Your SlideShare is downloading. ×
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×

Thanks for flagging this SlideShare!

Oops! An error has occurred.

×
Saving this for later? Get the SlideShare app to save on your phone or tablet. Read anywhere, anytime – even offline.
Text the download link to your phone
Standard text messaging rates apply

Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

716

Published on

0 Comments
0 Likes
Statistics
Notes
  • Be the first to comment

  • Be the first to like this

No Downloads
Views
Total Views
716
On Slideshare
0
From Embeds
0
Number of Embeds
0
Actions
Shares
0
Downloads
16
Comments
0
Likes
0
Embeds 0
No embeds

Report content
Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
No notes for slide

Transcript

  • 1. 12 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerErklæringer omudvidet gennemgang– med og uden forbeholdog supplerende oplysninger
  • 2. 13Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger1. IndledningDenne artikel omhandler erklæringer om udvidet gennemgang,herunder både erklæringer uden forbehold og supplerende oplys-ninger, erklæringer med forbehold og erklæringer med supplerendeoplysninger. Artiklen supplerer artiklerne om udvidet gennemgang itemanummeret i foregående udgave af Revision & Regnskabsvæsen,herunder især Anders Bisgaards artikel om ”Udvidet gennemgang –formål, anvendelsesområde og erklæring” samt Mette Gydemandsartikel om ”Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang”.Erklæringer om udvidet gennemgang afgives efter den nye erklæ-ringsbekendtgørelse og Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for småvirksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidetgennemgang af årsregnskaber, der indgår som bilag til den nye erklæ-ringsbekendtgørelse, og FSR – danske revisorers standard om udvidetgennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.Artiklen er opbygget på følgende måde. I afsnit 2 og 3 indplacereserklæringer om udvidet gennemgang – dels i forhold til RL, dels i for-hold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4 behandles Erhvervsstyrel-sens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber ogFSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL. I afsnit 5 behandles erklæringer omudvidet gennemgang uden forbehold og supplerende oplysninger. Iafsnit 6 og 7 behandles erklæringer om udvidet gennemgang medhenholdsvis forbehold og supplerende oplysninger. I afsnit 8 behand-les udtalelsen om ledelsesberetningen, og i afsnit 9 behandles andreerklæringer, der medtages som en del af en erklæring om udvidetgennemgang. I afsnit 10 omtales revisors selskabsretlige erklæringer,Af partner, statsaut. revisor,Anders Bisgaard, Faglig ud-viklingsafdeling, Beierholmog medlem af FSR – danskerevisorers RevisionstekniskeUdvalg og seniorkonsulent,cand.merc.aud., ph.d. JesperSeehausen, Faglig udviklings-afdeling, Beierholm, eksternlektor, Institut for Økonomi ogLedelse samt Juridisk Institut,Aalborg Universitet og med-lem af FSR – danske revisorersselskabsretsgruppe1Revisor skal i en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab tageforbehold i de samme tilfælde som i en revisionspåtegning på et revideretregnskab, hvis regnskabet f.eks. indeholder væsentlige fejl eller mangler.
  • 3. 14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDen nye erklæringsbekendtgørelse indeholder desuden enkelte æn-dringer af afsnittet om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber,jf. §§ 3-8, afsnittet vedrørende erklæringer om gennemgang (review)af regnskaber, jf. §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12), og afsnittet om andreerklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16).Den nye erklæringsbekendtgørelse trådte i kraft den 22. april 2013og erstatter den tidligere erklæringsbekendtgørelse, jf. § 21. Efterdenne dato kan der afgives erklæringer om udvidet gennemgang.Erhvervsstyrelsen har (endnu) ikke udsendt en opdateret erklærings-vejledning. Erklæringsvejledningen knytter sig således (indtil videre) tilden tidligere erklæringsbekendtgørelse, der ikke indeholdt regler ved-rørende erklæringer om udvidet gennemgang. Dette ændrer dog ikkepå, at dele af erklæringsvejledningen også er relevant i relation til er-klæringer om udvidet gennemgang, idet erklæringsbekendtgørelsensafsnit vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskabersom nævnt i vidt omfang er baseret på afsnittet om revisionspåtegnin-ger på reviderede regnskaber.3.2. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområdeErklæringsbekendtgørelsen sondrer nu mellem følgende typer af er-klæringer:• Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningeneller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. §1, stk. 1, der er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder:• Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnska-ber, jf. §§ 3-8• Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12)• Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16)• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsen.I praksis er det som tidligere nævnt vanskeligt at forestille sig enerklæring om udvidet gennemgang, der ikke kræves i henhold til lov-givningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Ipraksis er erklæringer om udvidet gennemgang derfor altid omfattetaf erklæringsbekendtgørelsen – enten af §§ 9-11 vedrørende erklæ-ringer om udvidet gennemgang af regnskaber eller af §§ 16-19 omandre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer om udvidetgennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsensforstand.idet visse af de selskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive ihenhold til SL, fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gen-nemgang frem for erklæringer om revision.Artiklen kommer ikke nærmere ind på reglerne om valg af udvidetgennemgang som alternativ til revision, ligesom artiklen ikke kommernærmere ind på den praktiske udførelse af udvidet gennemgang, idetdette er behandlet i artiklerne i temanummeret i foregående udgaveaf Revision & Regnskabsvæsen, herunder især Anders Bisgaards artikelom ”Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og erklæ-ring” samt Lars Engelund og Jon Becks artikel om ”Udvidet gennem-gang – praktiske problemstillinger”.2 Artiklen behandler således aleneerklæringer om udvidet gennemgang.2. Revisorloven og erklæringer om udvidet gennemgangRL sondrer uændret mellem følgende typer af erklæringer:• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer medsikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens egetbrug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigtkræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemttil hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af lo-ven, jf. § 1, stk. 3• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henholdtil lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens egetbrug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.Erklæringer om udvidet gennemgang er erklæringer med sikkerhed,idet der er tale om erklæringer med begrænset sikkerhed og yderli-gere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende hand-linger.3 Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en erklæring omudvidet gennemgang, der ikke kræves i henhold til lovgivningen ogudelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er revisorderfor altid omfattet af hele loven ved afgivelse af erklæringer om ud-videt gennemgang.43. Erklæringsbekendtgørelsen og erklæringer om udvidetgennemgang3.1. Den nye erklæringsbekendtgørelseErhvervsstyrelsen har den 22. april 2013 udsendt en ny erklæringsbe-kendtgørelse. Der er tale om bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013om godkendte revisorers erklæringer.Den nye erklæringsbekendtgørelse indeholder et nyt afsnit vedrø-rende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11.Dette afsnit er i vidt omfang baseret på afsnittet om revisionspåteg-ninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8.Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard omudvidet gennemgang af årsregnskaber be-handler stort set ikke erklæringer om udvidetgennemgang, idet dette for Erhvervsstyrelsensvedkommende er udtømmende reguleret i er-klæringsbekendtgørelsen.
  • 4. 15Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger3.3. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegrebErklæringsbekendtgørelsen definerer uændret et ”regnskab” som:• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold tilÅRL samt• Et andet tilsvarende regnskab, der:• Ikke er omfattet af ovenstående opregning,• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance ogforklarende noter,• Tjener et generelt formål og• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabetskal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssigebegrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvisden anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet medhenblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bredkreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af erklæringsbekendt-gørelsens definition.Det fremgår også af denne vejledning, at andre former for regn-skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssigebegrebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestem-te brugere, ikke er regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæringmed sikkerhed efter §§ 13-16 (nu §§ 16-19) om andre erklæringermed sikkerhed.Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis an-dre dokumenter. Tabel 1 indeholder en oversigt over, hvilke regnska-ber henholdsvis andre dokumenter der kan forsynes med erklæringerom udvidet gennemgang.Tabel 1: Hvilke regnskaber henholdsvis andre dokumen-ter kan forsynes med erklæringer om udvidet gennem-gang?Regnskaber Andre dokumenterÅrsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRLRegnskaber og balancer, derkræves underlagt revision i hen-hold til SLÅrsregnskaber, der udarbejdesefter IFRS, jf. ÅRL § 137Perioderegnskaber, der udarbej-des efter ÅRLPerioderegnskaber, der udarbej-des efter IFRS, jf. ÅRL § 137Hvis revisor afgiver en erklæring om udvidet gennemgang på etårsregnskab, og revisor samtidig skal afgive en erklæring på et skatte-mæssigt årsregnskab, kan følgende erklæringer være relevante:• Erklæring om revision efter ISA 700 om udformning af en konklu-sion og afgivelse af en erklæring om et regnskab samt ISA 800 omsærlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overens-stemmelse med begrebsrammer med særligt formål• Reviewerklæring efter ISRE 2400 vedrørende opgaver om review afhistoriske regnskaber5 6• Assistanceerklæring efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstil-ling af finansielle oplysninger.7Revisor kan ikke afgive en erklæring om udvidet gennemgang af etskattemæssigt årsregnskab, idet hverken Erhvervsstyrelsens erklærings-standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber eller FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, derudarbejdes efter ÅRL, giver adgang hertil, jf. afsnit 1 og 2, modsæt-ningsvis.I praksis er erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber somnævnt omfattet af §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, mens erklæringer om udvidet gennemgangaf andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand eromfattet af §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer medsikkerhed.Artiklen kommer ikke nærmere ind på reglerneom valg af udvidet gennemgang som alternativtil revision, ligesom artiklen ikke kommer nær-mere ind på den praktiske udførelse af udvidetgennemgang, idet dette er behandlet i artik-lerne i temanummeret i foregående udgave afRevision & Regnskabsvæsen, herunder isærAnders Bisgaards artikel om ”Udvidet gen-nemgang – formål, anvendelsesområde ogerklæring” samt Lars Engelund og Jon Becksartikel om ”Udvidet gennemgang – praktiskeproblemstillinger”. Artiklen behandler såledesalene erklæringer om udvidet gennemgang.
