Besvigelser – afdækning og rapportering 16. september 2009 Jesper Seehausen og Morten Stener
Introduktion
Præsentation af undervisere <ul><li>Jesper Seehausen </li></ul><ul><ul><li>Cand.merc.aud. 2004 </li></ul></ul><ul><ul><ul>...
Dagens program (1) <ul><li>Undersøgelser af besvigelser (JS) </li></ul><ul><ul><li>Danske og internationale undersøgelser ...
Dagens program (2) <ul><li>Rapportering om besvigelser (JS) </li></ul><ul><ul><li>Generelt om rapportering om besvigelser ...
Undersøgelser af besvigelser
Oversigt over undersøgelserne <ul><li>Danske undersøgelser </li></ul><ul><ul><li>KPMG: Besvigelser i dansk erhvervsliv, 19...
PwC’s global economic crime survey
PwC’s global economic crime survey (1) <ul><li>Gennemføres hvert andet år </li></ul><ul><li>Gennemført for fjerde gang i 2...
PwC’s global economic crime survey (2) <ul><li>Former for virksomhedskriminalitet (besvigelser) </li></ul><ul><ul><li>Misb...
PwC’s global economic crime survey (3) <ul><li>Fokusområder for undersøgelsen </li></ul><ul><ul><li>Omfang og typer </li><...
PwC’s global economic crime survey (4) <ul><li>Omfang af virksomhedskriminalitet geografisk fordelt </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (5) <ul><li>Omfang af virksomhedskriminalitet fordelt på hovedtyper </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (6) <ul><li>Gennemsnitligt tab fordelt på hovedtyper af virksomhedskriminalitet  </li><...
PwC’s global economic crime survey (7) <ul><li>Direkte og indirekte omkostninger ved virksomhedskriminalitet sammenlignet ...
PwC’s global economic crime survey (8) <ul><li>Hvordan afdækkes virksomhedskriminalitet? </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (9) <ul><li>Årsager til virksomhedskriminalitet </li></ul><ul><ul><li>For at begå en be...
PwC’s global economic crime survey (10) <ul><li>Gerningsmandens stillings- og uddannelsesniveau </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (11) <ul><li>Gerningsmandens personprofil </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (12) <ul><li>Hvor meget af tabet er blevet dækket? </li></ul>
PwC’s global economic crime survey (13) <ul><li>Udbredelsen af kontrolsystemer sammenlignet geografisk </li></ul>
KPMG’s profile of a fraudster survey
KPMG’s profile of a fraudster survey <ul><li>Gennemført i 2007 </li></ul><ul><li>Undersøgelse af 360 sager, som er betroet...
FSR’s medlemsundersøgelse
FSR’s medlemsundersøgelse (1) <ul><li>Gennemført i april 2009 </li></ul><ul><li>829 respondenter ud af ca. 3.000 medlemmer...
FSR’s medlemsundersøgelse (2) <ul><li>Revisorer holder et vågent øje med svig </li></ul>
FSR’s medlemsundersøgelse (3) <ul><li>Hvis revisionspligten lempes yderligere, kommer der flere fejl og besvigelser </li><...
<ul><li>Opsamling </li></ul>
Besvigelser og økonomisk kriminalitet – begreber
Oversigt <ul><li>Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser </li></ul><ul><ul><li>Besvigelser og fejl </li></...
Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser
Besvigelser og fejl (1) <ul><li>Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl </li></ul><ul><ul><li>Den ...
Besvigelser og fejl (2) <ul><ul><ul><li>Skønt besvigelser er et bredt begreb, fokuserer revisor efter denne RS alene  på b...
Besvigelser og fejl (3) Fejlinformation i regnskabet Utilsigtet eller bevidst (fejl) Tilsigtet eller bevidst Besvigelser
Ledelses- og medarbejderbesvigelser <ul><li>Ledelsesbesvigelser </li></ul><ul><ul><li>Besvigelser, som et eller flere medl...
Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver <ul><li>To typer af tilsigtede fejlinformationer relevante for revisor – fejli...
Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (2) <ul><li>Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og beg...
Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (3) <ul><li>Formålet med misbrug af aktiver er personlig vinding </li></ul><ul...
Tyveri, underslæb mv. (1) <ul><li>Tyveri </li></ul><ul><ul><li>For tyveri straffes den, som uden besidderens samtykke bort...
Tyveri, underslæb mv. (2) Tyveri (§ 276) Fremmed varetægt Underslæb (§ 278) Egen varetægt Ulovlig omgang med hittegods (§ ...
Tilsidesættelse af interne kontroller <ul><li>Regnskabsmanipulation involverer ofte den daglige ledelses tilsidesættelse a...
Resultatstyring <ul><li>Regnskabsmanipulation kan være fremkaldt af den daglige ledelses bestræbelser på at resultatstyre ...
Besvigelsestrekanten <ul><li>Besvigelser indbefatter et incitament eller pres hertil, er erkendt mulighed samt en eller an...
Besvigelsesrisikofaktorer (1) <ul><li>Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i bilag 1 </li></ul><ul><ul><li>Regnskabsmani...
Besvigelsesrisikofaktorer (2) <ul><li>Regnskabsmanipulation </li></ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul><ul...
Besvigelsesrisikofaktorer (3) <ul><li>Misbrug af aktiver </li></ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul><ul><u...
Revisors muligheder for at afdække besvigelser (1) <ul><li>Besvigelser og fejl </li></ul><ul><ul><li>Risikoen for ikke at ...
Revisors muligheder for at afdække besvigelser (2) <ul><ul><li>Skønt revisor kan være i stand til at identificere potentie...
Generelt om besvigelsesbegrebet (1) <ul><li>Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb </li></ul>...
Generelt om besvigelsesbegrebet (2) <ul><li>Ud over strfl. findes der en lang række straffebestemmelser i særlovgivningen ...
Generelt om besvigelsesbegrebet (3) <ul><ul><ul><li>ÅRL </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 24 omhandler straf...
Besvigelser og fejl – igen … <ul><li>Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl </li></ul><ul><ul><li...
Strafferetlige ansvarsbetingelser (1) <ul><li>Et ansvarssubjekt </li></ul><ul><li>Objektiv realisering af et strafbart ger...
Strafferetlige ansvarsbetingelser (2) <ul><li>Et ansvarssubjekt </li></ul><ul><ul><li>Altid fysiske personer </li></ul></u...
Strafferetlige ansvarsbetingelser (3) <ul><li>Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold </li></ul><ul><ul><li>S...
Strafferetlige ansvarsbetingelser (4) <ul><li>Fornøden subjektiv tilregnelse </li></ul><ul><ul><li>Tilregnelsesgrader: </l...
Strafferetlige ansvarsbetingelser (5) <ul><li>Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde </li></ul><ul><ul><li>St...
Begrebet økonomisk kriminalitet
Begrebet økonomisk kriminalitet (1) <ul><li>Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb </li></ul>...
Begrebet økonomisk kriminalitet (2) <ul><ul><li>3. sektion </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvidvasksekretariatet </li></ul>...
Andre relevante begreber
Andre relevante begreber <ul><li>White collar crime </li></ul><ul><ul><li>Kriminalitet begået mod en virksomhed af ledelse...
Fraud tree classification system (1) <ul><li>ACFE: Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008 </li></ul><u...
Fraud tree classification system (2)
<ul><li>Opsamling </li></ul>
Oversigt over reguleringen
Tidligere og nugældende regulering (1) <ul><li>1970 </li></ul><ul><ul><li>RV: Grundlæggende principper for revision udført...
Tidligere og nugældende regulering (2) <ul><li>1993 </li></ul><ul><ul><li>RV 1: Vejledning om grundlæggende principper for...
Tidligere og nugældende regulering (3) <ul><li>2002 </li></ul><ul><ul><li>Ny hvidvasklov, hvor revisorer er omfattet </li>...
Tidligere og nugældende regulering (4) <ul><li>2006 </li></ul><ul><ul><li>Ny hvidvasklov </li></ul></ul><ul><ul><li>RS 240...
Uddybning af den nugældende regulering (1) <ul><li>LR § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbry...
Uddybning af nugældende regulering (2) <ul><li>Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, om supplerende oplysninger om et ev...
Afdækning af besvigelser
Oversigt (1) <ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Formål mv. </li></ul></ul><ul><ul><li>Indhold </li></ul></ul><ul><ul><li...
Oversigt (2) <ul><ul><li>Kommunikation med myndigheder </li></ul></ul><ul><ul><li>Fratrædelse – generelt og på grund af be...
RS 240
Formål mv. <ul><li>Omhandler revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul><ul><li>Form...
Indhold <ul><li>Standarder og vejledning </li></ul><ul><li>Indledning </li></ul><ul><li>Besvigelsers karakteristika </li><...
Ledelsens og revisors ansvar <ul><li>Ledelsens ansvar </li></ul><ul><ul><li>Det primære ansvar for at forebygge og opdage ...
Professionel skepsis <ul><li>RS 200 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal planlægge og udføre revisionen med en professionel ...
Drøftelser i opgaveteamet (1) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Medlemmerne af opgaveteamet skal drøfte, hvor udsat vir...
Drøftelser i opgaveteamet (2) <ul><ul><li>Drøftelsen gennemføres med en problematiserende indstilling, der ser bort fra en...
Drøftelser i opgaveteamet (3) <ul><li>Udveksling af ideer blandt opgaveteamets medlemmer om, hvorledes og på hvilke område...
Risikovurderingshandlinger (1) <ul><li>RS 500 </li></ul><ul><ul><li>Revisor opnår revisionsbeviser for at drage tilstrække...
