår, at kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede ef- ter fusionen i forhold til selskabets nuværende situation, jf. § 245, stk. 3. Tilsvarende fremgår det af loven, at der i en spaltning, hvor der alene deltager anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, og hvor spaltningsplanen er fravalgt, ikke er krav om, at Erhvervsstyrelsen skal have foretaget offentliggørelse, inden kapitalejerne kan træffe be- slutning om gennemførelse af spaltningen, hvis der er udarbejdet en ”kreditorerklæring”, hvoraf det fremgår, at kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter spaltningen i forhold til selskabets nuværende situation, jf. § 263, stk. 3. En ”straksfusion” eller ”-spaltning” er således karakteriseret ved, at: • Der alene deltager anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber • Fusions- eller spaltningsplanen er fravalgt, jf. § 237, stk. 2, for så vidt angår fusion, og § 255, stk. 2, for så vidt angår spaltning • ”Kreditorerklæringen” ikke er fravalgt, jf. § 242, for så vidt angår fusion, og § 260, for så vidt angår spaltning • ”Kreditorerklæringen” er ”positiv”, idet det fremgår af erklæringen, at kreditorerne må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusio- nen eller spaltningen i forhold til selskabets nuværende situation • 4 ugers-fristen for beslutning om gennemførelse af fusionen eller spaltningen efter Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af ”kreditorer- klæringen” er fravalgt, jf. § 245, stk. 2, for så vidt angår fusion, og § 263, stk. 2, for så vidt angår spaltning. 4.16. Grænseoverskridende flytning af hjemsted Der indføres regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted omtrent svarende til reglerne om grænseoverskridende fusion eller spaltning, jf. ændringslovens § 1, nr. 174 og fremadrettet SL §§ 318 a-318 o.71 Ved en grænseoverskridende flytning af hjemsted forstås, at et sel- skab flytter hjemsted fra ét EU- eller EØS-land, f.eks. Danmark, til et andet EU- eller EØS-land, jf. SL § 318 a, stk. 1. Hidtil har det ikke været muligt for et dansk selskab at flytte hjem- sted til et andet EU- eller EØS-land, ligesom det hidtil ikke har været muligt for et selskab med hjemsted i et andet EU- eller EØS-land at Ændringsloven er endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, at erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden. Det fremgår af lovbemærkningerne, at loven forventes at blive sat i kraft senest i sommeren i 2014.
  • 40 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer flytte hjemsted til Danmark.72 Det er dog allerede i dag muligt for et dansk selskab at gennemføre en grænseoverskridende fusion med et datterselskab med hjemsted i et andet EU- eller EØS-land som fortsæt- tende selskab, hvilket i realiteten indebærer en grænseoverskridende flytning af hjemsted for det danske selskab. En grænseoverskridende flytning af hjemsted kræver, at både lovgiv- ningen i det land, som selskabet ønsker at flytte fra, og lovgivningen i det land, som selskabet ønsker at flytte til, skal tillade grænseoverskriden- de flytning af hjemsted, jf. SL § 318 a, stk. 2. Danmark indfører nu regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted, men der er ingen garanti for, at andre EU- eller EØS-land har eller vil indføre tilsvarende regler. En grænseoverskridende flytning af hjemsted kræver desuden, at der – hvis der er tale om et dansk selskab, der ønsker at flytte hjemsted til et andet EU- eller EØS-land – er en beskyttelse af det danske selskabs medarbejderes ret til medbestemmelse i lovgivningen i det land, som selskabet ønsker at flytte til, jf. SL § 318 a, stk. 3. Der findes ikke et direktiv om grænseoverskridende flytning, ligesom der f.eks. findes et direktiv om grænseoverskridende fusion, jf. 10. sel- skabsdirektiv.73 4.17. Revisors erstatningsansvar Hidtil har det ikke fremgået eksplicit af SL, at revisor kan ifalde erstat- ningsansvar. Det fremgår af § 361, stk. 1, at stiftere og medlemmer af ledelsen, som under udførelse af deres hverv