  • 5. 16 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerTabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem erklæ-ringer om udvidet gennemgang af regnskaber omfattet af §§ 9-11og andre erklæringer med sikkerhed omfattet af §§ 16-19, herundererklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand.Tabel 2: Udvalgte forskelle mellem erklæringer om ud-videt gennemgang af regnskaber og andre erklæringermed sikkerhed, herunder udvidet gennemgang af andetend regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstandErklæringer om ud-videt gennemgangaf regnskaberAndre erklæringermed sikkerhed, her-under erklæringerom udvidet gen-nemgang af andetend regnskaberErklæringsbekendt-gørelsen§§ 9-11§§ 16-19 (tidligere§§ 13-16)Krav om oplysningom, at den udvidedegennemgang ikkehar givet anledningtil forbeholdJa (§ 9, stk. 1, nr. 4og stk. 3)NejKrav om supple-rende oplysningervedrørende andreforhold (overtræ-delse af bogførings-lovgivningen ogledelsesansvar)Ja (§ 9, stk. 1, nr. 7,jf. § 7, stk. 2)NejKrav om udtalelseom en evt. ledelses-beretningJa (§ 9, stk. 1, nr. 8,jf. § 5, stk. 1, nr. 7)NejKrav om evt. andreerklæringerJa (§ 9, stk. 1, nr. 9og § 9, stk. 6)NejSpecifikke krav til,hvornår revisor skaltage forbeholdJa (§ 10, stk. 1, jf. §6, stk. 1 og 2)Nej, alene generellekrav (§ 18, stk. 1)Krav om oplysningom, at generalfor-samlingen ikke børgodkende regnskabetJa (§ 10, stk. 4) Nej4. Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarderom udvidet gennemgangErhvervsstyrelsen har udsendt en ny erklæringsstandard for små virk-somheder om udvidet gennemgang af årsregnskaber. Denne erklæ-ringsstandard indgår som bilag til den nye erklæringsbekendtgørelse.Samtidig har FSR – danske revisorer udsendt en ny standard om ud-videt gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.8FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, trådte i kraft samtidig med dennye erklæringsbekendtgørelse og dermed Erhvervsstyrelsens erklæ-ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber den 22. april2013.FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang afårsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, er en ”overbygning” påErhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang afårsregnskaber i den forstand, at samtlige bestemmelser i Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard er indeholdt i FSR – danske revisorersstandard, men FSR – danske revisorers standard indeholder herudoveren række yderligere bestemmelser, der ikke findes i Erhvervsstyrelsenserklæringsstandard.Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber og FSR – danske revisorers standardom udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL,at disse standarder omhandler revisors ansvar, når revisor engageres tilat udføre en udvidet gennemgang af et årsregnskab for en virksom-hed, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få foretageten udvidet gennemgang af årsregnskabet efter Erhvervsstyrelsens er-klæringsstandard (og FSR – danske revisorers standard), jf. afsnit 1.9Det fremgår dog også af standarderne, at standarderne – for virk-somheder, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få fore-taget en udvidet gennemgang af årsregnskabet frem for en revision– med nødvendige tilpasninger også kan anvendes i relation til virk-somhedens evt. perioderegnskaber samt regnskaber og balancer, derkræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2.5. Erklæringer om udvidet gennemgang uden forbehold ogsupplerende oplysninger5.1. Forskelle og ligheder mellem erklæringsbekendtgørelsenog FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgangErklæringsbekendtgørelsen stiller en række mindstekrav til indholdet afen erklæring om udvidet gennemgang. Dette gælder både, for så vidtangår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, ogfor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, jf. § 17, stk. 1.Tilsvarende stiller FSR – danske revisorers standard om udvidetgennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, en rækkeFSR – danske revisorers standard om udvidetgennemgang af årsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRL, trådte i kraft samtidig med den nyeerklæringsbekendtgørelse og dermed Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber den 22. april 2013.
  • 6. 17Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerTabel 3: Indholdet af en erklæring om udvidet gennemgang efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR– danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRLErklæringsbekendtgørelsen FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efterÅRL1Erklæringer om udvidet gennemgang af regnska-ber (§§ 9-11)Erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber (§§ 16-19)– –En titel, der klart angiver, at der er tale om en erklæ-ring om udvidet gennemgang afgivet af en uafhæn-gig revisor– – Adressat(er) som krævet af opgavens omstændighederEn identifikation af det regnskab, der er foretaget enudvidet gennemgang af, og hvilken regnskabsmæssigbegrebsramme, der er anvendt ved dets udarbejdelse,jf. § 9, stk. 1, nr. 1En identifikation af det forhold, hvorom der afgiveserklæring, dvs. erklæringsemnet, og en beskrivelse aferklæringsopgaven, jf. § 17, stk. 1, nr. 1Et indledende afsnit, der identificerer det årsregnskab,som opgaven vedrører, henviser til ÅRL og anfører,at der er foretaget udvidet gennemgang af årsregn-skabet– –En beskrivelse af den daglige ledelses ansvar for udar-bejdelsen af årsregnskabet2En omtale af revisors ansvar for den udvidede gen-nemgang og den udførte udvidede gennemgang, jf. §9, stk. 1, nr. 2, jf. også § 9, stk. 2En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf.§ 17, stk. 1, nr. 2, jf. også § 17, stk. 2En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke enkonklusion om årsregnskabet, herunder en henvisningtil standarden (og Erhvervsstyrelsens erklæringsstan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber)3– –En henvisning til revisors forpligtelse i henhold til stan-darden til at overholde relevante etiske kravEn omtale af, at omfanget af en udvidet gennemganger mindre end omfanget af en revision, og at derderfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion, jf. § 9,stk. 1, nr. 3–En beskrivelse af arten af udvidet gennemgang af etårsregnskab og dens begrænsninger, bl.a. med angi-velse af, at de handlinger, der udføres ved en udvidetgennemgang, er mindre omfattende end handlinger,der udføres ved en revision, og at revisor derfor ikkeudtrykker en revisionskonklusion om årsregnskabetForbehold eller oplysning om, at erklæringen er udenforbehold, jf. § 9, stk. 1, nr. 4. Hvis erklæringen eruden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævetangive ”Den udvidede gennemgang har ikke givet an-ledning til forbehold”, jf. § 9, stk. 3. Hvis revisor tagerforbehold, skal dette fremgå klart af erklæringen, jf. §10, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnitmed overskriften ”Forbehold”Evt. forbehold, jf. § 17, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tagerforbehold, skal dette fremgå klart af erklæringen, jf. §18, stk. 2Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er udenmodifikationer, dvs. forbehold, et afsnit, hvori revisorangiver ”Den udvidede gennemgang har ikke givetanledning til forbehold”Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er modifi-ceret:• Et afsnit med en passende overskrift, der indehol-der revisors konklusion med modifikationer• Et afsnit med en passende overskrift, der inde-holder en beskrivelse af det eller de forhold, sommodifikationen skyldesEn konklusion vedrørende den udførte udvidede gen-nemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. §17, stk. 1, nr. 4, jf. også § 17, stk. 3-5Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indehol-der revisors konklusion om årsregnskabet som helhedog en henvisning til ÅRLEvt. supplerende oplysninger vedrørende forhold iregnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Sådannesupplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnitmed overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-rende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. §7, stk. 4Evt. supplerende oplysninger, jf. § 17, stk. 1, nr. 5Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i års-regnskabet. Revisor skal placere et afsnit med sådannesupplerende oplysninger under overskriften ”Supple-rende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”4–Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse afden udvidede gennemgang. Revisor skal kommunike-re om sådanne supplerende oplysninger i et afsnit i sinerklæring under overskriften ”Supplerende oplysningervedrørende forståelse af den udvidede gennemgang”eller en anden passende overskrift5Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre for-hold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. Sådanne sup-plerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnitmed overskriften ”Supplerende oplysninger vedrøren-de andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre for-hold. Sådanne supplerende oplysninger skal angives iet særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplys-ninger vedrørende andre forhold”6En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennem-læsning af en evt. ledelsesberetning – baseret på denudførte udvidede gennemgang – har givet anledningtil bemærkninger, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr.7. En sådan udtalelse skal angives i et særskilt afsnitmed overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”,jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 8– En udtalelse om en evt. ledelsesberetning7Evt. andre erklæringer, jf. § 9, stk. 1, nr. 9, jf. også §9, stk. 6– Evt. andre erklæringer8Datering og underskrift, jf. § 9, stk. 7 og 8 Datering og underskrift, jf. § 17, stk. 6 og 7Datoen på revisors erklæringRevisionsfirmaets navn, herunder typeRevisors underskrift– – Det sted i jurisdiktionen, hvor revisor praktiserer1 Jf. afsnit 73.2 Dette ændrer ikke på, at både den daglige og den øverste ledelse har ansvaret for årsrapporten og dermed årsregnskabet, jf. ÅRL § 8, hvorfor både medlemmerne af dendaglige ledelse og medlemmerne af den øverste ledelse skal underskrive ledelsespåtegningen og dermed årsrapporten, jf. § 9.3 Jf. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, afsnit A117.4 Jf. afsnit 74 og 75.5 Jf. afsnit 76.6 Jf. afsnit 78.7 Jf. afsnit 79.8 Jf. afsnit 80.