Risikovurderingshandlinger (2) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal udføre følgende risikovurderingshandlinge...
Risikovurderingshandlinger (3) <ul><ul><li>Eksempler på observation og undersøgelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Observa...
Risikovurderingshandlinger (4) <ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Som krævet i RS 315 udfører revisor risikovurderingsha...
Risikovurderingshandlinger (5) <ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses proces til identifikation af og reaktion på risici...
Risikovurderingshandlinger (6) <ul><ul><li>Opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn </li></ul></ul><ul><ul><...
Identifikation og vurdering af risici (1) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal identificere og vurdere risici...
Identifikation og vurdering af risici (2) <ul><ul><ul><li>Revisor skal derfor – hvis det ikke er gjort tidligere – vurdere...
Reaktioner på risici (1) <ul><li>RS 330 </li></ul><ul><ul><li>For at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt ni...
Reaktioner på risici (2) <ul><ul><li>Yderligere revisionshandlinger </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor skal udforme og...
Reaktioner på risici (3) <ul><ul><ul><ul><li>Derfor indarbejder revisor et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af ar...
Yderligere revisionshandlinger <ul><li>Eksempler på yderligere revisionshandlinger i bilag 2 </li></ul><ul><ul><li>Overvej...
Vurdering af revisionsbevis (1) <ul><li>RS 330 </li></ul><ul><ul><li>Baseret på de udførte revisionshandlinger og de opnåe...
Vurdering af revisionsbevis (2) <ul><ul><li>Når revisor identificerer en fejlinformation, skal revisor overveje, om denne ...
Mulighed for besvigelser <ul><li>Eksempler på omstændigheder, der kan indikere mulighed for besvigelser, i bilag 3 </li></...
Den daglige ledelses udtalelser (1) <ul><li>RS 580 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra ...
Den daglige ledelses udtalelser (2) <ul><ul><ul><li>Den har oplyst revisor om sin viden om besvigelser eller formodninger ...
Den daglige ledelses udtalelser (3) <ul><ul><li>De ikke korrigerede fejlinformationer, som meddeles den øverste ledelse, b...
Fundne fejlinformationer Den øverste ledelse – Korrigerede fejlinformationer Den daglige og den øverste ledelse Den daglig...
Kommunikation med ledelsen (1) <ul><li>Hvis revisor har identificeret en besvigelse eller har opnået information, der indi...
Kommunikation med ledelsen (2) <ul><li>Revisor meddeler hurtigst muligt til den øverste ledelse, når revisor har identific...
Kommunikation med ledelsen (3) <ul><ul><ul><li>Et svigt ved, at den daglige ledelse ikke adresserer identificerede og væse...
Kommunikation med myndigheder <ul><li>Revisors professionelle tavshedspligt vedrørende klientinformationer kan udelukke ra...
Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (1) <ul><li>LR </li></ul><ul><ul><li>Revisor kan til enhver tid fratræde...
Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (2) <ul><li>ApL </li></ul><ul><ul><li>Tilsvarende bestemmelse i § 23, st...
Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (3) <ul><ul><ul><ul><li>Opfylde sin pligt til at oplyse grunden til sin ...
Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (4) <ul><li>Fratrædelse generelt </li></ul><ul><li>LR </li></ul><ul><ul>...
Dokumentation (1) <ul><li>Dokumentationen af revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt revisors vurderin...
Dokumentation (2) <ul><li>Revisor skal dokumentere kommunikationen om besvigelser til den daglige ledelse, den øverste led...
Udkast til ny, omarbejdet RS 240
Clarity-projektet – IAASB (1) <ul><li>Formål  </li></ul><ul><ul><li>Ny struktur i de enkelte standarder </li></ul></ul><ul...
Clarity-projektet – IAASB (2) <ul><ul><li>Forskellige virksomhedstyper </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Private virksomheder...
Omfang mv. <ul><li>Omhandler revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul><ul><li>Omfang </...
Indhold <ul><li>Indledning </li></ul><ul><li>Omfang af denne standard </li></ul><ul><li>Besvigelsers karakteristika </li><...
<ul><li>Opsamling </li></ul>
Relevante regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser
Oversigt <ul><li>Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv. </li></ul><ul><ul><li>Vederlag mv. til medlemmer af led...
Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv.
Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (1) <ul><li>Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) </li></ul><ul><ul...
Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (2) <ul><li>Regnskabsklasse D (statslige aktieselskaber og ”børsnoterede” virksomhe...
Transaktioner med nærtstående parter (1) <ul><li>Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) </li></ul><ul><ul><...
Transaktioner med nærtstående parter (2) <ul><li>IAS 24 </li></ul><ul><ul><li>Omhandler oplysninger om nærtstående parter ...
Transaktioner med nærtstående parter (3) <ul><ul><ul><ul><li>Parten er en virksomhed, der er underlagt bestemm
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Besvigelser – afdækning og rapportering
Upcoming SlideShare
Loading in …5
×

Besvigelser – afdækning og rapportering

5,392 views

Published on

Published in: Business, Economy & Finance
0 Comments
3 Likes
Statistics
Notes
  • Be the first to comment

No Downloads
Views
Total views
5,392
On SlideShare
0
From Embeds
0
Number of Embeds
18
Actions
Shares
0
Downloads
0
Comments
0
Likes
3
Embeds 0
No embeds

No notes for slide
  • 15 min. pause hver time Frokostpause kl. 12-13 Slutter kl. 16.30
  • Hvad er besvigelser? Hvad er forskellen mellem besvigelser og fejl? Hvilke typer af besvigelser findes der? Forventnings- og forståelseskløften
  • KPMG’s besvigelser i dansk erhvervsliv omtales ikke nærmere ACFE’s report to the nation on occupational fraud and abuse omtales heller ikke nærmere PwC’s global economic crime survey gennemføres hvert andet år – undersøgelsen for 2009 er endnu ikke offentliggjort
  • Spørger kun virksomheder, ikke revisorer
  • Ud over det direkte tab ved besvigelsen bliver virksomhederne ofte påført omkostninger til juridisk bistand og opklaring af besvigelsen mv. Derudover følger andre skader, som det kan være vanskeligt at gøre op økonomisk
  • Ekstern revision hører under ’Andre’
  • Besvigelsestrekanten – incitament eller pres (motiv), mulighed og retfærdiggørelse (moral) Tallene omfatter kun Danmark
  • Tallene omfatter kun Danmark
  • Tallene omfatter kun Danmark
  • Husk at undersøgelsen kun omfatter de største virksomheder
  • Bedrageri er en uheldig betegnelse – der henvises ikke til strafferetligt bedrageri, men til besvigelser
  • Svig er en uheldig betegnelse – der henvises ikke til aftaleretligt svig, men til besvigelser
  • Engelsk – fraud and errors Fejl – utilsigtet eller ubevidst fejlinformation / utilsigtede eller ubevidste handlinger Besvigelser – tilsigtet eller bevidst fejlinformation / tilsigtede eller bevidste handlinger Der kræves vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel
  • Besvigelser omfatter ”noget mere” end tilsigtet fejlinformation i regnskabet – efter RS 240 fokuserer revisor dog (alene) på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet
  • Engelsk – management and employee fraud, collution
  • Engelsk – fraudulent financial reporting and misappropriation of assets Regnskabsmanipulation kræver vildledning af regnskabsbrugerne
  • Brugstyveri er behandlet i § 293 Den første ”pind” i §278 kaldes for tingsunderslæb – den tredje kaldes for pengeunderslæb
  • Ejendomsret – juridisk ejendomsret over en genstand Varetægt – varig adgang til at råde over en genstand
  • Sondring mellem lovlig og ulovlig resultatstyring, det vil sige regnskabsmanipulation – er resultatstyring med andre ord altid ulovligt? Pres og incitamenter er to af elementerne i besvigelsestrekanten – det sidste er retfærdiggørelse Eksempel på resultatstyring – big bath Undersøgelser tyder på, at virksomheder foretager resultatstyring for at opnå et positivt resultat og undgå fald i resultatet – dette er mere udtalt, desto længere virksomheden har haft et positivt resultat, og desto længere virksomheden har haft et stigende resultat
  • Hvilke besvigelsesrisikofaktorer findes der, og hvilke støder I oftest på? Eksempler på ”fejlrisikofaktorer” i RS 315, bilag 3
  • Omfatter kun de overordnede eksempler – de specifikke eksempler er ikke medtaget
  • Omfatter kun de overordnede eksempler – de specifikke eksempler er ikke medtaget
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække besvigelser og forskellige typer heraf?