forsætligt eller uagtsomt har tilfø- jet selskabet skade, er pligtige til at erstatte denne. Det samme gæl- der, hvis skaden er tilføjet kapitalejere eller tredjemand. Det fremgår af § 361, stk. 2, at § 361, stk. 1 finder tilsvarende an- vendelse med hensyn til erstatningspligt for vurderingsmænd, ejer- bogsførere og granskningsmænd – men altså ikke revisorer, medmin- dre revisor fungerer som vurderings- eller granskningsmand. Det fremgår imidlertid af § 361, stk. 3, at hvis et revisionsselskab er valgt til revisor, er både revisionsselskabet og den revisor, som revisio- nen er overdraget til, erstatningsansvarlige, hvilket forudsætningsvis indebærer, at også revisor kan ifalde erstatningsansvar. Dette følger desuden allerede af den almindelige culparegel, der også finder an- vendelse på revisorer.74 Fremover fremgår det dog eksplicit af § 361, stk. 2, at § 361, stk. 1 også finder tilsvarende anvendelse på revisorer, jf. ændringslovens § 1, nr. 194. 5. De væsentligste ændringer af lov om visse erhvervsdri- vende virksomheder Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) afskaffes, jf. ændringslovens § 2, nr. 1, 4, 5, 7 og 9 samt fremadret- tet LEV § 1, stk. 2, § 21 a, stk. 2, § 21 b, stk. 2, § 21 c, stk. 2 og § 21 d, stk. 2.75 Det vil således ikke være muligt at stifte selskaber med begrænset ansvar efter den 1. januar 2014. Dette gælder, uanset om selskabet stiftes ved en ”almindelig” stiftelse eller som led i en fusion eller spaltning. Der er derimod intet til hinder for, at to eller flere ek- sisterende selskaber med begrænset ansvar fusionerer med det ene selskab som fortsættende selskab, ligesom der intet er til hinder for, at et eksisterende selskab med begrænset ansvar deltager i en spaltning, uanset om det pågældende selskab deltager som indskydende eller modtagende selskab – også efter den 1. januar 2014.76 I lovbemærkningerne anføres der følgende om baggrunden for at afskaffe muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar:77 ”I løbet af de sidste par år har flere sagkyndige udtrykt bekym- ring over den manglende gennemsigtighed ved selskabsformen s.m.b.a. og den deraf følgende risiko for svindel. I forbindelse med evalueringen [af selskabsloven] er der derfor set nærmere på selskabsformen, herunder om denne type virksomhed oftere går konkurs eller bliver tvangsopløst end eksempelvis anparts- selskaber. Undersøgelsen bekræfter, at selskabsformen s.m.b.a. væsentligt oftere går konkurs eller bliver tvangsopløst end an- partsselskaberne. Det vil fortsat være muligt at stifte andelsselskaber (andelsforeninger) med begrænset ansvar (a.m.b.a.) og foreninger med begrænset an- svar (f.m.b.a.).78 Eksisterende selskaber med begrænset ansvar kan desuden fortsætte som hidtil. Fremover fremgår det således af LEV, at for selskaber med begrænset ansvar, der er stiftet før den 1. januar 2014, finder lovens regler om foreninger med begrænset ansvar anvendelse med de for- nødne tilpasninger, jf. § 3, stk. 2, jf. ændringslovens § 2, nr. 3. Afskaffelsen af muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar skal i øvrigt ses i sammenhæng med indførelsen af iværksætter- selskaber. I lovbemærkningerne anføres der følgende herom:79 ”I forbindelse med evalueringen af selskabsloven blev der … frem- sat ønske om, at man får flere virksomheder over i en lovreguleret selskabsform, hvor der – i modsætning til lov om visse erhvervs- drivende virksomheder, hvor der gælder meget få lovkrav – stilles krav til ledelse, kapital og åbenhed samtidig med, at man bevarer en vis fleksibilitet til gavn for især iværksættere. På baggrund heraf foreslås det at indføre bestemmelser i selskabs- loven om en ny selskabsform betegnet ’iværksætterselskab’, der er en særlig type anpartsselskab, dog med særregler omkring selska- bets kapitalforhold, bl.a. at der alene stilles krav om en selskabska- pital på 1 kr. ved stiftelsen. For at få flere til at benytte denne nye selskabsform foreslås det samtidigt, at det pr. 1. januar 2014 ikke skal være muligt at stifte nye s.m.b.a.”