  • 7. 18 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningermindstekrav til indholdet af en erklæring om udvidet gennemgang, jf.afsnit 73.Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang afårsregnskaber behandler stort set ikke erklæringer om udvidet gen-nemgang, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er udtøm-mende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.Tabel 3 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mel-lem kravene til indholdet af en erklæring om udvidet gennemgangi henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorersstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRL. For så vidt angår erklæringsbekendtgørelsen, omfatter ta-bellen både erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber ogerklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand.Det ses for det første, at erklæringsbekendtgørelsen ikke kræver, aten erklæring om udvidet gennemgang skal indeholde en beskrivelse af(den daglige) ledelse(n)s ansvar (for udarbejdelsen af årsregnskabet).10Det er dog nødvendigt at medtage en sådan beskrivelse i erklæringenfor at overholde FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.For det andet ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, sondrermellem supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet,supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gen-nemgang og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Forså vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber,sondrer erklæringsbekendtgørelsen mellem supplerende oplysningervedrørende forhold i regnskabet og supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold. For så vidt angår erklæringer om udvidet gen-nemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens for-stand, sondrer erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke mellem disseto typer af supplerende oplysninger, men taler blot om supplerendeoplysninger. Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor.For det tredje ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver,at erklæringen skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberet-ning. Det samme gør erklæringsbekendtgørelsen, for så vidt angårerklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber. For så vidt angårerklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand, kræver erklæringsbekendtgørelsenderimod ikke, at erklæringen skal indeholde en udtalelse om en evt.ledelsesberetning. Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor.Det er ikke muligt – i stedet for at afgive en udtalelse om en evt.ledelsesberetning – at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet afden udvidede gennemgang af årsregnskabet, idet en evt. ledelsesbe-retning er en del af årsrapporten, men ikke årsregnskabet, jf. ÅRL § 2,stk. 1, nr. 2. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, skalerklæringen om udvidet gennemgang derfor indeholde en udtalelseom ledelsesberetningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr.8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.For det fjerde ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver,at erklæringen skal omfatte andre erklæringer, hvis revisor efter aftalemed ledelsen afgiver sådanne erklæringer. Det samme gør erklæ-ringsbekendtgørelsen, for så vidt angår erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber. For så vidt angår erklæringer om udvidetgennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsensforstand, kræver erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke, at erklærin-gen skal omfatte andre erklæringer. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor.5.2. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang udenforbehold og supplerende oplysningerFigur 1 og 2 indeholder to eksempler på erklæringer om udvidet gen-nemgang:• Figur 1 indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gen-nemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten ikke indeholder enledelsesberetning• Figur 2 indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gen-nemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten indeholder enledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelse om ledelses-beretningen.Eksemplerne er baseret på eksemplet i bilag 2 til FSR – danske reviso-rers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbej-des efter ÅRL.11 12Der er i begge eksempler tale om erklæringer omfattet af erklærings-bekendtgørelsens regler om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§9-11.13I eksemplet i figur 1, hvor årsrapporten ikke indeholder en ledelses-beretning, er titlen på erklæringen ”Den uafhængige revisors erklæ-ring om udvidet gennemgang af årsregnskabet”.I eksempel 2, hvor årsrapporten indeholder en ledelsesberetning ogerklæringen derfor en udtalelse om ledelsesberetningen, er titlen påerklæringen derimod ”Den uafhængige revisors erklæringer”. Detteskyldes, at erklæringen egentlig indeholder to erklæringer: dels enerklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, dels en udta-lelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen – ud over en udtalelseom ledelsesberetningen – også indeholder supplerende oplysningervedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om ledelsesbe-retningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en overskrift på desupplerende oplysninger (”Supplerende oplysninger vedrørende andreforhold”) før udtalelsen om ledelsesberetningen, dels en ny overskriftpå både udtalelsen om ledelsesberetningen og de supplerende oplys-ninger (”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regule-ring”). Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor.Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand tilat udarbejde et regnskab, der opfylder lovgiv-ningens krav, vil det derimod ikke være rele-vant at oplyse, at et forbehold er af så afgø-rende betydning, at generalforsamlingen ikkebør godkende regnskabet.
  • 8. 19Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDen uafhængige revisors erklæringerTil kapitalejerne i Selskab BErklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabetVi har udført udvidet gennemgang af …Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for …Revisors ansvarVores ansvar er at …Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold.KonklusionBaseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at …Udtalelse om ledelsesberetningenVi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til denudførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på dennebaggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningener i overensstemmelse med årsregnskabet.X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNStatsautoriseret/registreret revisorFigur 2: Erklæring om udvidet gennemgang af et årsregn-skab – årsrapporten indeholder en ledelsesberetning6. Erklæringer om udvidet gennemgang med forbehold6.1. Erklæringsbekendtgørelsen6.1.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaberFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber,f.eks. årsregnskaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at revi-sor skal tage forbehold i de tilfælde, der følger af § 6, stk. 1 og 2, deromhandler revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 10,stk. 1. Revisor skal således i en erklæring om udvidet gennemgang afet regnskab tage forbehold i de samme tilfælde som i en revisionspå-tegning på et revideret regnskab. Dvs., at revisor skal tage forbehold ien erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, hvis:• Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regn-skabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed medledelsen), eller• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til atkonkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (begrænsning irevisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.Den uafhængige revisors erklæring om udvidet gennem-gang af årsregnskabetTil kapitalejerne i Selskab BVi har udført udvidet gennemgang af årsregnskabet for Selskab B forregnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Årsregnskabet, deromfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egen-kapitalopgørelse og noter], udarbejdes efter årsregnskabsloven.1Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giveret retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Le-delsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsenanser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentligfejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.Revisors ansvarVores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vihar udført vores udvidede gennemgang i overensstemmelse medErhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR– danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven.Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR – danske revi-sorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger medhenblik på at opnå begrænset sikkerhed for vores konklusion omårsregnskabet og derudover udfører specifikt krævede supplerendehandlinger med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for voreskonklusion.En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært beståraf forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andrei selskabet, analytiske handlinger og de specifikt krævede supple-rende handlinger samt vurdering af det opnåede bevis.Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennem-gang, er mindre end ved en revision, og vi udtrykker derfor ingenrevisionskonklusion om årsregnskabet.Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold.KonklusionBaseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregn-skabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiverog finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet afselskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar – 31. december20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNStatsautoriseret /registreret revisorFigur 1: Erklæring om udvidet gennemgang af et årsregn-skab – årsrapporten indeholder ikke en ledelsesberetning1 Tilpasses årsregnskabets elementer.
  • 9. 20 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerRevisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt.– altid tage forbehold, hvis:• Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisendebillede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samtresultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs-sige begrebsramme, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generellekvalitetskrav,• Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikkeopfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,• Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanligeforhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst,• Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi-sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,• Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst forrevisor,• Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-skabet eller regnskabet som helhed, eller• Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv-ningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggel-sen, jf. § 6, stk. 2.14Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf.§ 10, stk. 2.Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde ethvert forbehold, jf. §10, stk. 3.Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,jf. § 10, stk. 4.For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnska-ber, fremgår det af erklæringsvejledningen, at en sådan oplysningf.eks. er relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelseer i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningenskrav, men ikke har gjort det, jf. afsnit 5.4.4. Dette vil f.eks. væretilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelses-metoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet blivermisvisende. Oplysningen kan særlig være relevant, hvis revisor harafgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand tilat afgive en konklusion, dvs. hvis revisor har afgivet en manglendekonklusion.Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regn-skab, der opfylder lovgivningens krav, vil det derimod ikke værerelevant at oplyse, at et forbehold er af så afgørende betydning, atgeneralforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.Dette gælder tilsvarende, for så vidt angår erklæringer om udvidetgennemgang af regnskaber.Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen,f.eks. i et forbehold, er henvist til regnskabet, skal henvisningen fore-tages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 11. Der må deri-mod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligerenævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattetaf den udvidede gennemgang af årsregnskabet.6.1.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaberFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det af erklæ-ringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbehold i erklæringen, hvis:• De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er be-hæftet med væsentlige fejl eller mangler,• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til atkonkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl, eller• Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke eruvæsentlig, jf. § 15, stk. 1.For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber, indeholder erklæringsbekendtgørelsen således alene gene-relle krav til, hvornår revisor skal tage forbehold. Dette skyldes forment-lig, at §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikker-hed har et bredere anvendelsesområde end §§ 9-11 om erklæringer omudvidet gennemgang af regnskaber. Det må derfor antages, at kravenetil, hvornår revisor skal tage forbehold, er de samme for andre erklærin-ger med sikkerhed, herunder erklæringer om udvidet gennemgang afandet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, som forerklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber.Der er ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber, jf. § 10, stk. 4 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbe-hold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlin-gen ikke bør godkende ”regnskabet”.6.2. FSR – danske revisors standard om udvidet gennemgangFSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL sondrer – ligesom erklæringsbekendt-gørelsen, jf. § 9, stk. 5 – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion uden forbehold• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 60, 64 og 68.15Det fremgår af denne standard, at revisor skal udtrykke en konklusionuden modifikationer, dvs. en konklusion uden forbehold, i sin erklæ-ring om årsregnskabet som helhed, hvis revisor har:• Opnået begrænset sikkerhed for sin konklusion om, at årsregnska-bet giver et retvisende billede i overensstemmelse med ÅRL, ogFor så vidt angår erklæringer om udvidetgennemgang af andet end regnskaber,indeholder erklæringsbekendtgørelsensåledes alene generelle krav til, hvornårrevisor skal tage forbehold.
  • 10. 21Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDen uafhængige revisors erklæringerTil kapitalejerne i Selskab BErklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabetVi har udført udvidet gennemgang af …Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for …Revisors ansvarVores ansvar er at …Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold.ForbeholdGrundlag for konklusion med forbehold [eller] Grundlag for afkræftende konklusion…Konklusion med forbehold [eller] Afkræftende konklusion[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen:]Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors ar-bejde:]Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra de mulige indvirkninger af de(t) forhold, der er beskrevet iafsnittet ”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende bil-lede af …[Afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen:]Baseret på det udførte arbejde er det, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet”Grundlag for afkræftende konklusion”, vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]Udtalelse om ledelsesberetningen[Konklusion med forbehold:]Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere hand-linger i tillæg til den udførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfat-telse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1[Afkræftende konklusion:]Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere hand-linger i tillæg til den udførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfat-telse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1 Som det fremgår afden afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNStatsautoriseret revisor/registreret revisorFigur 3: Erklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab med forbehold– konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion1 Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledel-sesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesbe-retningen.