  • Hvad med revisors muligheder for at afdække regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver? Hænger sammen med revisors muligheder for at afdække ledelses- og medarbejderbesvigelser
  • Alle de nævnte bestemmelser indgår i strfl. kapitel 28, som omhandler formueforbrydelser
  • ÅRL kapitel 22 omhandler tvangsbøder SL er endnu ikke trådt i kraft – Økonomi- og Erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttrædelse – ministeren kan herunder fastsætte, at forskellige dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter
  • Det skal fremgå direkte af loven eller bekendtgørelsen, at juridiske personer kan straffes med bøde For så vidt angår bekendtgørelser, er det et krav, at loven ikke blot hjemler udstedelse af en bekendtgørelse men en bekendtgørelse med straffebestemmelser (det dobbelt hjemmelskrav)
  • Kapitel 9 omhandler andre retsfølger af den strafbare handling Lex certa-princippet indebærer, at overtrædelse af generalklausuler normalt ikke er strafbart (med undtagelse af god bogføringsskik)
  • Eksempel – (forsætligt) manddrab og uagtsomt manddrab (ikke hændeligt manddrab) Direkte forsæt – en bestemt følge tilstræbes, en bestemt omstændighed vides at være til stede, eller følgen er anset for at være et uundgåeligt resultat af en villet handling Sandsynlighedsforsat – gerningsmanden har anset det for mere sandsynligt, at det ulovlige resultat ville blive følgen af handlingen, end at det ville udeblive (det er mere sandsynligt, at momentet er til stede, end at det ikke er det) Eventualitetsforsæt – ud over at have ment, at der var under 50% sandsynlighed for følgens indtræden, må gerningsmanden have ment, at sandsynligheden ikke var meget lille, og have tænkt så langt, at han eller hun positivt for sig selv har accepteret eller indvilget i at tage den med i købet (”ske, hvad der vil”) Erstatningsretlig culpa (skyld) omfatter både forsæt og uagtsomhed
  • Ud over SØK findes der også en Statsadvokat for Særlige Internationale Straffesager IPR = Intellectual Property Rights
  • Brydensholt-udvalgets fulde navn er Justitsministeriets udvalg om bekæmpelse af økonomisk kriminalitet Udvalget er navngivet efter udvalgets formand, landsdommer Hans Henrik Brydensholt
  • ACFE = Association of Certified Fraud Examiners
  • RV’en fra 1970 og RV 1 (1978) er begge karakteriseret ved en reaktiv holdning til besvigelser Tilsvarende bestemmelse som i ApL § …
  • RS 240 (2003) omfattede både besvigelser og fejl
  • Bekendtgørelser har samme retskildeværdi som love
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække besvigelser?
  • Hvad er den praktiske betydning af RS 240?
  • Sammenhæng mellem RS 240 samt RS 315 og RS 330 RS 315 omhandler forståelse af virksomhedens og dens omgivelser og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation RS 330 omhandler revisors handlinger som reaktion på vurderede risici Revisor skal være opmærksom på besvigelser igennem hele revisionsprocessen (planlægningen og udførelsen af revisionen) RS 250 omhandler overvejelse af lovgivningen ved revision af et regnskab
  • Gennemgangen følger omtrent indholdet af standarden Bilag 1 – risikovurderingshandlinger Bilag 2 – reaktioner på risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser – yderligere revisionshandlinger (i modsætning til generelle reaktioner) Bilag 3 – vurdering af revisionsbevis (konkret mistanke om besvigelser)
  • Ledelsen har alene det primære ansvar – revisor har således også et vist ansvar Ledelsens ansvar relaterer sig både til forebyggelse og opdagelse (afdækning) af besvigelser Almindelig ansvarsfordeling mellem den øverste ledelse (bestyrelsen) og den daglige ledelse (direktionen) Revisors ansvar relaterer sig derimod hovedsageligt til opdagelse af og rapportering om besvigelser – det forhold, at der bliver udført revision, kan dog virke forebyggende Revisor kan ”aldrig” opnå absolut sikkerhed Opdagelse af fejl – ”man against machine” Opdagelse af besvigelser – ” man against man”
  • RS 200 omhandler målet med og generelle principper for revision af regnskaber
  • RS 500 omhandler revisionsbevis Test af kontroller kaldtes tidligere for systemrevision Substanshandlinger kaldtes tidligere for substansrevision Test af detaljer kaldes tidligere for detailrevision Analytiske handlinger kaldtes tidligere for regnskabsanalytisk revision
  • Forespørgsler er revisionsbevis med lav bevisstyrke Hvad er betydningen af forespørgsler til andre i virksomheden for forholdet til ledelsen?
  • Forespørgsler til den daglige ledelse – fokus på medarbejderbesvigelser Forespørgsler til andre i virksomheden – fokus på ledelsesbesvigelser
  • Eksemplerne på besvigelsesrisikofaktorer er tidligere omtalt
  • Risici er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser
  • Revisor antager ikke, at der er besvigelser forbundet med indregning af indtægter, men blot at der er besvigelsesrisici forbundet hermed – i modsat fald skal revisor dokumentere, hvorfor dette ikke er tilfældet
  • Risici er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Generelle reaktioner er på regnskabsniveau Yderligere revisionshandlinger er på revisionsmålsniveau
  • Skævhed i regnskabsmæssige skøn er en form for resultatstyring
  • Yderligere revisionshandlinger er på revisionsmålsniveau
  • Begrænsning i omfanget af revisors arbejde (utilstrækkeligt revisionsbevis) (i modsætning til uenighed med ledelsen) Konklusion med forbehold hvis væsentligt, men ikke gennemgribende Konklusion afgives ikke hvis væsentligt og gennemgribende
  • Konkret mistanke om besvigelser
  • Hvad er betydningen af den daglige ledelses udtalelser? Hvordan bliver de opfattet? RS 580 omhandler ledelsens udtalelser Afsnit 5a er tilføjet som konsekvens af RS 240 Ledelsens regnskabserklæring kaldes også for regnskabs- eller fuldstændighedserklæringen Betegnelsen fuldstændighedserklæring er en uheldig betegnelse, idet fuldstændighed ikke er det eneste revisionsmål, som erklæringen dækker Kun ikke korrigerede fejlinformationer – den daglige ledelse kender de korrigerede fejlinformationer – den har selv korrigeret dem (principielt)
  • RS 260 omhandler kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse RS 265 omhandler revisionsprotokollen Afsnit 11a er tilføjet som konsekvens af RS 240
  • Afsnit 11b er tilføjet som konsekvens af RS 240
  • Den daglige ledelse = ledelseserklæringen Den øverste ledelse = revisionsprotokollen Ræsonnementet er, at alle fundne fejlinformationer bør korrigeres, selv om de er uvæsentlige Beløbsgrænsen for den øverste ledelse kan for eksempel fastsættes til 1-5% af det overordnede væsentlighedsbeløb Den øverste ledelse kan dog ønske, at der ikke fastsættes en beløbsgrænse
  • Kommunikation med ledelsen vedrører egentlig (intern) rapportering om besvigelser Det er uden betydning, om besvigelsen eller den eventuelle besvigelse er uvæsentlig eller væsentlig eller måske endda ubetydelig Kommunikationen med den øverste ledelse skal være skriftlig (revisionsprotokollen) og eventuelt også mundtlig Kommunikationen med den daglige ledelse kan være skriftlig og/eller mundtlig
  • Eksempel – manglende funktionsadskillelse
  • Kommunikation med myndigheder vedrører egentlig (ekstern) rapportering om besvigelser RS’erne indeholder ikke materielle regler om kommunikation med (underretning til) myndigheder Revisors tavshedspligt er ikke kun en professionel men også en juridisk tavshedspligt
  • Fratrædelse vedrører egentlig ikke afdækning af besvigelser Hovedregel – revisor kan fratræde Undtagelse – fratrædelse strider mod god revisorskik Fratrædelse efter regnskabsårets udløb kan være – men er ikke nødvendigvis – i strid med god revisorskik ” Børsnoterede” selskaber er selskaber, hvis værdipapirer er optaget til handel på en fondsbørs, en autoriseret markedsplads eller et tilsvarende reguleret marked i et EU- eller EØS-land
  • RS’erne indeholder ikke egentligt materielle regler om fratrædelse
  • Omarbejdede (redrafted) samt ajourførte og omarbejdede (revised and redrafted) standarder Særskilte afsnit for ”smaller entities” fandtes tidligere i IAPS 1005
  • Særskilte afsnit for ”public sector entities” fandtes tidligere i de enkelte standarder
  • Sammenhæng mellem RS 240 samt RS 315 og RS 330 Udkastet til en ny, omarbejdet RS 315 omhandler identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomhedens og dens omgivelser Udkastet til en ny, omarbejdet RS 330 omhandler revisors reaktion på vurderede risici