  • 41Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer 6. Ikrafttræden Ændringsloven er som tidligere nævnt endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, at erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden. Det fremgår således af ændringsloven, at erhvervs- og vækstmini- steren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, jf. § 5, stk. 1. Er- hvervs- og vækstministeren kan herunder fastsætte regler om, at dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at dette skal ses i sammenhæng med, at en række af ændringerne nødvendiggør ændringer i Erhvervsstyrelsens it-system.80 Ændringsloven vil således blive sat i kraft, når de relevante it-løsninger er på plads. Loven forven- tes dog at blive sat i kraft senest 1 år efter lovforslagets vedtagelse og dermed senest i sommeren 2014.81 Erhvervs- og vækstministeren kan desuden fastsætte regler om særlige overgangsordninger for selskaber og virksomheder omfattet af SL eller LEV. Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at overgangs- ordninger især kan blive aktuelle i forhold til de ændringer, der foreta- ges i relation til fusioner, spaltninger og andelsselskabers omdannelse til aktieselskaber.82 7. Afslutning Denne artikel har omhandlet den ændring af SL m.v., der er gennemført med vedtagelsen af lovforslag nr. L 152. Denne lov indeholder en lang række ændringer af SL, men også enkelte ændringer af LEV og ÅRL. Artiklen har fokuseret på de væsentligste ændringer, men ændrings- loven indeholder herudover også en lang række tekniske ændringer og sproglige præciseringer, hvilket er medvirkende til, at loven og ikke mindst lovbemærkningerne er ganske omfattende. Ændringsloven er endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, at erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikraft- træden. Det fremgår af lovbemærkningerne, at loven forventes at blive sat i kraft senest i sommeren i 2014. Det må dog nok forven- tes, at i hvert fald dele af loven træder i kraft inden da. Erhvervs- og vækstministeren har således mulighed for at fastsætte regler om, at dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter. Det ville være ønskeligt, hvis denne hjemmel udnyttes til snarest muligt at sætte de dele af loven, der indeholder præciseringer af SL, i kraft, idet det ikke er rimeligt, hvis dette skal afvente de dele af loven, der nødvendiggør ændringer i Erhvervsstyrelsens it-system. Forkortelser 2. selskabsdirektiv kapitaldirektivet, Rådets direktiv nr. 1977/91/ EØF af 13. december 1976 om samordning af de garantier, der kræves i medlemsstaterne af de i artikel 58, stk. 2 i traktaten nævnte selska- ber til beskyttelse af såvel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, for så vidt angår stiftelsen af aktieselskabet samt bevarelsen af og ændringer i dets kapitel, med det formål at gøre disse garantier lige byrdefulde med senere ændringer 4. selskabsdirektiv årsregnskabsdirektivet, Rådets direktiv nr. 1978/660/EØF af 25. juli 1978 om årsregn- skaberne for visse selskabsformer med senere ændringer 7. selskabsdirektiv koncernregnskabsdirektivet, Rådets direktiv nr. 1983/349/EØF af 13. juni 1983 om konsolide- rede regnskaber med senere ændringer 10. selskabsdirektiv fusionsdirektivet, Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2005/56/EF af 26. oktober 2005 om grænseoverskridende fusioner af selskaber med begrænset ansvar med senere ændringer a.m.b.a. andelsselskab (andelsforening) med begrænset ansvar ABL aktieavancebeskatningsloven, bekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011 af lov om den skat- temæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. med senere ændringer AL aktieselskabsloven, bekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006 af lov om aktieselskaber med senere ændringer (historisk) CVR-loven bekendtgørelse nr. 653 af 15. juni 2006 af lov om Det Centrale Virksomhedsregister med se- nere ændringer erklæringsbekendtgø- relsen Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæ- ringer erklæringsvejledningenErhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om god- kendte revisorers erklæringer (erklæringsbe- kendtgørelsen) f.m.b.a. forening med begrænset ansvar GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung IAASB International Auditing and Assurance Stan- dards Board IFRS International Financial Reporting Standards Artiklen har fokuseret på de væsentligste ændringer, men ændrings- loven indeholder herudover også en lang række tekniske ændringer og sproglige præciseringer, hvilket er medvirkende til, at loven og ikke mindst lovbemærkningerne er ganske omfattende.