  • 11. 22 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerTabel 4: Uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde – konklusion med og uden forbehold, afkræf-tende konklusion samt manglende konklusionUvæsentlige forholdVæsentlige, men ikke gennem-gribende forholdVæsentlige og gennemgribendeforholdUenighed medledelsenÅrsregnskabetindeholder fejlinfor-mationKonklusion uden forbehold”Baseret på det udførte arbejde er detvores opfattelse, at årsregnskabet gi-ver et retvisende billede af …”Konklusion med forbehold”Baseret på det udførte arbejde erdet, bortset fra indvirkningerne afde(t) forhold, der er beskrevet i afsnit-tet ”Grundlag for konklusion medforbehold”, vores opfattelse, at års-regnskabet giver et retvisende billedeaf …”Afkræftende konklusion”Baseret på det udførte arbejde erdet, som følge af betydelighedenaf de(t) forhold, der er beskrevet iafsnittet ”Grundlag for afkræftendekonklusion”, vores opfattelse, at års-regnskabet ikke giver et retvisendebillede af …”Begrænsning irevisors arbejdeDer har ikke væretmuligt at opnå til-strækkeligt og egnetbevisKonklusion uden forbeholdSom ovenforKonklusion med forbehold”Baseret på det udførte arbejde erdet, bortset fra de mulige indvirknin-ger af de(t) forhold, der er beskreveti afsnittet ”Grundlag for konklusionmed forbehold”, vores opfattelse, atårsregnskabet giver et retvisende bil-lede af …”Manglende konklusion”På grund af betydeligheden af de(t)forhold, der er beskrevet i afsnittet”Grundlag for manglende konklu-sion”, har vi ikke været i stand til atopnå tilstrækkeligt og egnet bevis somgrundlag for at udforme en konklusionom årsregnskabet. Vi udtrykker derforingen konklusion om årsregnskabet”• Udført supplerende handlinger, der giver yderligere sikkerhed fordenne konklusion, jf. afsnit 60.Det fremgår også af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusionmed modifikationer i sin erklæring om årsregnskabet som helhed, dvs.tage forbehold, hvis:• Revisor på grundlag af de udførte handlinger og det opnåede be-vis fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation(uenighed med ledelsen), eller• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis foren eller flere specifikke poster i årsregnskabet, der er væsentligefor årsregnskabet som helhed (begrænsning i revisors arbejde), jf.afsnit 62.Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholds-situationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.16Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusionmed forbehold, en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en kon-klusion i følgende situationer:• Konklusion med forbehold:• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:• Revisor fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fej-linformation, og konkluderer, at det eller de forhold, sommodifikationen skyldes, har en væsentlig, men ikke gen-nemgribende indvirkning på årsregnskabet (uenighed medledelsen), eller• Revisor ikke er i stand til at udforme en konklusion om års-regnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de muligeindvirkninger af evt. ikke-opdaget fejlinformation på års-regnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende(begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 64, litra a og afsnit68, litra a• Afkræftende konklusion:• Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisorfastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation,og konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationenskyldes, har både væsentlig og gennemgribende indvirkning påårsregnskabet, jf. afsnit 64, litra b• Manglende konklusion:• Revisor skal udtrykke en manglende konklusion, hvis revisorikke er i stand til at udforme en konklusion om årsregnskabet,fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnetbevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt.ikke-opdaget fejlinformation på årsregnskabet kan være bådevæsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 68, litra b.Standarden definerer ikke begrebet ”væsentlig og gennemgribende”,men ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængigerevisors erklæring definerer – for så vidt angår revisionspåtegninger –”gennemgribende indvirkninger på regnskabet” som indvirkninger,der efter revisors vurdering:• Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-skabet,• Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster iregnskabet repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel delaf regnskabet, eller• I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelseaf regnskabet, jf. afsnit 5, litra b.Denne definition finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår er-klæringer om udvidet gennemgang.Tabel 4 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusioner.6.3. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang medforbeholdI figur 3 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang meden konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikkegennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisorsarbejde eller en afkræftende konklusion som følge af en væsentligog gennemgribende uenighed med ledelsen ser ud. I figur 4 er vist,hvordan en erklæring om udvidet gennemgang med en manglendekonklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begræns-ning i revisors arbejde ser ud. I begge eksempler er der tale om en er-klæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab, hvor årsrapportenindeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelseom ledelsesberetningen. Det forudsættes desuden, at erklæringen ikkeogså indeholder supplerende oplysninger.
  • 12. 23Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDet ses for det første, at et forbehold skal have tooverskrifter: dels den overordnede overskrift ”Forbe-hold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 10, stk.2, dels den underordnede overskrift ”Grundlag forkonklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftendekonklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusi-on” efter FSR – danske revisorers standard om udvidetgennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efterÅRL, jf. afsnit 63, litra b.17 Det er ikke tilladt at anvendeoverskriften ”Forbehold – grundlag for konklusion medforbehold” eller lignende, idet erklæringsbekendtgø-relsen eksplicit kræver, at overskriften ”Forbehold” skalanvendes.For det andet ses det, at konklusionen i en erklæringom udvidet gennemgang med forbehold skal haveoverskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftendekonklusion” eller ”Manglende konklusion”, jf. FSR –danske revisorers standard om udvidet gennemgangaf årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 63,litra a. Det er ikke nødvendigt at anvende overskriften”Konklusion uden forbehold”, hvis der er tale om enerklæring om udvidet gennemgang uden forbehold.Her er overskriften ”Konklusion” tilstrækkelig.I begge eksempler er der som nævnt tale om enerklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskabog dermed et regnskab i erklæringsbekendtgørelsensforstand. Hvis der derimod er tale om en erklæring omudvidet gennemgang af andet end et regnskab, krævererklæringsbekendtgørelsen ikke, at et forbehold skalhave overskriften ”Forbehold”. Erklæringsbekendtgø-relsen kræver således blot, at det klart skal fremgå aferklæringen, hvis revisor tager forbehold, jf. § 18, stk.2. FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL,kræver dog også i denne situation, at et forbehold skalhave overskriften ”Grundlag for konklusion med for-behold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller”Grundlag for manglende konklusion”. Det anbefalesderfor, at et forbehold i en erklæring om udvidet gen-nemgang altid har to overskrifter: dels den overord-nede overskrift ”Forbehold”, dels den underordnedeoverskrift ”Grundlag for konklusion med forbehold”,”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlagfor manglende konklusion” – uanset om der er tale omen erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab,f.eks. et årsregnskab, eller en erklæring om udvidetgennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbe-kendtgørelsens forstand.Den uafhængige revisors erklæringerTil kapitalejerne i Selskab BErklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabetVi er valgt med henblik på at udføre udvidet gennemgang af …Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for …Revisors ansvarVores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag afudførelsen af en udvidet gennemgang i overensstemmelse med Erhvervssty-relsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR – danske revisorersstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter års-regnskabsloven. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grund-lag for manglende konklusion”, har vi imidlertid ikke være i stand til at opnåtilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion omårsregnskabet.ForbeholdGrundlag for manglende konklusion…Manglende konklusionPå grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til at opnåtilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion omårsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrappor-ten.]Udtalelse om ledelsesberetningenSom det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til atopnå tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusionom årsregnskabet. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konsta-tere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNstatsautoriseret revisor/registreret revisorFigur 4: Erklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab medforbehold – manglende konklusion
  • 13. 24 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger7. Erklæringer om udvidet gennemgang med supplerendeoplysninger7.1. Erklæringsbekendtgørelsen7.1.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaberFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber,f.eks. årsregnskaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at er-klæringen skal indeholde evt. supplerende oplysninger vedrørende for-hold i regnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1, hvorefter revisor skalgive supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisorpåpeger uden at tage forbehold. Sådanne supplerende oplysninger skalangives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysningervedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.Erklæringen skal desuden indeholde evt. supplerende oplysningervedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, hvorefterrevisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen ombogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, ogden pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Revisor skal endvi-dere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevetbekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formod-ning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller straf-ansvar for handlinger eller undladelser, der berører:• Virksomheden,• Tilknyttede virksomheder,• Virksomhedsdeltagere• Kreditorer eller• Medarbejdere.Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:• Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen,• Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-givning eller• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-bevaring af regnskabsmateriale.Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø-ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskiltafsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andreforhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4.18Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf.§ 7, stk. 3.Hvis der i erklæringen, f.eks. i supplerende oplysninger vedrørendeforhold i regnskabet, er henvist til regnskabet, skal henvisningen fore-tages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 11. Der må deri-mod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligerenævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattetaf den udvidede gennemgang af årsregnskabet.7.1.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaberFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det blot aferklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supple-rende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tageforbehold, jf. § 19, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er direktesammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold iregnskabet i erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber.Der er ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – krav om, at revisor skal givesupplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverkensupplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningeneller supplerende oplysninger om ledelsesansvar.Supplerende oplysninger må naturligvis – som altid – ikke erstatte etforbehold, jf. § 19, stk. 2.7.2. FSR – danske revisors standard om udvidet gennemgang7.2.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaberefter erklæringsbekendtgørelsenFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber,f.eks. årsregnskaber, sondrer erklæringsbekendtgørelsen som nævntmellem to typer af supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9,stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1,nr. 7, jf. § 7, stk. 2.FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL, sondrer derimod mellem tre typer afsupplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf.afsnit 74 og 75• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidedegennemgang, jf. afsnit 76• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78.19Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerendeoplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet efter FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, derudarbejdes efter ÅRL. Det samme gælder supplerende oplysningervedrørende andre forhold, der således også er direkte sammenligne-lige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske re-visorers standard, idet det dog skal nævnes, at FSR – danske revisorersstandard behandler supplerende oplysninger vedrørende andre for-For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang afandet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand,fremgår det blot af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor ierklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold,som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 19, stk. 1.