  • Bilag 1 – risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter Bilag 2 – reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser – yderligere revisionshandlinger (i modsætning til generelle reaktioner) Bilag 3 – vurdering af revisionsbevis (konkret mistanke om besvigelser)
  • Forskellige regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser, som er relevant i forhold til besvigelser
  • SL er endnu ikke trådt i kraft – Økonomi- og Erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttrædelse – ministeren kan herunder fastsætte, at forskellige dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter
  • ” Børsnoterede” virksomheder er virksomheder, som har kapitalandele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land
  • Hvis transaktionerne er indgået på normale markedsvilkår, skal virksomheden ikke oplyse herom Ingen særlige regler for regnskabsklasse D
  • ÅRL indeholder ikke længere en definition af nærtstående parter
  • Bestyrelsen – påse Direktion – sørge for Det selskabsretlige kapitalberedskabsbegreb omfatter både likviditeten og soliditeten, det vil sige forholdet mellem egenkapitalen og forpligtelserne Det konkursretlige insolvensbegreb (KL § 17, stk. 2, og § 18) omfatter derimod kun likviditeten (skyldneren kan ikke indfri sine forpligtelser, efterhånden som de forfalder) Ikke helt de samme ansvarsområder i ApL – de må dog antages at gælde implicit
  • A/S – direktion og bestyrelse eller direktion og tilsynsråd ApS – direktion og bestyrelse, direktion og tilsynsråd eller kun direktion
  • Selv om det kun er likviditeten, som nævnes eksplicit, omfatter det selskabsretlige kapitalberedskabsbegreb både likviditeten og soliditeten, det vil sige forholdet mellem egenkapitalen og forpligtelserne
  • ” Generalklausulen” om ledelsens dispositioner kan sammenlignes med mandatsvig (strfl. § 280)
  • Hvis aftalerne er på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende, er aftalerne undtaget I ApL § 27, stk. 2, er det en gyldighedsbetingelse, at aftalerne er indgået skriftligt I SL § 127, stk. 2, er det en gyldighedsbetingelse, at aftalerne senere kan dokumenteres AL § 63, stk. 2, indeholder ikke nogen gyldighedsbetingelse
  • Bestemmelsen i AL må implicit antages også at gælde for anpartsselskaber
  • Bestemmelsen i ApL var tidligere strengere end bestemmelsen i AL – 40% af anpartskapitalen – fuld dækning af anpartskapitalen eller opløsning af selskabet – E&amp;S kunne dog give en frist til at bringe forholdene i orden Mindstekapital efter SL – aktieselskaber kr. 500.000 – anpartsselskaber kr. 80.000 (kr. 50.000 i forslaget) Det er dog kun et krav, at 25% af kapitalen er indbetalt
  • Hænger sammen med kravet om, at revisionsprotokollen skal forelægges på ethvert bestyrelsesmøde, og at enhver protokoltilførsel skal underskrives af samtlige bestyrelsesmedlemmer (”lex Nordisk Fjer”) Revisor skal ikke give en supplerende oplysning men udfærdige en særskilt erklæring (en såkaldt formaliaerklæring), der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen Overtrædelse af bogføringslovgivningen kunne behandles på samme måde – revisor skal alligevel give en supplerende oplysning, såfremt ledelsen risikerer at ifalde erstatnings- eller strafansvar for overtrædelse heraf
  • Ekstraordinært udbytte – udbytte, som ikke uddeles på grundlag af den senest godkendte årsrapport – bemyndigelse fra generalforsamlingen til bestyrelsen – beslutning af bestyrelsen Bestyrelsens beslutning om uddeling af ekstraordinært udbytte skal også være vedlagt en mellembalance, der viser, at der er tilstrækkelige midler til rådighed for uddelingen (§ 109a, stk. 3, nr. 1) – hvis selskabet har revisionspligt, skal mellembalancen være gennemgået af revisor
  • Bestemmelsen må implicit antages også at gælde for anpartsselskaber Bestemmelsen må desuden antages også at gælde efter SL Henlæggelser er del af egenkapitalen (henlæggelser af optjent overskud) – ikke det samme som hensættelser (hensatte forpligtelser)
  • Citatet er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering Der er tale om ’Supplerede oplysninger vedrørende andre forhold’
  • Generelt taler man om anmeldelsesret og -pligt LR § 22 og hvidvaskloven taler derimod om underretningspligt – der er i realiteten tale om det samme
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, er ikke udtryk for en egentlig underretningspligt
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor skal afgive supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen? Hvad er jeres erfaring med sådanne supplerende oplysninger?
  • Supplerende oplysninger skal altid gives særskilt De tre ”pinde” er kun eksempler
  • RS 701 omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
  • Bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-8 Der findes ikke ”bemærkninger” til en bekendtgørelse Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22 Absolut bagatelagtige forhold – hvad menes der så med ’altid’ i forbindelse med eksemplerne? Mest sandsynligt = &gt; 50%
  • Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegning (forbehold og supplerende oplysninger) UR 2008-1 omhandler derimod revisionspåtegninger mv. på årsrapporter Der gives samme eksempler som i erklæringsvejledningen
  • Eksemplerne er fra UR 2007-3 Det første eksempel – afkræftende konklusion (uenighed med ledelsen, væsentlige og gennemgribende forhold)
  • Konklusion kan ikke udtrykkes (begrænsning i omfanget af revisors arbejde, væsentlige og gennemgribende forhold)
  • Eksemplerne er fra Beierholms interne erklæringsdatabase
  • Formentlig overflødig som følge af RS 240 ’ I rimeligt omfang’ kræver formentlig mindre af revisor end denne standard (høj grad af sikkerhed) Uregelmæssigheder er en uheldig betegnelse Omfatter – ligesom RS 240 – hele revisionsprocessen (tilrettelæggelse og udførelse af revisionen)
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor har underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser? Hvad er jeres erfaring med underretning til SØK?
  • Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, finder kun anvendelse ved udførelse af revision
  • Ikke underretning til SØK men indkaldelse til ekstraordinær generalforsamling
  • Opgaver omfattet af loven = opgaver efter § 1, stk. 2 og 3 Revisor skal altid føre en revisionsprotokol ved udførelse af revision
  • Klart mest sandsynligt = tættere på 100% end 50%’ Mest sandsynligt = &gt; 50% Hovedregel – strafferamme på mindst 3 år fængsel og forventet fængselsstraf på mindst 6 måneder (dog ingen retspraksis)
  • Bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-8 Klart mest sandsynligt = tættere på 100% end 50% Det giver ikke mening at henvise til den øvre ende af sandsynlighedsforsættet – forsæt henviser til gerningsmandens tilregnelse, ikke til styrken af revisors mistanke Sandsynlighedsforsæt = gerningsmanden har anset det for mere sandsynligt, at det ulovlige resultat ville blive følgen af handlingen, end at det ville udeblive (det er mere sandsynligt, at momentet er til stede, end at det ikke er det)
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Der gælder ikke en form for ”omvendt” tavshedspligt (i modsætning til hvidvaskloven)
  • Fratrædelse er tidligere omtalt § 22, stk. 4, omhandler SE-selskaber – omtales ikke nærmere Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Eksemplet er fra Anders Schweitz Jensens bog (kandidatafhandling) om besvigelser
  • Omtales ikke i bemærkningerne til LR § 22
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering LR § 22 = indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv + begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 = begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar
  • Hvordan er revisors praktiske muligheder for at afdække hvidvask og finansiering af terrorisme? Hvad er den praktiske betydning af, at revisorer er omfattet af hvidvaskloven?
  • Hvidvaskloven er særlovgivning
  • Advokater er kun omfattet af hvidvaskloven under visse betingelser Et mindretal i udvalget finder, at … Nogle medlemmer af udvalget har anført, at …
  • Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører tilsyn med blandt andet revisorer Finanstilsynet fører tilsyn med andre erhvervsgrupper
  • Revisorer har kun meget få lejlighedskunder – langt de fleste er faste kunder Undtagelserne fra kravene om legitimation omtales ikke nærmere (ikke så relevante for revisorer)
  • Bestemmelserne om interne regler og uddannelse mv. omtales ikke nærmere
  • Tabellen er fra den kommenterede hvidvasklov af Ulla Høg og Kim Busck-Nielsen
  • Hvidvask kaldes også for hvidvaskning (af penge, udbytte osv.)