  • 42 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer ikrafttrædelsesbekendt- gørelse nr. 135 af 22. februar 2011 Økonomi- og Erhvervsministeriets bekendt- gørelse nr. 135 af 22. februar 2011 om delvis ikrafttræden af lov om aktie- og anpartsselska- ber (selskabsloven), ikrafttræden af § 2 i lov om ændring af årsregnskabsloven og selskabsloven samt ikrafttræden af lov om ændring af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) ikrafttrædelsesbekendt- gørelse nr. 172 af 22. februar 2011 Økonomi- og Erhvervsministeriets bekendt- gørelse nr. 172 af 22. februar 2010 om del- vis ikrafttræden af lov om aktieselskaber og anpartsselskaber (selskabsloven) med senere ændringer ISA International Standard on Auditing (IAASB) / international standard om revision (FSR – dan- ske revisorers Revisionstekniske Udvalg) ISAE International Standard on Assurance Engage- ments (IAASB) / international standard om er- klæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg) IVS iværksætterselskab LEF lov om erhvervsdrivende fonde, bekendtgørel- se nr. 560 af 19. maj 2010 af lov om erhvervs- drivende fonde med senere ændringer LEV lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, bekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010 af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder med senere ændringer LFV lov om finansiel virksomhed, bekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012 af lov om finansiel virksomhed med senere ændringer RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer s.m.b.a. selskab med begrænset ansvar SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere ændringer SL fra 2009 selskabsloven fra 2009, lov nr. 470 af 12. juni 2009 om aktie- og anpartsselskaber med se- nere ændringer (historisk) strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1007 af 24. oktober 2012 af straffeloven med senere æn- dringer UG Unternehmergesellschaft v.m.b.a. virksomhed med begrænset ansvar VOL virksomhedsomdannelsesloven, bekendtgø- relse nr. 963 af 19. september 2011 af lov om skattefri virksomhedsomdannelse med senere ændringer vphl. værdipapirhandelsloven, bekendtgørelse nr. 219 af 20. februar 2013 af lov om værdipapir- handel m.v. med senere ændringer ændringsloven lovforslag nr. L 152 om ændring af SL, ÅRL og CVR-loven (indførelse af iværksætterselskaber, nedsættelse af minimumskrav til anpartsselska- bers selskabskapital, afskaffelse af muligheden for at stifte nye selskaber med begrænset an- svar omfattet af LEV m.v.) som vedtaget ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af årsregnskabsloven med se- nere ændringer Standarder og udtalelser ISA ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab ISAE ISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning Erhvervsstyrelsen Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen) FSR – danske revisorer Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelser Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende sel- skabsretlige forhold
  • 43Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer Litteratur Bisgaard, Anders (2013): Udvidet gennemgang – formål, anvendelses- område og erklæring, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 24-39 Bisgaard, Anders, Eskild Nørregaard Jakobsen, Jens Steen Jensen, Jes- per Seehausen og Kim Tang Lassen (2013): Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus på selskabsretlige transaktioner, København: FSR – danske revisorer Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013): Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35 Bunch, Lars og Ida Rosenberg (2010): Selskabsloven med kommenta- rer, København: Thomson Reuters FSR – danske revisorer (2012): Faglig opdatering, København: FSR – danske revisorer Lilja, Troels Michael (2013): Iværksætterselskaber – nøglen til en kon- kurrencedygtig dansk selskabsret?, Ugeskrift for Retsvæsen, pp. 141- 147 Moderniseringsudvalget (2008): Modernisering af selskabsretten, be- tænkning nr. 1498, København: Økonomi- og Erhvervsministeriet Seehausen, Jesper (2011): ”Formaliaerklæringer” – hvad skal revisor kontrollere?, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 76-85 Seehausen, Jesper (2013): Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gennemgang som alternativ til revision – i selskabsretligt per- spektiv, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret (kommende) Noter 1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe. 2 Lovforslag nr. L 152 om ændring af SL, ÅRL og CVR-loven (indførelse af iværk- sætterselskaber, nedsættelse af minimumskrav til anpartsselskabers selskabska- pital, afskaffelse af muligheden for at stifte nye selskaber med begrænset ansvar omfattet af LEV m.v.). 