  • 14. 25Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerhold som en anden erklæringsforpligtelse, jf. afsnit 77.20 Supplerendeoplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang erderimod en særskilt type af supplerende oplysninger, der ikke er regu-leret i erklæringsbekendtgørelsen, men alene i FSR – danske revisorersstandard.Supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regnskabet skalaltid have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold iregnskabet”, idet denne overskrift er påkrævet i erklæringsbekendtgø-relsen, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, § 7, stk. 4, der har forrang for FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, derudarbejdes efter ÅRL, jf. også denne standards afsnit 75. Supplerendeoplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgangskal have denne overskrift (eller en anden passende overskrift), jf.FSR – danske revisorers standard, afsnit 76. Supplerende oplysningervedrørende andre forhold skal altid have denne overskrift, jf. erklæ-ringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4 og FSR – danskerevisorers standard, afsnit 78.For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse afårsregnskabet, fremgår det af FSR – danske revisorers standard om ud-videt gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at re-visor kan anse det for nødvendigt at henlede brugernes opmærksom-hed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet, ogsom efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgø-rende for brugernes forståelse af årsregnskabet, jf. afsnit 74. I sådannetilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørendeforhold i årsregnskabet i sin erklæring (som nævnt under overskriften”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”), forudsatat revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, atdet ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådansom det er præsenteret i årsregnskabet. Hvis denne forudsætningikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende op-lysninger vedrørende forhold i årsregnskabet må der kun henvises tiloplysninger, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet. Hvis revi-sor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal revisor istedet tage forbehold.For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse afden udvidede gennemgang, fremgår det af FSR – danske revisorersstandard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere omet forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i årsregnskabet, ogsom efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af denudvidede gennemgang, revisors ansvar eller revisors erklæring, skalrevisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76.21Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende forståelseaf den udvidede gennemgang vil blive anvendt i relativt begrænsetomfang i praksis, hvilket svarer til indtrykket fra supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af revisionen, der kendes fra revisionspåteg-ninger, jf. ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelseaf regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse afrevisionen i den uafhængige revisors erklæring.Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold omtales ikkenærmere, idet FSR – danske revisorers standard i den forbindelse næ-sten udelukkende gengiver erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, jf.afsnit 78. Det fremgår dog af denne standard, at revisor ikke skal ud-føre særlige undersøgelser rettet mod at afdække, om lovgivningen eroverholdt, ud over hvad der kræves for at kunne afgive en erklæringom udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111.7.2.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber efter erklæringsbekendtgørelsenFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet endregnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, er der som nævntikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber,jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – efter erklæringsbekendtgørelsenkrav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørendeandre forhold. Det må derfor antages, at der – selv om supplerendeoplysninger vedrørende andre forhold også er omtalt i FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der ud-arbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 78 – ikke er krav om, at revisor i erklærin-ger om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbe-kendtgørelsens forstand skal give supplerende oplysninger vedrørendeandre forhold. Dette underbygges af dels det forhold, at FSR – danskerevisorers standard henviser direkte til erklæringsbekendtgørelsens § 9,stk. 1, nr. 7, jf. 7, stk. 2, jf. note 11 ad afsnit 78, jf. også afsnit A111,dels det forhold, at det fremgår af denne standard, at supplerende op-lysninger vedrørende andre forhold skal gives ”i tillæg til erklæringenom årsregnskabet”, jf. afsnit 78.7.3. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang medforbeholdI figur 5 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang medsupplerende oplysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en erklæ-ring om udvidet gennemgang af et årsregnskab, hvor årsrapportenindeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelseom ledelsesberetningen. Det forudsættes, at erklæringen både inde-holder supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regnskabet,supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gen-nemgang og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Detforudsættes desuden, at erklæringen ikke også indeholder forbehold.Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regn-skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvi-dede gennemgang indgår i erklæringen under overskriften ”Erklæringom udvidet gennemgang af årsregnskabet”, hvorimod supplerendeoplysninger vedrørende andre forhold – sammen med udtalelsen om
  • 15. 26 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerledelsesberetningen – indgår i erklæringen under overskriften ”Erklæ-ringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”. Denneoverskrift (eller en anden overskrift tilpasset afsnittets indhold, jf. FSR –danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber,der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 77) skal anvendes, hvis erklæringenindeholder både supplerende oplysninger vedrørende andre forholdog en udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen alene inde-holder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold elleren udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften ændres til ”Sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold” eller ”Udtalelse omledelsesberetningen”.22 238. Udtalelse om ledelsesberetningen8.1. GenereltDet er som tidligere nævnt ikke muligt – i stedet for at afgive en udta-lelse om en evt. ledelsesberetning – at lade en evt. ledelsesberetningvære omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet, idet enevt. ledelsesberetning er en del af årsrapporten, men ikke årsregnska-bet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2. Hertil kommer, at FSR – danske revisorersstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRL (og Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber), alene omhandler udvidet gennemgangaf historiske, finansielle oplysninger, herunder primært årsregnskaber,jf. afsnit 1, men også perioderegnskaber samt regnskaber og balancer,der kræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2, og at en evt.ledelsesberetning ikke alene indeholder historiske, finansielle oplysnin-ger. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, hvilket for virk-somheder omfattet af regnskabsklasse B kun er påkrævet, hvis der ersket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiskeforhold, jf. ÅRL § 77, skal erklæringen om udvidet gennemgang derforindeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, jf. erklæringsbekendt-gørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.8.2. ErklæringsbekendtgørelsenDet fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om ledelses-beretningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnska-bet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen,der ikke er uvæsentlige – skal indeholde oplysninger om, hvori evt.uoverensstemmelser består, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 7. Hvisrevisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler iledelsesberetningen, skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledesomfatte en beskrivelse heraf.Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen omledelsesberetningen:• Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-beretningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke eruvæsentlige, eller• Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-beretningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet, der ikke er uvæ-sentlige, skal revisor i stedet tage forbehold i erklæringen om udvidetgennemgang af årsregnskabet.Hvis revisor tager forbehold i erklæringen om udvidet gennemgangaf årsregnskabet, er det vigtigt, at revisor overvejer, om udtalelsen omledelsesberetningen også skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en kon-klusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennem-gribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde,er det en konkret vurdering, hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetnin-gen skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en afkræftende konklusionsom følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledel-sen, bør udtalelsen om ledelsesberetningen derimod altid tilpasses. Etforslag til en formulering er tidligere vist i figur 3. Det samme er til-fældet, hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om årsregnskabetsom følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisorsarbejde. I denne situation bør revisor heller ikke afgive en udtalelseom ledelsesberetningen. Et forslag til en formulering er tidligere vist ifigur 4.8.3. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgangDet fremgår af FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at revisor i tillægtil sin erklæring om årsregnskabet skal gennemlæse en evt. ledelses-beretning med henblik på at kunne afgive en udtalelse om, hvorvidtoplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet, jf. afsnit 79.24Revisors konklusion vedrørende ledelsesberetningen baseres påden udførte udvidede gennemgang. Revisor skal således ikke udførehandlinger herudover for at kunne afgive udtalelsen om ledelsesberet-ningen.Hvis revisor ved læsning af ledelsesberetningen konstaterer envæsentlig inkonsistens, skal revisor fastslå, om det er oplysninger iårsregnskabet eller ledelsesberetningen, der skal rettes. Hvis det ernødvendigt at rette årsregnskabet, og (den daglige) ledelse(n) nægterat foretage rettelsen, skal revisor som nævnt modificere sin konklu-sion, dvs. tage forbehold i erklæringen om udvidet gennemgang afårsregnskabet. Hvis det er nødvendigt at rette ledelsesberetningen,og (den daglige) ledelse(n) nægter at foretage rettelsen, skal revisori udtalelsen om ledelsesberetningen oplyse om ledelsesberetningensmanglende konsistens med årsregnskabet.Det fremgår eksplicit af FSR – danske revisorers standard, at uvæ-sentlige uoverensstemmelser mellem årsregnskabet og ledelsesberet-Hvis revisor tager forbehold i erklæringenom udvidet gennemgang af årsregnska-bet, er det vigtigt, at revisor overvejer, omudtalelsen om ledelsesberetningen ogsåskal tilpasses.
  • 16. 27Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDen uafhængige revisors erklæringerTil kapitalejerne i Selskab BErklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabetVi har udført udvidet gennemgang af …Ledelsens ansvar for årsregnskabetLedelsen har ansvaret for …Revisors ansvarVores ansvar er at …Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbeholdKonklusionBaseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at …Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabetUden at modificere vores konklusion …Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennem-gang…Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig reguleringSupplerende oplysninger vedrørende andre forhold…Udtalelse om ledelsesberetningenVi har i henhold til årsregnskabsloven …1X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNstatsautoriseret revisor/registreret revisorningen – samt uvæsentlige fejl og mangler i ledelsesbe-retningen i øvrigt – ikke kræves oplyst, jf. afsnit A112.8.4. Hvad med erklæringer om udvidet gennem-gang af andet end regnskaber?For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgangaf andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsensforstand, er der ikke – som for erklæringer om udvidetgennemgang af regnskaber, jf. erklæringsbekendt-gørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7 – eftererklæringsbekendtgørelsen krav om, at erklæringen skalindeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning.Det må derfor antages, at der – selv om udtalelsenom ledelsesberetningen også er omtalt i FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 79 – ikkeer krav om, at erklæringer om udvidet gennemgangaf andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsensforstand skal indeholde en udtalelse om en evt. ledel-sesberetning. Dette underbygges af dels det forhold,at FSR – danske revisorers standard henviser direkte tilerklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5,stk. 1, nr. 7, jf. note 13 ad afsnit 79, dels det forhold,at det som nævnt fremgår af denne standard, at revisor”i tillæg til sin erklæring om årsregnskabet” skal gen-nemlæse en evt. ledelsesberetning med henblik på atkunne afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningernei ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet, jf. afsnit 79.9. Andre erklæringer i erklæringer om udvidetgennemgang9.1. ErklæringsbekendtgørelsenFor så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgangaf regnskaber, f.eks. årsregnskaber, fremgår det af er-klæringsbekendtgørelsen, at erklæringen skal indeholdeevt. andre erklæringer, jf. § 9, stk. 1, nr. 9.Hvis revisor har indgået aftale med virksomhedensledelse om afgivelse af andre erklæringer, skal disseerklæringer således angives i et særskilt afsnit efter er-klæringen om udvidet gennemgang af regnskabet, jf.§ 9, stk. 6.25Det bemærkes for det første, at disse bestemmelserblev indsat efter udløbet af høringsfristen som følge afinput i høringsfasen. Der er derfor stor usikkerhed om,Figur 5: Erklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab medsupplerende oplysninger – vedrørende forhold i (års)regnskabet,vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang og vedrø-rende andre forhold1 Udtalelsen om ledelsesberetningen påvirkes ikke af supplerende oplysninger.