  • Den oprindelige gerningsmand kan ikke straffes for hæleri – er allerede straffet for førforbrydelsen
  • Finansiering af terrorisme kaldes også for terrorismefinansiering
  • Hvad er hensigtsmæssigheden af, at revisor har underretningspligt til SØK ved mistanke om hvidvask og finansiering af terrorisme? Hvad er jeres erfaring med underretning til SØK? Pålægger revisor en egentlig undersøgelsespligt (i modsætning til erklæringsbekendtgørelsen og LR) Ikke alle mistanker om hvidvask eller finansiering af terrorisme skal indberettes til SØK – kun mistanker om forhold, som kan straffes med fængsel i over 1 år – meningen er blot at holde helt bagatelagtige forhold udenfor Ikke forventet straf, men strafferammen
  • Der er tale om snævre undtagelser Der er desuden kun tale om undtagelser til undersøgelses- og underretningspligten og ikke hvidvaskloven som helhed
  • § 27, stk. 1, er udtryk for en form for ”omvendt” tavshedspligt Stk. 3 er en selvfølgelig bestemmelse
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering Hvidvaskloven og LR § 22 kunne måske godt have været tættere på hinanden (men ikke overlappende)
  • Figuren er fra Lars Bo Langsteds (og Lars Kiertzners) artikel om besvigelser i RevisionsOrientering LR § 22 = indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv + begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 = begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar Hvidvaskloven = mistanke, der ikke kan afkræftes, om, at en kundes transaktion eller henvendelse har eller har haft tilknytning til hvidvask eller finansiering af terrorisme,
  • Omhandler forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme
  • Indeholder en standardformular til brug ved underretning til SØK (bilag 2)
  • Eksempler på hvidvask opdelt på anbringelse, sløring og integrering
  • Eksempler på hvidvask
  • Omtales ikke nærmere
  • Generelle indikatorer er relevante for mange underretningspligtige Andre indikatorer er relevante for et mere begrænset antal underretningspligtige De konkrete indikatorer omtales ikke nærmere
  • Omhandler forebyggende foranstaltninger mod hvidvask og terrorfinansiering Vejledningen er fra 2006 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har ikke udarbejdet en lignende vejledning
  • Indikatorerne i Hvidvasksekretariatets årsberetning 2008 er mere udførlige – de konkrete indikatorer omtales dog ikke nærmere
  • I hvert fald UfR 1955.46 H er overhalet af den senere udvikling Udvalgte responsa, erstatningsretlige domme og disciplinærretlige afgørelser fra 2000 og frem Ingen strafferetlige domme
  • R-sager vedrører registrerede revisorer – S-sager vedrører statsautoriserede revisorer
  • FRR har også et Responsumudvalg – omtales ikke nærmere Rådgivning er ikke omfattet af LR God revisoretik er nyt i LR og følger af det nye 8. direktiv God regnskabsskik er ikke en del af god revisorskik Responsumudvalget afgiver også udtalelser i spørgsmål om rimeligheden af et honorar – omtales ikke nærmere
  • Opgaver omfattet af loven = opgaver efter § 1, stk. 2 og 3 Tilsvarende bestemmelser i revisornævnsbekendtgørelsen
  • Godkendelse blev tidligere kaldt for beskikkelse Frakendelse af godkendelse som revisor sker meget sjældent
  • Frakendelse af godkendelse som revisionsvirksomhed er (endnu) ikke sket
  • I hvert fald UfR 1955.46 H er overhalet af den senere udvikling
  • Den første (erstatningsretlige) dom om revisors ansvar i relation til besvigelser Størrelsen af en erstatning er ikke udtryk for ”grovheden” af de pågældende handlinger
  • Den første generelle udtalelse om revisors ansvar i relation til besvigelser fra Responsumudvalget Uregelmæssigheder er en uheldig betegnelse Responsummet taler om en revisions hovedformål (responsum nr. 334 af 7. januar 1965 taler derimod om revisionens formål)
  • En af de første generelle udtalelser om revisors ansvar i relation til besvigelse fra Responsumudvalget (den første var i responsum nr. 179 af 19. maj 1953) Responsummet taler om revisionens formål (responsum nr. 179 af 19. maj 1953 taler derimod om revisionens hovedformål) Er det ofte tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen? – næppe
  • Ingen strafferetlige domme
  • Dommen hænger sammen med et responsum (af 15. november 1996) – det har ikke været muligt at finde dette responsum Der var ikke kausalitet (årsagsforbindelse)
  • Erstatningsansvar er ikke automatisk lig med nedsættelse af honoraret
  • Sidste udløber af Nordisk Fjer-sagen – flere andre domme vedrørende ledelsen og revisorerne i løbet af 1990’erne ” Lex Nordisk Fjer” – eksempler – revisionsprotokollen skal forelægges på ethvert bestyrelsesmøde, og enhver protokoltilførsel skal underskrives af samtlige bestyrelsesmedlemmer – i børsnoterede selskaber må bestyrelsesformanden ikke være medlem af direktionen
  • Ikke tilstrækkelig grad af egen skyld til frifindelse
  • Dommen hænger sammen med et responsum (af 28. juni 2000) – det har ikke været muligt at finde dette responsum
  • Ud over R anlagde A også erstatningssag mod P – omtales ikke nærmere
  • De med * markerede domme er endnu ikke optrykt i FED
  • Ingen strafferetlige domme
  • Revisornævnets indhenter aldrig et responsum Der kan dog godt foreligge et responsum i samme sag – kan for eksempelvis være indhentet i forbindelse med en erstatningssag Bødemaksimum er nu kr. 300.000
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorer Flere andre afgørelser om ulovlige aktionær- og anpartshaverlån
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer En del af klagen var forældet – omtales ikke nærmere
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer Tilsidesættelse af interne kontroller Klagepunkt 2 omtales ikke nærmere
  • Afsagt af Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer Den tidligere erklæringsbekendtgørelses § 20 – ikke videreført i den nugældende erklæringsbekendtgørelse Klagepunkt 2 og 3 omtales ikke nærmere
  • Besvigelser – afdækning og rapportering

    1. 1. Besvigelser – afdækning og rapportering 16. september 2009 Jesper Seehausen og Morten Stener
    2. 2. Introduktion
    3. 3. Præsentation af undervisere <ul><li>Jesper Seehausen </li></ul><ul><ul><li>Cand.merc.aud. 2004 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Aalborg Universitet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Danica-prisen for bedste kandidatafhandling </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Ph.d.-stipendiat mv. 2004-2008 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Aalborg Universitet </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Beierholm 2009- </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Faglig udviklingsafdeling </li></ul></ul></ul><ul><li>Morten Stener </li></ul><ul><ul><li>HR(R) 1998 </li></ul></ul><ul><ul><li>Cand.merc.aud. 2002 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Handelshøjskolen i København </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Statsautoriseret revisor 2006 </li></ul></ul><ul><ul><li>Deloitte 1993-2009 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Faglig afdeling 2003-2006 </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Beierholm 2009- </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>København </li></ul></ul></ul>
    4. 4. Dagens program (1) <ul><li>Undersøgelser af besvigelser (JS) </li></ul><ul><ul><li>Danske og internationale undersøgelser </li></ul></ul><ul><li>Besvigelser og økonomisk kriminalitet – begreber (MS) </li></ul><ul><ul><li>Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Begrebet økonomisk kriminalitet </li></ul></ul><ul><ul><li>Andre relevante begreber </li></ul></ul><ul><li>Oversigt over reguleringen (JS) </li></ul><ul><ul><li>Tidligere og nugældende regulering </li></ul></ul><ul><li>Afdækning af besvigelser (MS) </li></ul><ul><ul><li>RS 240 </li></ul></ul><ul><ul><li>Udkast til ny, omarbejdet RS 240 </li></ul></ul><ul><li>Relevante regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser (MS) </li></ul><ul><ul><li>Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv. </li></ul></ul><ul><ul><li>Relevante selskabsretlige bestemmelser – AL og ApL samt SL </li></ul></ul>
    5. 5. Dagens program (2) <ul><li>Rapportering om besvigelser (JS) </li></ul><ul><ul><li>Generelt om rapportering om besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 </li></ul></ul><ul><ul><li>LR § 22 </li></ul></ul><ul><li>Afdækning af og rapportering om hvidvask og finansiering af terrorisme (JS) </li></ul><ul><ul><li>Hvidvaskloven </li></ul></ul><ul><li>Revisors ansvar i relation til besvigelser – erstatnings-, straf- og disciplinærretligt (MS) </li></ul><ul><ul><li>Generelt om responsa samt revisors erstatnings-, straf- og disciplinæransvar </li></ul></ul><ul><ul><li>” Klassiske” responsa og erstatningsretlige domme </li></ul></ul><ul><ul><li>Udvalgte responsa og erstatningsretlige domme </li></ul></ul><ul><ul><li>Udvalgte disciplinærretlige afgørelser </li></ul></ul>
    6. 6. Undersøgelser af besvigelser
    7. 7. Oversigt over undersøgelserne <ul><li>Danske undersøgelser </li></ul><ul><ul><li>KPMG: Besvigelser i dansk erhvervsliv, 1997 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Se også KPMG: Besvigelser – risici og forebyggelse, 1997 </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>PwC: Virksomhedskriminalitet i Danmark 2005-7. Uddrag fra global economic crime survey, 2007 </li></ul></ul><ul><li>Internationale undersøgelser </li></ul><ul><ul><li>ACFE: Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008 </li></ul></ul><ul><ul><li>KPMG: Profile of a fraudster survey, 2007 </li></ul></ul><ul><ul><li>PwC: Economic crime: People, culture and controls. The 4th biennial global economic crime survey, 2007 </li></ul></ul><ul><ul><li>Og mange flere … </li></ul></ul><ul><li>Andre undersøgelser </li></ul><ul><ul><li>FSR: Medlemsundersøgelse, 2009 </li></ul></ul>
    8. 8. PwC’s global economic crime survey
    9. 9. PwC’s global economic crime survey (1) <ul><li>Gennemføres hvert andet år </li></ul><ul><li>Gennemført for fjerde gang i 2007 </li></ul><ul><li>Omfatter 40 lande </li></ul><ul><li>Interviews med 5.428 virksomheder, heraf 2.550 vesteuropæiske og 75 danske </li></ul><ul><li>I Danmark består populationen af de 750 største virksomheder </li></ul>
    10. 10. PwC’s global economic crime survey (2) <ul><li>Former for virksomhedskriminalitet (besvigelser) </li></ul><ul><ul><li>Misbrug af aktiver </li></ul></ul><ul><ul><li>Krænkelse af patenter, varemærker og andre rettigheder (immaterielle rettigheder) </li></ul></ul><ul><ul><li>Regnskabsmanipulation </li></ul></ul><ul><ul><li>Korruption og bestikkelse </li></ul></ul><ul><ul><li>Hvid- og ”sortvask” af penge </li></ul></ul><ul><ul><li>Anden virksomhedskriminalitet </li></ul></ul>
    11. 11. PwC’s global economic crime survey (3) <ul><li>Fokusområder for undersøgelsen </li></ul><ul><ul><li>Omfang og typer </li></ul></ul><ul><ul><li>Direkte tab og indirekte følgevirkninger </li></ul></ul><ul><ul><li>Afdækning </li></ul></ul><ul><ul><li>Årsager </li></ul></ul><ul><ul><li>Profil af gerningsmanden </li></ul></ul><ul><ul><li>Inddækning af tab </li></ul></ul><ul><ul><li>Gennemførte sanktioner </li></ul></ul><ul><ul><li>Forebyggende tiltag </li></ul></ul><ul><ul><li>Fremtidig risiko </li></ul></ul>