3 Ændringsloven fylder i Folketingstidende 23 sider og i lovbemærkningerne 201 sider. 4 Lovbemærkningerne, p. 33. 5 Fase 1 af loven blev sat i kraft med ikrafttrædelsesbekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010, og fase 2 blev sat i kraft med ikrafttrædelsesbekendtgørelse nr. 135 af 22. februar 2011. Fase 3 af SL, der især omfatter bestemmelserne om det elektroniske ejerregister, er endnu ikke trådt i kraft. 6 Denne evalueringsbestemmelse var ikke medtaget i det oprindelige lovforslag, men blev indsat under Folketingets behandling. 7 Høringsnotatet, p. 2. 8 Jf. note 2 ovenfor. 9 Det samme gælder minimumskapitalen for partnerselskaber, jf. SL § 358, jf. § 4, stk. 2. 10 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Lilja (2013), der blev fremlagt for Erhvervs-, Vækst- og Eksportudvalget under behandlingen af lovfor- slaget. 11 Lovbemærkningerne, p. 106 12 Tysk erhvervsliv har ifølge lovbemærkningerne siden indførelsen af selskabs- formen ”Undernehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)” haft gode erfaringer med denne selskabsform. Se også Lilja (2013, afsnit 4.5, pp. 146 og 147). 13 Lovbemærkningerne p. 106. 14 Høringsnotatet, pp. 12 og 13. 15 Lilja (2013) anfører, at et iværksætterselskab vil kunne stiftes med en selskabs- kapital på mellem 1 og 49.999 kr. (p. 147). Dette kan ikke tiltrædes, idet der næppe er noget til hinder for, at et iværksætterselskab stiftes med en selskabs- kapital på 50.000 kr. eller mere, selv om der i denne situation næppe er noget argument for ikke at stifte et egentligt anpartsselskab. Ændringsloven definerer imidlertid et ”iværksætterselskab” som et anpartsselskab, der ikke har en regi- streret selskabskapital på mindst 50.000 kr., og som opfylder visse betingelser, jf. § 1, nr. 4 og fremadrettet SL § 5, nr. 14. Der er dog ikke krav om, at et iværk- sætterselskab skal omregistreres til et egentligt anpartsselskab, når kapitalen udgør mindst 50.000 kr. Et iværksætterselskab kan således fortsætte som iværk- sætterselskab, selv om kapitalen udgør (væsentligt) mere end 50.000 kr. Dette uddybes i afsnit 4.2.6 nedenfor. 16 Da iværksætterselskaber er en særlig type anpartsselskaber, er der ikke krav om, at et iværksætterselskab skal have en bestyrelse (eller et tilsynsråd), jf. SL § 111, nr. 2. Det er således tilstrækkeligt, hvis et iværksætterselskab har en direktion. 17 Lovbemærkningerne, p. 106. 18 Jf. note 15 ovenfor. 19 I samme retning Lilja (2013, p. 143). 20 Lilja (2013, p. 148). 21 Der er heller intet til hinder for, at et iværksætterselskab er komplementar i et kommanditselskab, hvorved der opstår et såkaldt ”kapitalkommanditselskab” – ligesom hvis komplementaren havde været et egentligt anpartsselskab. Der er desuden intet til hinder for, at komplementarselskabet, dvs. iværksætterselska- bet, er ejet af kommanditisten eller kommanditisterne i komplementarselskabet eller nogle af disse. 22 Lovbemærkningerne, p. 107. 23 Ved omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab eller omvendt er der også tale om universalsuccession, men kun selskabsretligt, ikke skattemæssigt, idet et partnerselskab ikke er et kapitalselskab, men et personselskab og dermed skattemæssigt transparent. Et partnerselskab er således – i modsætning til et kapitalselskab – ikke et selvstændigt skattesubjekt.
  • 44 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer 24 En erklæring afgivet efter ISA 805 skal samtidig overholde ISA 700. 25 For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang, kan der generelt henvi- ses til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaard (2013), Bisgaard og Seehausen (2013) samt Seehausen (2013). 26 Det forhold, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt som udgangspunkt er sidestillet med revision, følger dels af det forhold, at ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. er formuleret således, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan vælge at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, dvs. Erhvervsstyrelsens erklærings- standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der indgår som bilag til erklæringsbekendtgørelsen, dels af det forhold, at det i den forbindelse fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. L 26 om ændring af ÅRL og RL (forenkling af revisionspligten og styrket offentligt tilsyn med revisorer m.v.), at når der i ÅRL, RL eller selskabslovene, dvs. SL, LEF og LEV, er bestemmelser om revision eller et revideret årsregnskab, omfatter disse bestemmelser tillige de situationer, hvor virksomheden har valgt at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, medmindre an- det er fastsat i bestemmelsen (p. 12). 27 Jf. note 15 ovenfor. 