• Share
  • Email
  • Embed
  • Like
  • Save
  • Private Content
Besvigelser – afdækning og rapportering
 

Besvigelser – afdækning og rapportering

on

  • 4,636 views

 

Statistics

Views

Total Views
4,636
Views on SlideShare
4,622
Embed Views
14

Actions

Likes
2
Downloads
0
Comments
0

1 Embed 14

http://www.slideshare.net 14

Accessibility

Upload Details

Uploaded via as Microsoft PowerPoint

Usage Rights

© All Rights Reserved

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Processing…
Post Comment
Edit your comment
  • 15 min. pause hver time Frokostpause kl. 12-13 Slutter kl. 16.30
  • Hvad er besvigelser? Hvad er forskellen mellem besvigelser og fejl? Hvilke typer af besvigelser findes der? Forventnings- og forståelseskløften
  • KPMG’s besvigelser i dansk erhvervsliv omtales ikke nærmere ACFE’s report to the nation on occupational fraud and abuse omtales heller ikke nærmere PwC’s global economic crime survey gennemføres hvert andet år – undersøgelsen for 2009 er endnu ikke offentliggjort
  • Spørger kun virksomheder, ikke revisorer
  • Ud over det direkte tab ved besvigelsen bliver virksomhederne ofte påført omkostninger til juridisk bistand og opklaring af besvigelsen mv. Derudover følger andre skader, som det kan være vanskeligt at gøre op økonomisk
  • Ekstern revision hører under ’Andre’
  • Besvigelsestrekanten – incitament eller pres (motiv), mulighed og retfærdiggørelse (moral) Tallene omfatter kun Danmark
  • Tallene omfatter kun Danmark
  • Tallene omfatter kun Danmark
  • Husk at undersøgelsen kun omfatter de største virksomheder
  • Bedrageri er en uheldig betegnelse – der henvises ikke til strafferetligt bedrageri, men til besvigelser
  • Svig er en uheldig betegnelse – der henvises ikke til aftaleretligt svig, men til besvigelser
  • Engelsk – fraud and errors Fejl – utilsigtet eller ubevidst fejlinformation / utilsigtede eller ubevidste handlinger Besvigelser – tilsigtet eller bevidst fejlinformation / tilsigtede eller bevidste handlinger Der kræves vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel
  • Besvigelser omfatter ”noget mere” end tilsigtet fejlinformation i regnskabet – efter RS 240 fokuserer revisor dog (alene) på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet
  • Engelsk – management and employee fraud, collution
  • Engelsk – fraudulent financial reporting and misappropriation of assets Regnskabsmanipulation kræver vildledning af regnskabsbrugerne
  • Brugstyveri er behandlet i § 293 Den første ”pind” i §278 kaldes for tingsunderslæb – den tredje kaldes for pengeunderslæb
  • Ejendomsret – juridisk ejendomsret over en genstand Varetægt – varig adgang til at råde over en genstand
  • Sondring mellem lovlig og ulovlig resultatstyring, det vil sige regnskabsmanipulation – er resultatstyring med andre ord altid ulovligt? Pres og incitamenter er to af elementerne i besvigelsestrekanten – det sidste er retfærdiggørelse Eksempel på resultatstyring – big bath Undersøgelser tyder på, at virksomheder foretager resultatstyring for at opnå et positivt resultat og undgå fald i resultatet – dette er mere udtalt, desto længere virksomheden har haft et positivt resultat, og desto længere virksomheden har haft et stigende resultat
  • Hvilke besvigelsesrisikofaktorer findes der, og hvilke støder I oftest på? Eksempler på ”fejlrisikofaktorer” i RS 315, bilag 3
  • Omfatter kun de overordnede eksempler – de specifikke eksempler er ikke medtaget
  • Omfatter kun de overordnede eksempler – de specifikke eksempler er ikke medtaget
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække besvigelser og forskellige typer heraf?
  • Hvad med revisors muligheder for at afdække regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver? Hænger sammen med revisors muligheder for at afdække ledelses- og medarbejderbesvigelser
  • Alle de nævnte bestemmelser indgår i strfl. kapitel 28, som omhandler formueforbrydelser
  • ÅRL kapitel 22 omhandler tvangsbøder SL er endnu ikke trådt i kraft – Økonomi- og Erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttrædelse – ministeren kan herunder fastsætte, at forskellige dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter
  • Det skal fremgå direkte af loven eller bekendtgørelsen, at juridiske personer kan straffes med bøde For så vidt angår bekendtgørelser, er det et krav, at loven ikke blot hjemler udstedelse af en bekendtgørelse men en bekendtgørelse med straffebestemmelser (det dobbelt hjemmelskrav)
  • Kapitel 9 omhandler andre retsfølger af den strafbare handling Lex certa-princippet indebærer, at overtrædelse af generalklausuler normalt ikke er strafbart (med undtagelse af god bogføringsskik)
  • Eksempel – (forsætligt) manddrab og uagtsomt manddrab (ikke hændeligt manddrab) Direkte forsæt – en bestemt følge tilstræbes, en bestemt omstændighed vides at være til stede, eller følgen er anset for at være et uundgåeligt resultat af en villet handling Sandsynlighedsforsat – gerningsmanden har anset det for mere sandsynligt, at det ulovlige resultat ville blive følgen af handlingen, end at det ville udeblive (det er mere sandsynligt, at momentet er til stede, end at det ikke er det) Eventualitetsforsæt – ud over at have ment, at der var under 50% sandsynlighed for følgens indtræden, må gerningsmanden have ment, at sandsynligheden ikke var meget lille, og have tænkt så langt, at han eller hun positivt for sig selv har accepteret eller indvilget i at tage den med i købet (”ske, hvad der vil”) Erstatningsretlig culpa (skyld) omfatter både forsæt og uagtsomhed
  • Ud over SØK findes der også en Statsadvokat for Særlige Internationale Straffesager IPR = Intellectual Property Rights
  • Brydensholt-udvalgets fulde navn er Justitsministeriets udvalg om bekæmpelse af økonomisk kriminalitet Udvalget er navngivet efter udvalgets formand, landsdommer Hans Henrik Brydensholt
  • ACFE = Association of Certified Fraud Examiners
  • RV’en fra 1970 og RV 1 (1978) er begge karakteriseret ved en reaktiv holdning til besvigelser Tilsvarende bestemmelse som i ApL § …
  • RS 240 (2003) omfattede både besvigelser og fejl
  • Bekendtgørelser har samme retskildeværdi som love
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække besvigelser?
  • Hvad er den praktiske betydning af RS 240?
  • Sammenhæng mellem RS 240 samt RS 315 og RS 330 RS 315 omhandler forståelse af virksomhedens og dens omgivelser og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation RS 330 omhandler revisors handlinger som reaktion på vurderede risici Revisor skal være opmærksom på besvigelser igennem hele revisionsprocessen (planlægningen og udførelsen af revisionen) RS 250 omhandler overvejelse af lovgivningen ved revision af et regnskab
  • Gennemgangen følger omtrent indholdet af standarden Bilag 1 – risikovurderingshandlinger Bilag 2 – reaktioner på risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser – yderligere revisionshandlinger (i modsætning til generelle reaktioner) Bilag 3 – vurdering af revisionsbevis (konkret mistanke om besvigelser)
  • Ledelsen har alene det primære ansvar – revisor har således også et vist ansvar Ledelsens ansvar relaterer sig både til forebyggelse og opdagelse (afdækning) af besvigelser Almindelig ansvarsfordeling mellem den øverste ledelse (bestyrelsen) og den daglige ledelse (direktionen) Revisors ansvar relaterer sig derimod hovedsageligt til opdagelse af og rapportering om besvigelser – det forhold, at der bliver udført revision, kan dog virke forebyggende Revisor kan ”aldrig” opnå absolut sikkerhed Opdagelse af fejl – ”man against machine” Opdagelse af besvigelser – ” man against man”
  • RS 200 omhandler målet med og generelle principper for revision af regnskaber
  • RS 500 omhandler revisionsbevis Test af kontroller kaldtes tidligere for systemrevision Substanshandlinger kaldtes tidligere for substansrevision Test af detaljer kaldes tidligere for detailrevision Analytiske handlinger kaldtes tidligere for regnskabsanalytisk revision
  • Forespørgsler er revisionsbevis med lav bevisstyrke Hvad er betydningen af forespørgsler til andre i virksomheden for forholdet til ledelsen?
  • Forespørgsler til den daglige ledelse – fokus på medarbejderbesvigelser Forespørgsler til andre i virksomheden – fokus på ledelsesbesvigelser
  • Eksemplerne på besvigelsesrisikofaktorer er tidligere omtalt
  • Risici er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
  • Revisor antager ikke, at der er besvigelser forbundet med indregning af indtægter, men blot at der er besvigelsesrisici forbundet hermed – i modsat fald skal revisor dokumentere, hvorfor dette ikke er tilfældet
  • Risici er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Generelle reaktioner er på regnskabsniveau Yderligere revisionshandlinger er på revisionsmålsniveau
  • Skævhed i regnskabsmæssige skøn er en form for resultatstyring
  • Yderligere revisionshandlinger er på revisionsmålsniveau
  • Begrænsning i omfanget af revisors arbejde (utilstrækkeligt revisionsbevis) (i modsætning til uenighed med ledelsen) Konklusion med forbehold hvis væsentligt, men ikke gennemgribende Konklusion afgives ikke hvis væsentligt og gennemgribende
  • Konkret mistanke om besvigelser
  • Hvad er betydningen af den daglige ledelses udtalelser? Hvordan bliver de opfattet? RS 580 omhandler ledelsens udtalelser Afsnit 5a er tilføjet som konsekvens af RS 240 Ledelsens regnskabserklæring kaldes også for regnskabs- eller fuldstændighedserklæringen Betegnelsen fuldstændighedserklæring er en uheldig betegnelse, idet fuldstændighed ikke er det eneste revisionsmål, som erklæringen dækker Kun ikke korrigerede fejlinformationer – den daglige ledelse kender de korrigerede fejlinformationer – den har selv korrigeret dem (principielt)
  • RS 260 omhandler kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse RS 265 omhandler revisionsprotokollen Afsnit 11a er tilføjet som konsekvens af RS 240
  • Afsnit 11b er tilføjet som konsekvens af RS 240
  • Den daglige ledelse = ledelseserklæringen Den øverste ledelse = revisionsprotokollen Ræsonnementet er, at alle fundne fejlinformationer bør korrigeres, selv om de er uvæsentlige Beløbsgrænsen for den øverste ledelse kan for eksempel fastsættes til 1-5% af det overordnede væsentlighedsbeløb Den øverste ledelse kan dog ønske, at der ikke fastsættes en beløbsgrænse
  • Kommunikation med ledelsen vedrører egentlig (intern) rapportering om besvigelser Det er uden betydning, om besvigelsen eller den eventuelle besvigelse er uvæsentlig eller væsentlig eller måske endda ubetydelig Kommunikationen med den øverste ledelse skal være skriftlig (revisionsprotokollen) og eventuelt også mundtlig Kommunikationen med den daglige ledelse kan være skriftlig og/eller mundtlig
  • Eksempel – manglende funktionsadskillelse
  • Kommunikation med myndigheder vedrører egentlig (ekstern) rapportering om besvigelser RS’erne indeholder ikke materielle regler om kommunikation med (underretning til) myndigheder Revisors tavshedspligt er ikke kun en professionel men også en juridisk tavshedspligt
  • Fratrædelse vedrører egentlig ikke afdækning af besvigelser Hovedregel – revisor kan fratræde Undtagelse – fratrædelse strider mod god revisorskik Fratrædelse efter regnskabsårets udløb kan være – men er ikke nødvendigvis – i strid med god revisorskik ” Børsnoterede” selskaber er selskaber, hvis værdipapirer er optaget til handel på en fondsbørs, en autoriseret markedsplads eller et tilsvarende reguleret marked i et EU- eller EØS-land
  • RS’erne indeholder ikke egentligt materielle regler om fratrædelse
  • Omarbejdede (redrafted) samt ajourførte og omarbejdede (revised and redrafted) standarder Særskilte afsnit for ”smaller entities” fandtes tidligere i IAPS 1005
  • Særskilte afsnit for ”public sector entities” fandtes tidligere i de enkelte standarder
  • Sammenhæng mellem RS 240 samt RS 315 og RS 330 Udkastet til en ny, omarbejdet RS 315 omhandler identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomhedens og dens omgivelser Udkastet til en ny, omarbejdet RS 330 omhandler revisors reaktion på vurderede risici
  • Bilag 1 – risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter Bilag 2 – reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser – yderligere revisionshandlinger (i modsætning til generelle reaktioner) Bilag 3 – vurdering af revisionsbevis (konkret mistanke om besvigelser)
  • Forskellige regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser, som er relevant i forhold til besvigelser
  • SL er endnu ikke trådt i kraft – Økonomi- og Erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttrædelse – ministeren kan herunder fastsætte, at forskellige dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter
  • ” Børsnoterede” virksomheder er virksomheder, som har kapitalandele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land
  • Hvis transaktionerne er indgået på normale markedsvilkår, skal virksomheden ikke oplyse herom Ingen særlige regler for regnskabsklasse D
  • ÅRL indeholder ikke længere en definition af nærtstående parter
  • Bestyrelsen – påse Direktion – sørge for Det selskabsretlige kapitalberedskabsbegreb omfatter både likviditeten og soliditeten, det vil sige forholdet mellem egenkapitalen og forpligtelserne Det konkursretlige insolvensbegreb (KL § 17, stk. 2, og § 18) omfatter derimod kun likviditeten (skyldneren kan ikke indfri sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder) Ikke helt de samme ansvarsområder i ApL – de må dog antages at gælde implicit
  • A/S – direktion og bestyrelse eller direktion og tilsynsråd ApS – direktion og bestyrelse, direktion og tilsynsråd eller kun direktion
  • Selv om det kun er likviditeten, som nævnes eksplicit, omfatter det selskabsretlige kapitalberedskabsbegreb både likviditeten og soliditeten, det vil sige forholdet mellem egenkapitalen og forpligtelserne
  • ” Generalklausulen” om ledelsens dispositioner kan sammenlignes med mandatsvig (strfl. § 280)
  • Hvis aftalerne er på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende, er aftalerne undtaget I ApL § 27, stk. 2, er det en gyldighedsbetingelse, at aftalerne er indgået skriftligt I SL § 127, stk. 2, er det en gyldighedsbetingelse, at aftalerne senere kan dokumenteres AL § 63, stk. 2, indeholder ikke nogen gyldighedsbetingelse
  • Bestemmelsen i AL må implicit antages også at gælde for anpartsselskaber
  • Bestemmelsen i ApL var tidligere strengere end bestemmelsen i AL – 40% af anpartskapitalen – fuld dækning af anpartskapitalen eller opløsning af selskabet – E&S kunne dog give en frist til at bringe forholdene i orden Mindstekapital efter SL – aktieselskaber kr. 500.000 – anpartsselskaber kr. 80.000 (kr. 50.000 i forslaget) Det er dog kun et krav, at 25% af kapitalen er indbetalt
  • Hænger sammen med kravet om, at revisionsprotokollen skal forelægges på ethvert bestyrelsesmøde, og at enhver protokoltilførsel skal underskrives af samtlige bestyrelsesmedlemmer (”lex Nordisk Fjer”) Revisor skal ikke give en supplerende oplysning men udfærdige en særskilt erklæring (en såkaldt formaliaerklæring), der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen Overtrædelse af bogføringslovgivningen kunne behandles på samme måde – revisor skal alligevel give en supplerende oplysning, såfremt ledelsen risikerer at ifalde erstatnings- eller strafansvar for overtrædelse heraf
  • Ekstraordinært udbytte – udbytte, som ikke uddeles på grundlag af den senest godkendte årsrapport – bemyndigelse fra generalforsamlingen til bestyrelsen – beslutning af bestyrelsen Bestyrelsens beslutning om uddeling af ekstraordinært udbytte skal også være vedlagt en mellembalance, der viser, at der er tilstrækkelige midler til rådighed for uddelingen (§ 109a, stk. 3, nr. 1) – hvis selskabet har revisionspligt, skal mellembalancen være gennemgået af revisor
  • Bestemmelsen må implicit antages også at gælde for anpartsselskaber Bestemmelsen må desuden antages også at gælde efter SL Henlæggelser er del af egenkapitalen (henlæggelser af optjent overskud) – ikke det samme som hensættelser (hensatte forpligtelser)
  • Citatet er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering Der er tale om ’Supplerede oplysninger vedrørende andre forhold’
  • Generelt taler man om anmeldelsesret og -pligt LR § 22 og hvidvaskloven taler derimod om underretningspligt – der er i realiteten tale om det samme
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, er ikke udtryk for en egentlig underretningspligt
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor skal afgive supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen? Hvad er jeres erfaring med sådanne supplerende oplysninger?
  • Supplerende oplysninger skal altid gives særskilt De tre ”pinde” er kun eksempler
  • RS 701 omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
  • Bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-8 Der findes ikke ”bemærkninger” til en bekendtgørelse Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22 Absolut bagatelagtige forhold – hvad menes der så med ’altid’ i forbindelse med eksemplerne? Mest sandsynligt = > 50%
  • Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegning (forbehold og supplerende oplysninger) UR 2008-1 omhandler derimod revisionspåtegninger mv. på årsrapporter Der gives samme eksempler som i erklæringsvejledningen
  • Eksemplerne er fra UR 2007-3 Det første eksempel – afkræftende konklusion (uenighed med ledelsen, væsentlige og gennemgribende forhold)
  • Konklusion kan ikke udtrykkes (begrænsning i omfanget af revisors arbejde, væsentlige og gennemgribende forhold)
  • Eksemplerne er fra Beierholms interne erklæringsdatabase
  • Formentlig overflødig som følge af RS 240 ’ I rimeligt omfang’ kræver formentlig mindre af revisor end denne standard (høj grad af sikkerhed) Uregelmæssigheder er en uheldig betegnelse Omfatter – ligesom RS 240 – hele revisionsprocessen (tilrettelæggelse og udførelse af revisionen)
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor har underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser? Hvad er jeres erfaring med underretning til SØK?
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, finder kun anvendelse ved udførelse af revision
  • Ikke underretning til SØK men indkaldelse til ekstraordinær generalforsamling
  • Opgaver omfattet af loven = opgaver efter § 1, stk. 2 og 3 Revisor skal altid føre en revisionsprotokol ved udførelse af revision
  • Klart mest sandsynligt = tættere på 100% end 50%’ Mest sandsynligt = > 50% Hovedregel – strafferamme på mindst 3 år fængsel og forventet fængselsstraf på mindst 6 måneder (dog ingen retspraksis)
  • Bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-8 Klart mest sandsynligt = tættere på 100% end 50% Det giver ikke mening at henvise til den øvre ende af sandsynlighedsforsættet – forsæt henviser til gerningsmandens tilregnelse, ikke til styrken af revisors mistanke Sandsynlighedsforsæt = gerningsmanden har anset det for mere sandsynligt, at det ulovlige resultat ville blive følgen af handlingen, end at det ville udeblive (det er mere sandsynligt, at momentet er til stede, end at det ikke er det)
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Der gælder ikke en form for ”omvendt” tavshedspligt (i modsætning til hvidvaskloven)
  • Fratrædelse er tidligere omtalt § 22, stk. 4, omhandler SE-selskaber – omtales ikke nærmere Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Eksemplet er fra Anders Schweitz Jensens bog (kandidatafhandling) om besvigelser
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering LR § 22 = indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv + begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 = begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække hvidvask og finansiering af terrorisme? Hvad er den praktiske betydning af, at revisorer er omfattet af hvidvaskloven?
  • Hvidvaskloven er særlovgivning
  • Advokater er kun omfattet af hvidvaskloven under visse betingelser Et mindretal i udvalget finder, at … Nogle medlemmer af udvalget har anført, at …
  • Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører tilsyn med blandt andet revisorer Finanstilsynet fører tilsyn med andre erhvervsgrupper
  • Revisorer har kun meget få lejlighedskunder – langt de fleste er faste kunder Undtagelserne fra kravene om legitimation omtales ikke nærmere (ikke så relevante for revisorer)
  • Bestemmelserne om interne regler og uddannelse mv. omtales ikke nærmere
  • Tabellen er fra den kommenterede hvidvasklov af Ulla Høg og Kim Busck-Nielsen
  • Hvidvask kaldes også for hvidvaskning (af penge, udbytte osv.)
  • Den oprindelige gerningsmand kan ikke straffes for hæleri – er allerede straffet for førforbrydelsen
  • Finansiering af terrorisme kaldes også for terrorismefinansiering
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor har underretningspligt til SØK ved mistanke om hvidvask og finansiering af terrorisme? Hvad er jeres erfaring med underretning til SØK? Pålægger revisor en egentlig undersøgelsespligt (i modsætning til erklæringsbekendtgørelsen og LR) Ikke alle mistanker om hvidvask eller finansiering af terrorisme skal indberettes til SØK – kun mistanker om forhold, som kan straffes med fængsel i over 1 år – meningen er blot at holde helt bagatelagtige forhold udenfor Ikke forventet straf, men strafferammen
  • Der er tale om snævre undtagelser Der er desuden kun tale om undtagelser til undersøgelses- og underretningspligten og ikke hvidvaskloven som helhed
  • § 27, stk. 1, er udtryk for en form for ”omvendt” tavshedspligt Stk. 3 er en selvfølgelig bestemmelse
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering Hvidvaskloven og LR § 22 kunne måske godt have været tættere på hinanden (men ikke overlappende)
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering LR § 22 = indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv + begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 = begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar Hvidvaskloven = mistanke, der ikke kan afkræftes, om, at en kundes transaktion eller henvendelse har eller har haft tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme,
  • Omhandler forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme
  • Indeholder en standardformular til brug ved underretning til SØK (bilag 2)
  • Eksempler på hvidvask opdelt på anbringelse, sløring og integrering
  • Eksempler på hvidvask
  • Omtales ikke nærmere
  • Generelle indikatorer er relevante for mange underretningspligtige Andre indikatorer er relevante for et mere begrænset antal underretningspligtige De konkrete indikatorer omtales ikke nærmere
  • Omhandler forebyggende foranstaltninger mod hvidvask og terrorfinansiering Vejledningen er fra 2006 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har ikke udarbejdet en lignende vejledning
  • Indikatorerne i Hvidvasksekretariatets årsberetning 2008 er mere udførlige – de konkrete indikatorer omtales dog ikke nærmere
  • I hvert fald UfR 1955.46 H er overhalet af den senere udvikling Udvalgte responsa, erstatningsretlige domme og disciplinærretlige afgørelser fra 2000 og frem Ingen strafferetlige domme
  • R-sager vedrører registrerede revisorer – S-sager vedrører statsautoriserede revisorer
  • FRR har også et Responsumudvalg – omtales ikke nærmere Rådgivning er ikke omfattet af LR God revisoretik er nyt i LR og følger af det nye 8. direktiv God regnskabsskik er ikke en del af god revisorskik Responsumudvalget afgiver også udtalelser i spørgsmål om rimeligheden af et honorar – omtales ikke nærmere
  • Opgaver omfattet af loven = opgaver efter § 1, stk. 2 og 3 Tilsvarende bestemmelser i revisornævnsbekendtgørelsen
  • Godkendelse blev tidligere kaldt for beskikkelse Frakendelse af godkendelse som revisor sker meget sjældent
  • Frakendelse af godkendelse som revisionsvirksomhed er (endnu) ikke sket
  • I hvert fald UfR 1955.46 H er overhalet af den senere udvikling
  • Den første (erstatningsretlige) dom om revisors ansvar i relation til besvigelser Størrelsen af en erstatning er ikke udtryk for ”grovheden” af de pågældende handlinger
  • Den første generelle udtalelse om revisors ansvar i relation til besvigelser fra Responsumudvalget Uregelmæssigheder er en uheldig betegnelse Responsummet taler om en revisions hovedformål (responsum nr. 334 af 7. januar 1965 taler derimod om revisionens formål)
  • En af de første generelle udtalelser om revisors ansvar i relation til besvigelse fra Responsumudvalget (den første var i responsum nr. 179 af 19. maj 1953) Responsummet taler om revisionens formål (responsum nr. 179 af 19. maj 1953 taler derimod om revisionens hovedformål) Er det ofte tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen? – næppe
  • Ingen strafferetlige domme
  • Dommen hænger sammen med et responsum (af 15. november 1996) – det har ikke været muligt at finde dette responsum Der var ikke kausalitet (årsagsforbindelse)
  • Erstatningsansvar er ikke automatisk lig med nedsættelse af honoraret
  • Sidste udløber af Nordisk Fjer-sagen – flere andre domme vedrørende ledelsen og revisorerne i løbet af 1990’erne ” Lex Nordisk Fjer” – eksempler – revisionsprotokollen skal forelægges på ethvert bestyrelsesmøde, og enhver protokoltilførsel skal underskrives af samtlige bestyrelsesmedlemmer – i børsnoterede selskaber må bestyrelsesformanden ikke være medlem af direktionen
  • Ikke tilstrækkelig grad af egen skyld til frifindelse
  • Dommen hænger sammen med et responsum (af 28. juni 2000) – det har ikke været muligt at finde dette responsum
  • Ud over R anlagde A også erstatningssag mod P – omtales ikke nærmere
  • De med * markerede domme er endnu ikke optrykt i FED
  • Ingen strafferetlige domme
  • Revisornævnets indhenter aldrig et responsum Der kan dog godt foreligge et responsum i samme sag – kan for eksempelvis være indhentet i forbindelse med en erstatningssag Bødemaksimum er nu kr. 300.000
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorer Flere andre afgørelser om ulovlige aktionær- og anpartshaverlån
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer En del af klagen var forældet – omtales ikke nærmere
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer Tilsidesættelse af interne kontroller Klagepunkt 2 omtales ikke nærmere
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer Den tidligere erklæringsbekendtgørelses § 20 – ikke videreført i den nugældende erklæringsbekendtgørelse Klagepunkt 2 og 3 omtales ikke nærmere