    12. 12. PwC’s global economic crime survey (4) <ul><li>Omfang af virksomhedskriminalitet geografisk fordelt </li></ul>
    13. 13. PwC’s global economic crime survey (5) <ul><li>Omfang af virksomhedskriminalitet fordelt på hovedtyper </li></ul>
    14. 14. PwC’s global economic crime survey (6) <ul><li>Gennemsnitligt tab fordelt på hovedtyper af virksomhedskriminalitet </li></ul>
    15. 15. PwC’s global economic crime survey (7) <ul><li>Direkte og indirekte omkostninger ved virksomhedskriminalitet sammenlignet geografisk </li></ul>
    16. 16. PwC’s global economic crime survey (8) <ul><li>Hvordan afdækkes virksomhedskriminalitet? </li></ul>
    17. 17. PwC’s global economic crime survey (9) <ul><li>Årsager til virksomhedskriminalitet </li></ul><ul><ul><li>For at begå en besvigelse skal gerningsmanden normalt have et incitament, mulighed for at udføre besvigelsen og en logisk begrundelse for at udføre handlingen, minimum over for sig selv </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på incitamenter: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Dyr livsstil </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Situationspres </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på muligheder </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Brist på en kontrol </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Dyr livsstil indgår som motiv i 72% af tilfældene (incitament) </li></ul></ul><ul><ul><li>Kontrollerne er vurderet som utilstrækkelige i 32% af tilfældene (mulighed) </li></ul></ul><ul><ul><li>I 50% af tilfældene er gerningsmanden af den opfattelse, at han (eller hun) ikke har gjort noget forkert (begrundelse) </li></ul></ul>
    18. 18. PwC’s global economic crime survey (10) <ul><li>Gerningsmandens stillings- og uddannelsesniveau </li></ul>
    19. 19. PwC’s global economic crime survey (11) <ul><li>Gerningsmandens personprofil </li></ul>
    20. 20. PwC’s global economic crime survey (12) <ul><li>Hvor meget af tabet er blevet dækket? </li></ul>
    21. 21. PwC’s global economic crime survey (13) <ul><li>Udbredelsen af kontrolsystemer sammenlignet geografisk </li></ul>
    22. 22. KPMG’s profile of a fraudster survey
    23. 23. KPMG’s profile of a fraudster survey <ul><li>Gennemført i 2007 </li></ul><ul><li>Undersøgelse af 360 sager, som er betroet til KPMG Forensic </li></ul><ul><li>Den typiske gerningsmand </li></ul><ul><ul><li>En mand mellem 36 og 55 år </li></ul></ul><ul><ul><li>En del af ledelsen </li></ul></ul><ul><ul><li>Ofte med tilknytning til økonomiafdelingen </li></ul></ul><ul><ul><li>Har været ansat i virksomheden i 6 år eller derover </li></ul></ul><ul><ul><li>Udnytter kendskabet til virksomhedens kontroller </li></ul></ul><ul><ul><li>Drives af muligheden for at opnå egen vinding </li></ul></ul><ul><ul><li>Udfører bedrageriet på egen hånd </li></ul></ul><ul><ul><li>Bliver bedrageriet opdaget, viser det sig ofte at have stået på i over 6 måneder </li></ul></ul>
    24. 24. FSR’s medlemsundersøgelse
    25. 25. FSR’s medlemsundersøgelse (1) <ul><li>Gennemført i april 2009 </li></ul><ul><li>829 respondenter ud af ca. 3.000 medlemmer </li></ul><ul><li>Hovedkonklusioner </li></ul><ul><ul><li>Revisorer er ikke så hårdt ramt af recessionen </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisorer leverer mere rådgivning end tidligere </li></ul></ul><ul><ul><li>Virksomheder har svært ved at låne uden et revideret regnskab </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisorer holder et vågent øje med svig </li></ul></ul><ul><li>Lempelse af revisionspligten </li></ul><ul><ul><li>Hvis revisionspligten lempes yderligere, kommer der flere fejl og besvigelser </li></ul></ul>
    26. 26. FSR’s medlemsundersøgelse (2) <ul><li>Revisorer holder et vågent øje med svig </li></ul>
    27. 27. FSR’s medlemsundersøgelse (3) <ul><li>Hvis revisionspligten lempes yderligere, kommer der flere fejl og besvigelser </li></ul>
    28. 28. <ul><li>Opsamling </li></ul>
    29. 29. Besvigelser og økonomisk kriminalitet – begreber
    30. 30. Oversigt <ul><li>Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser </li></ul><ul><ul><li>Besvigelser og fejl </li></ul></ul><ul><ul><li>Ledelses- og medarbejderbesvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver </li></ul></ul><ul><ul><li>Tyveri, underslæb mv. </li></ul></ul><ul><ul><li>Tilsidesættelse af interne kontroller </li></ul></ul><ul><ul><li>Resultatstyring </li></ul></ul><ul><ul><li>Besvigelsestrekanten </li></ul></ul><ul><ul><li>Besvigelsesrisikofaktorer </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisors muligheder for at afdække besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Generelt om besvigelsesbegrebet </li></ul></ul><ul><ul><li>Strafferetlige ansvarsbetingelser </li></ul></ul><ul><li>Begrebet økonomisk kriminalitet </li></ul><ul><li>Andre relevante begreber </li></ul>
    31. 31. Besvigelsesbegrebet og forskellige typer af besvigelser
    32. 32. Besvigelser og fejl (1) <ul><li>Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl </li></ul><ul><ul><li>Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handlinger, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst (RS 240, afsnit 4) </li></ul></ul><ul><li>Fejl </li></ul><ul><ul><li>Betegnelsen fejl anvendes om en utilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning såsom: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>En fejltagelse i forbindelse med indsamlingen eller behandlingen af data, som regnskabet er udarbejdet på grundlag af </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Et ukorrekt regnskabsmæssigt skøn, der er en følge af forglemmelse eller fejlfortolkning af data </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>En fejltagelse ved anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med måling, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning (afsnit 5) </li></ul></ul></ul><ul><li>Besvigelser </li></ul><ul><ul><li>Betegnelsen besvigelser anvendes om en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret </li></ul></ul>
    33. 33. Besvigelser og fejl (2) <ul><ul><ul><li>Skønt besvigelser er et bredt begreb, fokuserer revisor efter denne RS alene på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor foretager ikke juridiske vurderinger af, hvorvidt besvigelser faktisk er forekommet (afsnit 6) </li></ul></ul></ul>
    34. 34. Besvigelser og fejl (3) Fejlinformation i regnskabet Utilsigtet eller bevidst (fejl) Tilsigtet eller bevidst Besvigelser
    35. 35. Ledelses- og medarbejderbesvigelser <ul><li>Ledelsesbesvigelser </li></ul><ul><ul><li>Besvigelser, som et eller flere medlemmer af den daglige eller den øverste ledelse er involveret i, kaldes ledelsesbesvigelser </li></ul></ul><ul><li>Medarbejderbesvigelser </li></ul><ul><ul><li>Besvigelser, der kun involverer virksomhedens medarbejdere, kaldes medarbejderbesvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Besvigelser, som både involverer et eller flere medlemmer af den daglige eller den øverste ledelse og virksomhedens medarbejdere, er ledelsesbesvigelser </li></ul></ul><ul><li>Sammensværgelse </li></ul><ul><ul><li>I begge tilfælde kan der forekomme sammensværgelse i virksomheden med tredjepart uden for virksomheden (afsnit 6) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sammensværgelse i virksomhedens kaldes for intern sammensværgelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sammensværgelse med tredjepart uden for virksomheden kaldes for ekstern sammensværgelse </li></ul></ul></ul>
    36. 36. Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver <ul><li>To typer af tilsigtede fejlinformationer relevante for revisor – fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation fejlinformation som følge af misbrug af aktiver (afsnit 7) </li></ul><ul><li>Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugerne </li></ul><ul><ul><li>Regnskabsmanipulation vil kunne opnås ved: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Manipulation, forfalskning (inklusiv dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning (afsnit 8) </li></ul></ul></ul><ul><li>Formålet med regnskabsmanipulation er et bibringe regnskabsbrugerne et ikke-retvisende billede af virksomheden (og eventuelt personlig vinding) </li></ul><ul><li>Regnskabsmanipulation er typisk en ledelsesbesvigelse </li></ul>
    37. 37. Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (2) <ul><li>Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og begås ofte af medarbejdere for forholdsvist små, uvæsentlige beløb </li></ul><ul><ul><li>Den daglige ledelse, der ofte er bedre i stand til at tilsløre eller skjule misbruget ved fremgangsmåder, der er svære at opdage, kan imidlertid også være involveret </li></ul></ul><ul><ul><li>Misbrug af aktiver kan foretages på en række måder såsom: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Underslæb (for eksempel misbrug af debitorers indbetalinger eller overførsel af indbetalinger fra afskrevne konti til private bankkonti) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder (for eksempel tyveri af varelager til privat anvendelse eller videresalg, tyveri af scrap til videresalg eller sammensværgelse med en konkurrent ved at oplyse teknologiske data som modydelse for betaling) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>At foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget (for eksempel udbetalinger til fiktive forhandlere, returkommissionen betalt af forhandlere til virksomhedens indkøbere som modydelse for forhøjede priser eller udbetalinger til fiktive medarbejdere) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>For at skjule, at aktiverne ikke er til stede, eller at de er anvendt til sikkerhedsstillelse uden korrekt autorisation, ses misbrug af aktiver ofte sammen med falske eller vildledende registreringer eller dokumenter (afsnit 11) </li></ul></ul></ul>
    38. 38. Regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver (3) <ul><li>Formålet med misbrug af aktiver er personlig vinding </li></ul><ul><li>Misbrug af aktiver er typisk en medarbejderbesvigelse, men kan også være en ledelsesbesvigelse </li></ul><ul><li>Ofte vil ledelsen være bedre i stand til at skjule misbrug af aktiver end medarbejdere </li></ul><ul><li>Misbrug af aktiver er en intetsigende betegnelse </li></ul><ul><ul><li>En bedre betegnelse kunne være uretmæssig tilegnelse af aktiver </li></ul></ul><ul><li>Tyveri af virksomhedens aktiver er en uheldig betegnelse </li></ul><ul><ul><li>Der henvises ikke til strafferetligt tyveri (strfl. § 276) </li></ul></ul><ul><ul><li>I stedet er der ofte tale om underslæb (§ 278) </li></ul></ul>
    39. 39. Tyveri, underslæb mv. (1) <ul><li>Tyveri </li></ul><ul><ul><li>For tyveri straffes den, som uden besidderens samtykke borttager en fremmed rørlig ting for at skaffe sig eller andre uberettiget vinding ved dens tilegnelse (strfl. § 276) </li></ul></ul><ul><li>Underslæb </li></ul><ul><ul><li>For underslæb straffes den, som for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tilegner sig en fremmed rørlig ting, der i hans varetægt, uden at forholdet falder ind under § 277 </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Fragår modtagelsen af pengelån eller andet lån til eje eller en ydelse, for hvilken der skal svares vederlag </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Uretmæssigt forbruger ham betroede penge, selv om han ikke var forpligtet til at holde disse afsondrede fra sin egen formue (§ 278) </li></ul></ul></ul><ul><li>§ 277 omhandler ulovlig omgang med hittegods </li></ul><ul><li>§ 283 omhandler skyldnersvig </li></ul>