28 Et iværksætterselskab kan heller ikke omdannes til et partnerselskab. I denne situation skal iværksætterselskabet først omregistreres til et egentligt anparts- selskab, hvorefter selskabet kan omdannes til først et aktieselskab og dernæst et partnerselskab efter de almindelige regler herom. 29 Lovbemærkningerne, pp. 39, 62 og 63. 30 Det har hidtil fremgået af SL § 17, stk. 1, at Erhvervsstyrelsen kan forlange de oplysninger, der er nødvendige, for at der kan tages stilling til, om loven, regler fastsat i medfør af loven og selskabets vedtægter er overholdt. Fremover fremgår det desuden af denne bestemmelse, at Erhvervsstyrelsen kan forlange de oplysninger, der er nødvendige, for at der kan tages stilling om, om kapital- grundlaget er til stede. 31 Det har hidtil fremgået af SL § 232, stk. 3, at hvis et selskab er sendt til tvangs- opløsning, er det en betingelse for genoptagelse af selskabet, at det eller de forhold, der begrundede selskabets oversendelse til tvangsopløsning, er berigti- get. Berigtigelsen skal foretages senest samtidig med beslutningen om genopta- gelse. Dokumentation for de berigtigede forhold skal indsendes senest samtidig med anmeldelsen. Fremover fremgår det desuden af denne bestemmelse, at hvis selskabet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse endnu ikke har afleveret årsrapporter for regnskabsår, hvor indsendelsesfristen er udløbet, er modtagelsen af disse årsrapporter ligeledes en betingelse for genoptagelsen. 32 Lovbemærkningerne giver følgende eksempel på stiftelse med ”rullende” kapi- tal: ”Et eksempel er, at personen A stifter selskabet B ved indskud af 80.000 kr. [nu 50.000 kr.] Umiddelbart efter stiftelsen af B, stifter B selskabet C ved ind- skud af de samme 80.000 kr. [50.000 kr.] Herefter stifter C selskabet D igen for de samme kontante midler osv.”. 33 Lovbemærkningerne giver følgende eksempel på delvis indbetaling af selskabs- kapitalen henholdsvis før og efter de nye regler for anpartsselskaber: ”Hvis et [anparts]selskab stiftes med en selskabskapital på 1.000.000 kr. til kurs 1.000, udgør den nominelle selskabskapital 1.000.000 kr. og overkursen 9.000.000 kr. Indbetalingen vil derfor være 25 % af selskabskapitalen, dvs. 250.000 kr., samt den fulde overkurs svarende til 9.000.000 kr. [i alt 9.250.000 kr.]”, ”I det skit- serede eksempel med en selskabskapital på 1.000.000 kr. til kurs 1.000 vil der med den foreslåede ændring fremover skulle indbetales 2.500.000 kr.” (p. 41). 34 Denne regel fastholdes også for partnerselskaber, jf. SL § 358, jf. § 33, stk. 1. 35 Jf. ovenstående note. 36 Lovbemærkningerne, p. 41. 37 Der kan i den forbindelse henvises til SL med kommentarer (Bunch og Rosen- berg, 2010, p. 175). 38 Se også ændringslovens § 1, nr. 98 og 143 samt fremadrettet SL § 239, stk. 3 og § 274, stk. 2 vedrørende mellembalance ved fusion (national eller græn- seoverskridende), ændringslovens § 1, nr. 123 og 160 samt fremadrettet SL § 257, stk. 3 og § 294, stk. 2 vedrørende spaltning (national eller grænseoverskri- dende) samt ændringslovens § 1, nr. 180 og fremadrettet SL § 328, stk. 3 ved- rørende omdannelse af et andelsselskab til et aktieselskab. Se desuden SL § 183, stk. 4 vedrørende mellembalance ved udlodning af ekstraordinært udbytte, der – underligt nok – altid har henvist til de regler, som selskabet udarbejder årsrap- port efter, og ikke ÅRL specifikt. 39 Herudover kan det naturligvis være relevant for revisor at forsyne en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance med en erklæring om udvidet gennem- gang, review (gennemgang) eller assistance. 40 Jf. note 24 ovenfor. 41 Erklæringsbekendtgørelsens § 2 definerer et ”regnskab” som en årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL samt et andet tilsvarende regnskab, der ikke er omfattet af denne opregning, i det mindste indeholder en resultatopgø- relse, en balance og forklarende noter, tjener et generelt formål samt retter sig mod en bred kreds af brugere. Det følger af denne definition, at en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ikke er et ”regnskab” i erklæringsbe- kendtgørelsens forstand. I erklæringsvejledningen nævnes åbningsbalancer såle- des som eksempler på ”andre dokumenter” (i modsætning til ”regnskaber”), jf. afsnit 4.2. 42 Lovbemærkningerne, pp. 42 og 43. 43 Et iværksætterselskab kan som tidligere nævnt ikke omdannes til et aktieselskab, men kan omregistreres til et egentligt anpartsselskab, hvorefter selskabet kan omdannes til et aktieselskab. 44 Anvendelse af SL § 38 ved omdannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab er mest en teoretisk mulighed, idet denne bestemmelse kræver, at alle aktiver og forpligtelser skal være målt til dagsværdi, hvilket kun helt undta- gelsesvist vil være tilfældet i forbindelse med en omdannelse. 45 SL § 38 kan derimod ikke anvendes ved fusion, jf. § 240, modsætningsvis, for så vidt angår national fusion, og § 275, modsætningsvis, for så vidt angår græn- seoverskridende fusion, spaltning, jf. § 258, modsætningsvis, for så vidt angår national spaltning, og § 295, modsætningsvis, for så vidt angår grænseover- skridende spaltning, eller omdannelse af et andelsselskab til et aktieselskab, jf. § 329, modsætningsvis. 46 Lovbemærkningerne nævner kun kommanditselskaber, men omtaler ikke andre selskabsformer (p. 43). Dette ændrer dog ikke ved, at det også er muligt at stifte