Besvigelser – afdækning og rapportering Besvigelser – afdækning og rapportering Presentation Transcript

  • Besvigelser – afdækning og rapportering 16. september 2009 Jesper Seehausen og Morten Stener
  • Introduktion
  • Præsentation af undervisere
    • Jesper Seehausen
      • Cand.merc.aud. 2004
        • Aalborg Universitet
        • Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
      • Ph.d.-stipendiat mv. 2004-2008
        • Aalborg Universitet
      • Beierholm 2009-
        • Faglig udviklingsafdeling
    • Morten Stener
      • HR(R) 1998
      • Cand.merc.aud. 2002
        • Handelshøjskolen i København
      • Statsautoriseret revisor 2006
      • Deloitte 1993-2009
        • Faglig afdeling 2003-2006
      • Beierholm 2009-
        • København
  • Dagens program (1)
    • Undersøgelser af besvigelser (JS)
      • Danske og internationale undersøgelser
    • Besvigelser og økonomisk kriminalitet – begreber (MS)
      • Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser
      • Begrebet økonomisk kriminalitet
      • Andre relevante begreber
    • Oversigt over reguleringen (JS)
      • Tidligere og nugældende regulering
    • Afdækning af besvigelser (MS)
      • RS 240
      • Udkast til ny, omarbejdet RS 240
    • Relevante regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser (MS)
      • Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv.
      • Relevante selskabsretlige bestemmelser – AL og ApL samt SL
  • Dagens program (2)
    • Rapportering om besvigelser (JS)
      • Generelt om rapportering om besvigelser
      • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
      • LR § 22
    • Afdækning af og rapportering om hvidvask og finansiering af terrorisme (JS)
      • Hvidvaskloven
    • Revisors ansvar i relation til besvigelser – erstatnings-, straf- og disciplinærretligt (MS)
      • Generelt om responsa samt revisors erstatnings-, straf- og disciplinæransvar
      • ” Klassiske” responsa og erstatningsretlige domme
      • Udvalgte responsa og erstatningsretlige domme
      • Udvalgte disciplinærretlige afgørelser
  • Undersøgelser af besvigelser
  • Oversigt over undersøgelserne
    • Danske undersøgelser
      • KPMG: Besvigelser i dansk erhvervsliv, 1997
        • Se også KPMG: Besvigelser – risici og forebyggelse, 1997
      • PwC: Virksomhedskriminalitet i Danmark 2005-7. Uddrag fra global economic crime survey, 2007
    • Internationale undersøgelser
      • ACFE: Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008
      • KPMG: Profile of a fraudster survey, 2007
      • PwC: Economic crime: People, culture and controls. The 4th biennial global economic crime survey, 2007
      • Og mange flere …
    • Andre undersøgelser
      • FSR: Medlemsundersøgelse, 2009
  • PwC’s global economic crime survey
  • PwC’s global economic crime survey (1)
    • Gennemføres hvert andet år
    • Gennemført for fjerde gang i 2007
    • Omfatter 40 lande
    • Interviews med 5.428 virksomheder, heraf 2.550 vesteuropæiske og 75 danske
    • I Danmark består populationen af de 750 største virksomheder
  • PwC’s global economic crime survey (2)
    • Former for virksomhedskriminalitet (besvigelser)
      • Misbrug af aktiver
      • Krænkelse af patenter, varemærker og andre rettigheder (immaterielle rettigheder)
      • Regnskabsmanipulation
      • Korruption og bestikkelse
      • Hvid- og ”sortvask” af penge
      • Anden virksomhedskriminalitet
  • PwC’s global economic crime survey (3)
    • Fokusområder for undersøgelsen
      • Omfang og typer
      • Direkte tab og indirekte følgevirkninger
      • Afdækning
      • Årsager
      • Profil af gerningsmanden
      • Inddækning af tab
      • Gennemførte sanktioner
      • Forebyggende tiltag
      • Fremtidig risiko
  • PwC’s global economic crime survey (4)
    • Omfang af virksomhedskriminalitet geografisk fordelt
  • PwC’s global economic crime survey (5)
    • Omfang af virksomhedskriminalitet fordelt på hovedtyper
  • PwC’s global economic crime survey (6)
    • Gennemsnitligt tab fordelt på hovedtyper af virksomhedskriminalitet
  • PwC’s global economic crime survey (7)
    • Direkte og indirekte omkostninger ved virksomhedskriminalitet sammenlignet geografisk
  • PwC’s global economic crime survey (8)
    • Hvordan afdækkes virksomhedskriminalitet?
  • PwC’s global economic crime survey (9)
    • Årsager til virksomhedskriminalitet
      • For at begå en besvigelse skal gerningsmanden normalt have et incitament, mulighed for at udføre besvigelsen og en logisk begrundelse for at udføre handlingen, minimum over for sig selv
        • Eksempler på incitamenter:
          • Dyr livsstil
          • Situationspres
        • Eksempler på muligheder
          • Brist på en kontrol
      • Dyr livsstil indgår som motiv i 72% af tilfældene (incitament)
      • Kontrollerne er vurderet som utilstrækkelige i 32% af tilfældene (mulighed)
      • I 50% af tilfældene er gerningsmanden af den opfattelse, at han (eller hun) ikke har gjort noget forkert (begrundelse)
  • PwC’s global economic crime survey (10)
    • Gerningsmandens stillings- og uddannelsesniveau
  • PwC’s global economic crime survey (11)
    • Gerningsmandens personprofil
  • PwC’s global economic crime survey (12)
    • Hvor meget af tabet er blevet dækket?
  • PwC’s global economic crime survey (13)
    • Udbredelsen af kontrolsystemer sammenlignet geografisk
  • KPMG’s profile of a fraudster survey
  • KPMG’s profile of a fraudster survey
    • Gennemført i 2007
    • Undersøgelse af 360 sager, som er betroet til KPMG Forensic
    • Den typiske gerningsmand
      • En mand mellem 36 og 55 år
      • En del af ledelsen
      • Ofte med tilknytning til økonomiafdelingen
      • Har været ansat i virksomheden i 6 år eller derover
      • Udnytter kendskabet til virksomhedens kontroller
      • Drives af muligheden for at opnå egen vinding
      • Udfører bedrageriet på egen hånd
      • Bliver bedrageriet opdaget, viser det sig ofte at have stået på i over 6 måneder
  • FSR’s medlemsundersøgelse
  • FSR’s medlemsundersøgelse (1)
    • Gennemført i april 2009
    • 829 respondenter ud af ca. 3.000 medlemmer
    • Hovedkonklusioner
      • Revisorer er ikke så hårdt ramt af recessionen
      • Revisorer leverer mere rådgivning end tidligere
      • Virksomheder har svært ved at låne uden et revideret regnskab
      • Revisorer holder et vågent øje med svig
    • Lempelse af revisionspligten
      • Hvis revisionspligten lempes yderligere, kommer der flere fejl og besvigelser
  • FSR’s medlemsundersøgelse (2)
    • Revisorer holder et vågent øje med svig
  • FSR’s medlemsundersøgelse (3)
    • Hvis revisionspligten lempes yderligere, kommer der flere fejl og besvigelser
    • Opsamling
  • Besvigelser og økonomisk kriminalitet – begreber
  • Oversigt
    • Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser
      • Besvigelser og fejl
      • Ledelses- og medarbejderbesvigelser
      • Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver
      • Tyveri, underslæb mv.
      • Tilsidesættelse af interne kontroller
      • Resultatstyring
      • Besvigelsestrekanten
      • Besvigelsesrisikofaktorer
      • Revisors muligheder for at afdække besvigelser
      • Generelt om besvigelsesbegrebet
      • Strafferetlige ansvarsbetingelser
    • Begrebet økonomisk kriminalitet
    • Andre relevante begreber
  • Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser
  • Besvigelser og fejl (1)
    • Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl
      • Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handlinger, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst (RS 240, afsnit 4)
    • Fejl
      • Betegnelsen fejl anvendes om en utilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning såsom:
        • En fejltagelse i forbindelse med indsamlingen eller behandlingen af data, som regnskabet er udarbejdet på grundlag af
        • Et ukorrekt regnskabsmæssigt skøn, der er en følge af forglemmelse eller fejlfortolkning af data
        • En fejltagelse ved anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med måling, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning (afsnit 5)
    • Besvigelser
      • Betegnelsen besvigelser anvendes om en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret
  • Besvigelser og fejl (2)
        • Skønt besvigelser er et bredt begreb, fokuserer revisor efter denne RS alene på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet
        • Revisor foretager ikke juridiske vurderinger af, hvorvidt besvigelser faktisk er forekommet (afsnit 6)
  • Besvigelser og fejl (3) Fejlinformation i regnskabet Utilsigtet eller bevidst (fejl) Tilsigtet eller bevidst Besvigelser
  • Ledelses- og medarbejderbesvigelser
    • Ledelsesbesvigelser
      • Besvigelser, som et eller flere medlemmer af den daglige eller den øverste ledelse er involveret i, kaldes ledelsesbesvigelser
    • Medarbejderbesvigelser
      • Besvigelser, der kun involverer virksomhedens medarbejdere, kaldes medarbejderbesvigelser
      • Besvigelser, som både involverer et eller flere medlemmer af den daglige eller den øverste ledelse og virksomhedens medarbejdere, er ledelsesbesvigelser
    • Sammensværgelse
      • I begge tilfælde kan der forekomme sammensværgelse i virksomheden med tredjepart uden for virksomheden (afsnit 6)
        • Sammensværgelse i virksomhedens kaldes for intern sammensværgelse
        • Sammensværgelse med tredjepart uden for virksomheden kaldes for ekstern sammensværgelse
  • Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver
    • To typer af tilsigtede fejlinformationer relevante for revisor – fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation fejlinformation som følge af misbrug af aktiver (afsnit 7)
    • Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugerne
      • Regnskabsmanipulation vil kunne opnås ved:
        • Manipulation, forfalskning (inklusiv dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen
        • Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet
        • Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning (afsnit 8)
    • Formålet med regnskabsmanipulation er et bibringe regnskabsbrugerne et ikke-retvisende billede af virksomheden (og eventuelt personlig vinding)
    • Regnskabsmanipulation er typisk en ledelsesbesvigelse
  • Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (2)
    • Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og begås ofte af medarbejdere for forholdsvist små, uvæsentlige beløb
      • Den daglige ledelse, der ofte er bedre i stand til at tilsløre eller skjule misbruget ved fremgangsmåder, der er svære at opdage, kan imidlertid også være involveret
      • Misbrug af aktiver kan foretages på en række måder såsom:
        • Underslæb (for eksempel misbrug af debitorers indbetalinger eller overførsel af indbetalinger fra afskrevne konti til private bankkonti)
        • Tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder (for eksempel tyveri af varelager til privat anvendelse eller videresalg, tyveri af scrap til videresalg eller sammensværgelse med en konkurrent ved at oplyse teknologiske data som modydelse for betaling)
        • At foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget (for eksempel udbetalinger til fiktive forhandlere, returkommissionen betalt af forhandlere til virksomhedens indkøbere som modydelse for forhøjede priser eller udbetalinger til fiktive medarbejdere)
        • For at skjule, at aktiverne ikke er til stede, eller at de er anvendt til sikkerhedsstillelse uden korrekt autorisation, ses misbrug af aktiver ofte sammen med falske eller vildledende registreringer eller dokumenter (afsnit 11)
  • Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (3)
    • Formålet med misbrug af aktiver er personlig vinding
    • Misbrug af aktiver er typisk en medarbejderbesvigelse, men kan også være en ledelsesbesvigelse
    • Ofte vil ledelsen være bedre i stand til at skjule misbrug af aktiver end medarbejdere
    • Misbrug af aktiver er en intetsigende betegnelse
      • En bedre betegnelse kunne være uretmæssig tilegnelse af aktiver
    • Tyveri af virksomhedens aktiver er en uheldig betegnelse
      • Der henvises ikke til strafferetligt tyveri (strfl. § 276)
      • I stedet er der ofte tale om underslæb (§ 278)
  • Tyveri, underslæb mv. (1)
    • Tyveri
      • For tyveri straffes den, som uden besidderens samtykke borttager en fremmed rørlig ting for at skaffe sig eller andre uberettiget vinding ved dens tilegnelse (strfl. § 276)
    • Underslæb
      • For underslæb straffes den, som for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding:
        • Tilegner sig en fremmed rørlig ting, der i hans varetægt, uden at forholdet falder ind under § 277
        • Fragår modtagelsen af pengelån eller andet lån til eje eller en ydelse, for hvilken der skal svares vederlag
        • Uretmæssigt forbruger ham betroede penge, selv om han ikke var forpligtet til at holde disse afsondrede fra sin egen formue (§ 278)
    • § 277 omhandler ulovlig omgang med hittegods
    • § 283 omhandler skyldnersvig
  • Tyveri, underslæb mv. (2) Tyveri (§ 276) Fremmed varetægt Underslæb (§ 278) Egen varetægt Ulovlig omgang med hittegods (§ 277) Skyldnersvig (283) Ingens varetægt Fremmed ejendomsret Egen ejendomsret Ejendomsret og varetægt
  • Tilsidesættelse af interne kontroller
    • Regnskabsmanipulation involverer ofte den daglige ledelses tilsidesættelse af interne kontroller, der i øvrigt tilsyneladende fungerer effektivt
      • Den daglige ledelse kan begå besvigelser ved tilsidesættelse af kontroller ved fremgangsmåder såsom:
        • Bogføring af fiktive registreringer for at manipulere driftsresultatet eller opnå andre formål, især tæt på regnskabsperiodens afslutning
        • Upassende tilpasninger af forudsætninger og ændringer af vurderinger ved skøn af regnskabsposter
        • Undladelse, fremskyndelse eller udskydelse af indregning i regnskabet af begivenheder og transaktioner, som er indtruffet i regnskabsperioden
        • Fortielse af eller undladelse oplysning om fakta, der kunne påvirke registrerede beløb i regnskabet
        • Involvering i komplekse transaktioner, de er konstrueret med henblik på at fortegne virksomhedens finansielle stilling eller resultat
        • Ændring af registreringer og betingelser i relation til betydelige og usædvanlige transaktioner (afsnit 9)
  • Resultatstyring
    • Regnskabsmanipulation kan være fremkaldt af den daglige ledelses bestræbelser på at resultatstyre for at vildlede regnskabsbrugerne ved at påvirke deres opfattelse af virksomhedens præsentation og indtjening
      • En sådan resultatstyring kan i starten omfatte den daglige ledelses små tiltag eller upassende justeringer af forudsætninger og ændringer af vurderinger
      • Pres og incitamenter kan føre til, at disse tiltag antager et omfang, der resulterer i regnskabsmanipulation (afsnit 10)
    Neutralitet Resultatstyring Regnskabsmanipulation Et retvisende billede
  • Besvigelsestrekanten
    • Besvigelser indbefatter et incitament eller pres hertil, er erkendt mulighed samt en eller anden form for retfærdiggørelse heraf
      • Incitament eller pres (motiv)
        • Personer kan eksempelvis være motiveret til misbrug af aktiver, fordi de lever over evne
        • Regnskabsmanipulation kan begås, fordi ledelsen er under pres fra kilder uden for eller inden for virksomheden til at opnå et forventet (og måske urealistisk) indtjeningsmål, især fordi konsekvenserne for ledelsen af ikke at opnå de finansielle mål kan være betydelige
      • Mulighed
        • En erkendt mulighed for at foretage regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver kan opstå, når en person tror, at de interne kontroller kan tilsidesættes, eksempelvis fordi der er tillid til personen, eller personen har kendskab til specifikke svagheder i de interne kontroller
      • Retfærdiggørelse (moral)
        • Personer kan være i stand til at retfærdiggøre, at de foretager en besvigelse
        • Nogle personer har en holdning, en karakter eller etiske værdier, som tillader dem at foretage en uærlig handling bevidst og tilsigtet
        • Imidlertid kan selv i øvrigt ærlige personer begå besvigelser i et miljø, der lægger tilstrækkeligt pres på dem (afsnit 12)
  • Besvigelsesrisikofaktorer (1)
    • Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i bilag 1
      • Regnskabsmanipulation
        • Incitament eller pres
        • Mulighed
        • Retfærdiggørelse
      • Misbrug af aktiver
        • Incitament eller pres
        • Mulighed
        • Retfærdiggørelse
  • Besvigelsesrisikofaktorer (2)
    • Regnskabsmanipulation
      • Incitament eller pres
        • Den finansielle stabilitet eller indtjening trues af vilkår i forhold til økonomi, branche eller virksomhedens drift
        • Et usædvanligt pres på den daglige ledelse for at opfylde tredjeparters krav eller forventninger
        • Tilgængelig information tyder på, at den øverste eller den daglige ledelses private økonomiske situation er truet af virksomhedens økonomiske præstation
        • Den øverste ledelse lægger et usædvanligt stort pres på den daglige ledelse eller ansatte med driftsansvar for at opfylde økonomiske målsætninger, herunder omsætnings- og afkastbaserede mål
      • Mulighed
        • Virksomhedens art eller driftsaktiviteter giver muligheder for at begå regnskabsmanipulation
        • Overvågning af den daglige ledelse er ineffektiv
        • Organisationsstrukturen er kompleks eller ustabil
        • Interne kontrolkomponenter er mangelfulde
      • Retfærdiggørelse
  • Besvigelsesrisikofaktorer (3)
    • Misbrug af aktiver
      • Incitament eller pres
        • Private økonomiske forpligtelser kan lægge pres på den daglige ledelse eller ansatte med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for tyveri, til at misbruge disse aktiver
        • Modsætningsforhold mellem virksomhedens og ansatte med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for tyveri, kan bevæge de ansatte til at misbruge de pågældende aktiver
      • Mulighed
        • Visse karakteristika eller omstændigheder kan forøge aktivers udsathed for misbrug
        • Utilstrækkelig intern kontrol med aktiver kan øge disse aktivers sårbarhed for misbrug
      • Retfærdiggørelse
  • Revisors muligheder for at afdække besvigelser (1)
    • Besvigelser og fejl
      • Risikoen for ikke at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser er større end risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation som følge af fejl, idet besvigelser kan indebære sofistikerede og omhyggeligt organiserede tiltag udformet for at skjule dem såsom:
        • Forfalskninger
        • Bevidst undladelse af at registrere transaktioner
        • Bevidst afgivelse af fejlagtige oplysninger til revisor
      • Sådanne forsøg på at skjule besvigelser er endnu sværere at opdage, når de kombineres med sammensværgelse
        • Sammensværgelse kan få revisor til at tro, at beviser er sandsynliggørende, når de rent faktisk er falske
      • Revisors mulighed for at opdage en besvigelse afhænger af faktorer såsom:
        • Dygtigheden hos den, der foretager besvigelsen
        • Hyppigheden og omfanget af manipulation
        • Omfanget af involveret sammensværgelse
        • Den relative størrelse af enkeltbeløb, der manipuleres
        • De involveredes anciennitet
  • Revisors muligheder for at afdække besvigelser (2)
      • Skønt revisor kan være i stand til at identificere potentielle muligheder for at begå besvigelser, er det vanskeligt for revisor at afgøre, om fejlinformation på skønsprægede områder såsom ved udøvelse af regnskabsmæssige skøn skyldes besvigelser eller fejl (afsnit 18)
    • Ledelses- og medarbejderbesvigelser
      • Ydermere er risikoen for, at revisor ikke opdager væsentlig fejlinformation som følge af ledelsesbesvigelser, større end for medarbejderbesvigelser, fordi den daglige ledelse ofte er i en position, hvor den direkte eller indirekte kan manipulere regnskabsmaterialet og fremlægge finansiel information, der er påvirket af besvigelser
      • Visse ledelsesniveauer kan have mulighed for at tilsidesætte kontrolprocedurer, der er udformet til at forebygge tilsvarende besvigelser fra andre ansatte, eksempelvis ved at instruere underordnede i at registrere transaktioner forkert eller skjule dem
      • Som følge af den position, den daglige ledelse indtager i en virksomhed, har den mulighed for enten at kræve, at medarbejdere foretager sig noget bestemt, eller med eller uden medarbejdernes vidende udbede sig deres hjælp i forbindelse med udførelsen af besvigelser (afsnit 19)
  • Generelt om besvigelsesbegrebet (1)
    • Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb
    • Begrebet er derfor defineret i den revisionsmæssige regulering, men er ikke omtalt i straffelovgivningen
    • Besvigelser er derfor ikke i sig selv strafbare
    • Det er derimod de underliggende gerningsindhold
      • Eksempler i strfl.
        • Tyveri (§ 276)
        • Underslæb (§ 278)
        • Bedrageri (§ 279)
        • Mandatsvig (§ 280)
        • Skyldnersvig (§ 283)
        • Skattesvig (§ 289)
        • Hæleri (§ 290)
        • § 296
        • § 302
  • Generelt om besvigelsesbegrebet (2)
    • Ud over strfl. findes der en lang række straffebestemmelser i særlovgivningen
    • Særlovgivningen er al anden lovgivning end strfl., som indeholder straffebestemmelser
      • Eksempler på særlovgivning
        • LR
          • Kapitel 12 indeholder straffebestemmelser
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 54, stk. 1)
        • Erklæringsbekendtgørelsen
          • Kapitel 3 indeholder straffebestemmelser
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 17, stk. 1)
        • Hvidvaskloven
          • Kapitel 11 omhandler straf
          • Forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af §§ … straffes med bøde
          • Forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af §§ … straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl.’s regler (§ 37, stk. 1)
          • Ved særligt grove eller omfattende forsætlige overtrædelser af §§ … kan straffen stige til fængsel indtil 6 måneder (§ 37, stk. 2)
  • Generelt om besvigelsesbegrebet (3)
        • ÅRL
          • Kapitel 24 omhandler straf
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl. (§ 164, stk. 1)
        • AL
          • Kapitel 20 indeholder straffebestemmelser mm.
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 161, stk. 1)
        • ApL
          • Kapitel 13 indeholder straffebestemmelser mm.
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 80, stk. 1)
        • SL
          • Kapitel 23 indeholder straffebestemmelser mv.
          • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 367, stk. 1)
    • Besvigelsesbegrebet afgrænses i nogle sammenhænge til alene at omfatte regnskabsmanipulation, ikke misbrug af aktiver
    • I andre sammenhænge afgrænses begrebet til alene at omfatte misbrug af aktiver, ikke regnskabsmanipulation
  • Besvigelser og fejl – igen …
    • Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl
      • Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handlinger, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst (RS 240, afsnit 4)
    • Fejl
      • Betegnelsen fejl anvendes om en utilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning (afsnit 5)
    • Besvigelser
      • Betegnelsen besvigelser anvendes om en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret (afsnit 6)
    • Fejl er således udtryk for utilsigtede eller ubevidste handlinger
      • Det strafferetlige tilregnelseskrav er derfor normalt ikke opfyldt
    • Besvigelser er derimod udtryk for tilsigtede eller bevidste handlinger
      • Det strafferetlige tilregnelseskrav er derfor normalt opfyldt
      • Både dette og realiseringen af det strafbare gerningsindhold skal dog kunne bevises
  • Strafferetlige ansvarsbetingelser (1)
    • Et ansvarssubjekt
    • Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold
    • Fornøden subjektiv tilregnelse
    • Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde
  • Strafferetlige ansvarsbetingelser (2)
    • Et ansvarssubjekt
      • Altid fysiske personer
      • Eventuelt også juridiske personer
        • Strfl. kapitel 5 omhandler strafansvar for juridiske personer
          • En juridisk person kan straffes med bøde, når det er bestemt ved eller i medfør af lov (§ 25)
          • Bestemmelser om strafansvar for selskaber mv. omfatter – medmindre andet er bestemt – enhver juridisk person, herunder aktie-, anparts- og andelsselskaber, interessentskaber, foreninger, fonde, boer, kommuner og statslige myndigheder (§ 26, stk. 1)
          • Endvidere omfatter sådanne bestemmelser enkeltmandsvirksomheder, for så vidt disse navnlig under hensyn til deres størrelse og organisation kan sidestilles med de nævnte selskaber (stk. 2)
          • Strafansvar for en juridisk person forudsætter, at der inden for dens virksomhed er begået en lovovertrædelse, der kan tilregnes en eller flere til den juridiske person knyttede personer eller den juridiske person som sådan (§ 27, stk. 1)
        • Kapitel 29 indeholder særlige bestemmelser om juridiske personer
          • Der kan pålægges selskaber mv. (juridiske personer) strafansvar efter reglerne i kapitel 5 for overtrædelse af denne lov (§ 306)
        • Tilsvarende bestemmelser findes i særlovgivningen
  • Strafferetlige ansvarsbetingelser (3)
    • Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold
      • Straf kan kun pålægges for et forhold, hvis strafbarhed er hjemlet ved lov, eller som ganske må sidestilles med et sådant
        • Med hensyn til de i kapitel 9 nævnte retsfølger gælder en tilsvarende regel (strfl. § 1)
      • Udtryk for princippet om ”ingen straf uden lov” (nulla poena sine lege) eller ”ingen forbrydelse uden lov” (nulla crimen sine lege)
      • Også udtryk for det såkaldte lex certa-princip (klarhedsprincippet)
  • Strafferetlige ansvarsbetingelser (4)
    • Fornøden subjektiv tilregnelse
      • Tilregnelsesgrader:
        • Forsæt
          • Direkte forsæt
          • Sandsynlighedsforsæt
          • Eventualitetsforsæt (dolus eventualis)
        • Uagtsomhed
          • Grov uagtsomhed
          • Simpel uagtsomhed
        • Hændelighed
          • Objektivt strafansvar
      • Hvilken grad af tilregnelse kræves der?
        • Ordlyden af den pågældende straffebestemmelse