    40. 40. Tyveri, underslæb mv. (2) Tyveri (§ 276) Fremmed varetægt Underslæb (§ 278) Egen varetægt Ulovlig omgang med hittegods (§ 277) Skyldnersvig (283) Ingens varetægt Fremmed ejendomsret Egen ejendomsret Ejendomsret og varetægt
    41. 41. Tilsidesættelse af interne kontroller <ul><li>Regnskabsmanipulation involverer ofte den daglige ledelses tilsidesættelse af interne kontroller, der i øvrigt tilsyneladende fungerer effektivt </li></ul><ul><ul><li>Den daglige ledelse kan begå besvigelser ved tilsidesættelse af kontroller ved fremgangsmåder såsom: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bogføring af fiktive registreringer for at manipulere driftsresultatet eller opnå andre formål, især tæt på regnskabsperiodens afslutning </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Upassende tilpasninger af forudsætninger og ændringer af vurderinger ved skøn af regnskabsposter </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Undladelse, fremskyndelse eller udskydelse af indregning i regnskabet af begivenheder og transaktioner, som er indtruffet i regnskabsperioden </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Fortielse af eller undladelse oplysning om fakta, der kunne påvirke registrerede beløb i regnskabet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Involvering i komplekse transaktioner, de er konstrueret med henblik på at fortegne virksomhedens finansielle stilling eller resultat </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ændring af registreringer og betingelser i relation til betydelige og usædvanlige transaktioner (afsnit 9) </li></ul></ul></ul>
    42. 42. Resultatstyring <ul><li>Regnskabsmanipulation kan være fremkaldt af den daglige ledelses bestræbelser på at resultatstyre for at vildlede regnskabsbrugerne ved at påvirke deres opfattelse af virksomhedens præsentation og indtjening </li></ul><ul><ul><li>En sådan resultatstyring kan i starten omfatte den daglige ledelses små tiltag eller upassende justeringer af forudsætninger og ændringer af vurderinger </li></ul></ul><ul><ul><li>Pres og incitamenter kan føre til, at disse tiltag antager et omfang, der resulterer i regnskabsmanipulation (afsnit 10) </li></ul></ul>Neutralitet Resultatstyring Regnskabsmanipulation Et retvisende billede
    43. 43. Besvigelsestrekanten <ul><li>Besvigelser indbefatter et incitament eller pres hertil, er erkendt mulighed samt en eller anden form for retfærdiggørelse heraf </li></ul><ul><ul><li>Incitament eller pres (motiv) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Personer kan eksempelvis være motiveret til misbrug af aktiver, fordi de lever over evne </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Regnskabsmanipulation kan begås, fordi ledelsen er under pres fra kilder uden for eller inden for virksomheden til at opnå et forventet (og måske urealistisk) indtjeningsmål, især fordi konsekvenserne for ledelsen af ikke at opnå de finansielle mål kan være betydelige </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Mulighed </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>En erkendt mulighed for at foretage regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver kan opstå, når en person tror, at de interne kontroller kan tilsidesættes, eksempelvis fordi der er tillid til personen, eller personen har kendskab til specifikke svagheder i de interne kontroller </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Retfærdiggørelse (moral) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Personer kan være i stand til at retfærdiggøre, at de foretager en besvigelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Nogle personer har en holdning, en karakter eller etiske værdier, som tillader dem at foretage en uærlig handling bevidst og tilsigtet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Imidlertid kan selv i øvrigt ærlige personer begå besvigelser i et miljø, der lægger tilstrækkeligt pres på dem (afsnit 12) </li></ul></ul></ul>
    44. 44. Besvigelsesrisikofaktorer (1) <ul><li>Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i bilag 1 </li></ul><ul><ul><li>Regnskabsmanipulation </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Mulighed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Retfærdiggørelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Misbrug af aktiver </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Mulighed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Retfærdiggørelse </li></ul></ul></ul>
    45. 45. Besvigelsesrisikofaktorer (2) <ul><li>Regnskabsmanipulation </li></ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den finansielle stabilitet eller indtjening trues af vilkår i forhold til økonomi, branche eller virksomhedens drift </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Et usædvanligt pres på den daglige ledelse for at opfylde tredjeparters krav eller forventninger </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tilgængelig information tyder på, at den øverste eller den daglige ledelses private økonomiske situation er truet af virksomhedens økonomiske præstation </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den øverste ledelse lægger et usædvanligt stort pres på den daglige ledelse eller ansatte med driftsansvar for at opfylde økonomiske målsætninger, herunder omsætnings- og afkastbaserede mål </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Mulighed </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Virksomhedens art eller driftsaktiviteter giver muligheder for at begå regnskabsmanipulation </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Overvågning af den daglige ledelse er ineffektiv </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Organisationsstrukturen er kompleks eller ustabil </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Interne kontrolkomponenter er mangelfulde </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Retfærdiggørelse </li></ul></ul>
    46. 46. Besvigelsesrisikofaktorer (3) <ul><li>Misbrug af aktiver </li></ul><ul><ul><li>Incitament eller pres </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Private økonomiske forpligtelser kan lægge pres på den daglige ledelse eller ansatte med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for tyveri, til at misbruge disse aktiver </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Modsætningsforhold mellem virksomhedens og ansatte med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for tyveri, kan bevæge de ansatte til at misbruge de pågældende aktiver </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Mulighed </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Visse karakteristika eller omstændigheder kan forøge aktivers udsathed for misbrug </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Utilstrækkelig intern kontrol med aktiver kan øge disse aktivers sårbarhed for misbrug </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Retfærdiggørelse </li></ul></ul>
    47. 47. Revisors muligheder for at afdække besvigelser (1) <ul><li>Besvigelser og fejl </li></ul><ul><ul><li>Risikoen for ikke at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser er større end risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation som følge af fejl, idet besvigelser kan indebære sofistikerede og omhyggeligt organiserede tiltag udformet for at skjule dem såsom: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Forfalskninger </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bevidst undladelse af at registrere transaktioner </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bevidst afgivelse af fejlagtige oplysninger til revisor </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Sådanne forsøg på at skjule besvigelser er endnu sværere at opdage, når de kombineres med sammensværgelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sammensværgelse kan få revisor til at tro, at beviser er sandsynliggørende, når de rent faktisk er falske </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Revisors mulighed for at opdage en besvigelse afhænger af faktorer såsom: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Dygtigheden hos den, der foretager besvigelsen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hyppigheden og omfanget af manipulation </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Omfanget af involveret sammensværgelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den relative størrelse af enkeltbeløb, der manipuleres </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>De involveredes anciennitet </li></ul></ul></ul>
    48. 48. Revisors muligheder for at afdække besvigelser (2) <ul><ul><li>Skønt revisor kan være i stand til at identificere potentielle muligheder for at begå besvigelser, er det vanskeligt for revisor at afgøre, om fejlinformation på skønsprægede områder såsom ved udøvelse af regnskabsmæssige skøn skyldes besvigelser eller fejl (afsnit 18) </li></ul></ul><ul><li>Ledelses- og medarbejderbesvigelser </li></ul><ul><ul><li>Ydermere er risikoen for, at revisor ikke opdager væsentlig fejlinformation som følge af ledelsesbesvigelser, større end for medarbejderbesvigelser, fordi den daglige ledelse ofte er i en position, hvor den direkte eller indirekte kan manipulere regnskabsmaterialet og fremlægge finansiel information, der er påvirket af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Visse ledelsesniveauer kan have mulighed for at tilsidesætte kontrolprocedurer, der er udformet til at forebygge tilsvarende besvigelser fra andre ansatte, eksempelvis ved at instruere underordnede i at registrere transaktioner forkert eller skjule dem </li></ul></ul><ul><ul><li>Som følge af den position, den daglige ledelse indtager i en virksomhed, har den mulighed for enten at kræve, at medarbejdere foretager sig noget bestemt, eller med eller uden medarbejdernes vidende udbede sig deres hjælp i forbindelse med udførelsen af besvigelser (afsnit 19) </li></ul></ul>
    49. 49. Generelt om besvigelsesbegrebet (1) <ul><li>Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb </li></ul><ul><li>Begrebet er derfor defineret i den revisionsmæssige regulering, men er ikke omtalt i straffelovgivningen </li></ul><ul><li>Besvigelser er derfor ikke i sig selv strafbare </li></ul><ul><li>Det er derimod de underliggende gerningsindhold </li></ul><ul><ul><li>Eksempler i strfl. </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tyveri (§ 276) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Underslæb (§ 278) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bedrageri (§ 279) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Mandatsvig (§ 280) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Skyldnersvig (§ 283) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Skattesvig (§ 289) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hæleri (§ 290) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 296 </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 302 </li></ul></ul></ul>