  • 17. 28 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerhvordan bestemmelserne konkret skal fortolkes. Erhvervsstyrelsen harsom tidligere nævnt (endnu) ikke udsendt en opdateret erklærings-vejledning. Hvis Erhvervsstyrelsen på et tidspunkt vælger at udsendeen opdateret erklæringsvejledning, er det forhåbningen, at bestem-melserne omtales udførligt heri, således at usikkerheden om, hvordanbestemmelserne konkret skal fortolkes, afklares i videst muligt omfang.For det andet bemærkes det, at bestemmelserne er formuleret såle-des, at erklæringerne ”skal” angives i et særskilt afsnit efter erklærin-gen om udvidet gennemgang af regnskabet, hvis revisor har indgåetaftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer.Der er således ikke tale om en valgmulighed – hverken for ledelsen el-ler for revisor.For det tredje bemærkes det, at bestemmelserne umiddelbart er for-muleret så bredt, at de i princippet omfatter alle erklæringer, uansetom der er tale om erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller de-le heraf, eller erklæringer, der slet ikke relaterer sig til regnskabet, oguanset om der er tale om erklæringer med eller uden sikkerhed. Deteneste, der kræves, er således, at revisor har indgået aftale med virk-somhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer. Det må dogantages, at bestemmelserne alene omfatter erklæringer, der relaterersig til regnskabet eller dele heraf. Det er derimod usikkert, hvorvidtbestemmelserne alene omfatter erklæringer med sikkerhed eller ogsåerklæringer uden sikkerhed. På den ene side omfatter erklæringsbe-kendtgørelsen som helhed alene erklæringer med sikkerhed, jf. § 1,stk. 1, hvilket taler for, at bestemmelserne alene omfatter erklæringermed sikkerhed. På den anden side er der intet i bestemmelserne, derkonkret antyder, at de alene skulle omfatte erklæringer med sikkerhed,hvilket taler for, at bestemmelserne også omfatter erklæringer udensikkerhed.9.2. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgangDet fremgår af FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at hvis revisorefter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhedom oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres itilknytning til årsregnskabet, anføres sådanne erklæringer særskilt efterrevisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit80. Sådanne erklæringsopgaver udføres i overensstemmelse med deinternationale standarder, der er oversat og udsendt af FSR – danskerevisorer.Det bemærkes for det første, at denne bestemmelse – i modsætningtil bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret så-ledes, at erklæringerne ”anføres” særskilt efter revisors erklæring omudvidet gennemgang af årsregnskabet, hvis revisor efter aftale medledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger iårsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til års-regnskabet. Der er således – sådan som bestemmelsen er formuleret– umiddelbart tale om en valgmulighed, ikke et krav. Erklæringsbe-kendtgørelsen har imidlertid forrang for FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efterÅRL. Dette indebærer, at erklæringerne altid skal angives og anføressærskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregn-skabet, hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver sådanne erklæ-ringer. Dette underbygges af det forhold, at bestemmelsen henviserdirekte til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 6, jf. note 14 i FSR –danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber,der udarbejdes efter ÅRL.For det andet bemærkes det, at bestemmelsen – igen i modsætningtil bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret såle-des, at den alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til oplysningeri årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning tilårsregnskabet. Det må dog som nævnt antages, at bestemmelserne ierklæringsbekendtgørelsen – trods disse bestemmelsers ordlyd – aleneomfatter erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf.For det tredje bemærkes det, at bestemmelsen – også i modsæt-ning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleretsåledes, at den alene omfatter erklæringer med sikkerhed. Det er somnævnt usikkert, hvorvidt bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsenalene omfatter erklæringer med sikkerhed eller også erklæringer udensikkerhed. Den logiske konklusion må dog være, at bestemmelsernei erklæringsbekendtgørelsen – ligesom bestemmelsen i FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, derudarbejdes efter ÅRL – alene omfatter erklæringer med sikkerhed, idetdet ikke giver værdi for regnskabsbrugerne at se f.eks. en erklæringom assistance med opstilling af regnskabsmæssige oplysninger, hvadenten disse oplysninger omfatter:• Hele regnskabet eller dele heraf, idet revisor har afgivet en erklæ-ring med sikkerhed herom i form af erklæringen om udvidet gen-nemgang, eller:• Oplysninger, der ikke er en del af regnskabet og dermed heller ikkeer til rådighed for regnskabsbrugerne.Det forhold, at erklæringsbekendtgørelsen som helhed alene omfattererklæringer med sikkerhed, jf. § 1, stk. 1, peger også i denne retning.Samlet set giver kravet om andre erklæringer således kun mening irelation til erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabeteller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, jf.også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang afårsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 80.Der kan i princippet være tale om følgende erklæringer:• Erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab samt speci-fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, der af-gives efter ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse afen erklæring om et regnskab samt ISA 805 om særlige overvejelserHvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer om oplysninger iårsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet,og revisor derfor anfører disse erklæringer særskilt efter revisors erklæring omudvidet gennemgang af årsregnskabet, medfører dette, at overskriften ”Erklæringeri henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” skal ændres til ”Erklæringer ihenhold til anden lovgivning, aftale og øvrig regulering”.
  • 18. 29Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerved revision af bestanddele af et regnskab og specifikke elementer,konti eller poster, der indgår i et regnskab26• Reviewerklæringer efter ISRE 2400 vedrørende opgaver om reviewaf historiske regnskaber• Erklæringer efter ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver medsikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysnin-ger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.For så vidt angår revision, bemærkes det, at en erklæring afgivet efterISA 700 og ISA 805 alene kan omfatte bestanddele af et regnskabsamt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab,men ikke kan afgrænses til alene at omfatte en eller flere konkreterevisionshandlinger og/eller et eller flere konkrete revisionsmål. Enerklæring afgivet efter ISA 700 og ISA 805 kan f.eks. omfatte varebe-holdninger som helhed, men kan ikke afgrænses til alene at omfattedeltagelse i fysisk lageroptælling og/eller varebeholdningernes tilste-deværelse.For så vidt angår review, bemærkes det for det første, at ISRE 2400– og ikke ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført afselskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revis-orlovgivning – er den relevante standard, idet udvidet gennemgangkun lovgivningsmæssigt, men ikke arbejds- og erklæringsmæssigt ersidestillet med revision.For det andet bemærkes det, at en erklæring afgivet efter ISRE 2400f.eks. kan være relevant, hvis der ønskes begrænset sikkerhed vedrø-rende en specifik post i årsregnskabet. Når revisor afgiver en erklæringom udvidet gennemgang af et årsregnskab, opnår revisor begrænsetsikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævedesupplerende handlinger for årsregnskabet som helhed, men ikke nød-vendigvis for hver enkelt post i årsregnskabet. Det kan derfor værerelevant for revisor at afgive en reviewerklæring vedrørende en specifikpost i årsregnskabet som en del af erklæringen om udvidet gennem-gang af årsregnskabet.ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysnin-ger er ikke relevant, idet en erklæring afgivet efter denne standard eren erklæring uden sikkerhed.ISRS 4400 DK om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabs-mæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivninger heller ikke relevant, dels fordi en erklæring afgivet efter denne stan-dard også er en erklæring uden sikkerhed, dels fordi man i forbindelsemed indsendelse eller indberetning af en årsrapport til Erhvervsstyrel-sen pr. definition ikke kender regnskabsbrugerne, hvilket generelt er etkrav for at kunne anvende ISRS 4400 DK, der omhandler arbejdshand-linger, der er aftalt mellem (regnskabs)brugerne og revisor.Hvis revisor – ud over en erklæring om udvidet gennemgang på etårsregnskab – også afgiver en erklæring på et skattemæssigt årsregn-skab og/eller et internt årsregnskab, skal denne (disse) erklæring(er)ikke medtages i erklæringen om udvidet gennemgang på årsregnska-bet, uanset om der er tale om (en) erklæring(er) med sikkerhed, idetder ikke er tale om (en) erklæring(er) om oplysninger i årsregnskabeteller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet.27Hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer omoplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres itilknytning til årsregnskabet, og revisor derfor anfører disse erklæ-ringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang afårsregnskabet, medfører dette, at overskriften ”Erklæringer i henholdtil anden lovgivning og øvrig regulering” skal ændres til ”Erklæringeri henhold til anden lovgivning, aftale og øvrig regulering”. Dette errelevant, hvis erklæringen – ud over andre erklæringer – indeholdersupplerende oplysninger vedrørende andre forhold og/eller en udta-lelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen alene indeholder andreerklæringer, men hverken supplerende oplysninger vedrørende andreforhold eller udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften blotvære ”Andre erklæringer”.10. Selskabsretlige erklæringer om udvidet gennemgangDet fremgår af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., at virksomheder omfattetaf regnskabsklasse B fremover kan vælge at lade ”revisionen” udføreefter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs.Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, jf. dog § 135, stk. 2, 3 og 7.Dette indikerer, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt somudgangspunkt er sidestillet med revision.Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at dette in-debærer, at når der i ÅRL, RL eller selskabslovene, herunder SL, LEFog LEV, er bestemmelser om revision eller et revideret årsregnskab,omfatter disse bestemmelser tillige de situationer, hvor virksomhedenhar valgt at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæ-ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, medmindreandet er fastsat i bestemmelsen.Det forhold, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt som ud-gangspunkt er sidestillet med revision, indebærer bl.a., at visse af deselskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL,fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang fremfor erklæringer om revision.28 29 Dette kræver dog, at erklæringen –hvis der havde været tale om en erklæring på en årsrapport – kunnehave været afgivet som en erklæring om udvidet gennemgang fremfor en revisionspåtegning. De almindelige regler om valg af udvidetgennemgang som alternativ til revision finder således anvendelse.Udvidet gennemgang kan fremover anvendes i forbindelse med føl-gende selskabsretlige erklæringer:• Erklæringer på åbningsbalancer ved stiftelse af et selskab ved ind-skud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalposti et andet selskab, jf. SL § 36, stk. 3• Erklæringer på overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse
  • 19. 30 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningeraf en bestående virksomhed (men ikke en bestemmende kapital-post i et andet selskab), jf. § 43, stk. 2, jf. § 36, stk. 3• Erklæringer på overtagelsesbalancer ved kapitalforhøjelse ved ind-skud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalposti et andet selskab, jf. § 160, jf. § 36, stk. 3• Erklæringer på overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte (or-dinært eller ekstraordinært) i form af en bestående virksomhed elleren bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. § 181 henholds-vis § 183, stk. 5, jf. § 36, stk. 3• Erklæringer på overdragelsesbalancer ved kapitalnedsættelse til ud-betaling til kapitalejere ved udlodning af en bestående virksomhedeller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. § 190, jf. §36, stk. 3• Erklæringer på afsluttende likvidationsregnskaber, jf. § 224, stk. 2• Erklæringer på mellembalancer ved fusion eller spaltning (nationaleller grænseoverskridende) eller omdannelse af et andelsselskab tilet aktieselskab, jf. § 239, stk. 1 og § 274, stk. 1 henholdsvis § 257,stk. 1 og § 294, stk. 1 henholdsvis § 328, stk. 1• Erklæringer på omdannelsesbalancer ved omdannelse af et anparts-eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. § 319, stk. 1 henholdsvis §324, stk. 1, jf. § 36, stk. 3.30Erklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraordinært udbyt-te afgives som erklæringer om review efter ISRE 2410 DK og ikke somerklæringer om revision eller udvidet gennemgang, jf. § 183, stk. 4.”Genoptagelseserklæringer”, dvs. erklæringer ved genoptagelseunder likvidation eller tvangsopløsning om, at selskabskapitalen er tilstede, jf. § 231, stk. 1, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdelta-gere i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån”, jf. §231, stk. 2, afgives som enten erklæringer om revision efter ISA 700og ISA 805 eller erklæringer med høj grad af sikkerhed efter ISAE 3000DK. Der er derimod usikkert, om sådanne erklæringer kan afgives somerklæringer om udvidet gennemgang. På den ene side er udvidetgennemgang som nævnt lovgivningsmæssigt som udgangspunktsidestillet med revision, hvilket taler for, at ”genoptagelseserklæringer”kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang. På den andenside fremgår af det af bemærkningerne til SL, at erklæringen skal væreen erklæring med høj grad af sikkerhed, og en erklæring om udvidetgennemgang er som tidligere nævnt ikke en erklæring med høj gradaf sikkerhed, men en erklæring med begrænset sikkerhed og yderlige-re sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger.Dette taler for, at ”genoptagelseserklæringer” ikke kan afgives somerklæringer om udvidet gennemgang, selv om man med rette kanhævde, at bemærkningen om, at erklæringen skal være en erklæringmed høj grad af sikkerhed, er skrevet på et tidspunkt, hvor udvidetgennemgang ikke eksisterede som alternativ til revision. Tiden måvise, om Erhvervsstyrelsen vil acceptere, at ”genoptagelseserklæringer”kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang.Erklæringer på mellembalancer ved udlod-ning af ekstraordinært udbytte afgives somerklæringer om review efter ISRE 2410 DK ogikke som erklæringer om revision eller udvidetgennemgang, jf. § 183, stk. 4.I relation til erklæringsbekendtgørelsen er selskabsretlige erklæringeraltid omfattet af reglerne om andre erklæringer med sikkerhed, jf.§§ 16-19 (tidligere §§ 13-16). Selskabsretlige erklæringer er derimodaldrig omfattet af reglerne om udvidet gennemgang af regnskaber, jf.§§ 9-11 – eller for den sags skyld af reglerne om revisionspåtegningerpå reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8, eller reglerne om erklæringer omgennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12).Dette skyldes, at selskabsretlige erklæringer aldrig er erklæringer påregnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Dette indebærerbl.a., at der i selskabsretlige erklæringer, der afgives som erklæringerom udvidet gennemgang, ikke er krav om:• At revisor skal oplyse, at den udvidede gennemgang ikke har givetanledning til forbehold• At revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre for-hold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelseaf bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledel-sesansvar• At revisor skal afgive en udtalelse om en evt. ledelsesberetning• At revisor skal medtage evt. andre erklæringer• At revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betyd-ning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende”regnskabet”.I figur 6 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang af enåbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhedeller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab kan se ud.11. AfslutningDenne artikel har omhandlet erklæringer om udvidet gennemgang,herunder både erklæringer uden forbehold og supplerende oplys-ninger, erklæringer med forbehold og erklæringer med supplerendeoplysninger.Erklæringer om udvidet gennemgang afgives efter den nye erklæ-ringsbekendtgørelse – enten §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvi-det gennemgang af regnskaber eller §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) omandre erklæringer med sikkerhed – samt Erhvervsstyrelsens erklærings-standard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklærings-standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der indgår sombilag til den nye erklæringsbekendtgørelse, og FSR – danske revisorersstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRL.Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 finder anvendelse, hvis der ertale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, f.eks.et årsregnskab. §§ 16-19 finder derimod anvendelse, hvis der er taleom en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskabi erklæringsbekendtgørelsens forstand. Der kan f.eks. være tale om enerklæring på en åbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestå-
  • 20. 31Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerDen uafhængige revisors erklæringTil kapitalejerne i Selskab B under stiftelseVi har udført udvidet gennemgang af åbningsbalancen for Selskab B understiftelse pr. 1. januar 20x1. Åbningsbalancen udarbejdes efter årsregnskabslo-ven.Stifternes ansvar for åbningsbalancenStifterne har ansvaret for udarbejdelsen af en åbningsbalance, der giver etretvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Stifterne harendvidere ansvaret for den interne kontrol, som stifterne anser for nødvendigfor at udarbejde en åbningsbalance uden væsentlig fejlinformation, uanset omdenne skyldes besvigelser eller fejl.Revisors ansvarVores ansvar er at udtrykke en konklusion om åbningsbalancen. Vi har udførtvores udvidede gennemgang i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens er-klæringsstandard for små virksomheder og FSR – danske revisorers standardom udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabs-loven.Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR – danske revisorers etiskeregler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå be-grænset sikkerhed for vores konklusion om åbningsbalancen og derudoverudfører specifikt krævede supplerende handlinger med henblik på at opnåyderligere sikkerhed for vores konklusion.En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært består af fore-spørgsler til stifterne og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet, analy-tiske handlinger og de specifikt krævede supplerende handlinger samt vurde-ring af det opnåede bevis.Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennemgang, er mindreend ved en revision, og vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om åb-ningsbalancen.KonklusionBaseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at åbningsbalancengiver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr.1. januar 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirmaNNStatsautoriseret /registreret revisorFigur 6: Erklæring om udvidet gennemgang af en åbningsbalanceved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en be-stemmende kapitalpost i et andet selskabende virksomhed eller en bestemmende kapitalposti et andet selskab eller en anden af de selskabsretligeerklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL,idet visse af disse erklæringer fremover kan afgivessom erklæringer om udvidet gennemgang frem forerklæringer om revision. Uanset om der er tale om enerklæring om udvidet gennemgang af et regnskab elleren erklæring om udvidet gennemgang af andet end etregnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, finderbåde Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidetgennemgang af årsregnskaber og FSR – danske reviso-rers standard om udvidet gennemgang af årsregnska-ber, der udarbejdes efter ÅRL, desuden anvendelse.Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 og §§ 16-19 in-deholder forskellige krav til erklæringen. Dette gælder,uanset om der er tale om en erklæring uden forbeholdog supplerende oplysninger, en erklæring med forbe-hold eller en erklæring med supplerende oplysninger.Erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorersstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber,der udarbejdes efter ÅRL, indeholder også forskellige –eller rettere supplerende – krav til erklæringen. Dettegælder, uanset om der er tale om en erklæring omudvidet gennemgang af et regnskab eller en erklæringom udvidet gennemgang af andet end et regnskab ierklæringsbekendtgørelsens forstand. Det er såledesvigtigt, at erklæringen overholder både erklæringsbe-kendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard. Deeksempler på erklæringer om udvidet gennemgang,der er præsenteret i denne artikel, overholder naturlig-vis både erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danskerevisorers standard.Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidetgennemgang af årsregnskaber behandler stort set ikkeerklæringer om udvidet gennemgang, idet dette forErhvervsstyrelsens vedkommende er udtømmende re-guleret i erklæringsbekendtgørelsen.En erklæring om udvidet gennemgang af et årsregn-skab ligner i vidt omfang en revisionspåtegning på enårsrapport, hvilket bl.a. skyldes, at erklæringsbekendt-gørelsens afsnit vedrørende erklæringer om udvidetgennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11, i vidt omfanger baseret på afsnittet om revisionspåtegninger på revi-derede regnskaber, jf. §§ 3-8. Der er dog visse forskelle,som det er væsentligt for revisor at være opmærksompå.Både erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af års-
  • 21. 32 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver, at revisor skal medtageevt. andre erklæringer som en del af en erklæring om udvidet gen-nemgang af et årsregnskab. Dette omfatter dog kun erklæringer medsikkerhed og kun erklæringer om oplysninger i årsregnskabet elleroplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet. Hvis derer behov for sådanne andre erklæringer, må det dog anbefales, at deri stedet for en erklæring om udvidet gennemgang afgives en revisi-onspåtegning på årsrapporten, idet løsningen med to særskilte erklæ-ringer ikke er optimal – heller ikke for regnskabsbrugernes forståelse.Hertil kommer, at en virksomhed, der har gjort brug af reglerne omvalg af udvidet gennemgang som alternativ til revision, efterfølgendekan ”fortryde” dette valg, hvorved årsrapporten kan forsynes med enrevisionspåtegning frem for en erklæring om udvidet gennemgang.ForkortelserCVR-loven bekendtgørelse nr. 653 af 15. juni 2006 af lovom Det Centrale Virksomhedsregister medsenere ændringererklæringsbekendtgø-relsenErhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385af 17. april 2013 om godkendte revisorerserklæringererklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledningaf 24. marts 2009 om bekendtgørelsen omgodkendte revisorers erklæringer (erklærings-bekendtgørelsen)IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting Standard(s)ISA International Standard on Auditing (IAASB)/ international standard om revision (FSR –danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)ISAE International Standard on Assurance Engage-ments (IAASB) / international standard om er-klæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danskerevisorers Revisionstekniske Udvalg)ISRE International Standard on Review Engage-ments (IAASB) / international standard omreview (FSR – danske revisorers Revisionstek-niske Udvalg)ISRS International Standard on Related Services(IAASB) / international standard om beslæg-tede opgaver (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)IAASB International Auditing and Assurance Stan-dards BoardLEF lov om erhvervsdrivende fonde, bekendtgø-relse nr. 560 af 19. maj 2010 af lov om er-hvervsdrivende fonde med senere ændringerLEV lov om visse erhvervsdrivende virksomheder,bekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010 af lovom visse erhvervsdrivende virksomheder medsenere ændringernedsættelsesbekendtgø-relsen for erhvervsdri-vende fondeErhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørel-se nr. 248 af 23. marts 2006 om nedsættelseaf grundkapitalen i erhvervsdrivende fondeopløsningsbekendtgø-relsen for erhvervsdri-vende fondeErhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgø-relse nr. 1064 af 17. november 2011 omopløsning, rekonstruktion, konkurs og fusionaf erhvervsdrivende fondeRL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 omgodkendte revisorer og revisionsvirksomhedermed senere ændringerSL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11.april 2011 af lov om aktie- og anpartsselska-ber med senere ændringerstrfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1007 af 24.oktober 2012 af straffeloven med senere æn-dringerÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323af 11. april 2011 af årsregnskabsloven medsenere ændringerStandarder og udtalelserISAISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskabISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supple-rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisorserklæringISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstem-melse med begrebsrammer med særligt formålISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt speci-fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskabISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendragISREISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaberISRE 2400 DK: Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ningISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisorog yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivningISAEISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review afhistoriske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ningHvis der er behov for sådanne andre erklæringer,må det dog anbefales, at der i stedet for enerklæring om udvidet gennemgang afgives enrevisionspåtegning på årsrapporten, idet løsnin-gen med to særskilte erklæringer ikke er optimal– heller ikke for regnskabsbrugernes forståelse.