        • Uagtsomhed straffes ved de i denne lov omhandlede lovovertrædelser kun, når det er særligt bestemt
          • På andre lovovertrædelser er de pågældende straffebud anvendelige, også når lovovertrædelsen er begået af uagtsomhed, medmindre det modsatte har særlig hjemmel (strfl. § 19)
        • Strfl. => forsæt
        • Særlovgivningen => uagtsomhed (både grov og simpel)
  • Strafferetlige ansvarsbetingelser (5)
    • Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde
      • Straffrihedsgrunde foreligger før eller samtidig med gerningsmandens handling eller undladelse
      • Objektive straffrihedsgrunde vedrører forhold ved handlingen eller undladelsen og de øvrige omstændigheder’
        • Eksempler
          • Nødret
          • Samtykke
          • Nødværge
      • Subjektive straffrihedsgrunde vedrører derimod forhold hos gerningsmanden
        • Eksempler
          • Ung alder
          • Utilregnelighed på grund af sindssygdom
      • Strafophørsgrunde foreligger derimod efter gerningsmandens handling eller undladelse
        • Eksempler
          • Frivillig tilbagetræden fra forsøg
          • Forældelse
  • Begrebet økonomisk kriminalitet
  • Begrebet økonomisk kriminalitet (1)
    • Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb
    • Juridisk taler man i stedet om økonomisk kriminalitet
    • Begreberne er ikke fuldstændigt, men kun delvist overlappende
    • Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK)
      • Bekendtgørelse nr. 1146 af 13. december 2002 om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne med senere ændringer
        • SØK varetager for hele landet forretningerne vedrørende økonomiske forbrydelser, herunder navnlig sager der kan formodes at indeholde en overtrædelse af strfl. §§ 278-83, §§ 289-304 eller erhvervs-, bolig-, afgifts- og skattelovgivningen, når der kan være grund til at antage, at overtrædelsen har et særligt betydeligt omfang, er at led i organiseret kriminalitet eller på anden måde er af særlig kvalificeret karakter (§ 2, stk. 1)
    • SØK (Bagmandspolitiet)
      • 1. sektion
        • Sager om særlig økonomisk kriminalitet, herunder skattestraffesager, investeringsbedrageri, børssager, korruption mv.
      • 2. sektion
        • Sager om særlig økonomisk kriminalitet, herunder skattestraffesager, EU- svig, overtrædelsen af lovgivningen om konkurrence og IPR mv.
  • Begrebet økonomisk kriminalitet (2)
      • 3. sektion
        • Hvidvasksekretariatet
        • Informationscentralen
        • Sporingsgruppen
    • Betænkning nr. 1416 om forskning i økonomisk kriminalitet
      • Delbetænkning VII afgivet af Brydensholt-udvalget
      • Økonomisk kriminalitet kom ind i det danske sprog omkring 1970
      • Betegnelsen anvendes ikke meget i juridiske sammenhænge, men der findes dog som bekendt en Statsadvokat for Særlig Økonomisk Kriminalitet
      • Bekendtgørelsen om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne synes nærmest at bruge økonomisk kriminalitet synonymt med vindingsforbrydelser
      • Siden den første bekendtgørelse blev udfærdiget i 1973, er økonomisk kriminalitet blevet et snævrere begreb i den danske juridiske verden, så det nu i nogen grad er ensbetydende med sager, som typisk behandles af SØK
  • Andre relevante begreber
  • Andre relevante begreber
    • White collar crime
      • Kriminalitet begået mod en virksomhed af ledelsen
    • Blue collar crime
      • Kriminalitet begået mod en virksomhed af medarbejdere
    • Corporate crime
      • Kriminalitet begået af eller for en virksomhed
    • Occupational crime
      • White collar crime + blue collar crime + corporate crime
      • Det vil sige kriminalitet begået mod, af eller for en virksomhed
  • Fraud tree classification system (1)
    • ACFE: Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008
    • Definerer ’occupational fraud and abuse’ som ’the use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misuse of misapplication of the employing organization’s resources or assets’
    • Corruption
      • Conflicts of interest
      • Bribery
      • Illegal gratuities
      • Economic extortion
    • Asset misappropriation
      • Cash
      • Non-cash
    • Fraudulent statements
      • Financial
      • Non-financial
  • Fraud tree classification system (2)
    • Opsamling
  • Oversigt over reguleringen
  • Tidligere og nugældende regulering (1)
    • 1970
      • RV: Grundlæggende principper for revision udført af statsautoriserede revisorer (uden nummer)
        • Enkelte bestemmelser om besvigelser
    • 1973
      • AL
        • § 91, stk. 3, om anmærkninger om forhold, som kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer eller direktører
    • 1978
      • RV 1: Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktie- og anpartsselskaber
        • Enkelte bestemmelser om besvigelser
    • 1989
      • Påtegningsbekendtgørelsen
        • § 3, stk. 4, om oplysninger om forhold, som kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer eller direktører eller medlemmer af andre ledelsesorganer
  • Tidligere og nugældende regulering (2)
    • 1993
      • RV 1: Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber
        • Enkelte bestemmelser om besvigelser
    • 1996
      • Erklæringsbekendtgørelsen
        • § 6, stk. 2, om supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen
        • § 17 om besvigelser og andre uregelmæssigheder
      • Erklæringsvejledningen
    • 1999
      • Betænkning nr. 1379 om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet
        • Delbetænkning III afgivet af Brydensholt-udvalget
      • RV 21: Besvigelser
  • Tidligere og nugældende regulering (3)
    • 2002
      • Ny hvidvasklov, hvor revisorer er omfattet
      • UR 2002-3: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme
    • 2003
      • LSRR
        • § 10, stk. 5-8, om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser
    • 2003
      • Ny erklæringsbekendtgørelse
        • § 6, stk. 2, og § 17 videreføres uændret
      • RS 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl
    • 2004
      • Ny erklæringsbekendtgørelse
        • § 6, stk. 2, og § 17 videreføres som § 7, stk. 2, og § 20
  • Tidligere og nugældende regulering (4)
    • 2006
      • Ny hvidvasklov
      • RS 240: Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber
    • 2007
      • UR 2007-4: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme
    • 2008
      • LR
        • § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser
      • Ny erklæringsbekendtgørelse
        • § 7, stk. 2, videreføres uændret
        • § 20 videreføres ikke
      • Ny erklæringsvejledning
      • Udkast til RS 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber
        • Træder i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere
  • Uddybning af den nugældende regulering (1)
    • LR § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser
      • Stk. 1
        • Omfatter økonomiske forbrydelser begået af et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse i tilknytning til udførelsen af deres hverv
        • Forbrydelsen skal desuden vedrøre betydelige beløb eller i øvrigt være af grov karakter
        • Straksunderretningspligt til hvert enkelt medlem af ledelsen
        • Pligt til indførsel af underretningen i en eventuel revisionsprotokol
        • Betinget underretningspligt til SØK
      • Stk. 2
        • Eventuelt direkte underretningspligt til SØK
          • Underretning til ledelsesmedlemmerne er uegnet til at hindre fortsat kriminalitet
          • Flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret
      • Stk. 3
        • Fratrædelse
      • Stk. 4
        • SE-selskaber
  • Uddybning af nugældende regulering (2)
    • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, om supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen
      • Omfatter situationer, hvor medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
    • Hvidvaskloven
      • Underretningspligt til SØK ved mistanke om hvidvask eller finansiering af terrorisme
    • UR 2007-4: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme
    • RS 240: Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber
  • Afdækning af besvigelser
  • Oversigt (1)
    • RS 240
      • Formål mv.
      • Indhold
      • Ledelsens og revisors ansvar
      • Professionel skepsis
      • Drøftelser i opgaveteamet
      • Risikovurderingshandlinger
      • Identifikation og vurdering af risici
      • Reaktioner på risici
      • Yderligere revisionshandlinger
      • Vurdering af revisionsbevis
      • Mulighed for besvigelser
      • Den daglige ledelses udtalelser
      • Fundne fejlinformationer
      • Kommunikation med ledelsen
  • Oversigt (2)
      • Kommunikation med myndigheder
      • Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser
      • Dokumentation
    • Udkast til ny, omarbejdet RS 240
      • Clarity-projektet – IAASB
      • Omfang mv.
      • Indhold
      • Mindre virksomheder
  • RS 240
  • Formål mv.
    • Omhandler revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber
    • Formål
      • Formålet med denne standard er at opstille grundlæggende principper for, væsentlige handlinger ved og vejledning om revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber samt uddybe anvendelsen af standarderne og vejledningen i RS 315 og RS 330 i relation til risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
        • Det er intentionen, at standarderne og vejledningen i denne standard skal integreres i den samlede revisionsproces (afsnit 1)
    • Grundlæggende bestemmelse
      • Ved planlægningen og udførelsen af revisionen med henblik på at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau skal revisor overveje risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 3)
  • Indhold
    • Standarder og vejledning
    • Indledning
    • Besvigelsers karakteristika
    • Den øverste og den daglige ledelses ansvar
    • En revisions iboende begrænsninger i forhold til besvigelser
    • Revisors ansvar for at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser
    • Professionel skepsis
    • Drøftelser i opgaveteamet
    • Risikovurderingshandlinger
    • Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Reaktioner på risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Vurdering af revisionsbevis
    • Den daglige ledelses udtalelser
    • Kommunikation med den øverste og den daglige ledelse
    • Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder
    • Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven
    • Dokumentation
    • Ikrafttrædelse
    • Bilag
    • Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer
    • Eksempler på mulige revisionshandlinger, der kan adressere de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser
    • Ændringer til RS 260 og RS 580 som konsekvens af RS 240
    RS 315 RS 330
  • Ledelsens og revisors ansvar
    • Ledelsens ansvar
      • Det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser ligger hos virksomhedens øverste og daglige ledelse (afsnit 13)
    • Revisors ansvar
      • En revisor, der udfører en revision i overensstemmelse med RS’erne, opnår høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten denne skyldes besvigelser eller fejl
        • Revisor kan ikke opnå absolut sikkerhed for, at væsentlige fejlinformationer i regnskabet opdages, på grund af faktorer såsom:
          • Anvendelse af skøn
          • Brugen af tests
          • Iboende begrænsninger ved intern kontrol
          • Den kendsgerning, at meget af det revisionsbevis, der er tilgængeligt for revisor, er sandsynliggørende snarere end definitivt (afsnit 21)
      • For at opnå høj grad af sikkerhed opretholder revisor professionel skepsis under hele revisionsprocessen, overvejer muligheden for ledelsens tilsidesættelser af interne kontroller og tager højde for den kendsgerning, at effektive revisionshandlinger til opdagelse af fejl ikke nødvendigvis er egnede ved en identificeret risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 22)
  • Professionel skepsis
    • RS 200
      • Revisor skal planlægge og udføre revisionen med en professionel skeptisk holdning, idet der kan være omstændigheder, som forårsager, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (afsnit 15)
      • En professionel skeptisk holdning betyder, at revisor med en problematiserende tilgang foretager en kritisk vurdering af gyldigheden af det opnåede revisionsbevis og er opmærksom på revisionsbevis, som modsiger eller betvivler pålideligheden af dokumenter samt svar på forespørgsler og andre oplysninger modtaget fra den øverste og den daglige ledelse (afsnit 16)
    • RS 240
      • På grund af besvigelsers karakteristika er revisors professionelt skeptiske holdning særligt vigtig ved vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 23)
      • Revisor skal opretholde en professionel skeptisk holdning gennem hele revisionen, idet revisor tager højde for, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, uanset revisors hidtidige erfaring med virksomhedens øverste og daglige ledelses ærlighed og integritet (afsnit 24)
  • Drøftelser i opgaveteamet (1)
    • RS 315
      • Medlemmerne af opgaveteamet skal drøfte, hvor udsat virksomhedens regnskaber er for væsentlig fejlinformation (afsnit 14)
      • Under drøftelsen i opgaveteamet lægges der vægt på behovet for at opretholde professionel skepsis igennem hele revisionen og være opmærksom på information eller andre forhold, der indikerer, at en væsentlig fejlinformation som følge af enten besvigelser eller fejl muligvis er opstået, og at være vedholdende i opfølgningen på sådanne indikationer (afsnit 18)
    • RS 240
      • Medlemmer af opgaveteamet skal drøfte, hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 27)
      • RS 315 kræver, at medlemmer af opgaveteamet drøfter, hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation
        • I denne drøftelse lægges der særlig vægt på, hvor udsat virksomhedens regnskab er over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 28)
      • Den opgaveansvarlige partner skal tage stilling til, hvilke forhold der skal kommunikeres til de medlemmer af opgaveteamet, der ikke deltager i drøftelsen (afsnit 29)
  • Drøftelser i opgaveteamet (2)
      • Drøftelsen gennemføres med en problematiserende indstilling, der ser bort fra enhver forhåndsopfattelse, som medlemmerne af opgaveteamet måtte have om den øverste og den daglige ledelses ærlighed og integritet (afsnit 30)
  • Drøftelser i opgaveteamet (3)
    • Udveksling af ideer blandt opgaveteamets medlemmer om, hvorledes og på hvilke områder virksomhedens regnskaber kunne være sårbar over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, hvorledes den daglige ledelse kunne begå og skjule regnskabsmanipulation , og hvorledes virksomhedens aktiver kunne blive misbrugt
    • Overvejelse af de omstændigheder, der kunne indikere resultatstyring , og de fremgangsmåder, som den daglige ledelse kunne anvende hertil med regnskabsmanipulation som konsekvens
    • Overvejelse af kendte eksterne eller interne faktorer, som virksomheden er sårbar over for, og som kunne skabe et incitament eller et pres for den daglige ledelse eller andre til at begå besvigelser, en mulighed for, at besvigelser kunne begås, og antyde eksistensen af en kultur eller et miljø, der gør det muligt for den daglige ledelse eller andre at retfærdiggøre udøvelsen af besvigelser
    • Overvejelse af den daglige ledelses involvering i overvågningen af medarbejdere med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for misbrug
    • Overvejelse af enhver usædvanlig eller uforklaret ændring, som er kommet til opgaveteamets kundskab, i den daglige ledelses eller medarbejdernes adfærd og livsstil
    • Understregning af betydningen af et opretholde en korrekt indstilling under hele revisionen med hensyn til muligheden for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Overvejelse af de typer af omstændigheder, hvis forefundne tilstedeværelse kan antyde muligheden for besvigelser
    • Overvejelse af, hvorledes et element af uforudsigelighed kan indarbejdes i arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de revisionshandlinger, der påtænkes udført
    • Overvejelse af de revisionshandlinger, der kan vælges for at adressere virksomhedens sårbarhed over for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, og af, om visse typer af revisionshandlinger er mere effektive end andre
    • Overvejelse af enhver beskyldning om besvigelse, der er kommet til revisors kundskab
    • Overvejelse af risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller
  • Risikovurderingshandlinger (1)
    • RS 500
      • Revisor opnår revisionsbeviser for at drage tilstrækkeligt sikre delkonklusioner, som kan danne grundlag for revisionskonklusionen, ved at udføre revisionshandlinger for:
        • At opnå forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol med henblik på at vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation på regnskabs- og revisionsmålsniveau
          • Kaldes for risikovurderingshandlinger
        • Når det er nødvendigt, eller når revisor beslutter at gøre det, at teste effektiviteten af kontroller, der forebygger eller opdager og korrigerer væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau
          • Kaldes for test af kontroller
        • At opdage væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau
          • Kaldes for substanshandlinger
          • Omfatter test af detaljer for transaktionstyper, saldobalanceposter og oplysninger samt analytiske substanshandlinger (afsnit 19)
  • Risikovurderingshandlinger (2)
    • RS 315
      • Revisor skal udføre følgende risikovurderingshandlinger for at opnå forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol:
        • Forespørgsel til ledelsen og andre i virksomheden
        • Analytiske handlinger
        • Observation og undersøgelse (afsnit 7)
      • Herudover udfører revisor andre revisionshandlinger, hvor den tilvejebragte information kan være nyttig til at identificere risici for væsentlig fejlinformation
      • Eksempler på forespørgsel til andre i virksomheden
        • Produktionsmedarbejdere
        • Interne revisorer
        • Andre ansatte på forskellige beføjelsesniveauer
          • Ansatte, der er involveret i at initiere, behandle eller registrere komplekse eller usædvanlige transaktioner
          • Interne jurister
          • Marketing- eller salgspersonale (afsnit 9)
      • Analytiske handlinger
        • Se RS 520 om netop analytiske handlinger
  • Risikovurderingshandlinger (3)
      • Eksempler på observation og undersøgelse
        • Observation af virksomhedens aktiviteter og drift
        • Undersøgelse af dokumenter (for eksempel forretningsplaner og strategier), registreringer og interne kontrolmanualer
        • Gennemlæsning af rapporter udarbejdet af den daglige ledelse (for eksempel kvartalsrapporter og perioderegnskaber) og den øverste ledelse (for eksempel referater af bestyrelsesmøder)
        • Besøg på virksomhedens lokaliteter og fabriksanlæg
        • Følge transaktioner gennem det informationssystem, der er relevant for regnskabsaflæggelsen (walk-throughs)
      • Når revisor har til hensigt at anvende information om virksomheden og dens omgivelser, som er opnået i tidligere perioder, skal revisor fastslå, om der er sket ændringer, der kan have effekt på relevansen af sådanne informationer i den aktuelle revision (afsnit 12)
  • Risikovurderingshandlinger (4)
    • RS 240
      • Som krævet i RS 315 udfører revisor risikovurderingshandlinger for at opnå en forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol
        • Som elementer i dette arbejde udfører revisor følgende handlinger for at opnå information til brug for identifikation af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
          • Forespørgsler til den øverste ledelse, den daglige ledelse og efter omstændighederne andre i virksomheden
          • Opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn med den daglige ledelses processer til at identificere og reagere på risici for besvigelser samt de interne kontroller, som den daglige ledelse har iværksat for at imødegå disse risici
          • Overvejelser af, om en eller flere besvigelsesrisikofaktorer er til stede
          • Overvejelser af enhver usædvanlig eller uventet sammenhæng, som måtte være konstateret ved udførelse af analytiske handlinger
          • Overvejelser af anden information, der kan støtte identifikation af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 33)
      • Forespørgsler til den øverste ledelse, den daglige ledelse og efter omstændighederne andre i virksomheden
        • Ved opnåelse af forståelse for virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor forespørge den daglige ledelse om:
          • Den daglige ledelses vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
  • Risikovurderingshandlinger (5)
          • Den daglige ledelses proces til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomheder, herunder alle specifikke risici for besvigelser, som den daglige ledelse har identificeret, samt saldobalanceposter, transaktionstyper eller oplysninger, hvor en risiko for besvigelser sandsynligvis foreligger
          • Den daglige ledelses eventuelle kommunikation med den øverste ledelse om dens processer til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomheden
          • Den daglige ledelses eventuelle kommunikation til medarbejdere af dens holdninger til forretningsmæssig og etisk adfærd (afsnit 34)
        • Revisor skal forespørge den daglige ledelse, den interne revision og efter omstændighederne andre i virksomheden, om de har viden om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller mistanker og beskyldninger herom (afsnit 38)
      • Revisor skal forespørge den øverste ledelse, om dens medlemmer er vidende om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller mistanker og beskyldninger herom (afsnit 46)
        • Eksempler på forespørgsler til andre i virksomheden
          • Driftspersonale, der ikke er direkte involveret i regnskabsaflæggelsesprocessen
          • Medarbejdere med forskellige beslutningskompetencer
          • Medarbejdere, der er involveret i initiering, behandling eller registrering af komplekse eller usædvanlige transaktioner, samt personer, der overvåger sådanne medarbejdere
          • Intern juridisk ekspertise
          • Den øverst ansvarlige for etikområdet eller en tilsvarende person
          • Den eller de personer, der har ansvaret for at tage sig af beskyldninger om besvigelser (afsnit 41)
  • Risikovurderingshandlinger (6)
      • Opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn
        • Revisor skal opnå forståelse for, hvordan den øverste ledelse udøver sit tilsyn med den daglige ledelses processer til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomhedens samt de interne kontroller, som den daglige ledelse har etableret for at imødegå disse risici (afsnit 43)
      • Overvejelse af besvigelsesrisikofaktorer
        • Ved opnåelse af forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje, om den indhentede information tyder på tilstedeværelsen af en eller flere besvigelsesrisikofaktorer (afsnit 48)
        • Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i bilag 1 (afsnit 56)
      • Overvejelse af usædvanlige eller uventede relationer
        • Ved udførelsen af analytiske handlinger for at opnå forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje usædvanlige eller uventede relationer, som kan indikere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 53)
      • Overvejelse af anden information
        • Ved opnåelse af forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje, om anden opnået information indikerer risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 55)
  • Identifikation og vurdering af risici (1)
    • RS 315
      • Revisor skal identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation dels på regnskabsniveau dels på revisionsmålsniveau for transaktionstyper, saldobalanceposter og oplysninger (afsnit 100)
      • Som en del af risikovurderingen skal revisor fastlægge, hvilke af de identificerede risici der efter revisors bedømmelse er risici, der kræver særlig revisionsovervejelse
        • Kaldes for betydelige risici (afsnit 108)
      • For betydelige risici skal revisor – i det omfang det ikke allerede er gjort – vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder relevante kontrolaktiviteter, og fastlægge, om der er blevet implementeret (afsnit 113)
    • RS 240
      • Ved identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau og revisionsniveau for transaktionstyper, saldobalanceposter og præsentation skal revisor identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
        • De vurderede risici, der kan føre til væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, er betydelige risici
  • Identifikation og vurdering af risici (2)
        • Revisor skal derfor – hvis det ikke er gjort tidligere – vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder relevante kontrolaktiviteter, og fastlægge, om de er implementeret (afsnit 57)
        • Væsentlige fejlinformationer som følge af regnskabsmanipulation hidrører ofte fra overvurdering af indtægter (eksempelvis ved for tidlig indregning af indtægter eller registrering af fiktive indtægter) eller undervurdering af indtægter (eksempelvis ved uretmæssig udskydelse af indtægter til en senere periode)
          • Revisor antager derfor sædvanligvis, at der er besvigelsesrisici forbundet med indregning af indtægter, og overvejer hvilke indtægtskategorier, indtægtstransaktioner og revisionsmål, der giver anledning til sådanne risici
          • Hvis revisor under særlige omstændigheder ikke har identificeret indregning af indtægter som en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, dokumenterer revisor årsagerne, der understøtter revisors konklusion (afsnit 60)
  • Reaktioner på risici (1)
    • RS 330
      • For at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau skal revisor fastlægge de generelle reaktioner på vurderede risici på regnskabsniveau samt udforme og udføre yderligere revisionshandlinger som reaktion på de vurderede risici på revisionsmålsniveau
        • Ud over kravene i denne standard opfylder revisor også kravene og vejledningen i RS 240 (afsnit 3)
      • Generelle reaktioner