  • 45Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013 Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer et selskab med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ved indskud af en bestem- mende post ejerandele i en anden virksomhed end et kommanditselskab. 47 Et partnerselskab er ikke et kapitalselskab, men et personselskab, jf. også note 23 ovenfor. Dette fremgår tydeligt af SL’s definition af et partnerselskab, hvoref- ter et partnerselskab er et kommanditselskab, jf. LEV § 2, stk. 2, hvor komman- ditisterne i selskabet – ofte kaldet kommanditaktionærerne – har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. § 5, nr. 23 (tidligere § 5, nr. 21). Det fremgår imidlertid af loven, at lovens regler om aktieselskaber med de fornødne tilpasninger finder anvendelse på partnerselskaber, jf. § 358. Dette indebærer, at det også hidtil har været muligt at stifte et selskab med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et partnersel- skab. 48 Et aktie- eller anpartsselskab kan også stiftes ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et iværksætterselskab. Et iværksætterselskab kan derimod ikke stiftes ved indskud af en bestemmende kapitalpost i andet selskab henholdsvis en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed, idet selskabskapitalen i et iværksætterselskab som tidligere nævnt alene kan indskydes i kontanter, jf. ændringslovens § 1, nr. 193 og fremadrettet SL § 357 a, stk. 2. 49 Og partnerselskaber, jf. SL § 358. 50 Et partnerselskabs centrale ledelsesorgan er ligeledes ansvarligt for, at erhver- velse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af selskabets ledelse ikke er til stede for selskabet, dets kapitalejere eller kreditorer, jf. SL § 358, jf. fremad- rettet § 42. 51 Lovbemærkningerne, p. 43. Inventio.IT A/S Lyskær 3 EF Tilst Søndervej 136 Tlf. 70 26 98 99 www.inventio.it 2730 Herlev 8381 Tilst Fax 70 26 98 97 info@inventio.it 2000 danske revisorer kan ikke tage fejl - branchens største løsning til Dynamics C5 Køb/lej AuditPlus i Skyen eller lokalt C5 AuditPlus håndterer bl. a.: * Timesag * Integration til Revimentor * Kundebogføring * Magnus Årsafslutning * Rapportering * Planlægning * Budget * Anlæg * Standard kontoplaner www.auditplus.dk SMS ”PLUS” tiL 1919 for mere information
  • 46 Revision & Regnskabsvæsen nr. 8 · 2013Ændring af selskabsloven m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer 52 SL taler om egenkapitalen henholdsvis den tegnede kapital. Den tegnede kapi- tal henviser imidlertid til selskabskapitalen. Hvis selskabet anvender reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen, er det fortsat den tegnede kapital og ikke den indbetalte kapital, der er afgørende. 53 For så vidt angår ”formaliaerklæringer”, kan der generelt henvises til fremstillin- gen hos Seehausen (2011). 54 Det kan undre, at SL § 147, stk. 2 er formuleret således, at revisor bl.a. skal på- se, hvorvidt reglerne om ”forelæggelse og underskrivelse” af revisionsprotokol- len er overholdt, idet der ikke længere er krav om, at revisionsprotokollen skal fremlægges på ethvert møde i det øverste ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen (eller tilsynsrådet), hvis der er en bestyrelse (eller et tilsynsråd), ellers direktionen, jf. § 129, der blot kræver, at alle medlemmer af det øverste ledelsesorgan skal un- derskrive revisionsprotokollen. 55 Det kunne f.eks. være en manglende forretningsorden, jf. SL § 130. 56 Det kunne f.eks. være en overtrædelse af kapitaltabsreglerne, jf. § 119, eller et ulovligt ”kapitalejerlån”, jf. § 210, stk. 1. 57 Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis revisor under sit arbejde er blevet bekendt med forhold, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for hand- linger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning eller lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. 58 Der kan i den forbindelse henvises til FSR – danske revisorers faglige opdatering i forbindelse med årsrapporten 2012 (FSR – danske revisorer, 2012, p. 6). 59 Betænkningen, pp. 2 og 3. 60 Høringsnotatet, p. 28. 