  • 22. 33Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerISRSISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysningerog yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivningISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysningerISRS 4410 DK: Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge danskrevisorlovgivningErhvervsstyrelsenErklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet)(bilag til erklæringsbekendtgørelsen)FSR – danske revisorerStandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRLFSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelserUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende selskabsretlige for-holdDu genererer dinerapporter og regnskaberi CaseWare.Med XBRL-Uploadersender du dine regnskaberdigitalt til Erhvervsstyrelsen,SKAT eller Danmarks Statistik.Alt foregår digitalt ogdu slipper for papir-regnskaber.Med Revisor Informatiks XBRL-Uploader bliver det nemmereat indsende digitale regnskaber til Erhvervsstyrelsen, SKATog Danmarks Statistik.XBRL-Uploaderen kan hurtigt uploade et ubegrænset antalregnskaber til Erhvervsstyrelsen.90 % af de virksomheder, der prøver CaseWare, køber det.Bestil en demonstration på revisorinformatik.dkrevisor informatiks xbrl-uploaderautomatiserer indsendelse af XBRL
  • 23. 34 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysningerLitteraturBisgaard, Anders (2009): Revision og revisorrelaterede emner, herunder selskabsret-lige erklæringer, INSPI, nr. 7-8, pp. 68-72Bisgaard, Anders (2013): Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde ogerklæring, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 24-39Bisgaard, Anders, Eskild Nørregaard Jakobsen, Jens Steen Jensen, Jesper Seehausenog Kim Tang-Lassen (2013): Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus påselskabsretlige transaktioner, København: FSR – danske revisorerEngelund, Lars og Jon Beck (2013): Udvidet gennemgang – praktiske problemstil-linger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 40-55Gydemand, Mette (2013): Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 14-22Jørgensen, Ole Steen og Joachim Munch (2013): Lovgrundlag for udvidet gennem-gang – et alternativ til revision, INSPI, nr. 2, pp. 24 og 25Kiertzner, Lars (2007): Revisors selskabsretlige erklæringer, Nordisk Tidsskrift for Sel-skabsret, nr. 2, pp. 45-59Koktvedgaard, Kristian (2013): Udvidet gennemgang – giver det mening?, Revision& Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 58-64Munch, Joachim (2012): Udvidet gennemgang – nyt alternativ til revision, INSPI,nr. 12, pp. 35-41Røder, Jens (2013): Udvidet gennemgang – sker der noget i andre europæiskelande?, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 66-69Seehausen, Jesper (2013): Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gen-nemgang som alternativ til revision – i selskabsretligt perspektiv, Nordisk Tids-skrift for Selskabsret (kommende)Noter1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nødvendigvisudtryk for holdningerne i hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-valg eller foreningens selskabsretsgruppe.2 Ud over artiklerne i temanummeret i foregående udgave af Revision & Regn-skabsvæsen kan der også henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Jørgensenog Munch (2013), Munch (2012) samt Seehausen (2013).3 Dette kan sammenlignes med revisionspåtegninger, der er erklæringer med højgrad af sikkerhed, og reviewerklæringer, der er erklæringer med begrænset sik-kerhed. For så vidt angår graden er sikkerhed, er udvidet gennemgang såledesen ”mellemting” mellem revision og review.4 Dette antydes også i både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidetgennemgang af årsregnskaber og FSR – danske revisorers standard om udvidetgennemgang, der udarbejdes efter ÅRL, hvorefter revisor er pålagt at overholdekravene i revisorlovgivningen, herunder naturligvis RL, når revisor udfører udvi-det gennemgang af et årsregnskab, jf. afsnit A1.5 ISRE 2400 erstatter ISRE 2400 DK om review af regnskaber og yderligere kravifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsperioder, der slutterden 31. december 2013 eller senere.6 ISRE 2400 – og ikke ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udførtaf selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlov-givning – er den relevante standard, idet udvidet gennemgang kun lovgiv-ningsmæssigt, men ikke arbejds- og erklæringsmæssigt er sidestillet medrevision.7 ISRS 4410 erstatter ISRS 4410 DK om assistance med regnskabsopstilling ogyderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for erklæringer, derafgives den 1. juli 2013 eller senere.8 FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, derudarbejdes efter ÅRL, kan findes på foreningens hjemmeside.9 Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan efter ÅRL § 135, stk. 1, 2.pkt. fremover vælge at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsenserklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklærings-standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. dog § 135, stk. 2, 3og 7.10 Dette ændrer ikke på, at både den daglige og den øverste ledelse har ansvaretfor årsrapporten og dermed årsregnskabet, jf. ÅRL § 8, hvorfor både medlem-merne af den daglige ledelse og medlemmerne af den øverste ledelse skal un-derskrive ledelsespåtegningen og dermed årsrapporten, jf. § 9.11 Bilag 1 indeholder et eksempel på et aftalebrev om udvidet gennemgang af etårsregnskab.12 FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har (endnu) ikke udsendt enudtalelse vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang.13 Figur 6 sidst i artiklen indeholder et eksempel på en erklæring om udvidetgennemgang af en åbningsbalance, der er en erklæring omfattet af erklærings-bekendtgørelsens regler om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidli-gere §§ 13-16).14 For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, er de enkelteforbeholdssituationer uddybet i erklæringsvejledningen, jf. afsnit 5.4.2.Uanset om der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af etregnskab eller en erklæring om udvidet gennemgang af andet end etregnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, finder både Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregns-kaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgangaf årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, desuden anvendelse.
  • 24. 35Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger15 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-ber behandler ikke forbehold, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende erudtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.16 Forbeholdssituationer er desuden sammenfaldende med de forbeholdssituatio-ner, der fremgår af ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhæn-gige revisors erklæring, for så vidt angår revisionspåtegninger.17 Disse dobbeltoverskrifter omtales også i FSR – danske revisorers standard omudvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. note 10 adafsnit 73, litra h, nr. i.18 For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, er både sup-plerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og supplerende oplysnin-ger vedrørende andre forhold omtalt i erklæringsvejledningen, jf. henholdsvisafsnit 5.6.1 og 5.6.2.19 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber behandler ikke supplerende oplysninger, idet dette for Erhvervssty-relsens vedkommende er udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørel-sen.20 Det forhold, at supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er direktesammenlignelige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danskerevisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdesefter ÅRL, fremgår tydeligt af FSR – danske revisorers standard, der – undersupplerende oplysninger vedrørende andre forhold – henviser direkte til erklæ-ringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, der netop omhandler sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. note 11 ad afsnit 78, jf. ogsåafsnit A111. Samme sted henviser standarden desuden til erklæringsbekendtgø-relsens § 9, stk. 1, nr. 6, hvilket kan undre, idet denne bestemmelse omhandlersupplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Dette er formentligen lapsus.21 Dette forudsætter dog, at dette ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering,hvilket normalt ikke vil være tilfældet.22 Der er i princippet intet i vejen for, at overskriften ”Erklæring i henhold til andenlovgivning og øvrig regulering” bibeholdes, selv om erklæringen alene indehol-der enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelseom ledelsesberetningen, men denne overskrift kan ikke erstatte overskriften ”Sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold” eller overskriften ”Udtalelse omledelsesberetningen”, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, note 23 ad bilag 2.23 Der ses her bort fra, at erklæringen – ud over supplerende oplysninger ved-rørende andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen – også kanindeholde andre erklæringer, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 9og § 9, stk. 6 samt FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgangaf årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 80. Dette uddybes i afsnit 9nedenfor.24 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-ber behandler ikke udtalelsen om ledelsesberetningen, idet dette for Erhvervs-styrelsens vedkommende er udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen(og ÅRL).25 Tilsvarende bestemmelser er indført i afsnittet om erklæringer om review (gen-nemgang) af regnskaber, jf. § 12, stk. 1, nr. 7 og § 12, stk. 5, men ikke i afsnit-tet om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8.26 ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammen-drag er næppe relevant.27 Revisor kan som tidligere nævnt ikke afgive en erklæring om udvidet gennem-gang af et skattemæssigt årsregnskab. Det samme må gælde en erklæring omudvidet gennemgang af et internt årsregnskab.28 LEF samt nedsættelses- og opløsningsbekendtgørelserne for erhvervsdrivendefonde indeholder i vidt omfang krav om tilsvarende selskabsretlige revisorer-klæringer. Det fremgår imidlertid af ÅRL § 135, stk. 2, at § 135, stk. 1, 2. pkt.og dermed reglerne om udvidet gennemgang ikke kan anvendes af erhvervs-drivende fonde. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om erhvervsdrivende”holdingfonde”, hvor reglerne for holdingvirksomheder – ikke reglerne omerhvervsdrivende fonde – finder anvendelse, jf. § 135, stk. 3.29 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaardm.fl. (2013) og Seehausen (2013). For så vidt angår selskabsretlige erklæringergenerelt, kan der henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaard (2009)og Kiertzner (2007). Der kan desuden henvises til FSR – danske revisorers Revi-sionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrø-rende selskabsretlige forhold, der dog (endnu) ikke er opdateret med udvidetgennemgang.30 Kravet om udarbejdelse af åbnings-, overtagelses- og overdragelsesbalancer vedindskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost er ophævet med ved-tagelsen af lovforslag nr. L 152 om ændring af SL, ÅRL og CVR-loven (indførelseaf iværksætterselskaber, nedsættelse af minimumskrav til anpartsselskabers sel-skabskapital, afskaffelse af muligheden for at stifte nye selskaber med begrænsetansvar omfattet af LEV m.v.), jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og fremadrettet SL§ 36, stk. 3. Denne lov er dog endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, aterhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, jf. §5, stk. 1.

×