        • Revisor skal fastlægge generelle reaktioner for at adressere risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau (afsnit 4)
        • Eksempler på generelle reaktioner
          • Præcisere nødvendigheden for revisionsteamet af at opretholde professionel skepsis ved indsamlingen og vurderingen af revisionsbevis
          • Tilknytte mere erfarne medarbejdere eller medarbejdere med særlig kompetence eller benytte eksperter
          • Indlægge mere overvågning
          • Benytte en højere grad af uforudsigelighed i valg af de yderligere revisionshandlinger, der udføres
  • Reaktioner på risici (2)
      • Yderligere revisionshandlinger
        • Revisor skal udforme og udføre yderligere revisionshandlinger, hvis art, tidsmæssige placering og omfang er reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau (afsnit 7)
    • RS 240
      • Revisor skal fastlægge generelle reaktioner for at adressere de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau samt udvikle og udføre yderligere revisionshandlinger, hvis art, tidsmæssige placering og omfang er reaktion på de vurderede risici på revisionsmålsniveau (afsnit 61)
      • Generelle reaktioner
        • Ved fastlæggelsen af generelle reaktioner med henblik på at adressere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau skal revisor:
          • Overveje udpegning af og tilsyn med personale
          • Overveje den af virksomheden anvendte regnskabspraksis
          • Indarbejdet et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger (afsnit 66)
        • Personer i virksomheden med kendskab til sædvanligvis udførte revisionshandlinger kan være bedre i stand til at skjule regnskabsmanipulation
  • Reaktioner på risici (3)
          • Derfor indarbejder revisor et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, omfanget og den tidsmæssige placering af de revisionshandlinger der udføres (afsnit 69)
        • Eksempler på uforudsigelighed
          • Udførelse af substanshandlinger af udvalgte saldobalanceposter og revisionsmål, der normalt ikke testes som følge af deres væsentlighed eller risiko
          • Afvigelse fra en ellers forventet tidsmæssig placering
          • Benyttelse af andre stikprøveudvælgelsesmetoder
          • Udførelse af revisionshandlinger på vekslende lokaliteter eller uanmeldt på lokaliteter
      • Yderligere revisionshandlinger
        • Som reaktion på risikoen for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller skal revisor udforme og udføre revisionshandlinger for at:
          • Efterprøve, om posteringer i finansbogholderiet og andre justeringer, der er foretaget som led i udarbejdelsen af regnskabet, er passende
          • Gennemgå regnskabsmæssige skøn for skævhed, der kunne resultere i væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
          • Opnå en forståelse for den forretningsmæssige begrundelse for betydelige transaktioner, som revisor bliver opmærksom på ligger uden for virksomhedens normale drift, eller som på anden måde forekommer at være usædvanlige efter revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser (afsnit 76)
  • Yderligere revisionshandlinger
    • Eksempler på yderligere revisionshandlinger i bilag 2
      • Overvejelser på revisionsmålsniveau
        • Specifikke reaktioner på revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
      • Konkrete reaktioner – regnskabsmanipulation
        • Reaktioner som følge af revisors vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation
          • Indregning af indtægter
          • Varemængder
          • Den daglige ledelses skøn
      • Konkrete reaktioner – misbrug af aktiver
        • Reaktioner som følge af revisors vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af misbrug af aktiver
  • Vurdering af revisionsbevis (1)
    • RS 330
      • Baseret på de udførte revisionshandlinger og de opnåede revisionsbeviser skal revisor vurdere, om vurderingen af risikoen for væsentlige fejlinformation på revisionsmålsniveau stadig er passende (afsnit 65)
      • Revisor skal konkludere, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at reducere risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet til et acceptabelt lavt niveau (afsnit 70)
      • Hvis revisor ikke har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende et væsentligt revisionsmål i regnskabet, skal revisor forsøge at opnå yderligere revisionsbevis
        • Hvis revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis afgive en konklusion med forbehold eller afvise at afgive en konklusion (afsnit 72)
    • RS 240
      • Revisor skal overveje, om der er indikationer af en hidtil uopdaget risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved analytiske handlinger, der udføres ved eller tæt på afslutningen af revisionen ved dragning af en overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet som helhed betragtet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden (afsnit 85)
  • Vurdering af revisionsbevis (2)
      • Når revisor identificerer en fejlinformation, skal revisor overveje, om denne kan indikere besvigelser
        • Hvis en sådan indikation foreligger, skal revisor overveje fejlinformationens betydning for andre aspekter af revisionen, især for troværdigheden af den daglige ledelses udtalelser (afsnit 86)
      • Når revisor bekræfter, at regnskabet er – eller er ude af stand til at konkludere om, hvorvidt regnskabet er – væsentligt fejlbehæftet som følge af besvigelser, skal revisor overveje, hvilket betydning dette får for revisionen (afsnit 89)
  • Mulighed for besvigelser
    • Eksempler på omstændigheder, der kan indikere mulighed for besvigelser, i bilag 3
      • Uoverensstemmelser i regnskabsmaterialet
      • Konfliktende eller manglende bevis
      • Et problematisk og usædvanligt forhold mellem revisor og den daglige ledelse
      • Andre forhold
    • Forskel mellem bilag 1 og 3
      • Bilag 1 indeholder eksempler på besvigelsesrisikofaktorer
        • Disse faktorer skal overvejes i forbindelse med udførelse af risikovurderingshandlinger
      • Bilag 3 indeholder derimod eksempler på omstændigheder, der kan indikere mulighed for besvigelser
        • Disse omstændigheder skal overvejes i forbindelse med vurdering af revisionsbevis
      • Flere af eksemplerne i bilag 3 er dog også relevante i forhold til bilag 1 – og omvendt
  • Den daglige ledelses udtalelser (1)
    • RS 580
      • Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra den daglige ledelse, hvori den erklærer, at:
        • Den anerkender sit ansvar for udformningen og implementeringen af intern kontrol for at forebygge og opdage fejl
        • Det er dens opfattelse, at effekten af de ikke korrigerede fejlinformation i regnskabet, som revisor har fundet under revisionen, både enkeltvist og sammenlagt er uvæsentlige for regnskabet som helhed
          • Den skriftlige erklæring skal indeholde eller vedhæftes en oversigt over disse forhold (afsnit 5a)
      • Eksempel på ledelsens regnskabserklæring i bilaget
    • RS 240
      • Revisor skal indhente skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse om, at :
        • Den anerkender sit ansvar for udformning og implementering af intern kontrol, der er udformet for at forebygge og opdage besvigelser
        • Den har givet revisor oplysning om resultaterne af sin vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
  • Den daglige ledelses udtalelser (2)
        • Den har oplyst revisor om sin viden om besvigelser eller formodninger om besvigelser, som påvirker virksomheden, og som vedrører:
          • Den daglige ledelse
          • Medarbejdere, der har væsentlige roller i intern kontrol
          • Andre, hvor besvigelsen kunne have en væsentlig effekt på regnskabet
        • Den har givet revisor oplysning om sin viden om enhver påstand om besvigelser eller mistanke herom, der vedrører virksomhedens regnskab, og som er meddelt af medarbejdere, tidligere medarbejdere, analytikere, regulatorer eller andre (afsnit 90)
    • RS 260
      • Revisor skal vurdere revisionsmæssige forhold af ledelsesmæssig interesse, der viser sig ved revision af regnskabet, og kommunikere disse til den øverste ledelse
        • Normalt omfatter sådanne forhold:
          • Konstaterede fejl, der har eller kan have en væsentlig indvirkning på virksomhedens regnskab, uanset om fejlen er bogført af virksomheden
          • … (afsnit 11)
      • Revisor skal informere den øverste ledelse om de ikke korrigerede fejlinformationer, som revisor har fundet under revisionen, og som den daglige ledelse har vurderet som værende uvæsentlige både enkeltvist og samlet for regnskabet som helhed (afsnit 11a)
  • Den daglige ledelses udtalelser (3)
      • De ikke korrigerede fejlinformationer, som meddeles den øverste ledelse, behøver ikke at indeholde de fejlinformation, der er under en bestemt beløbsgrænse (afsnit 11b)
  • Fundne fejlinformationer Den øverste ledelse – Korrigerede fejlinformationer Den daglige og den øverste ledelse Den daglige og den øverste ledelse (dog mulighed for en beløbsgrænse for den øverste ledelse) Ikke korrigerede fejlinformationer Væsentlige fejlinformationer Uvæsentlige fejlinformationer Væsentlighed og korrektion af fundne fejlinformationer
  • Kommunikation med ledelsen (1)
    • Hvis revisor har identificeret en besvigelse eller har opnået information, der indikerer, at en besvigelse kan eksistere, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til rette ledelsesniveau (afsnit 93)
    • Når revisor har opnået bevis for, at besvigelser eksisterer eller måske eksisterer, er det vigtigt, at dette hurtigst muligt bliver bragt til det rette ledelsesniveaus kundskab
      • Dette gælder, selv om forholdet kan anses for ubetydeligt
      • Afgørelsen af, hvilket ledelsesniveau der er det rette, kræver professionel dømmekraft og er påvirket af faktorer såsom sandsynligheden for sammensværgelse samt arten og størrelsen af de formodede besvigelser
      • Sædvanligvis ligger det rette ledelsesniveau mindst et niveau over de personer, som tilsyneladende er involveret i de formodede besvigelser (afsnit 94)
  • Kommunikation med ledelsen (2)
    • Revisor meddeler hurtigst muligt til den øverste ledelse, når revisor har identificeret besvigelser, der involverer:
      • Den daglige ledelse
      • Medarbejdere med væsentlige roller i den interne kontrol
      • Andre, hvor besvigelsen resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet (afsnit 95)
    • Revisor skal hurtigst muligt gøre den øverste og den daglige ledelse opmærksom på væsentlige svagheder, som revisor er blevet opmærksom på vedrørende udformning eller implementering af intern kontrol med henblik på at forebygge og opdage besvigelser (afsnit 99)
    • Revisor skal overveje, om der i relation til besvigelser er yderligere forhold, der skal drøftes med selskabets øverste ledelse
      • Eksempler på yderligere forhold
        • Overvejelser vedrørende arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering af etablerede kontroller med henblik på at forebygge og opdage besvigelser samt risikoen for, at regnskabet kan indeholde fejlinformation
  • Kommunikation med ledelsen (3)
        • Et svigt ved, at den daglige ledelse ikke adresserer identificerede og væsentlige svagheder i den interne kontrol passende
        • Et svigt ved, at den daglige ledelse ikke reagerer passende på en identificeret besvigelse
        • Revisors vurdering af virksomhedens kontrolmiljø, herunder spørgsmål om den daglige ledelses kompetence og integritet
        • Den daglige ledelses handlinger, der kan indikere regnskabsmanipulation
          • Den daglige ledelses valg og anvendelse af regnskabspraksis, der kan indikere dens forsøg på at resultatstyre for at føre regnskabsbrugerne bag lyset ved at påvirke deres syn på virksomhedens præsentation og indtjening
        • Overvejelser om, hvorvidt godkendelse af transaktioner, der synes at lige uden for sædvanlig drift, er fyldestgørende og fuldstændige (afsnit 101)
  • Kommunikation med myndigheder
    • Revisors professionelle tavshedspligt vedrørende klientinformationer kan udelukke rapportering til nogen uden for virksomheden
      • Revisor overvejer at søge juridisk bistand ved fastlæggelsen af den rette handlemåde under sådanne omstændigheder
      • Revisors juridiske ansvar varer fra land til land
      • Under visse omstændigheder kan tavshedspligten tilsidesættes af vedtægter, lovgivning eller domstole (afsnit 102)
        • Eksempler på lovgivning
          • LR § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser
          • Hvidvaskloven
  • Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (1)
    • LR
      • Revisor kan til enhver tid fratræde hvervet, medmindre fratrædelse strider mod god revisorskik
        • Fratræder revisor, skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene til sin fratræden
        • Den fratrædende revisor har endvidere pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisors erklæring vedrører (§ 18, stk. 2)
      • Fratræder revisor, og sker dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger økonomiske forbrydelser, skal revisor straks underrette SØK herom og om grundene til sin fratrædelse (§ 22, stk. 3)
    • AL
      • Fratræder en generalforsamlingsvalgt revisor, eller ophører revisionen på anden måde, inden revisors hverv udløber, skal revisor straks meddele dette til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
        • Meddelelsen skal vedlægges en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret er sket inden hvervets udløb
        • I ”børsnoterede” selskaber skal en generalforsamlingsvalgt revisor tillige straks give meddelelse om sin fratrædelse til det pågældende regulerede marked (§ 84, stk. 2)
  • Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (2)
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelse i § 23, stk. 3
    • SL
      • Tilsvarende bestemmelse i § 146, stk. 2
    • RS 240
      • Hvis revisor som resultat af en fejlinformation opstået som følge af en besvigelse eller mistanke herom støder på usædvanlige omstændigheder, der rejser tvivl om revisors muligheder for at fortsætte revisionen, skal revisor
        • Tage hensyn til de professionelle og juridiske pligter, der er relevante under omstændighederne, herunder om revisor er forpligtet til at underrette personen eller personerne, som valgte revisor, eller i visse tilfælde myndighederne
        • Overveje muligheden for at fratræde som revisor
        • Hvis revisor fratræder:
          • Drøfte revisors fratrædelse og årsagerne hertil med det rette ledelsesniveau i den daglige ledelse og med den øverste ledelse
          • Overveje, om der er en professionel eller juridisk forpligtelse til at underrette personen eller personen, der valgte revisor, eller i visse tilfælde myndighederne om revisors fratrædelse og årsagerne hertil
  • Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (3)
          • Opfylde sin pligt til at oplyse grunden til sin fratræden over for en tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse herom til den fratrædende revisor (LR § 18, stk. 2) (afsnit 103)
      • Eksempler på usædvanlige omstændigheder
        • Virksomheden foretager ikke de afhjælpende handlinger vedrørende besvigelser, som revisor anser for påkrævede under de givne omstændigheder, selv når besvigelsen ikke er væsentlig for regnskabet
        • Revisors overvejelse af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og resultaterne af revisionstestene indikerer en betydelig risiko for væsentlige og altomfattende besvigelser
        • Revisor nærer en væsentlig bekymring om den daglige eller den øverste ledelses kompetence og integritet (afsnit 104)
  • Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (4)
    • Fratrædelse generelt
    • LR
      • På opfordring oplyse den tiltrædende revisor om til fratrædelsen
      • Give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om virksomheden
    • AL og ApL samt SL
      • Straks give meddelelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
      • Straks give meddelelse til et eventuelt reguleret marked
    • RS 240
      • Drøfte fratrædelsen og årsagerne hertil med den daglige og den øverste ledelse
    • Andet
      • Afgive fratrædelsesprotokollat
    • Fratrædelse på grund af besvigelser
    • LR
      • Eventuelt underrette SØK
  • Dokumentation (1)
    • Dokumentationen af revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation krævet i RS 315 skal omfatte:
      • De væsentlige beslutninger opnået gennem drøftelser i opgaveteamet vedrørende virksomhedens regnskabs sårbarhed over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
      • De identificerede og vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabs- og revisionsmålsniveau (afsnit 107)
    • Dokumentationen for revisors reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation krævet i RS 330 skal omfatte:
      • De generelle reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau samt arten, omfanget og den tidsmæssige placering af revisionshandlinger og disse handlingers forbindelse med de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på revisionsmålsniveau
      • Revisionshandlingernes resultater, herunder resultaterne af de handlinger, der er udformet for at adressere risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller (afsnit 108)
  • Dokumentation (2)
    • Revisor skal dokumentere kommunikationen om besvigelser til den daglige ledelse, den øverste ledelse, lovgivende myndigheder og andre (afsnit 109)
    • Når revisor har konkludere, at formodningen om, at der er en risiko for væsentlig fejlinformation som følge besvigelser i relation til indregning af indtægter, ikke er relevant på grund af opgavens omstændigheder, skal revisor dokumentere begrundelserne for den konklusion (afsnit 110)
  • Udkast til ny, omarbejdet RS 240
  • Clarity-projektet – IAASB (1)
    • Formål
      • Ny struktur i de enkelte standarder
        • Indledning
        • Mål
        • Definitioner (eventuelt)
        • Krav (de gamle ”fede” afsnit)
        • Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)
        • Bilag (eventuelt)
      • Fra ”revisor gør …” til ”revisor skal …” (krav)
      • Forskellige virksomhedsstørrelser
        • Store virksomheder
          • ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af store virksomheder
        • Små og mellemstore virksomheder
          • Det er dog IAASB’s holdning, at ISA’erne kan anvendes i forbindelse med revision af virksomheder af alle størrelser, herunder ikke blot store men også små og mellemstore virksomheder
          • Særskilte afsnit for ”smaller entities”, såfremt særlige forhold gør sig gældende
  • Clarity-projektet – IAASB (2)
      • Forskellige virksomhedstyper
        • Private virksomheder
          • ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af private virksomheder
        • Offentlige virksomheder mv.
          • Særskilte afsnit for ”public sector entities”, såfremt særlige forhold gør sig gældende
  • Omfang mv.
    • Omhandler revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber
    • Omfang
      • Denne standard omhandler revisors ansvar i forhold til besvigelser ved revision af regnskaber
        • Især uddyber den anvendelsen af RS 315 og RS 330 ved risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 1)
    • Ikrafttrædelsesdato
      • Træder i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere (afsnit 9)
    • Mål
      • Revisors mål er:
        • At identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser
        • At opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved at udforme og gennemføre passende reaktioner
        • At reagere passende på konstaterede besvigelser og mistanker herom (afsnit 10)
  • Indhold
    • Indledning
    • Omfang af denne standard
    • Besvigelsers karakteristika
    • Ansvar for forebyggelse og opdagelse af besvigelser
    • Ikrafttrædelsesdato
    • Mål
    • Definitioner
    • Krav
    • Professionel skepsis
    • Drøftelse i opgaveteamet
    • Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter
    • Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
    • Vurdering af revisionsbevis
    • Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven
    • Skriftlige udtalelser
    • Kommunikation med den daglige og den øverste ledelse
    • Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder
    • Dokumentation
    • Vejledning og andet forklarende materiale
    • Bilag
    • Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer
    • Eksempler på mulige revisionshandlinger, der kan behandle de vurderede risici for væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser
    • Eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser
    RS 315 RS 330
    • Opsamling
  • Relevante regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser
  • Oversigt
    • Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv.
      • Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen
      • Transaktioner med nærtstående parter
    • Relevante selskabsretlige bestemmelser – AL og ApL samt SL
      • ” Generalklausul” om ledelsens ansvar
      • ” Generalklausul” om ledelsens dispositioner
      • Aftaler mellem en enekapitalejer og selskabet
      • Ledelsens vederlag
      • Kapitaltab
      • Revisors kontrol af ledelsens overholdelse af sine pligter
      • Granskning
      • Forsvarligt udbytte
      • Nødvendige henlæggelser
      • Lån til og sikkerhedsstillelse for kapitalejere mv.
  • Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv.
  • Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (1)
    • Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder)
      • Virksomheden skal angive det samlede vederlag mv. for regnskabsåret til nuværende og forhenværende medlemmer af ledelsen for deres funktion fordelt på hvert ledelsesorgan
        • Desuden skal virksomheden angive de samlede forpligtelser til at yde pension til de nævnte
        • Er der fastsat særlige incitamentsprogrammer for medlemmer af ledelsen, skal det oplyses, hvilket kategori af ledelsesmedlemmer programmet gælder for, hvilke ydelser programmet omfatter, og hvad der er nødvendigt for at kunne vurdere værdien heraf (ÅRL § 98b, stk. 1)
      • De tilsvarende oplysninger og beløb for foregående regnskabsår skal angives (stk. 2)
      • Hvis oplysningerne vil føre til, at der vises beløb for et enkelt medlem af en ledelseskategori, kan beløbene i stedet:
        • Angives samlet for to kategorier eller
        • Udelades, hvis kun en kategori modtager vederlag mv., pension eller et særligt incitamentsprogram (stk. 3)
  • Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (2)
    • Regnskabsklasse D (statslige aktieselskaber og ”børsnoterede” virksomheder)
      • Uanset § 98b, stk. 3, skal virksomheden give de i § 98 b, stk. 1 og 2, omhandlede oplysninger om vederlag mv. til ledelsesmedlemmer (§ 106)
    • Koncernregnskaber (§ 126, stk. 2)
  • Transaktioner med nærtstående parter (1)
    • Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder)
      • Virksomheden skal oplyse om transaktioner med nærtstående parter, hvis transaktionerne ikke er indgået på normale markedsvilkår
        • Oplysningerne skal omfatte beløbet for sådanne transaktioner, karakteren af forholdet til den nærtstående part og andre oplysninger om transaktionerne, som er nødvendige for at forstå virksomhedens finansielle stilling (§ 98c, stk. 1)
      • Nærtstående parter defineres i overensstemmelse med IAS 24 (stk. 2)
      • Oplysningerne kan udelades, hvis transaktioner er indgået mellem virksomheden og en eller flere af virksomhedens helejede dattervirksomheder (stk. 3)
      • Oplysninger om individuelle transaktioner kan grupperes efter deres karakter, medmindre særskilte oplysninger er nødvendige for at forstå virkningerne af transaktioner med nærtstående parter for virksomhedens finansielle stilling (stk. 4)
      • Virksomheden skal også oplyse om de nærtstående parter, som har bestemmende indflydelse på virksomheden
        • Oplysningerne skal omfatte navn, for personers vedkommende bopæl og for virksomheders vedkommende hjemsted samt grundlaget for den bestemmende indflydelse (stk. 5)
    • Koncernregnskaber (§ 126, stk. 1, nr. 2)
  • Transaktioner med nærtstående parter (2)
    • IAS 24
      • Omhandler oplysninger om nærtstående parter (related party disclosures)
      • Formål
        • Formålet med denne standard er at sikre, at en virksomheds årsregnskab indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at gøre opmærksom på muligheden for, at den finansielle stilling og resultatet kan være påvirket af eksistensen af nærtstående parter samt transaktioner og mellemværender med disse (afsnit 1)
      • Definition af en nærtstående part
        • En part er nærtstående til en virksomhed, hvis:
          • Parten direkte eller indirekte gennem et eller flere mellemled (1) udøver bestemmende indflydelse på, er underlagt bestemmende indflydelse af eller er under samme bestemmende indflydelse som virksomheden (dette inkluderer moder-, datter- og søstervirksomheder), (2) har en andel i virksomheden, som giver den betydelig indflydelse på virksomheden, eller (3) har fælles bestemmende indflydelse på virksomheden
          • Parten er en associeret virksomhed (IAS 28)
          • Parten er et joint venture med virksomheden som venturedeltager (IAS 31)
          • Parten er en nøgleperson i virksomhedens eller modervirksomhedens ledelse
          • Parten er et nærtstående familiemedlem til en person, der henvises til i den første eller anden ”pind”
  • Transaktioner med nærtstående parter (3)
          • Parten er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse, fælles bestemmende indflydelse eller betydelig indflydelse af, eller for hvilken en væsentlig del af stemmerettighederne i en sådan virksomhed direkte eller indirekte besiddes af, en person, der henvises til i den fjerde eller femte ”pind”
          • Parten er en pensionsordning for virksomhedens ansatte eller ansatte i en virksomhed, der er en nærtstående part til virksomheden (afsnit 9)
      • Definition af en transaktion mellem nærtstående parter
        • En transaktion mellem nærtstående parter er en overførsel af ressourcer eller forpligtelser mellem nærtstående parter, uanset om der er fastsat en pris herfor
      • Andre relevante definitioner
        • Bestemmende indflydelse
        • Fælles bestemmende indflydelse
        • Nøglepersoner i ledelsen