61 Betingelsen om, at der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrap- porten, er som nævnt overflødig. 62 SL § 147, stk. 2 henviser ikke direkte til § 144, stk. 1, men det fremgår af § 147, stk. 2, at revisor ”endvidere” skal påse de omtalte forhold. 63 Erklæringsbekendtgørelsen omfatter ikke erklæringer uden sikkerhed, herunder assistanceerklæringer. 64 Det er naturligvis under alle omstændigheder et krav, at der skal udarbejdes en mellembalance, der viser, at der er tilstrækkelige midler til rådighed for udlod- ningen, idet beslutningen om udlodningen træffes mere end 6 måneder efter balancedagen i den seneste godkendte årsrapport, jf. SL § 183, stk. 2, for så vidt angår aktieselskaber, og § 183, stk. 3, for så vidt angår anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber. Mellembalancen skal som altid være forsynet med en reviewerklæring, hvis selskabet er underlagt revisionspligt efter ÅRL eller anden lovgivning. 65 Lovbemærkningerne, p. 59. 66 Betænkningen, p. 3. 67 Jf. også SL § 331, for så vidt angår omdannelse af et andelsselskab til et aktiesel- skab, og fremadrettet § 318 d, for så vidt angår grænseoverskridende flytning af hjemsted, jf. ændringslovens § 1, nr. 174. 68 Jf. også ændringslovens § 1, nr. 183, for så vidt angår omdannelse af et andels- selskab til et aktieselskab, og § 1, nr. 174, for så vidt angår grænseoverskridende flytning af hjemsted. 69 Jf. også ændringslovens § 1, nr. 188 og fremadrettet SL § 334, stk. 3, for så vidt angår ”straksomdannelse” af et andelsselskab til et aktieselskab. Der findes ikke regler om ”straksfusion” eller ”-spaltning”, for så vidt angår grænseoverskri- dende fusion eller spaltning. 70 Lovbemærkningerne, pp. 69 og 103. 71 Tilsvarende regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted var også med- taget i det oprindelige lovforslag til SL fra 2009, men udgik under Folketingets behandling. 72 EU-domstolen har imidlertid afsagt en række domme, der fastslår, at der skal være adgang til at flytte hjemsted på tværs af landegrænser inden for EU under henvisning til den frie etableringsret. I lovbemærkningerne nævnes EU-domsto- lens dom af 12. juli 2012 i sag C-378/10 vedrørende VALE Épitési kft, der fast- slår, at det ikke kan nægtes et selskab at flytte hjemsted grænseoverskridende, medmindre der foreligger specifikke regler, der hindrer dette (p. 33). 73 Der findes heller ikke et direktiv om grænseoverskridende spaltning. 74 Ifølge den almindelige culparegel kan enhver, herunder revisorer, ifalde erstat- ningsansvar for påregnelige skader, der forvoldes ved retsstridige handlinger eller undladelser, som vedkommende har begået forsætligt eller uagtsomt. 75 LEV definerer ikke et selskab med begrænset ansvar, men definerer en virksom- hed med begrænset ansvar (v.m.b.a.). Hidtil er en virksomhed med begrænset ansvar blevet defineret som en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk, jf. § 3. Fremover defineres en virksomhed med begrænset ansvar derimod som et andelsselskab (en andels- forening) med begrænset ansvar (a.m.b.a.) eller en forening med begrænset ansvar (f.m.b.a.), hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk, jf. ændringslovens § 2, nr. 2 og fremadrettet LEV § 3, stk. 1. Det er desuden en betingelse, at virksomheden har minimum to deltagere, at der er mulighed for vekslende deltagerantal, samt at økonomiske og forvaltningsmæs- sige rettigheder ikke er baseret på deltagernes andel af kapitalen. Virksomheder med begrænset ansvar omfatter således – ud over selskaber med begrænset ansvar – også andelsselskaber med begrænset ansvar og foreninger med be- grænset ansvar. 76 Det fremgår af lovbemærkningerne, at der intet er til hinder for, at et eksisteren- de selskab med begrænset ansvar deltager i en delvis spaltning, også kaldet en grenspaltning (pp. 109 og 110). Der kan imidlertid heller intet være til hinder for, at et eksisterende selskab med begrænset ansvar deltager i en fuldstændig spaltning. 77 Lovbemærkningerne, p. 108. 78 Jf. note 75 ovenfor. 79 Lovbemærkningerne, p. 108. 80 Lovbemærkningerne, p. 113. 81 Fase 3 af SL, der især omfatter bestemmelserne om det elektroniske ejerregister, er som tidligere nævnt endnu ikke trådt i kraft, jf. note 5 ovenfor. Det er næppe utænkeligt, at disse bestemmelser træder i kraft samtidig med ændringsloven. 82 Lovbemærkningerne, p. 113.
  • Opnå ekstra fOrdele som lønpartner hos Bluegarden Læs mere på bluegarden.dk/partner, eller ring til Tejn Vanting Nielsen 42 82 22 10 og hør mere. MED BLUEGARDEN PARTNERKONCEPT FÅR DU: ✓ Rabat på månedsabonnement ✓ Årlig omsætningsbonus ✓ 25 % rabat på Bluegardens kurser ✓ Gratis adgang til ’Fravær & Refusion’ ✓ Gratis personalejuridisk opslagsværk og telefonisk rådgivning ✓ VIP hotline til kundesupport