        • Betydelig indflydelse
    • Se også RS 550 om nærtstående parter
  • Relevante selskabsretlige bestemmelser – AL og ApL samt SL
  • ” Generalklausul” om ledelsens ansvar (1)
    • AL
      • Bestyrelsen og direktionen forestår ledelsen af selskabets anliggender
        • Bestyrelsen skal sørge for en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed (§ 54, stk. 1)
      • Direktionen varetager den daglige ledelse af selskaber og skal derved følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet
        • Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter selskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning (stk. 2)
      • Bestyrelsen skal tage stilling til, om selskabets kapitalberedskab er forsvarligt i forhold til selskabets drift
        • Bestyrelsen skal påse, at bogføringen og formueforvaltningen kontrolleres på en efter selskabets forhold tilfredsstillende måde
        • Direktionen skal sørge for, at selskabets bogføring sker under iagttagelse af lovgivningens regler herom, og at formueforvaltningen foregår på betryggende måde (stk. 3)
    • ApL
      • Omtrent tilsvarende bestemmelser i § 19 og § 20
  • ” Generalklausul” om ledelsens ansvar (2)
    • SL
      • Et selskab kan vælge mellem følgende ledelsesstruktur:
        • En ledelsesstruktur, hvor selskabet ledes af en bestyrelse, der varetager den overordnede og strategiske ledelse
          • Til at forestå den daglige ledelse skal bestyrelsen ansætte en direktion, der enten kan bestå af en eller flere personer blandt bestyrelsens egne medlemmer eller af personer, som ikke er medlem af bestyrelsen
        • En ledelsesstruktur, hvor selskabet ledes af en direktion
          • I aktieselskaber (men ikke anpartsselskaber) skal direktionen ansættes af et tilsynsråd, der fører tilsyn med direktionen (§ 111)
      • Definition af det centrale ledelsesorgan (§ 5, nr. 4)
        • Bestyrelsen i selskaber, der har en bestyrelse
        • Direktionen i selskaber, der alene har en direktion (kun anpartsselskaber)
        • Direktionen i selskaber, der både har en direktion og et tilsynsråd
      • Definition af det øverste ledelsesorgan (§ 5, nr. 5)
        • Bestyrelsen i selskaber, der har en bestyrelse
        • Direktionen i selskaber, der alene har en direktion (kun anpartsselskaber)
        • Tilsynsrådet i selskaber, der både har en direktion og et tilsynsråd
  • ” Generalklausul” om ledelsens ansvar (3)
      • I selskaber, der har en bestyrelse, skal denne ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse samt sikre en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed påse, at:
        • Bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter selskabets forhold er tilfredsstillende
        • Der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller
        • Bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om selskabets finansielle forhold
        • Direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer
        • Selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder
          • Selskabet er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt (§ 115)
      • Omtrent tilsvarende bestemmelse om selskaber, der har et tilsynsråd, i § 116
        • Tilsynsrådet skal dog ikke varetage den overordnede og strategiske ledelse samt sikre en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed
  • ” Generalklausul” om ledelsens ansvar (4)
      • I selskaber, der har en bestyrelse, varetager direktionen den daglige ledelse af selskabet
        • Direktionen skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet
        • Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter selskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning (§ 117, stk. 1)
      • I selskaber, der alene har en direktion, og selskaber, der både har en direktion og et tilsynsråd, skal direktionen varetage såvel den overordnede og strategiske ledelse som den daglige ledelse
        • Direktionen skal desuden sikre en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed (§ 117, stk. 2)
      • Direktionen skal sikre, at selskabets bogføring sker under iagttagelse af lovgivningens regler herom, og at formueforvaltningen foregår på betryggende måde (§ 118, stk. 1)
        • Direktionen skal herudover sikre, at selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder
          • Selskabet er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt (§ 118, stk. 2)
  • ” Generalklausul” om ledelsens dispositioner (1)
    • AL
      • De, der er bemyndiget til at repræsentere selskabet, må ikke disponere på en sådan måde, at dispositionerne er åbenbart egnet til at skaffe visse aktionærer eller andre en utilbørlig fordel på andre aktionærers eller selskabets bekostning
        • Ej heller må de efterkomme generalforsamlingsbeslutninger eller beslutninger af andre selskabsorganer, for så vidt beslutningen måtte være ugyldig som stridende mod denne lov eller selskabets vedtægter (§ 63, stk. 1)
      • Tilsvarende ”generalklausul” om generalforsamlingens dispositioner i § 80
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelse(r) i § 27, stk. 1 (og § 35)
  • ” Generalklausul” om ledelsens dispositioner (2)
    • SL
      • Medlemmerne af selskabets ledelse må ikke disponere således, at dispositionen er åbenbart egne til at skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapitalejeres eller selskabets bekostning
        • Medlemmerne af selskabets ledelse må ikke efterkomme generalforsamlingsbeslutninger eller beslutninger truffet af andre selskabsorganer, hvis beslutningen måtte være ugyldig som stridende mod lovgivningen eller selskabets vedtægter (§ 127, stk. 1)
      • Tilsvarende ”generalklausul” om generalforsamlingens dispositioner i § 108
  • Aftaler mellem en enekapitalejer og selskabet
    • AL
      • Aftaler, som indgås mellem en eneaktionær og selskabet, skal affattes skriftligt, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende (§ 63, stk. 2)
    • ApL
      • Omtrent tilsvarende bestemmelse i § 27, stk. 2
    • SL
      • Aftaler, som indgås mellem en enekapitalejer og selskabet, er kun gyldige, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende (§ 127, stk. 2)
  • Ledelsens vederlag
    • AL
      • Bestyrelsesmedlemmer og direktører kan lønnes med såvel fast vederlag som tantieme
        • Vederlaget må ikke overstige, hvad der anses for sædvanligt efter hvervets art og arbejdet omfang, samt hvad der må anses for forsvarligti forhold til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling (§ 64, stk. 1)
    • ApL
      • Ingen tilsvarende bestemmelse
    • SL
      • Medlemmer af et selskabs ledelse kan lønnes med fast eller variabelt vederlag
        • Vederlaget må ikke overstige, hvad der anses for sædvanligt efter hvervets art og arbejdet omfang, samt hvad der må anses for forsvarligt i forhold til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling (§ 138, stk. 1)
  • Kapitaltab
    • AL
      • Bestyrelsen skal foranledige, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital
        • På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning (§ 69a)
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelse i § 52
    • SL
      • Ledelsen i et selskab skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital
        • Uanset størrelse af den tegnede kapital finder denne bestemmelse dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end kr. 62.500
        • På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder om selskabets opløsning (§ 119)
  • Revisors kontrol af ledelsens overholdelse af sine pligter
    • AL
      • Selskabets eventuelle generalforsamlingsvalgte revisor skal påse, om bestyrelsen overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden og oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, samt om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt
        • Konstaterer revisor, at de omhandlede krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 85)
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelse i § 21, stk. 2
    • SL
      • Revisor skal påse, at om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden og oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, samt om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)
      • Konstaterer revisor, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (stk. 3)
  • Granskning (1)
    • AL
      • En aktionær kan på den ordinære generalforsamling eller en generalforsamling, hvor emnet er sat på dagsordenen, fremsætte forslag om en ekstraordinær granskning af selskabets stiftelse eller nærmere angivne forhold vedrørende selskabets forvaltning eller visse regnskabet
        • Vedtages forslaget med simpel stemmeflerhed, vælger generalforsamlingen en eller flere granskningsmænd (§ 86, stk. 1)
      • Vedtages forslaget ikke, men opnår det dog tilslutning fra aktionærer, som repræsenterer 25% af aktiekapitalen, kan en aktionær senest 4 uger efter generalforsamlingens afholdelse anmode skifteretten om at udnævne granskningsmænd
        • Anmodningen skal kun tages til følge, såfremt skifteretten finder den tilstrækkeligt begrundet (stk. 2)
      • Granskningsmændene skal afgive en skriftlig beretning til generalforsamlingen (stk. 4)
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelse i § 28d
  • Granskning (2)
    • SL
      • En kapitalejer kan på den ordinære generalforsamling eller en generalforsamling, hvor emnet er sat på dagsordenen, fremsætte forslag om en granskning af selskabets stiftelse eller nærmere angivne forhold vedrørende selskabets forvaltning eller visse regnskabet
        • Vedtages forslaget med simpel stemmeflerhed, vælger generalforsamlingen en eller flere granskningsmænd (§ 150, stk. 1)
      • Vedtages forslaget ikke, men opnår det dog tilslutning fra kapitalejere, som repræsenterer 25% af selskabskapitalen, kan en kapitalejer senest 4 uger efter generalforsamlingens afholdelse anmode skifteretten om at udnævne granskningsmænd
        • Anmodningen skal kun tages til følge, såfremt skifteretten finder den tilstrækkeligt begrundet (stk. 2)
      • Granskningsmændene skal afgive en skriftlig beretning til generalforsamlingen (§ 152, stk. 1)
  • Forsvarligt udbytte (1)
    • AL
      • Udbytte udbetalt som led i normal drift
        • Udbytte, herunder ekstraordinært udbytte, må ikke overstige, hvad der er forsvarligt under hensyn til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling (§ 110, stk. 3)
        • Ekstraordinært udbytte
          • Bestyrelsens beslutning om uddeling af ekstraordinært udbytte skal være vedlagt en erklæring fra bestyrelsen om, at det ekstraordinære udbytte ikke overstiger, hvad der er forsvarligt under hensyn til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling (§ 109a, stk. 3, nr. 2)
      • Udbytte udbetalt under likvidation
        • Udbytte, herunder ekstraordinært udbytte, udbetalt under likvidation må ikke overstige, hvad der er forsvarligt i forhold til, at selskabet er underafvikling, samt under hensyn til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling(§ 124a, stk. 6)
        • Ekstraordinært udbytte
          • Likvidatorernes beslutning om uddeling af ekstraordinært udbytte skal være vedlagt en erklæring fra likvidatorerne om, at det ekstraordinære udbytte ikke overstiger, hvad der er forsvarligt i forhold til, at selskabets er under afvikling, samt under hensyn til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling (§ 124a, stk. 4, nr. 2)
  • Forsvarligt udbytte (2)
    • ApL
      • Omtrent tilsvarende bestemmelser i § 44a, stk. 3, nr. 2, og § 57a, stk. 4, nr. 2, og stk. 6
    • SL
      • Selskabets centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at uddeling, herunder udbytte ikke overstiger, hvad der er forsvarligt under hensyn til selskabets og – i moderselskaber – koncernens økonomiske stilling, og ikke sker til skade for selskabet eller dets kreditorer
        • Det centrale ledelsesorgan er desuden ansvarligt for, at der efter uddelingen er dækning for de reserver, der er bundne i henhold til lov eller vedtægt (§ 179, stk. 2)
      • Ingen specifikke regler om ekstraordinært udbytte
      • Heller ingen specifikke regler om udbytte udbetalt under likvidation
  • Nødvendige henlæggelser
    • AL
      • Der skal foretages de henlæggelser, der er nødvendige efter selskabets økonomiske stilling
        • Vedtægterne kan foreskrive pligt til hensættelse (§ 111)
    • ApL
      • Ingen tilsvarende bestemmelse
    • SL
      • Heller ingen tilsvarende bestemmelse
  • Lån til og sikkerhedsstillelse for kapitalejere mv. (1)
    • AL
      • Et selskab må ikke yde lån til eller stille sikkerhed for aktionærer, anpartshavere, bestyrelsesmedlemmer eller direktører i selskabet eller et moderselskab til dette
        • Et selskab må heller ikke yde lån til eller stille sikkerhed for den, der er knyttet til en sådan person, som er omfattet af denne bestemmelse, ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (§ 115, stk. 1)
      • Sikkerhedsstillelse (men ikke långivning) i strid med bestemmelsen er dog bindende, hvis medkontrahenten ikke havde kendskab til, at sikkerheden var stillet i strid med bestemmelsen (stk. 2)
      • Udbetalinger fra selskabet, der er foretaget i forbindelse med dispositioner i strid med bestemmelsen, skal tilbageføres tillige med en årlig rente af beløbet (stk. 4)
      • Kan tilbagebetaling og ophør af sikkerhedsstillelse ikke finde sted, indestår de, de har truffet eller opretholdt dispositionerne for selskabets tab (stk. 5)
      • Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån til et moderselskab og sikkerhedsstillelse for moderselskabets forpligtelser (§ 115a, stk. 1)
      • Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på erhvervelse af aktier af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (stk. 2)
  • Lån til og sikkerhedsstillelse for kapitalejere mv. (2)
    • ApL
      • Tilsvarende bestemmelser i §§ 49-50
    • SL
      • Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet
        • Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet
        • Denne bestemmelse gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af bestemmelsen, ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (§ 210, stk. 1)
      • Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)
      • Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i bestemmelsen (§ 212)
    • Opsamling
  • Rapportering om besvigelser
  • Oversigt (1)
    • Generelt om rapportering om besvigelser
      • Afdækning af og rapportering om besvigelser
      • Anmeldelsesret og -pligt
    • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
      • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
      • Erklæringsvejledningen
      • UR 2007-3
      • Eksempler på supplerende oplysninger
      • Yderligere eksempler på supplerende oplysninger
      • Den tidligere erklæringsbekendtgørelses § 20
    • LR § 22
      • Generelt om LR § 22
      • Direkte underretningspligt til ledelsen
        • Betingelser for direkte underretning til ledelsen
      • Betinget underretningspligt til SØK
        • Betingelser for betinget underretning til SØK
  • Oversigt (2)
      • Eventuelt direkte underretningspligt til SØK
        • Betingelser for direkte underretning til SØK
      • Fratrædelse
      • Eksempel på underretning til SØK
    • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og LR § 22
  • Generelt om rapportering om besvigelser
  • Afdækning af og rapportering om besvigelser Kilde: Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering Det er … klart, at rapporteringsreglernes sprogbrug slet ikke er knyttet til hverken regnskabet eller revisionen. Når revisor læser de enkelte rapporteringsbestemmelser, er det derfor vigtigt, at han hverken tænker i revisionsfaglige banker, tænker væsentlighed eller for den sags skyld tænker, hvorledes de i erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, krævede supplerende oplysninger egentlig ”supplerer” selve regnskabet – det gør de nemlig ikke. Der er tale om fritstående oplysninger, som lovgiver har ment, at omverdenen var interesseret i, og som passende kunne gives et sted, hvor revisor alligevel skrev noget yderligere i sin påtegning, uden at der var tale om forbehold.
  • Anmeldelsesret og -pligt (1)
    • Betænkning nr. 1379 om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet
      • Delbetænkning III afgivet af Brydensholt-udvalget
      • Spørgsmålene om anmeldelsespligter og -rettigheder har tæt sammenhæng med reglerne om tavshedspligt, men er ikke ganske sammenfaldende hermed
        • I det omfang en person har tavshedspligt, vil denne tavshedspligt blive gennembrudt af eventuelle konkrete regler om anmeldelses- eller oplysningspligt
        • Dette fremgår udtrykkeligt af strfl. § 152e, men ville også gælde uden denne udtrykkelige regel
      • En bestående tavshedspligt vil imidlertid som udgangspunkt være til hinder for en anmeldelses- eller oplysningsret, hvorved forstås retten til efter forgodtbefindende at videregive oplysninger til andre, uanset om disse andre er offentlige myndigheder eller private personer
        • Imidlertid forbyder alle tavshedspligtsregler som udgangspunkt kun den uberettigede videregivelse af oplysninger, uanset om dette ord udtrykkeligt er nævnt i den pågældende tavshedspligtsbestemmelse
  • Anmeldelsesret og -pligt (2)
    • Strfl.
      • Kapitel 16 omhandler forbrydelser i offentlig tjeneste eller hverv mv.
      • § 144, §§ 150-152f og §§ 155-157 finder tilsvarende anvendelse på revisorer
        • For så vidt angår disses medarbejdere, finder § 144, §§ 152-152f og § 155 tilsvarende anvendelse (LR § 30, stk. 1)
      • Den, som virker eller har virket i offentlig tjeneste eller hverv, og som uberettiget videregiver eller udnytter fortrolige oplysninger, hvortil den pågældende i den forbindelse har fået kendskab, straffes med bøde eller fængsel indtil 6 måneder (§ 152, stk. 1)
      • Begås det nævnte forhold med forsæt til at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, eller foreligger der i øvrigt særligt skærpende omstændigheder, kan straffen stige til fængsel indtil 2 år
        • Som særligt skærpende omstændighed anses navnlig tilfælde, hvor videregivelsen eller udnyttelsen er sket under sådanne omstændigheder, at det påfører andre en betydelig skade eller indebærer en særlig risiko herfor (stk. 2)
      • En oplysning er fortrolig, når den ved lov eller anden gyldig bestemmelse er betegnet som sådan, eller når det i øvrigt er nødvendigt at hemmeligholde den for at varetage væsentlige hensyn til offentlige eller private interesser (stk. 3)
  • Anmeldelsesret og -pligt (3)
      • Bestemmelserne i §§ 152-152d omfatter ikke tilfælde, hvor:
        • Den pågældende er forpligtet til at videre oplysningen
        • Den pågældende handler i berettiget varetagelse af åbenbar almeninteresse eller eget eller andres tarv (§ 152e)
      • Det vil sige, at revisors tavshedspligt tilsidesættes af de oplysnings- og underretningspligter, som påhviler revisor
      • Dette gælder ikke blot inden men også uden for strfl.
    • Anmeldelsesret
      • Revisor har som udgangspunkt anmeldelsesret ved afdækning af eller begrundet mistanke om besvigelser
      • Dette skyldes, at revisors tavshedspligt kun forbyder uberettiget videregivelse af oplysninger
      • Det kræves dog, at revisor har viden om eller en ganske stærk mistanke om besvigelser
    • Anmeldelsespligt
      • Hovedregel
        • Der eksisterer ingen anmeldelsespligt i dansk ret – heller ikke for revisorer
  • Anmeldelsesret og -pligt (4)
      • Undtagelser
        • Generelle undtagelser
          • Strfl. § 141 – omfatter forbrydelser mod staten eller de øverste statsmyndigheder og forbrydelser, der medfører fare for menneskers liv eller velfærd eller betydelige samfundsværdier
          • Og nogle enkelte flere …
        • Undtagelser for revisorer
          • LR § 22
          • Hvidvaskloven
          • … og erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (1)
    • Der skal særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
      • Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
        • Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
        • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
        • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale
    • Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
      • Strfl. kapitel 28 omhandler formueforbrydelser
      • Afgiftslovgivningen omfatter for eksempel ML
      • Tilskudslovgivningen omfatter for eksempel lovgivningen om tilskud fra det offentlige eller EU
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (2)
    • Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
      • Eksempler
        • AL
        • ApL
        • SL
        • LEV
        • LEF
    • Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale
      • Eksempler
        • ÅRL
        • BFL
          • Se også bogføringsvejledningen
    • Der er tale om ’Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold’
    • Finder kun anvendelse ved udførelse af revision
    • Se også RS 701, afsnit 10b
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (3)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Revisor har efter gældende ret, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 [nu § 7, stk. 2], pligt til at afgive supplerende oplysninger i sin påtegning på en virksomheds regnskab, hvis der er begrundet formodning om, at ledelsesmedlemmer kan ifalde blandt andet et strafferetligt ansvar i tilknytning til virksomheden. Det er herved sikret, at aktionærer, kreditorer, offentlige myndigheder og andre underrettes om eventuel begået kriminalitet, som revisor bliver opmærksom på, og at revisor også derved kan leve op til betegnelsen offentlighedens tillidsrepræsentant. Pligten til at give oplysninger i påtegningen gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden, idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget. … Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i revisionspåtegningen. Erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 [nu § 7, stk. 2], pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet formodning om sådanne forhold. Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om årsrapporten viser et retvisende billede eller ej. En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd.
  • Erklæringsvejledningen (1)
    • Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
      • Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
    • Det kræves, at ledelsesmedlemmerne kan ifalde ansvar
      • Efter dansk ret kræves normalt grov uagtsomhed eller fortsæt – i strfl. som hovedregel fortsæt
      • I erstatningsretten kræves normalt culpøs adfærd
    • Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne
      • De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
      • Selv om for eksempel et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give en supplerende oplysning, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb.
    • Bekendtgørelsen opregner eksempler på overtrædelse af konkret lovgivning, hvor revisor skal give supplerende oplysning
      • Disse eksempler er retningsgivende, når omfanget af den relevante lovgivning skal fastsættes
  • Erklæringsvejledningen (2)
    • Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre strafbare formuekrænkelser efter strfl. kapitel 28 samt overtrædelser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, hvis revisor har en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde straf- eller erstatningsansvar
      • Ved tilskudslovgivningen forstås tilskud fra det offentlige og EU
    • Endvidere skal revisor være opmærksom på den for virksomheden gældende selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
      • Her er tale om den lovgivning, der ligger til grund for den pågældende virksomhedsform, for eksempel AL eller LEF
    • Eksempler på overtrædelse af lovgivning, der falder ind under bestemmelsen
      • Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
      • Ulovlige aktionær- eller anpartshaverlån
      • Overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne aktier eller anparter
      • Uforsvarlig udlodning af udbytte
  • Erklæringsvejledningen (3)
      • Overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne
      • Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
    • De nævnte supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold’
    • Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)
  • UR 2007-3
    • Den supplerende oplysning skal angive de konkrete forhold, som har givet revisor en begrundet formodning om ansvarspådragelse
      • Der stilles ikke krav om, at revisor oplyser navne på bestemte ledelsesmedlemmer, og hvilken erstatning eller straf de kan ifalde
    • Revisor skal ikke særskilt tilrettelægge revisionen med henblik på at konstatere, om der forekommer ledelsesansvar
      • Kravet om supplerende oplysninger gælder alene, hvor revisor under udførelsen af sit arbejde er blevet bekendt med forhold, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar
    • Det er normalt kun lovovertrædelser, der er udført med forsæt eller groft uagtsomt, herunder uforsvarlig adfærd, der medfører erstatnings- eller strafansvar for selskabets ledelse (afsnit III)
  • Eksempler på supplerende oplysninger (1)
    • Uforsvarlig udlodning af udbytte
      • Forbehold
        • Årsrapporten er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Det er vor opfattelse, at ledelsens forslag om udbytte ikke er forsvarligt under hensyntagen til selskabets finansielle stilling. Beslutter generalforsamlingen således at vedtage den foreslåede udlodning af udbytte, kan forudsætningen om fortsat drift efter vor opfattelse ikke opretholdes
      • Konklusion
        • Det er vor opfattelse, at årsrapporten, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af …
        • Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten (eventuelt)
      • Supplerende oplysninger
        • Den foreslåede udlodning af udbytte er efter vor opfattelse i strid med aktieselskabsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor
    • Ulovligt aktionærlån
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med aktieselskabsloven har ydet lån til en aktionær, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar
  • Eksempler på supplerende oplysninger (2)
    • Overtrædelse af bogføringslovgivningen (1)
      • Forbehold
        • Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsrapporten, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen
      • Konklusion
        • Som følge af de forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsrapporten
        • Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten (eventuelt)
      • Supplerende oplysninger
        • Bogføringslovgivningen er som følge af det under forbeholdet anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar
  • Eksempler på supplerende oplysninger (3)
    • Overtrædelse af bogføringslovgivningen (2)
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang
        • Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen (eventuelt)
  • Yderligere eksempler på supplerende oplysninger (1)
    • Overtrædelse af bestemmelserne om egne aktier
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med aktieselskabsloven har erhvervet egne aktier på mere end 10% af aktiekapitalen, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar
    • Overtrædelser af kapitaltabsbestemmelserne
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har tabt over 50% af anpartskapitalen. I strid med anpartsselskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort om selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning
    • Overtrædelse af ML
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at der i strid med momsloven i årets løb er indsendt urigtige momsangivelser til Told & Skat, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar
  • Yderligere eksempler på supplerende oplysninger (2)
    • Overtrædelse af bogføringslovgivningen
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med lovgivningen ikke har opbevaret regnskabsmaterialet for tidligere år
        • Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen (eventuelt)
    • Overskridelse af indsendelsesfristen for årsrapporten
      • Supplerende oplysninger
        • Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet har overskredet fristen for rettidig indlevering af årsrapporten for regnskabsåret …
  • Den tidligere erklæringsbekendtgørelses § 20
    • Revisor skal tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen
      • I forbindelse hermed skal revisor i rimeligt omfang være opmærksom på forhold, der kan tyde på besvigelser og andre uregelmæssigheder, og som er af betydning for regnskabsbrugerne
    • Ikke videreført i den nugældende erklæringsbekendtgørelse
  • LR § 22
  • Generelt om LR § 22 (1)
    • LR’s anvendelsesområde
      • Denne lov finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 2)
      • Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (stk. 3)
      • § 22 finder som udgangspunkt kun anvendelse inden for dette anvendelsesområde
        • Denne bestemmelse finder dog også anvendelse, såfremt revisor afdækker forbrydelserne i forbindelse med udførelse af opgaver, som ikke er om omfattet af loven, såfremt revisor også udfører opgaver, som er omfattet af loven
        • Eksempler på opgaver, som er omfattet af loven
          • Revision
          • Review
        • Eksempler på opgaver, som ikke er omfattet af loven
          • Assistance med regnskabsopstilling
  • Generelt om LR § 22 (2)
    • Lovbemærkningerne (L 120, 2007-8, 2. samling)
    • Betænkning nr. 1379 om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet
      • Udvalget kan ikke anbefale en generel anmeldelsespligt for revisor ved mistanke om økonomisk kriminalitet i virksomheden
      • Udvalget finder, at erklæringssystemet i henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2), i de fleste revisionstilfælde er tilstrækkeligt
      • Udvalgets flertal foreslår den i det følgende nævnte lovændring, idet dog nogle af disse medlemmer på visse områder har særstandpunkter
    Revisors rapporteringspligt gælder både i situationer, hvor revisor har til hensigt at afgive en erklæring med sikkerhed efter forslagets § 1, stk. 2, og i situationer, hvor revisor afgiver en erklæring uden sikkerhed efter forslagets § 1, stk. 3. … Rapporteringspligten [er] således ikke betinget af, at revisor skal udføre revision af en årsrapport for virksomheden.
  • Direkte underretningspligt til ledelsen (1)
    • Indser revisor under udførelse af opgaver omfattet af loven, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til deres hverv, og har revisor en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette hvert enkelt medlem af ledelsen herom
      • Underretningen skal indføres i en revisionsprotokollen, hvor revisor fører en sådan (§ 22, stk. 1, første led)
  • Direkte underretningspligt til ledelsen (2)
    • Lovbemærkningerne (L 120, 2007-8, 2. samling)
    Efter forslagets stk. 1 skal revisor indse, at der begås kriminalitet i tilknytning til ledelsens udførelse af dens hverv. At det skal være sket i tilknytning til ledelsens udførelse af dens hverv, betyder … blot, at ”privat” kriminalitet, begået uden tilknytning til virksomheden, ikke er omfattet af rapporteringspligten. At revisor skal indse, at der begås kriminalitet, betyder ikke, at revisor nødvendigvis skal være helt overbevist om, at der foreligger kriminalitet, men revisor skal anse det for klart mest sandsynligt, at der er tale om kriminalitet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at revisor blot anser det for muligt, at der kan være tale om kriminalitet. Der vil endvidere kunne være tale om situationer, hvor for eksempel dokumenter i virksomheden ikke efterlader revisor med nogen rimelig tvivl om, at der foregår kriminalitet. Der skal endvidere være tale om, at revisor har en begrundet formodning om kriminelle forhold. En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger mistanken, dels har en sådan styrke, at det forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd. … Der [skal] være tale om forbrydelser vedrørende betydelige beløb eller forbrydelser, som i øvrigt er af grov karakter. Der tænkes primært på de groveste forbrydelser i strfl. som for eksempel underslæb, mandatsvig, bedrageri, databedrageri, skyldnersvig og skattesvig. Men også anden kriminalitet som for eksempel insiderhandel, kursmanipulation og bestikkelse, vil kunne udløse revisors rapporteringspligt.
  • Direkte underretningspligt til ledelsen (3)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Kravet om at revisor skal indse, at der begås kriminalitet, indebærer ikke, at revisor skal være fuldstændig overbevist om, at der foreligger kriminalitet af den nævnte art. Det, der udløser revisors reaktionspligt efter forslaget, er tilfælde, hvor revisor må anse det for klart mest sandsynligt, at der er tale om kriminalitet. Hvis man drager en parallel med forsætslæren, er der tale om den øvre ende af sandsynlighedsforsættet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at revisor blot anser det for muligt, at der kan være tale om kriminel adfærd fra ledelsens side. At indse kræver ikke nødvendigvis, at et eller flere ledelsesmedlemmer erkender forholdene over for revisor, men vil også kunne foreligge, hvor for eksempel dokumenter i virksomheden ikke efterlader revisor med nogen rimelig tvivl om, at der foregår berigelseskriminalitet. Arten af den begåede kriminalitet, der skal udløse revisors reaktionspligt, er økonomiske forbrydelser vedrørende betydelige beløb eller i øvrigt af grov karakter. Der tænkes her primært på de groveste formueforbrydelser i strfl. som for eksempel underslæb, mandatsvig, bedrageri, databedrageri, skyldnersvig og skattesvig. Også anden kriminalitet af stort omfang vil imidlertid kunne udløse revisors reaktionspligt. Det gælder for eksempel insiderhandel, kursmanipulation og bestikkelse af offentlige ansatte.
  • Direkte underretningspligt til ledelsen (4)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Med hensyn til grovheden af den begåede kriminalitet kræves alene, at der hos revisor foreligger begrundet formodning om, at denne er grov. Revisor kan ikke med sikkerhed afgøre, om der er tale om for eksempel kriminalitet, der er omfattet af den strengeste strafferamme i strfl. kapitel 28, eller om dette ikke er tilfældet. Revisor kan endvidere have vanskeligt ved på dette tidlige tidspunkt at overskue den samlede grovhed af den eller de forbrydelser, revisor får viden om. At der skal være tale om kriminalitet begået i tilknytning til de pågældende ledelsesmedlemmers hverv indebærer alene, at ”privat” kriminalitet, begået uden tilknytning til virksomheden, ikke er omfattet af pligten. Når disse betingelser er opfyldt, har revisor en pligt til øjeblikkeligt at underrette hvert enkelt medlem af ledelsen. … … For over for ledelsen at understrege, at den kriminalitet, der gives underretning om, er af grov karakter, foreslås det, at underretningen gives til hvert enkelt medlem, i stedet for til den samlede ledelse.
  • Betingelser for direkte underretning til ledelsen Underretningen skal indføres i revisionsprotokollen, hvor revisor fører en sådan + Revisor skal straks underrette hvert enkelt medlem af ledelsen herom Revisor har en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter + Revisor indser under udførelse af opgaver omfattet af loven, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv
  • Betinget underretningspligt til SØK
    • Har ledelsen ikke senest 14 dage herefter over for revisor dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og rette op på de skader, den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor straks underrette SØK om de formodede forbrydelser (§ 22, stk. 1, andet led)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Revisor skal sikre sig, ikke blot at ledelsen mødes og vurderer revisors oplysninger, men tillige at ledelsen tager fornødne skridt til at forhindre fortsat kriminalitet og til at rette op på de skader, den allerede begåede kriminalitet har forårsaget. Revisor kan ikke pålægge ledelsen at tage bestemte skridt eller træffe bestemte foranstaltninger, idet ledelsesretten tilkommer virksomhedens ledelse. Det er imidlertid op til ledelsen at dokumentere over for revisor, at den har taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og begrænse tab. Foreligger sådan dokumentation ikke, og finder revisor herefter, at ledelsen ikke agter at bremse kriminaliteten, eller at den agter at foretage helt utilstrækkelige skridt, skal revisor senest 14 dage efter underretningen af de enkelte medlemmer underrette SØK om de formodede forbrydelser.
  • Betingelser for betinget underretning til SØK Revisor skal straks underrette SØK om de formodede økonomiske forbrydelser Ledelsen har ikke senest 14 dage herefter over for revisor dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og rette op på de skader, den begående kriminalitet har forårsaget + Revisor har en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter + Revisor indser under udførelse af opgaver omfattet af loven, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv
  • Eventuelt direkte underretningspligt til SØK
    • Finder revisor, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at hindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks underrette SØK om de formodede økonomiske forbrydelser
      • Tilsvarende gælder, hvis flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser (§ 22, stk. 2)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    I visse tilfælde vil revisor på forhånd finde det udsigtsløst at orientere ledelsen om sin mistanke. Dette vil f.eks. kunne være tilfældet i aktie- og anpartsselskaber, hvor der kun er en ejer, og hvor ejeren samtidig er den, der begår kriminaliteten. Det samme gælder, hvis flertallet af en virksomheds ledelse enten er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser. I sådanne tilfælde skal revisor i medfør af forslagets stk. 6 [stk. 2] straks underrette SØK om sin mistanke.
  • Betingelser for direkte underretning til SØK + Underretning til de enkelte medlemmer af ledelsen + Indførsel i revisionsprotokollen (eventuelt ) Revisor skal straks underrette SØK om de formodede økonomiske forbrydelser Revisor finder, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, eller flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser + Revisor har en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter + Revisor indser under udførelse af opgaver omfattet af loven, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv
  • Fratrædelse
    • Fratræder revisor, og sker dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger økonomiske forbrydelser, skal revisor straks underrette SØK herom og om grundene til sin fratrædelse (§ 22, stk. 3)
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant betyder, at revisor også på dette område indgår i et samspil med de myndigheder, der har til formål at bekæmpe kriminalitet. Revisor skal derfor som udgangspunkt forblive på sin post og varetage sit hverv som offentlighedens tillidsrepræsentant. Stk. 7 [stk. 3] foreskriver derfor som en naturlig konsekvens heraf, at revisor, hvis denne vælger at fratræde, og dette sker i en situation, som omhandlet i stk. 5 eller 6 [stk. 1 eller 2], straks skal underrette SØK om sin fratræden. Underretningen skal indeholde en udførlig begrundelse for revisors fratræden, så SØK får oplysning om den økonomiske kriminalitet, som revisor er blevet opmærksom på i virksomheden. Pligten til at underrette SØK gælder uanset om revisor, inden underretning er sket, skulle være blevet afsat som revisor for virksomheden.
  • Eksempel på underretning til SØK (1)
    • Underretning til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet i forbindelse med overtrædelse af straffelovens § 280 om mandatsvig
      • Som revisor for … skal vi i henhold til revisorlovens § 22, stk. 1, give underretning til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet omkring vor begrundede formodning om ledelsens overtrædelse af straffelovens § 280 om mandatsvig
      • Vor revision kan først betragtes som afsluttet ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for …
    • Det konstaterede forhold
      • Vi har i forbindelse med udførelsen af vor revision af årsrapporten for … konstateret, at selskabets daglige ledelse overfører pengebeløb fra selskabet til en lokal sportsklub som uofficiel støtte
      • Selskabets daglige ledelse er sammenfaldende med sportsklubbens øverste ledelse
      • De identificerede overførte beløb udgår i størrelsesordenen kr. …
      • Overførslerne er ikke godkendt af selskabets øverste ledelse
    Kilde: Anders Schweitz Jensen
  • Eksempel på underretning til SØK (2)
    • Ledelsens reaktion
      • Vi har øjeblikkeligt underrettet hvert enkelt medlem af ledelsen ved rekommanderet brev af … om overtrædelse af straffelovens § 280
      • Endvidere har vi gennem vort revisionsprotokollat af … oplyst selskabets øverste ledelse om forholdet
      • Selskabets ledelse har ikke inden for fristen i medfør af revisorlovens § 22, stk. 1, taget de fornødne skridt til at standse eller rette op på de skader, som overtrædelsen har forvoldt
      • Der er ikke indkaldt til ekstraordinær generalforsamling, idet hovedaktionæren tillige er formand for selskabets bestyrelse
    • Konklusion
      • Afledt af de nævnte forhold har vi således en begrundet formodning om, at selskabets ledelse har overtrådt straffelovens § 280, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar
    Kilde: Anders Schweitz Jensen
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og LR § 22
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og LR § 22 (1)
    • Forhold, som er omfattet af LR § 22, udgør en ægte delmængde af forhold, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
    • Det er ikke muligt at anvende LR § 22 og dermed give underretning til ledelsen eller SØK, men undlade at anvende erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og dermed undlade at give supplerende oplysninger
    • Det omvendte er derimod muligt
    • Lovbemærkningerne (L 144, 2002-3, 2. samling)
    Da revisionspåtegningen … først offentliggøres samtidig med årsregnskabet, hvis dette overhovedet udarbejdes og offentliggøres, kan der opstå situationer, hvor revisor bliver bekendt med alvorlig kriminalitet, men hvor dette ikke eller kun med megen forsinkelse meddelelse til omverden. Bestemmelserne [LSRR § 10, stk. 5-8] [nu LR § 22] primære sigte er således at fremskynde revisors rapporteringspligt ved konstatering af økonomisk kriminalitet af grov beskaffenhed. Lovforslaget indebærer ikke pligter for revisor til at foretage rapportering om noget, som ikke allerede i dag er omfattet af pligten til at give supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen [§ 6, stk. 2] [nu § 7, stk. 2].
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og LR § 22 (2) Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 LR § 22 Kilde: Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, og LR § 22 (3) Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 LR § 22 Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 Begrundet formodning Mest sandsynligt > 50% sikkerhed LR § 22 Indser (+ begrundet formodning) Klart mest sandsynligt Kilde: Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering
    • Opsamling
  • Afdækning af og rapportering om hvidvask og finansiering af terrorisme
  • Oversigt (1)
    • Hvidvaskloven
      • Generelt om hvidvaskloven
      • Indhold
      • Generelle bestemmelser
      • Hvidvaskbegrebet
      • Begrebet finansiering af terrorisme (”sortvask”)
      • Opmærksomheds- og undersøgelsespligt
      • Undersøgelses- og underretningspligt
      • Betingelser for underretning til SØK
      • Tavshedspligt
      • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, LR § 22 og hvidvaskloven
    • UR 2007-4
      • Hvidvask og finansiering af terrorisme
      • Advarselstegn
  • Oversigt (2)
    • Hvidvasksekretariatets årsberetning 2008
      • Hvidvask og indikatorer
      • Finansiering af terrorisme og indikatorer
      • Statistiske oplysninger
      • Indikatorer
    • Finanstilsynets vejledning
      • Indikatorer
  • Hvidvaskloven
  • Generelt om hvidvaskloven (1)
    • Baseret på hvidvaskdirektivet – tre ”generationer”
      • Første ”generation” fra 1991
        • Implementeret i dansk ret i 1993
      • Anden ”generation” fra 2001
        • Indeholder blandt andet en udvidelse af anvendelsesområdet
          • Revisorer blev omfattet
          • Finansiering af terrorisme blev omfattet
        • Implementeret i dansk ret i 2002
      • Tredje ”generation” fra 2004
        • Indeholder blandt andet en ændring af definitionen af hvidvask
          • Svarer nu omtrent til definitionen af hæleri i strfl. § 290
        • Implementeret i dansk ret i 2006
    • Omfatter kun forebyggende foranstaltninger mod hvidvask af udbytte og finansiering af terrorisme
      • Selve gerningsindholdene findes i strfl. § 290 om hæleri og §§ 114- 114h om terrorisme og finansiering heraf
      • Selve hvidvaskloven er dog også strafbelagt (§ 37)
  • Generelt om hvidvaskloven (2)
    • Anvendelsesområde
      • Denne lov finder anvendelse på følgende virksomheder og personer:
        • Statsautoriserede og registrerede revisorer
        • Virksomheder og personer, der i øvrigt erhvervsmæssigt leverer samme ydelser som de i nr. … nævnte persongrupper (blandet andet revisorer), herunder skatterådgivere og eksterne bogholdere
        • … (§ 1, stk. 1)
      • Revisorer er således altid omfattet af loven
    • Betænkning nr. 1379 om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet
      • Delbetænkning III afgivet af Brydensholt-udvalget
      • Et flertal i udvalget kan ikke anbefale en underretningspligt for revisorer ved mistanke om hvidvask om udbytte
      • Flertallet finder, at revisors eventuelle medinddragen under hvidvasklovens underretningspligt næppe vil resultere i noget større antal underretninger, da revisor kun udfører en lille del af de aktiviteter, der er omfattet af hvidvaskloven
  • Generelt om hvidvaskloven (3)
      • Desuden taler vigtige hensyn imod en sådan underretningspligt
      • Flertallet finder endvidere, at oplysningspligten efter erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2) og de under … anførte forslag (nu omtrent LR § 22) i mange tilfælde også vil kunne omfatte eventuelle hvidvasktransaktioner
    • Se også betænkning nr. 1447 om hvidvasklovgivningen
      • Delbetænkning X afgivet af Brydensholt-udvalget
  • Indhold (1)
    • Kapitel 1
      • Anvendelsesområde mv.
      • Kontantforbud
    • Kapitel 2
      • Definitioner
    • Kapitel 3
      • Undersøgelses- og underretningspligt
    • Kapitel 4
      • Legitimation mv.
      • Faste kundeforhold
      • Lejlighedskunder
      • Transaktioner for tredjemand
      • Pengeoverførsler
      • Oplysninger fra tredjemand
      • Skærpede krav til legitimation mv.
  • Indhold (2)
      • Undtagelser fra kravene om legitimation mv.
      • Opbevaring af identitetsoplysninger mv.
      • Filialer og dattervirksomheder i tredjelande
    • Kapitel 5
      • Interne regler og uddannelse mv.
    • Kapitel 6
      • Tavshedspligt og ansvar
    • Kapitel 7
      • Falske penge
    • Kapitel 8
      • Registrering og tilsyn mv.
    • Kapitel 9
      • Tilbagemelding
    • Kapitel 10
      • Klagebestemmelser
  • Indhold (3)
    • Kapitel 11
      • Straf
    • Kapitel 12
      • Ikrafttræden og overgangsbestemmelser mv.
  • Generelle bestemmelser (1)
    • Kontantforbud
      • Forhandlere af genstand og aktionsholdere må ikke godtage kontantbetalinger på kr. 100.000 eller derover, hvad enten betalingen sker på en gang eller som flere betalinger, der ser ud til at være indbyrdes forbundet (§ 2)
    • Legitimation mv.
      • De af loven omfattede virksomheder og personer skal altid kræve, at en kunde legitimerer sig, når der er mistanke om, at en transaktion har tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme, der er omfattet af undersøgelsespligten (§ 11)
    • Faste kundeforhold
      • De af loven omfattede virksomheder og personer skal have kendskab til deres kunder, herunder kræve at deres kunde legitimerer sig, når der optages en forretningsmæssig forbindelse med disse (§ 12, stk. 1)
      • Hvis kunden er en fysisk person, skal legitimationen omfatte:
        • Navn
        • Adresse
        • CPR-nummer eller anden lignende dokumentation, hvis den pågældende ikke har et CPR-nummer (stk. 2)
  • Generelle bestemmelser (2)
      • Hvis kunden er en virksomhed, skal legitimationen omfatte:
        • Navn
        • Adresse
        • CVR-nummer eller anden lignende dokumentation, hvis kunden ikke har et CVR-nummer
        • Virksomhedens ejer- og kontrolstruktur skal klarlægges
        • Virksomhedens reelle ejere skal legitimeres (stk. 3)
      • Der skal indhentes oplysninger om hver kundes formål med forretningsforbindelsen og det tilsigtede omfang heraf (stk. 4)
      • Kundeforholdet skal løbende overvåges
        • Transaktioner, der gennemføres som led i kundeforholdet, skal overvåges for at sikre, at transaktionerne er i overensstemmelse med virksomhedens eller personens viden om kunden og kundens forretnings- og risikoprofil, herunder om nødvendigt midlernes oprindelse
        • Dokumenter, data eller andre oplysninger om kunden skal løbende ajourføres (stk. 5)
      • Hvis der er tvivl om, hvorvidt tidligere indhentede oplysninger om kundens identitet er korrekte eller tilstrækkelige, skal der kræves ny legitimation (stk. 6)
  • Generelle bestemmelser (3)
      • De af loven omfattende virksomheder og personer kan beslutte at gennemføre legitimationsproceduren ud fra en risikovurdering afhængig af risikoen ved den enkelte kunde eller forretningsforbindelse, produktet eller transaktionen
        • Virksomheden eller personen skal dog kunne godtgøre over for den myndighed, der fører tilsyn med den pågældendes overholdelse af loven, at undersøgelsens omfang er tilstrækkelig i forhold til risiko for hvidvask og terrorfinansiering (stk. 7)
      • For kundeforhold, som er etableret før denne lovs ikrafttræden, og for hvem der ikke foreligger de nævnte oplysninger, skal der foretages legitimation og indsamling af oplysninger på et passende tidspunkt og på grundlag af en risikovurdering (stk. 8)
      • Legitimationsproceduren skal afsluttes i forbindelse med etablering af kundeforholdet, dog senest inden udførelse af transaktionen (§ 13, stk. 1)
      • Hvis kundelegitimationen ikke kan foretages, må der ikke etableres et fast kundeforhold, optages forretningsmæssig forbindelse eller udføres transaktioner for kunden
        • Det skal samtidig undersøges, om der skal foretages underretning til SØK (stk. 2)
  • Generelle bestemmelser (4)
    • Lejlighedskunder
      • For kunder med enkeltstående transaktioner skal virksomheder og personer omfattet af loven opfylde legitimationskravene for enhver transaktion på beløb, der modsvarer kr. 100.000 eller derover
        • Kravet gælder, uanset om transaktionen gennemføres i en eller flere sammenhængende operationer, hvis der synes at være en indbyrdes forbindelse (§ 14, stk. 1)
      • Hvis transaktionens størrelse ikke kendes på det tidspunkt, hvor den påbegyndes, skal der kræves legitimation, så snart virksomheden eller personen får formodning om, at der er tale om en transaktion, som på et beløb, der modsvarer kr. 100.000 eller derover (stk. 2)
    • Skærpede krav til legitimation mv.
      • De af loven omfattende virksomheder og personer skal ud fra en risikovurdering stille yderligere krav til legitimation af en kunde i de situationer, som i sig selv indebærer en øget risiko for hvidvask og terrorfinansiering (§ 19)
    • Undtagelser fra kravene om legitimation mv.
  • Generelle bestemmelser (5)
    • Opbevaring af identitetsoplysninger mv.
      • De af loven omfattende virksomheder og personer skal opbevare identitetsoplysninger i mindst 5 år efter, at kundeforholdet er ophørt (§ 23, stk. 1)
      • Dokumenter og registreringer vedrørende transaktioner skal opbevares, så de kan fremfindes samlet i mindst 5 år efter transaktionernes gennemførelse (stk. 2)
    • Interne regler og uddannelse mv.
  • Generelle bestemmelser (6) Kilde: Den kommenterede hvidvasklov Ejer- og kontrolstruktur klarlægges Reelle ejer identificeres – Ejer- og kontrolstruktur klarlægges Reelle ejere identificeres – Identifikation: Navn, adresse, CVR-nummer eller lignende Risikokunde: Supplerende kontrol af identitet Identifikation: Navn, adresse, CPR-nummer eller lignende Risikokunde: Supplerende kontrol af identitet Identifikation: Navn, adresse, CVR-nummer eller lignende Risikokunde: Supplerende kontrol af identitet Identifikation: Navn, adresse, CPR-nummer eller lignende Risikokunde: Supplerende kontrol af identitet Legitimation mv. hvis: 1. Mindst kr. 100.000 eller 2. Mistanke om hvidvask eller terrorfinansiering Legitimation mv. hvis: 1. Mindst kr. 100.000 eller 2. Mistanke om hvidvask eller terrorfinansiering Altid legitimation mv. Altid legitimation mv. Lejlighedskunde Juridisk person Lejlighedskunde Fysisk person Fast kunde Juridisk person Fast kunde Fysisk person
  • Generelle bestemmelser (7) Kilde: Den kommenterede hvidvasklov – – Løbende overvågningspligt Løbende overvågningspligt Kendskab til formål Kendskab til formål Kendskab til formål og forventet omfang Kendskab til formål og forventet omfang Lejlighedskunde Juridisk person Lejlighedskunde Fysisk person Fast kunde Juridisk person Fast kunde Fysisk person
  • Hvidvaskbegrebet (1)
    • Definition af hvidvask
      • Ved hvidvask skal i denne lov forstås:
        • Uberettiget at modtage eller skaffe sig eller andre del i økonomisk udbytte, der er opnået ved en strafbar lovovertrædelse
        • Uberettiget at skjule, opbevare, transportere, hjælpe til afhændelse eller på anden måde efterfølgende virke til at sikre det økonomiske udbytte fra en strafbar lovovertrædelse
        • Forsøg på eller medvirken til sådanne dispositioner (hvidvasklovens §4, stk. 1)
      • Dette omfatter også dispositioner foretaget af den, der har begået den strafbare lovovertrædelse, som udbyttet hidrører fra (stk. 2)
    • Definition af hæleri
      • For hæleri straffes med bøde eller fængsel indtil 1 år og 6 måneder den, som:
        • Uberettiget modtager eller skaffer sig eller andre del i udbytte, der opnået ved en strafbar lovovertrædelse
        • Uberettiget ved at skjule, opbevare, transportere, hjælpe til afhændelse eller på anden måde efterfølgende virker til at sikre en anden udbyttet af en strafbar lovovertrædelse (strfl. § 290, stk. 1)
  • Hvidvaskbegrebet (2)
      • Straffen kan stige til fængsel i 6 år, når hæleriet er af særlig grov beskaffenhed navnlig på grund af forbrydelsens erhvervsmæssige karakter eller som følge af den opnåede eller tilsigtede vinding, eller når et større antal forbrydelser er begået (stk. 2)
      • Straf efter denne bestemmelse kan ikke pålægges den, som modtager udbytte til sædvanligt underhold fra familiemedlemmer eller samlever, eller den, der modtager udbytte som normalt vederlag for sædvanlige forbrugsvarer, brugsting eller tjenester (stk. 3)
    • Strfl. § 290, stk. 1, svarer til hvidvasklovens § 4, stk. 1, nr. 1-2
    • Strfl. §§ 21-22 og §§ 23-24 omhandler henholdsvis forsøg og medvirken
      • Svarer til hvidvasklovens § 4, stk. 1, nr. 3
    • Hvidvasklovens § 4, stk. 2, er ikke udtryk for hæleri men den såkaldte førforbrydelse
  • Hvidvaskbegrebet (3)
    • Lovbemærkningerne (L 47 2005-6)
    Der er tale om en udvidelse i forhold til den gældende lovs § 2, idet forslaget også omfatter overtrædelser af særlovgivningen. … Bestemmelsen beskriver, hvad udtrykket hvidvask dækker. Beskrivelsen tager udgangspunkt i hæleribestemmelsen i strfl. § 290. I dansk ret omfatter det strafferetlige hvidvaskbegreb ikke de hvidvaskhandlinger, der udføres af den, der har begået førforbrydelsen (for eksempel røveri), hvorimod dette er omfattet af direktivets hvidvaskbegreb, idet der er samme behov for at få underretninger til brug for kriminalitetsbekæmpelsen, hvad enten det er den oprindelige gerningsmand eller en tredjemand, der foretager hvidvaskhandlingen. Forslagets stk. 2 omfatter derfor også gerningsmandens egne dispositioner over udbyttet, der i dansk ret ikke straffes som hæleri, fordi straf for førforbrydelsen udtømmende gør op med strafansvar for også de senere tilknyttede dispositioner. Beskrivelsen vedrører de forhold, som de af loven omfattede virksomheder mv. skal være opmærksomme på. Spørgsmålet om hvilke former for hvidvask, der udløser en underretningspligt, er reguleret i forslagets § 7, stk. 1. Underretningspligten er således begrænset til visse former for kriminalitet … .
  • Begrebet finansiering af terrorisme (”sortvask”)
    • Definition af finansiering af terrorisme
      • Hvidvaskloven
        • Ved finansiering af terrorisme skal i denne lov forstås finansiering af terrorisme som defineret i strfl. § 114b, for så vidt angår handlinger omfattet af § 114 (§ 5)
      • Strfl.
        • Med fængsel indtil 10 år straffes den, som:
          • Direkte eller indirekte yder økonomisk støtte til
          • Direkte eller indirekte tilvejebringer eller indsamler midler til
          • Direkte eller indirekte stiller penge, andre formuegoder eller finansielle eller andre lignende ydelser til rådighed for
        • en person, en gruppe eller en sammenslutning, der begår eller har til hensigt at begå handlinger omfattet af § 114 eller § 114a (§ 114b)
    • Definition af terrorisme i strfl. § 114
  • Opmærksomheds- og undersøgelsespligt
    • De af loven omfattende virksomheder og personer skal være opmærksom på kunders aktiviteter, som på grund af deres karakter særligt menes at kunne have tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme
      • Dette gælder især komplekse eller usædvanligt store transaktioner go alle usædvanlige transaktionsmønstre i forhold til kunden (hvidvasklovens § 6, stk. 1)
    • Formålet med de nævnte transaktioner skal så vidt muligt undersøges
      • Resultaterne af en undersøgelse skal noteres og opbevares (stk. 2)
  • Undersøgelses- og underretningspligt (1)
    • Undersøgelses- og underretningspligt
      • Hvis der er mistanke om, at en kundes transaktion eller henvendelse har eller har haft tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme, skal de af loven omfattede virksomheder og personer undersøge transaktionen eller henvendelsen nærmere
        • Hvis mistanken vedrører lovovertrædelser, der kan straffes med fængsel i over 1 år, og mistanken ikke kan afkræftes, skal SØK omgående underrettes (§ 7, stk. 1)
      • Hvis mistanken vedrører hvidvask, og transaktionen ikke allerede er gennemført, skal den sættes i bero, til underretning er indgivet
        • Kan gennemførelse af transaktionen ikke undlades, eller vurderes dette at kunne skade efterforskningen, skal underretning i stedet indgives umiddelbart efter gennemførelsen (stk. 3)
      • Hvis mistanken vedrører finansiering af terrorisme, må der kun gennemføres transaktioner fra den aktuelle konto eller person efter aftale med SØK
        • SØK beslutter hurtigst muligt og senest inden udløbet af den efterfølgende bankdag efter at have modtaget underretning, hvorvidt der skal ske beslaglæggelse (stk. 4)
  • Undersøgelses- og underretningspligt (2)
    • Undtagelser til undersøgelses- og underretningspligten
      • De i § 1, stk. 1, nr. … , nævnte personer og virksomheder (blandt andet revisorer) er – når de bistår en advokat før, under og efter en retssag eller med at fastslå en klients retsstilling – undtaget fra pligten til at indberette oplysninger i henhold til loven i samme omfang som den advokat, de bistår (§ 8, stk. 2)
      • Dette gælder endvidere sager, der føres i Landsskatteretten, og sager ved en voldgiftsret
        • Endvidere er revisorer – når de repræsenterer en klient i Landsskatteretten – undtaget fra pligten til at indberette oplysninger i henhold til loven (stk. 3)
      • Dette gælder dog ikke, hvis bistanden ydes med henblik på hvidvask eller terrorfinansiering, eller hvis virksomheden eller personen ved, at klienten søger bistand med henblik på hvidvask eller terrorfinansiering (stk. 4)
    • Finansielle transaktioner med usamarbejdsvillige lande
      • Finanstilsynet kan fastsætte nærmere regler om de af loven omfattede virksomheders og personers systematiske underretningspligt til SØK om finansielle transaktioner med usamarbejdsvillige lande i forbindelse med bekæmpelse af hvidvask eller finansiering af terrorisme
  • Undersøgelses- og underretningspligt (3)
        • Finanstilsynet kan i den forbindelse fastsætte, at underretningen skal ske systematisk og uden, at der foreligger mistanke (§ 10)
  • Betingelser for underretning til SØK SØK skal straks underrettes Mistanken kan ikke afkræftes Mistanken vedrører lovovertrædelser, der kan straffes med fængsel i over 1 år Mistanke om, at en kundes transaktion eller henvendelse har eller har haft tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme
  • Tavshedspligt
    • De underretninger og oplysninger, som virksomheder og personer omfattet af loven giver i god tro, påfører ikke virksomheden eller personen, dens ansatte eller ledelse nogen form for ansvar
      • Videregivelse af oplysninger i forbindelse hermed anses ikke som et brud på en eventuel tavshedspligt (§ 26)
    • Virksomheder og personer omfattet af denne lov, ledelse og ansatte i disse virksomheder eller hos disse personer samt revisorer eller andre, der udfører eller har udført særlige hverv for virksomheden eller personen, har pligt til at hemmeligholde, at der er givet underretning til SØK, at dette overvejes, eller at der er eller vil blive iværksat en undersøgelse af, om der er tale om hvidvask eller terrorfinansiering (§ 27, stk. 1)
    • Dette forhindrer dog ikke advokater, revisorer, eksterne bogholdere og skatterådgivere i et fraråde deres klient at udøve ulovlig virksomhed (stk. 3)
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, LR § 22 og … (1)
    • Forhold, som er omfattet af LR § 22, udgør en ægte delmængde af forhold, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
    • Forhold, som er omfattet af hvidvaskloven udgør en partiel delmængde af forhold, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
    • LR § 22, stk. 1, første og andet led, finder ikke anvendelse på forhold, der er omfattet af reglerne i hvidvaskloven (§ 22, stk. 1, tredje led)
      • Forhold, som både er omfattet af hvidvaskloven og LR § 22, skal således behandles efter reglerne i hvidvaskloven
      • Dette skyldes, at hvidvaskloven er baseret på et direktiv, hvorimod dette ikke er tilfældet for LR § 22
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, LR § 22 og … (2) Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 LR § 22 Hvidvaskloven Kilde: Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, LR § 22 og … (3) Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 LR § 22 Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 Begrundet formodning Mest sandsynligt > 50% sikkerhed LR § 22 Indser (+ begrundet formodning) Klart mest sandsynligt Hvidvaskloven Mistanke, der ikke kan afkræftes Kilde: Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering
  • UR 2007-4
  • Hvidvask og finansiering af terrorisme
    • Hvidvask
      • Hvidvask af penge er den proces, hvorved kriminelle forsøger at dække over den faktiske oprindelse af og ejerskabet til udbyttet af deres kriminelle aktiviteter
        • Hvis hvidvask gennemføres succesfuldt, lykkes det de kriminelle at beholde udbyttet på grund af et legitimerende dækker over kilden til deres midler
        • Formålet med hvidvask er således at opnå, at penge, der strammer fra en kriminel aktivitet, tilsyneladende har baggrund i en legitim aktivitet
    • Finansiering af terrorisme
      • Finansiering af terrorisme eller ”sortvask” af penge forekommer, når redeligt tjente penge eller penge fra kriminel aktivitet anvendes eller formidles til finansiering af terrorisme
  • Advarselstegn
    • Eksempler på advarselstegn, som kan indikere, at en transaktion hos en eksisterende kunde er mistænkelig
      • Størrelsen af transaktionen (eller en gruppe af transaktioner) afviger fra det normale hos kunden
      • Transaktionen er ikke logisk begrundet i forhold til kundens virksomhed
      • Mønstret af transaktioner hos kunden har ændret sig
      • Transaktionerne foretages internationalt uden nogen god forretningsmæssig begrundelse
  • Hvidvasksekretariatets årsberetning 2008
  • Hvidvask og indikatorer (1)
    • Karakteristisk for mange typer hvidvasktransaktioner – uanset den bagvedliggende form for kriminalitet – er, at de har til formål at ændre identiteten af udbyttet, således at det på et tidspunkt kan komme til at fremstå som lovlige midler eller aktiver
      • Denne form for hvidvask kan opdeles i 3 faser
        • Anbringelse
          • Den fysiske anbringelse af udbyttet
          • Placering i det finansielle system
        • Sløring
          • Adskillelse af udbyttet fra dets kilde gennem komplekse finansielle transaktioner for at skjule revisionssporet og opnå anonymitet
          • Dette kan indebære køb og salg af værdipapirer, fast ejendom eller varer
        • Integrering
          • Tilbageførsel til gerningsmandens formuesfære i en form, hvor udbyttet er konverteret til midler, der fremstår som lovlige
  • Hvidvask og indikatorer (2) Indtægt fra fast ejendom eller virksomhed, der fremstår som lovlig Salg af de købte varer eller aktiver Kontanter anvendes til køb af højværdivarer, fast ejendom eller aktiver til erhvervsvirksomhed Et kompliceret net af overførsler nationalt og internationalt, der gør det næsten umuligt at spore midlernes oprindelige kilde Kontanter indsættes i en bank i udlandet Kontanter føres ud af landet Tilbageførsel som betaling for (fiktive) lån eller betaling af (fiktive) fakturaer Elektronisk overførsel til udlandet (ofte ved brug af selskaber uden reel aktivitet, eller midlerne maskeres som udbytte fra lovlige forretninger) Kontanter indbetales i bank (eventuelt blandet med midler fra lovlig virksomhed) Integrering Sløring Anbringelse
  • Hvidvask og indikatorer (3) Udbytte udføres med kurer og ved overførsler i små portioner og samles på udlandskonti Penge smugles ud af landet med kurer og hjemtages derefter som fiktive lån Biler, både og fast ejendom købes kontant i stråmænds navne og lånes eller lejes derefter Der bruges en række strå- eller mellemmænd til komplicerede finansielle transaktioner Penge anbringes i udlandet og anvendes til betaling af overpris på varer Udbytte kan anvendes til køb af valuta, der kan overføres til offshore banker i hele verden
  • Finansiering af terrorisme og indikatorer
    • I lighed med hvidvask kan i princippet også opdele processen vedrørende finansiering af terrorisme i 3 faser
      • Indsamling eller fremskaffelse
      • Sløring eller videregivelse
      • Anvendelse
  • Statistiske oplysninger (1)
  • Statistiske oplysninger (2)
  • Indikatorer
    • Bilag 3 indeholder eksempler på indikatorer på hvidvask eller finansiering af terrorisme
      • Den vigtigste indikator er, at man selv oplever en kunderelation som mere eller mindre atypisk
      • Generelle indikatorer
        • Kundens adfærd, forhold mv.
          • Tilbageholdenhed med oplysninger
          • Identifikationsforhold mv.
          • Tegn på, at der handles på andres vegne
          • Fremtoning
          • Kendskab til kundens forhold
          • Kundens adfærd eller forhold i øvrigt
          • Geografiske relationer
        • Store kontantbeløb
        • Atypiske betalinger
        • Atypiske kontobevægelser
      • Valutaveksling
      • Pengeoverførsler og -forsendelser
  • Indikatorer (2)
      • Betalingsmønstre, varehandel og regnskaber
      • Ejendomshandel og lån i fast ejendom
      • Børshandel og investeringer
      • Rådgivning
      • Stiftelse, køb eller administration af juridiske personer
      • Forsikring
      • Indsamlings- eller foreningsvirksomhed og samlekonti
  • Finanstilsynets vejledning
  • Indikatorer (1)
    • Hvidvask
      • Kunden er tilbageholdende med oplysninger
        • Uvillighed til at give identitetsoplysninger og referencer
        • Ingen eller tøvende oplysninger om, hvor midlerne hidrører fra
        • Uvillighed til at dokumentere, at midler som oplyst hidrører fra spil, arv mv.
        • Långiver ved et større lån fra udlandet oplyses at ville være anonym
      • Kunden er atypisk
        • Lederen af en erhvervsvirksomhed synes helt at mangle erhvervsmæssig baggrund
        • Den tegningsberettigede i en virksomhed ledsages altid af en anden
        • Den disponerende læser alt fra en seddel og kan ikke svare på supplerende spørgsmål
      • Atypiske betalinger
        • Kontantbetaling af større beløb for varer eller tjenesteydelser
        • Pludselig betaling af ikke-forfalden gæld
        • Betaling via lande, der er atypiske i forhold til, hvad der betales for
        • Betaling til lande, der er helt uden forbindelse til handlen eller sælger
  • Indikatorer (2)
      • Store kontantbeløb
        • Valutakøb for store kontantbeløb
        • Indsættelse af mange kontantbeløb, der ikke harmonerer med kundens erhverv
        • Atypisk god omsætning i en virksomhed, hvor der ofte betales kontant
  • Indikatorer (3)
    • Terrorfinansiering
      • Konti
        • Åbning af en konto med oplysninger, der er vildledende
        • Flere personer, der uden relationer har adgang til at hæve på en konto
        • Åbning af en konto for et nyt selskab med et uforholdsmæssigt stort beløb
      • Indsættelser og hævninger på konti
        • En stille konto, der pludseligt modtager store beløb og dernæst tømmes
        • Store kontanthævninger fra en forretningskonto, hvor der normalt ikke er kontanttransaktioner
        • Indsættelse af beløb i forskellige filialer af et pengeinstitut
      • Kunden
        • Kundens arbejdsforhold harmonerer ikke med mange pengeoverførsler
        • Velgørende organisationers transaktioner uden logiske formål
        • Uoverensstemmelse med identitetsoplysninger og verifikation heraf
    • Opsamling
  • Revisors ansvar i relation til besvigelser – erstatnings-, straf- og disciplinærretligt
  • Oversigt (1)
    • Generelt om responsa samt revisors erstatnings-, straf- og disciplinæransvar
      • Responsa og Responsumudvalget
      • Revisors erstatningsansvar
      • Revisors strafansvar
      • Revisors disciplinæransvar og Revisornævnet
    • ” Klassiske” responsa og erstatningsretlige domme
      • Responsum nr. 117 af 16. juli 1949 + UfR 1951.960 H
      • Responsum nr. 179 af 19. maj 1953 + UfR 1955.46 H
      • Responsum nr. 334 af 7. januar 1965 (Sporvejenes Kooperative Marketenderier)
    • Udvalgte responsa og erstatningsretlige domme
      • UfR 2000.595 H (Hope Computer Corporation)
      • Responsum nr. 1151 af 31. august 2000 + UfR 2003.2505 H (FED 2003.30 H) (A & B Entreprise)
      • UfR 2004.2377 H (Nordisk Fjer)
  • Oversigt (2)
      • Responsum nr. 1213 af 22. december 2003 + UfR 2006.1753 H (PB Bankierfirma)
      • UfR 2007.2880 H
      • Andre erstatningsretlige domme
    • Udvalgte disciplinærretlige afgørelser
      • Disciplinærnævnets kendelse af 16. januar 2001 i sag nr. R-3/2000
      • Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001
      • Disciplinærnævnets kendelse af 8. september 2005 i sag nr. 47-2004- R
      • Disciplinærnævnets kendelse af 1. februar 2006 i sag nr. 16-2004-S
      • Disciplinærnævnets kendelse af 11. juli 2007 i sag nr. 73-2006-S
  • Generelt om responsa samt revisors erstatnings-, straf- og disciplinæransvar
  • Generelt om responsa og Responsumudvalget (1)
    • Responsumudvalget
      • Et fast udvalg under FSR
      • Kun et fagligt, ikke et dømmende organ
    • FSR’s vedtægter
      • Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager angående god revisorskik, herunder god revisionsskik, god rådgivningsskik og god revisoretik (§ 18, stk. 1)
      • Responsumudvalget afgiver endvidere på foreningens vegne responsa i sager angående god regnskabsskik (stk. 2)
      • Responsa afgives i sager, der måtte bliver forelagt udvalget af domstolene, de offentlige myndigheder eller foreningens medlemmer
        • Forelægges sager af andre, træffer udvalget selv bestemmelse om, hvorvidt det vil afgive responsum (stk. 4)
      • Det er en forudsætning for udvalgets behandling, at forespørgeren har en retlig interesse i sagen (stk. 5)
    • Responsumudvalgets forretningsorden
      • Tilsvarende bestemmelser i afsnit 1.1-2, 1.4 og 1.6
  • Generelt om responsa og Responsumudvalget (2)
      • Såfremt en responsumsag vedrører en statsautoriseret revisor, som ikke er medlem af FSR, vil udvalget sædvanligvis kun behandle denne, såfremt der foreligger accept heraf fra domstolene eller den pågældende revisor (afsnit 1.5)
  • Generelt om revisors erstatningsansvar (1)
    • Erstatningsretlige ansvarsbetingelser
      • Et økonomisk tab
      • Culpa (skyld)
      • Kausalitet (årsagsforbindelse)
      • Adækvans (påregnelighed)
    • Culpa
      • Omfatter både forsæt og uagtsomhed
      • Culpareglen (den ”almindelige” erstatningsregel)
        • Der pålægges erstatningsansvar for skade, som er forvoldt ved en retsstridig handling, der kan tilregnes skadevolderen som forsætlig eller uagtsom
    • Professionsansvar (rådgiveransvar)
      • Skader, som er forvoldt af personer med en særlig faglig uddannelse
      • Culpabedømmelsen er her særligt streng
  • Generelt om revisors erstatningsansvar (2)
    • Udvalgte domme
      • UfR 1978.653 H (Tradetex)
        • Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik
      • FED 1997.298 ØL
        • I mangel af sagkyndige erklæringer i form af udtalelser fra FSR eller syn og skøn finder landsretten … ikke at have grundlag for at statuere noget erstatningsansvar for sagsøgte B i anledning af hans revisionsvirksomhed for sagsøgeren og de øvrige selskaber i koncernen
      • FED 1997.1793 VL
        • Flertallet
          • I mangel af en udtalelse fra FSR’s Responsumudvalg finder vi ikke, at det med den fornødne sikkerhed er bevist, at sagsøgte har tilsidesat sine forpligtelser efter …
        • Mindretallet
          • Uanset at bevisførelsen ikke har omfattet en sagkyndig udtalelse, som nærmere belyser, hvilke krav der må stilles til god revisionsskik ved opfyldelsen af … , finder jeg et ubetænkeligt at lægge til grund, at …
  • Generelt om revisors strafansvar (1)
    • Strafferetlige ansvarsbetingelser – igen …
      • Et ansvarssubjekt
      • Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold
      • Fornøden subjektiv tilregnelse
      • Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde
  • Generelt om revisors strafansvar (2)
    • Udvalgte straffebestemmelser
      • Strfl.
        • Den, der er dømt for strafbart forhold, kan udelukkes fra at udøve virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen eller hvervet (§ 78, stk. 2)
        • Den, som udøver en af de i § 78, stk. 2, omhandlede virksomheder, kan ved dom for strafbart forhold frakendes retten til fortsat at udøve den pågældende virksomhed eller til at udøve den under visse former, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen (§ 79, stk. 1)
        • Frakendelsen sker på tid fra 1 til 5 år eller indtil videre (stk. 3)
        • Når nogen, som virker i offentlig tjeneste eller hverv, gør sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse eller skødesløshed i tjenestens eller hvervets udførelse eller overholdelsen af de pligter, som tjenesten eller hvervet medfører, straffes den pågældende med bøde eller fængsel indtil 4 måneder (§ 157)
          • Omfatter både forsætlige og groft uagtsomme forhold (grov eller oftere gentagen forsømmelse eller skødesløshed)
          • Omfatter derimod ikke simpelt uagtsomme forhold
  • Generelt om revisors strafansvar (3)
      • LR
        • Strfl. §§ … og §§ 155-57 finder tilsvarende anvendelse på revisorer
          • For så vidt angår disses medarbejdere, finder §§ … tilsvarende anvendelse (§ 30, stk. 1)
        • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 54, stk. 1)
        • En revisor, der under udførelsen af opgaver efter loven, afgiver urigtig skriftlig erklæring eller skriftligt bevidner noget, hvorom den pågældende ingen kundskab har, straffes med bøde eller fængsel indtil 4 måneder
          • Det samme gælder en revisor, der underskriver revisionspåtegningen i et regnskab, som ikke er revideret af vedkommende, uden at dette fremgår af den afgivne revisionspåtegning, eller der uden at være tilknyttet en revisionsvirksomhed udfører de i loven omhandlede opgaver (stk. 4)
      • Erklæringsbekendtgørelsen
        • Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 17, stk. 1)
      • Omfatter både forsætlige og uagtsomme, herunder både groft og simpelt uagtsomme, forhold (strfl. § 19)
  • Generelt om revisors disciplinæransvar (1)
    • Revisornævnet
      • Tidligere Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer
      • Både et fagligt og et dømmende organ
    • Indbringelse for Revisornævnet
      • Revisorer
        • Klager over, at en revisor ved udførelsen af opgaver omfattet af loven, har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes til Revisornævnet
          • Klager over revisors vederlag og kollegiale sager kan ikke indbringes for Revisornævnet (LR § 43, stk. 3)
      • Revisionsvirksomheder
        • En revisionsvirksomhed kan af Revisortilsynet indbringes for Revisornævnet, hvis virksomheden ikke har opstillet retningslinjer for uafhængighed, ikke har et kvalitetsstyringssystem, eller der i øvrigt i forbindelse med udførelsen af kvalitetskontrol er fundet fejl eller mangler hos virksomheden, som efter Revisortilsynets opfattelse giver anledning til, at sagen bør indbringes for nævnet
          • En revisionsvirksomhed kan endvidere indbringes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis styrelsen i forbindelse med en undersøgelse finder fejl og mangler hos virksomheden, som efter styrelsens opfattelse giver anledning hertil (stk. 5)
  • Generelt om revisors disciplinæransvar (2)
      • Revisornævnet eller formanden kan afvise at behandle klager fra personer, der ikke har en retlig interesse i det forhold, som klagen angår, og klager, der på forhånd må skønnes grundløse
        • Er en klage over en revisor eller revisionsvirksomhed indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, FSR, FRR eller Revisortilsynet, skal Revisornævnet behandle klagen (stk. 6)
    • Revisornævnets sanktionsmuligheder
      • Revisorer
        • En revisor, der ved udførelsen af opgaver omfattet af loven, tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, kan af Revisornævnet tildeles en advarsel eller pålægges en bøde på ikke over kr. 300.000 (§ 44, stk. 1)
        • Hvis en revisor har gjort sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de udviste forhold giver grund til at antage, at den pågældende ikke i fremtiden vil udøve virksomheden på forsvarlig måde, kan Revisornævnet frakende godkendelsen for en periode på 6 måneder og indtil 5 år eller indtil videre
          • Det samme gælder, hvis revisor omdømme er blevet så alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisor ikke kan varetage opgaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde (stk. 2)
  • Generelt om revisors disciplinæransvar (3)
      • Revisionsvirksomheder
        • Hvis der påhviler en revisionsvirksomhed et selvstændigt ansvar eller et medansvar for tilsidesættelsen af revisors pligter, kan revisionsvirksomheden tildeles en advarsel eller pålægges en bøde på ikke over kr. 750.000
          • Hvis en revisionsvirksomheds omdømme er blevet så alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisionsvirksomheden ikke kan varetage opgaven på forsvarlig måde, kan Revisornævnet frakende godkendelsen for en periode på 6 måneder og indtil 5 år eller indtil videre (stk. 4)
  • ” Klassiske” responsa og erstatningsretlige domme
  • Oversigt – – Responsum nr. 334 af 7. januar 1965 (Sporvejenes Kooperative Marketenderier) Frifindelse UfR 1955.46 H Responsum nr. 179 af 19. maj 1953 Erstatning på kr. 60.000 UfR 1951.960 H Responsum nr. 117 af 16. juli 1949 Eventuelle sanktioner Erstatningsretlige domme Responsa
  • Responsum nr. 117 af 16. juli 1949
    • Hænger sammen med UfR 1951.960 H
    • Sagens omstændigheder og Responsumudvalgets svar
      • Grosserer G var blevet besveget af sin debitorbogholder F, der havde adgang til kasserapporten, og som modtog indbetalinger
      • G’s advokat anførte, at revisor R – når han var vidende om, at flere personer havde adgang til kassen – burde have udvidet revisionen, udnyttet visse muligheder for kontrolafstemninger, have underrettet sin klient om forholdet og eventuelt taget forbehold i sin revisionspåtegning
      • R anførte, at han gentagne gange havde advaret mod sammenblanding af kasse- og bogholderifunktioner, og at han ikke havde kendskab til F’s adgang til kassen og dermed bruddet på forretningsgang og intern kontrol
      • Responsumudvalget fandt ikke, at der for R forelå særlige forhold, der kunne begrunde udvidet revision
  • UfR 1951.960 H
    • Hænger sammen med responsum nr. 117 af 16. juli 1949
    • Sagens omstændigheder
      • Et revisionsfirma R, der i 1940 for grosserer G havde påtaget sig at foretage fuldstændig revision, blev anset for ansvarlig for tab, som G havde lidt ved en funktionær F’s først i slutningen af 1947 opdagede tilegnelser fra kassen, der var skjulte, blandt andet ved urigtige posteringer i den af førte debitorkonto
      • R’s personale havde ikke været ubekendt med, at F til stadighed i vidt omfang tillige foretog indførsler i kassebogen, og det havde herefter påhvilet R at undersøge, om andre end kasserersken modtog indbetalinger og i bekræftende fald straks søge dette forhold ændret eller tilrettelægge revisionen med henblik på de deraf følgende muligheder for besvigelser
      • Hertil kom, at R ej heller efter ansættelsen af en særlig kassererske havde ført behørigt tilsyn med, at den fastlagte kasse- og bogholderimæssige forretningsgang blev overholdt
    • Højesteret dom (dissens)
      • Erstatningen blev nedsat blandt andet under hensyn til, at G ikke blev fundet at have ført tilstrækkeligt tilsyn med den nævnte forretningsgang
      • Erstatning på kr. 60.000
  • Responsum nr. 179 af 19. maj 1953 (Sporvejenes …) (1)
    • Hænger sammen med UfR 1955.46 H
    • Sagens omstændigheder og Responsumudvalgets svar
      • En række marketenderier var blevet besveget af marketenderikædens forretningsfører, der tillige var kasserer og bogholder samt havde til opgave at kontrollere salget
      • Besvigelserne blev afsløret ved et af revisor R foretaget uanmeldt kasseeftersyn
      • Til belysning af R’s eventuelle ansvar blev Responsumudvalget spurgt:
        • Om antallet af kasseeftersyn havde været tilstrækkeligt
        • Om R’s revision af lønningsområdet havde været tilstrækkelig
        • Om de foretagne besvigelser ikke var så nærliggende, at revisor burde have taget hensyn hertil under sin revision
        • Om revisor ikke burde have taget forbehold i sin påtegning og givet bestyrelsen meddelelse om de nærliggende muligheder for besvigelser
      • Responsumudvalget fandt intet kritisabelt i revisors udførelse af revisionen
      • R havde over for bestyrelsen påpeget det utilfredsstillende i forretningsgangen og den interne kontrol, men bestyrelsen havde af omkostningsmæssige grunde ikke adskilt kasserer- og bogføringsfunktionerne
  • Responsum nr. 179 af 19. maj 1953 (Sporvejenes …) (2)
    • Udtalelse fra Responsumudvalget
    Udvalget deler den opfattelse, … at det ikke er en revisions hovedformål at afsløre misligheder og andre uregelmæssigheder. Dette ville medføre uoverkommeligt arbejde og uoverkommelige omkostninger, der i mangfoldige tilfælde ville være nytteløse. Det må erindres, at misligheder ikke er det normale, men det unormale. Endvidere er de veje og forhold, der kan benyttes eller give anledning til uregelmæssigheder, så mangfoldige, at man på forhånd må opgive systematisk at imødegå eller tage forbehold over for alle muligheder. Som følge heraf kan det ikke umiddelbart give anledning til at rette bebrejdelser mod en revisor, at han ikke tidligere har anvendt den fremgangsmåde under sin revision, som har medført en afsløring, eller sådanne andre metoder, som – efter hvad der senere kan ses – ville have ført til afsløring. Revisor kan således heller ikke være garant for, at misligheder ikke forekommer, eller for at misligheder afsløres. En normal revision af et regnskab har til formål at undersøge regnskabets rigtighed. Hertil hører, at revisor tager et efter virksomhedens art og organisation afpasset hensyn til mere nærliggende muligheder for misligheder. Kun hvis revisor støder på forhold, der må vække hans mistanke, bør han udvide sin undersøgelse, til han når til overbevisning om, hvorvidt mistanken er begrundet eller ubegrundet. Erfaringen viser, at én gang forekomne mislige transaktioner vil gentage sig med stedse større hyppighed, og man forlader sig derfor på, at man ved almindelig agtpågivenhed sædvanligvis før eller senere vil komme ind på forhold, der vil tjene til afsløring.
  • UfR 1955.46 H (Sporvejenes Kooperative …)
    • Hænger sammen med responsum nr. 179 af 19. maj 1953
    • Sagens omstændigheder
      • Et revisionsinstitut R var i 1935 antaget til at føre kontrol med Sporvejenes Kooperative Marketenderier M
      • Ved et den 13. juni 1951 af R foretaget uanmeldt kasseeftersyn blev det afsløret, at M’s bestyrer B havde en kassemangel, og det blev herefter konstateret, at B siden november 1948 havde tilegnet sig ca. kr. 42.000, hvad B holdt skjult ved at forfalske regnskabet og udstede falske kvitteringer
    • Højesterets dom (dissens)
      • Revisionen blev efter omstændighederne ikke fundet at have lidt af sådanne mangler, at R kunne gøres ansvarlig
  • Responsum nr. 334 af 7. januar 1965 (1)
    • Sagens omstændigheder og Responsumudvalgets svar
      • X A/S og datterselskabet Y ApS var blevet besveget af bogholder og kasserer B
      • B blev afsløret af revisor R ved et kasseeftersyn
      • Til belysning af, om R havde opfyldt sine pligter, spurgte landsretssagfører S, om ét kasseeftersyn i et regnskabsår var tilstrækkeligt, når der blev henset til, at det fandt sted få dage før regnskabsårets udløb, og når føringen af bogholderiet var bagud
        • Responsumudvalget fandt ikke anledning til at bebrejde R, at der kun var foretaget ét kasseeftersyn i regnskabsårets løb
      • S spurgte videre, om det var forsvarligt først at sende revisionsprotokollater frem ca. et år efter protokollatets datering, og om R ikke tydeligt burde have henledt ledelsens opmærksomhed på risikoen ved bogholderiets manglende ajourføring
        • Responsumudvalget udtalte, at R burde havde afsendt revisionsprotokollaterne straks, og at R burde have omtalt den manglende ajourføring i revisionsprotokollen
  • Responsum nr. 334 af 7. januar 1965 (2)
      • Endelig spurgte S, om en oplysning fra en af selskabets forretningsforbindelser til R’s medarbejder C om, at B modtog returkommission, ikke burde have givet anledning til særlig agtpågivenhed, og om R ikke burde have foretaget kontrol af mellemregningskontiene mellem selskaberne
        • Responsumudvalget fandt, at R havde ført kontrol med B’s indkøb, og at R burde have afstemt mellemregningskontiene
        • Responsumudvalget pegede imidlertid på vanskeligheden herved på grund af bogholderiets manglende ajourføring og anførte, at ansvaret for bogholderiets tilstand var ledelsens
    • Udtalelse fra Responsumudvalget
    Det er ikke revisionens formål at afsløre besvigelser eller andre former for misligheder, og selv det ofte er tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen, kan man ikke være sikker på, at dette vil ske. Selv hvis revisionen undersøgte alle transaktioner, opgørelser og specifikationer, kunne der ikke skabes sikkerhed for, at for eksempel ikke-bogførte transaktioner, forfalskninger og to eller tre personers hemmelige aftale om besvigelser vilde blive opdaget. Et hensigtsmæssigt bogholderi og en tilstrækkelig intern kontrol er de bedste hjælpemidler til at forebygge og afsløre besvigelser.
  • Udvalgte responsa og erstatningsretlige domme
  • Oversigt Frifindelse UfR 2007.2880 H – Erstatning på kr. 8 mio. UfR 2006.1753 H (PB Bankierfirma) Responsum nr. 1213 af 22. december 2003 Frifindelse UfR 2004.2377 H (Nordisk Fjer) – Erstatning på ca. kr. 375.000 UfR 2003.2505 H (FED 2003.30 H) (A & B Entreprise) Responsum nr. 1151 af 31. august 2000 Frifindelse UfR 2000.595 H (Hope Computer Corporation) – Eventuelle sanktioner Erstatningsretlige domme Responsa
  • UfR 2000.595 H (Hope Computer Corporation)
    • Sagens omstændigheder
      • Revisionsfirmaet R bistod et selskab S med udfærdigelsen af et perioderegnskab, hvorved regnskabet uden tilstrækkeligt grundlag blev forbedret med betydelige beløb på både drifts- og kapitalsiden
      • Regnskabsoplysningerne indgik senere i en meddelelse om selskabets forhold til Københavns Fondsbørs
      • Børsmeddelelsen indgik i grundlaget for nogle investorer I’s beslutning om at købe aktier i S for kr. 10 mio.
    • Højesteret dom
      • Under hensyn til de nærmere omstændigheder omkring købet blev børsmeddelelsen fundet at have spillet en så ringe rolle for beslutningen om køb, at der ikke var årsagsforbindelse mellem børsmeddelelsen og det tab, som I krævede erstattet hos R
      • R blev derfor frifundet
  • Responsum nr. 1151 af 31. august 2000 (A & B Entreprise)
    • Hænger sammen med UfR 2003.2505 H (FED 2003.30 H)
    • Sagens omstændigheder og Responsumudvalgets svar
      • A A/S var blevet besveget af sin bogholder via lønudbetalinger
      • Advokat H spurgte, om der forelå en hensigtsmæssig og tilstrækkelig revisionsplan, og om denne var fulgt, særligt vedrørende lønområdet
      • Responsumudvalget udtalte, at revisionsplanen var tilstrækkelig for en overordnet tilrettelæggelse, men for så vidt angik lønninger, burde den have omfattet en gennemgang af den interne kontrol
      • På forespørgsel udtalte Responsumudvalget sig om revisors rapportering i tilfælde af væsentlige mangler ved registreringssystemer og intern kontrol
      • I det konkrete tilfælde burde revisor i revisionsprotokollen have beskrevet de kontrolmæssige svagheder
  • UfR 2003.2505 H (FED 2003.30 H) (A & B Entreprise)
    • Hænger sammen med responsum nr. 1151 af 31. august 2000
    • Sagens omstændigheder
      • Et selskab A havde lidt tab ved besvigelser, som dets bogholder havde begået gennem 4 år, og krævede erstatning af selskabets revisor R
    • Højesterets dom (dissens)
      • På baggrund af en udtalelse fra FSR’s Responsumudvalg fastslog Højesteret, at R burde have gennemgået den interne kontrol
      • Dette ville have afsløret, at ledelsen ikke havde tilrettelagt en hensigtsmæssig kontrol med udbetalte lønninger
      • R burde endvidere i revisionsprotokollen have orienteret ledelsen om de kontrolmæssige svagheder og de foranstaltninger, som ledelsen burde have iværksat
      • Disse forhold havde medvirket til, at der ikke blev iværksat foranstaltninger, der i væsentlig grad kunne have forebygget besvigelserne
      • R var derfor ansvarlig for tabet
      • Fejlene kunne ikke føre til en nedsættelse af revisionshonoraret
      • Erstatning på ca. kr. 375.000
  • UfR 2004.2377 H (Nordisk Fjer) (1)
    • Sagens omstændigheder
      • To revisorer R drev et revisionsfirma i selskabsform, som i juli 1987 blev valgt til som nye revisorer og sammen med revisionsselskabet S at forestå revisionen i N
      • I løbet af de næste 8 måneder påbegyndte R arbejdet med at sætte sig ind i N’s økonomiske forhold, men i et brev af 18. april 1988 til N’s direktion og bestyrelse meddelte R, at de havde valgt at fratræde som revisorer for N med øjeblikkelig virkning
      • De henviste navnlig til, at ledelsen ikke havde givet dem de oplysninger og det materiale, de som nyvalgte revisorer havde bedt om at få
      • De oplyste samtidig, at de på grundlag af nogle foreløbige konklusioner om N’s økonomiske situation ikke forventede at kunne give en revisionspåtegning uden forbehold
      • R’s fratræden skete efter regnskabsårets afslutning, men dog så betids, at der på en ekstraordinær generalforsamling kunne vælges en ny medrevisor, som sammen med S rettidigt kunne gennemføre revisionen af årsregnskabet
      • S modtog en kopi af R’s brev af 18. april 1988
  • UfR 2004.2377 H (Nordisk Fjer) (2)
    • Højesterets (og landsrettens) dom
      • Efter at N var gået konkurs, anlagde over 100 aktionærer A sag mod R med påstand om erstatning under henvisning til, at R ikke havde sikret sig, dels at den nye revisor, som blev valgt i deres sted, blev orienteret om årsagen til R’s fratræden, dels at årsregnskabet for 1987/88 blev forsynet med de nødvendige revisionsforbehold
      • Landsretten frifandt R
      • Heller ikke Højesteret fandt, at der var grundlag for at fastslå, at R ved deres fratræden som revisorer havde tilsidesat god revisorskik, og tiltrådte, at de ikke havde pådraget sig erstatningsansvar over for A
      • Højesteret stadfæstede derfor landsrettens dom
  • Responsum nr. 1213 af 22. december 2003 (PB Bankier …
    • Hænger sammen med UfR 2006.1753 H
    • Sagens omstændigheder og Responsumudvalgets svar
      • Som led i en retssag mod revisor R stillede advokat A en række spørgsmål vedrørende revisors tilrettelæggelse af revisionen i selskab B
      • A spurgte blandt andet, om revisor havde tilsynsforpligtelser i forhold til klienten
        • Responsumudvalget svarede, at revisor var valgt til at revidere årsregnskabet, og at revisor ikke havde en løbende tilsynspligt
        • Responsumudvalget anførte endvidere, at det var i overensstemmelse med god revisionsskik i sin helhed at udføre revisionen efter årets udløb, såfremt revisor ved planlægningen vurderede, at dette var forsvarligt og effektivt
      • A spurgte også, om revisor – ud over at rykke ledelsen – havde pligt til at foretage sig noget, hvis ledelsen ikke inden fem måneder efter regnskabsårets udløb fremsendte regnskabet til revision
        • Responsumudvalget svarede, at revisor burde gøre ledelsen opmærksom på lovkravene
  • UfR 2006.1753 H (PB Bankierfirma) (1)
    • Hænger sammen med responsum nr. 1213 af 22. december 2003
    • Sagens omstændigheder
      • Fra 1987 til 1992 var R revisor for et selskab, der drev valutahandel og arbitrage, og som var ejet af A, hvorefter han i 2 år var revisor for et bankierfirma B1, som A anskaffede i 1993
      • I denne periode foretog B1 ikke nogen bogføring og aflagde ikke årsregnskab, og i januar 1996 blev selskabet opløst
      • Forinden havde A i december 1995 anskaffet et nyt bankierfirma B2, og i april 1996 tiltrådte R som revisor for dette firma
      • I tilstrædelsesprotokollatet indførte R, at det var aftalt med B2’s ledelse, at selskabets bogføring skulle varetages af en ekstern bogføringskonsulent
      • R fulgte ikke op på denne aftale, men under et uanmeldt besøg hos B2 i januar 1998 konstaterede han, at der overhovedet ikke var foretaget bogføring
      • Det viste sig, at A havde foretaget uretmæssige dispositioner over betroede midler, der var indbetalt af investorerne I, og B2 blev senere erklæret konkurs
  • UfR 2006.1753 H (PB Bankierfirma) (2)
      • Konkursboet K anlagde erstatningssag mod R og dennes revisionsfirma F, idet det blev gjort gældende, at R havde handlet erstatningspådragende på grund af forsømmelse
    • Landsrettens dom
      • Landsretten gav K medhold og dømte R og F til at betale en erstatning på ca. kr. 6,5 mio.
    • Højesterets dom
      • Højesteret, der var enig i, at R havde handlet erstatningspådragende, udtalte blandt andet, at R i hvert fald senest i sommeren 1996 burde have efterset, om B2’s bogholderi og kontrolsystemer var etableret og fungerede, og at R ved sit manglende eftersyn havde begået en sådan forsømmelse, at han og F måtte anses for erstatningsansvarlige over for K for det tab, der var indtrådt ved A’s fortsatte tilegnelse af selskabets aktiver fra sommeren 1996 til konkursen
      • I havde handlet uforsigtigt ved ikke at sikre sig, at der i overensstemmelse med prospektet blev etableret bestyrelse og revision af pantebrevspuljerne, men efter karakteren af R’s forsømmelse forelå der ikke en sådan grad af egen skyld hos I, at K’s erstatningskrav skulle nedsættes
      • Herefter fastsatte Højesteret erstatningen til kr. 8 mio.
  • UfR 2007.2880 H (1)
    • Sagens omstændigheder
      • A drev en enkeltmandsvirksomhed med udlejning af et større antal ejendomme, som han ejede personligt, og som skattemæssigt var omfattet af virksomhedsskatteordningen
      • Han ansatte i 1987 B, som førte bogholderiet og udarbejde regnskab for de enkelte ejendomme og hovedregnskab for virksomheden
      • A kontrollerede ikke bogføringen
      • Regnskaberne blev ikke revideret, men revisor R bistod A i forbindelse med skattespørgsmål og udarbejdelse af selvangivelse
      • Virksomheden havde hos nogle pengeinstitutter P en girokonto til lejeindbetalinger og en checkkonto som driftskonto
      • A havde fuldmagt til disse konti, opbevarede selv checkblanketter og foretog endvidere udbetalinger og overførsler fra et online betalingssystem
      • Han førte ikke checkregnskab og kontrollerede ikke de kontoudtog, som han fik fra P
      • B havde ikke fuldmagt til kontiene, men tilegnede sig i perioden 1988- 93 ca. kr. 5 mio. fra girokontoen ved 54 falske hævninger og i perioden 1993-97 ca. kr. 19 mio. fra driftskontoen ved 86 falske checks
  • UfR 2007.2880 H (2)
      • Dette blev opdaget i 1997, idet A ved gennemsyn af kontoudtog for driftskontoen blev opmærksom på en hævning ved en forfalsket check
      • B blev straffet og pålagt at betale erstatning til A, men det var ikke muligt at inddrive beløbet
      • A anlagde derfor erstatningssag mod R
      • A gjorde gældende, at R havde tilsidesat god revisorskik
      • R bestred dette og anførte, at han alene havde haft til opgave at yde skatterådgivning og bistand ved udfærdigelse af selvangivelsesbilag med fordeling af indkomst og formue til brug for virksomhedsskatteordningen
      • Han havde ikke som led i disse opgaver haft pligt til at foretage kontrolarbejder mv., som kunne føre til afsløring af besvigelserne
    • Højesterets dom
      • Højesteret fastslog, at R havde udført det arbejde for A, som han efter aftalen og forholdet mellem dem skulle udføre, og at dette arbejdes korrekte udførelse ikke ville føre til opdagelse af besvigelserne
      • R havde ikke haft pligt til at føre kontrol eller rådgive om behovet for kontrol
      • Han havde derfor ikke handlet i strid med god revisorskik og blev frifundet
  • Andre erstatningsretlige domme
    • FED 2001.1114 VL (C & C Bankieraktieselskab)
      • In solidum erstatning på kr. 2 mio. (en revisor, en advokat samt to andre)
      • Desuden in solidum erstatning på kr. 6 mio. (revisoren og advokaten)
      • Se også FED 2002.901 VL om fordelingen af erstatningen mellem de ansvarlige
    • FED 2005.* VL (Rasmussen & Büchler Fondsmæglerselskab)
      • Erstatning på kr. 6 mio.
    • FED 2006.* ØL
      • Frifindelse på grund af forældelse
    • FED 2008.* ØL (Danmarks Skolelederforening)
      • Erstatning på ca. kr. 3,1 mio.
  • Udvalgte disciplinærretlige afgørelser
  • Oversigt Frifindelse Disciplinærnævnets kendelse af 11. juli 2007 i sag nr. 73-2006-S Bøde på kr. 50.000 Disciplinærnævnets kendelse af 1. februar 2006 i sag nr. 16-2004-S Bøde på kr. 75.000 Disciplinærnævnets kendelse af 8. september 2005 i sag nr. 47-2004-R Bøde på kr. 15.000 Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001 Frifindelse Disciplinærnævnets kendelse af 16. januar 2001 i sag nr. R-3/2000 Eventuelle sanktioner Disciplinærretlige afgørelser
  • Disciplinærnævnets kendelse af 16. januar 2001 …
    • Sagens omstændigheder og Disciplinærnævnets afgørelse
      • Klagen angik de af revisor R udarbejdede årsregnskaber for K ApS for regnskabsårene 1995/96 og 1996/97, herunder navnlig opgørelsen af varekøb og varelager, samt R’s besvarelse af skattevæsenets spørgsmål hertil
      • Disciplinærnævnet lagde til grund, at K’s direktør havde unddraget R oplysninger og bilag af væsentlig betydning for regnskabsaflæggelsen og selvangivelsen, herunder vedrørende varekøb og varelager, hvilket havde medført, at der var rejst sigtelse mod direktøren
      • R havde i revisionspåtegningen på regnskabet for 1996/97 taget forbehold for opgørelsen af resultat og egenkapital som følge af manglende mulighed for kontrol af varelager
      • Under disse omstændigheder og da det i øvrigt ikke havde været muligt at formå K til nøjere at præcisere sine indsigelser mod det af R udførte arbejde, havde K ikke godtgjort, at R ved udførelsen at sit hverv som revisor for K havde tilsidesat de pligter, som stillingen som revisor medførte
      • R blev derfor frifundet
  • Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 … (1)
    • Sagens omstændigheder og Disciplinærnævnets afgørelse
      • Klagen angik årsregnskaberne for regnskabsårene 1998 og 1999 for virksomheden FC A/S
      • Klageren gjorde i den forbindelse blandt andet gældende, at revisor R ikke havde afgivet supplerende oplysninger i sin revisionspåtegning på årsregnskaberne om, at der var ydet lån til selskabets direktør og dennes hustru
      • Vedrørende dette klagepunkt anførte R, at det forhold, at lånet ikke havde været anført i revisionspåtegningerne for 1998 og 1999 blandt andet måtte ses på baggrund af grunden til, at lånet overhovedet var opstået, nemlig manglende bogføring af mellemregning med moderselskabet, og at lånet i øvrigt ikke kunne påvirke eventuelle kreditorers tabsrisiko
      • Disciplinærnævnet bemærkede hertil, at forbuddet mod aktionærlån var absolut og ikke var afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af eventuelle risici for selskabets kreditorer, og at revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold ligeledes var absolut
  • Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 … (2)
      • Herefter fandt Disciplinærnævnet, at R havde tilsidesat god revisionsskik ved i to regnskabsår i træk ikke at påtale ulovlige lån i årsregnskabet, skønt R i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på lånene og deres ulovlighed
      • Disciplinærnævnet tilføjede, at det blev anset som en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive en ”blank” revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viste, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse
      • R blev pålagt en bøde på kr. 15.000
  • Disciplinærnævnets kendelse af 8. september 2005 …
    • Sagens omstændigheder og Disciplinærnævnets afgørelse
      • R havde foretaget revision af K’s bogføring og årsregnskaber for årene 1993-2000
      • Kassereren havde i perioden 1997-2001 uretmæssigt tilegnet sig ca. kr. 2,9 mio., uden at R havde konstateret uregelmæssighederne
      • Det fremgik af sagen, at R ikke havde gjort K opmærksom på den svage forretningsgang
      • Det kunne ikke mod R’s opfattelse heraf lægges til grund, at R ikke årligt havde foretaget uanmeldt stedligt kasseeftersyn
      • Det kunne derimod lægges til grund, at R, der var bekendt med den svage forretningsgang, hvor kassereren havde både kasse- og bogføringsfunktioner, foretog sin kontrol på grundlag af kopier af kontoudtog uden at rette henvendelse til det kontoførende pengeinstitut eller ved afstemning af ajourført originalmateriale
      • R blev herved fundet at have tilrettelagt sin revision i strid med god revisionsskik
      • R blev pålagt en bøde på kr. 75.000
      • Disciplinærnævnet bemærkede ved bødens fastsættelse, at det var en skærpende omstændighed, at R havde afsløret en manglende grundlæggende forståelse for sin revisionsmæssige opgave
  • Disciplinærnævnets kendelse af 1. februar 2006 …
    • Sagens omstændigheder og Disciplinærnævnets afgørelse
      • Vedrørende klagepunkt 1 – afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaber uden forbehold – fandt Disciplinærnævnet, at det måtte lægges til grund, at selskabernes tidligere regnskabschef i tilslutning til den kontrol, der hvert kvartal blev udført af revisor R – oprettede fiktive fakturaer i edb-systemet, som efterfølgende – når kontrollen var gennemført – blev tilbageført ved hjælp af fiktive kreditnotater, hvilket medførte, at regnskaberne for 1998/99 og 1999/2000 for A A/S og B ApS ikke var retvisende
      • Disciplinærnævnet fandt, at R havde tilsidesat god revisorskik ved at have påtegnet regnskaberne uden forbehold, uanset at regnskaberne ikke var retvisende
      • R blev pålagt en bøde på kr. 50.000
  • Disciplinærnævnets kendelse af 11. juli 2007 …
    • Sagens omstændigheder og Disciplinærnævnets afgørelse
      • Vedrørende klagepunkt 1 udtalte Disciplinærnævnet, at revisor efter erklæringsbekendtgørelsen i forbindelse med tilrettelæggelse af revisionen i rimeligt omfang skulle være opmærksom på forhold, der kunne tyde på besvigelser og andre uregelmæssigheder, og som var af betydning for regnskabsbrugerne
      • Således som sagen forelå oplyst, kunne R’s oplysninger om besvigelsernes karakter og gennemførelse ikke afvises
      • Herefter blev det ikke fundet godtgjort, at baggrunden for, at besvigelserne kunne finde sted uden at blive opdaget ved revisionen, havde været manglende omhu eller forsømmelighed fra R’s side
      • R blev derfor frifundet
    • Opsamling
  • Afslutning
    • Spørgsmål?
    • Tak for i dag!
    • Jesper Seehausen
    • [email_address]
    • Morten Stener
    • [email_address]