    50. 50. Generelt om besvigelsesbegrebet (2) <ul><li>Ud over strfl. findes der en lang række straffebestemmelser i særlovgivningen </li></ul><ul><li>Særlovgivningen er al anden lovgivning end strfl., som indeholder straffebestemmelser </li></ul><ul><ul><li>Eksempler på særlovgivning </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>LR </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 12 indeholder straffebestemmelser </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 54, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Erklæringsbekendtgørelsen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 3 indeholder straffebestemmelser </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 17, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvidvaskloven </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 11 omhandler straf </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af §§ … straffes med bøde </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af §§ … straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl.’s regler (§ 37, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Ved særligt grove eller omfattende forsætlige overtrædelser af §§ … kan straffen stige til fængsel indtil 6 måneder (§ 37, stk. 2) </li></ul></ul></ul></ul>
    51. 51. Generelt om besvigelsesbegrebet (3) <ul><ul><ul><li>ÅRL </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 24 omhandler straf </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl. (§ 164, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>AL </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 20 indeholder straffebestemmelser mm. </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 161, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>ApL </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 13 indeholder straffebestemmelser mm. </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 80, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>SL </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 23 indeholder straffebestemmelser mv. </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overtrædelse af §§ … straffes med bøde (§ 367, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><li>Besvigelsesbegrebet afgrænses i nogle sammenhænge til alene at omfatte regnskabsmanipulation, ikke misbrug af aktiver </li></ul><ul><li>I andre sammenhænge afgrænses begrebet til alene at omfatte misbrug af aktiver, ikke regnskabsmanipulation </li></ul>
    52. 52. Besvigelser og fejl – igen … <ul><li>Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl </li></ul><ul><ul><li>Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handlinger, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst (RS 240, afsnit 4) </li></ul></ul><ul><li>Fejl </li></ul><ul><ul><li>Betegnelsen fejl anvendes om en utilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning (afsnit 5) </li></ul></ul><ul><li>Besvigelser </li></ul><ul><ul><li>Betegnelsen besvigelser anvendes om en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret (afsnit 6) </li></ul></ul><ul><li>Fejl er således udtryk for utilsigtede eller ubevidste handlinger </li></ul><ul><ul><li>Det strafferetlige tilregnelseskrav er derfor normalt ikke opfyldt </li></ul></ul><ul><li>Besvigelser er derimod udtryk for tilsigtede eller bevidste handlinger </li></ul><ul><ul><li>Det strafferetlige tilregnelseskrav er derfor normalt opfyldt </li></ul></ul><ul><ul><li>Både dette og realiseringen af det strafbare gerningsindhold skal dog kunne bevises </li></ul></ul>
    53. 53. Strafferetlige ansvarsbetingelser (1) <ul><li>Et ansvarssubjekt </li></ul><ul><li>Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold </li></ul><ul><li>Fornøden subjektiv tilregnelse </li></ul><ul><li>Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde </li></ul>
    54. 54. Strafferetlige ansvarsbetingelser (2) <ul><li>Et ansvarssubjekt </li></ul><ul><ul><li>Altid fysiske personer </li></ul></ul><ul><ul><li>Eventuelt også juridiske personer </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Strfl. kapitel 5 omhandler strafansvar for juridiske personer </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>En juridisk person kan straffes med bøde, når det er bestemt ved eller i medfør af lov (§ 25) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Bestemmelser om strafansvar for selskaber mv. omfatter – medmindre andet er bestemt – enhver juridisk person, herunder aktie-, anparts- og andelsselskaber, interessentskaber, foreninger, fonde, boer, kommuner og statslige myndigheder (§ 26, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Endvidere omfatter sådanne bestemmelser enkeltmandsvirksomheder, for så vidt disse navnlig under hensyn til deres størrelse og organisation kan sidestilles med de nævnte selskaber (stk. 2) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Strafansvar for en juridisk person forudsætter, at der inden for dens virksomhed er begået en lovovertrædelse, der kan tilregnes en eller flere til den juridiske person knyttede personer eller den juridiske person som sådan (§ 27, stk. 1) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Kapitel 29 indeholder særlige bestemmelser om juridiske personer </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Der kan pålægges selskaber mv. (juridiske personer) strafansvar efter reglerne i kapitel 5 for overtrædelse af denne lov (§ 306) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tilsvarende bestemmelser findes i særlovgivningen </li></ul></ul></ul>
    55. 55. Strafferetlige ansvarsbetingelser (3) <ul><li>Objektiv realisering af et strafbart gerningsindhold </li></ul><ul><ul><li>Straf kan kun pålægges for et forhold, hvis strafbarhed er hjemlet ved lov, eller som ganske må sidestilles med et sådant </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Med hensyn til de i kapitel 9 nævnte retsfølger gælder en tilsvarende regel (strfl. § 1) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Udtryk for princippet om ”ingen straf uden lov” (nulla poena sine lege) eller ”ingen forbrydelse uden lov” (nulla crimen sine lege) </li></ul></ul><ul><ul><li>Også udtryk for det såkaldte lex certa-princip (klarhedsprincippet) </li></ul></ul>
    56. 56. Strafferetlige ansvarsbetingelser (4) <ul><li>Fornøden subjektiv tilregnelse </li></ul><ul><ul><li>Tilregnelsesgrader: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Forsæt </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Direkte forsæt </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Sandsynlighedsforsæt </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Eventualitetsforsæt (dolus eventualis) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Uagtsomhed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Grov uagtsomhed </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Simpel uagtsomhed </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hændelighed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Objektivt strafansvar </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Hvilken grad af tilregnelse kræves der? </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ordlyden af den pågældende straffebestemmelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Uagtsomhed straffes ved de i denne lov omhandlede lovovertrædelser kun, når det er særligt bestemt </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>På andre lovovertrædelser er de pågældende straffebud anvendelige, også når lovovertrædelsen er begået af uagtsomhed, medmindre det modsatte har særlig hjemmel (strfl. § 19) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Strfl. => forsæt </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Særlovgivningen => uagtsomhed (både grov og simpel) </li></ul></ul></ul>
    57. 57. Strafferetlige ansvarsbetingelser (5) <ul><li>Ingen objektive eller subjektive straffrihedsgrunde </li></ul><ul><ul><li>Straffrihedsgrunde foreligger før eller samtidig med gerningsmandens handling eller undladelse </li></ul></ul><ul><ul><li>Objektive straffrihedsgrunde vedrører forhold ved handlingen eller undladelsen og de øvrige omstændigheder’ </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Nødret </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Samtykke </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Nødværge </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Subjektive straffrihedsgrunde vedrører derimod forhold hos gerningsmanden </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Ung alder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Utilregnelighed på grund af sindssygdom </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Strafophørsgrunde foreligger derimod efter gerningsmandens handling eller undladelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Frivillig tilbagetræden fra forsøg </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Forældelse </li></ul></ul></ul></ul>
    58. 58. Begrebet økonomisk kriminalitet
    59. 59. Begrebet økonomisk kriminalitet (1) <ul><li>Besvigelsesbegrebet er et revisionsmæssigt, ikke et juridisk begreb </li></ul><ul><li>Juridisk taler man i stedet om økonomisk kriminalitet </li></ul><ul><li>Begreberne er ikke fuldstændigt, men kun delvist overlappende </li></ul><ul><li>Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) </li></ul><ul><ul><li>Bekendtgørelse nr. 1146 af 13. december 2002 om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne med senere ændringer </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>SØK varetager for hele landet forretningerne vedrørende økonomiske forbrydelser, herunder navnlig sager der kan formodes at indeholde en overtrædelse af strfl. §§ 278-83, §§ 289-304 eller erhvervs-, bolig-, afgifts- og skattelovgivningen, når der kan være grund til at antage, at overtrædelsen har et særligt betydeligt omfang, er at led i organiseret kriminalitet eller på anden måde er af særlig kvalificeret karakter (§ 2, stk. 1) </li></ul></ul></ul><ul><li>SØK (Bagmandspolitiet) </li></ul><ul><ul><li>1. sektion </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sager om særlig økonomisk kriminalitet, herunder skattestraffesager, investeringsbedrageri, børssager, korruption mv. </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>2. sektion </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sager om særlig økonomisk kriminalitet, herunder skattestraffesager, EU- svig, overtrædelsen af lovgivningen om konkurrence og IPR mv. </li></ul></ul></ul>
    60. 60. Begrebet økonomisk kriminalitet (2) <ul><ul><li>3. sektion </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvidvasksekretariatet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Informationscentralen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Sporingsgruppen </li></ul></ul></ul><ul><li>Betænkning nr. 1416 om forskning i økonomisk kriminalitet </li></ul><ul><ul><li>Delbetænkning VII afgivet af Brydensholt-udvalget </li></ul></ul><ul><ul><li>Økonomisk kriminalitet kom ind i det danske sprog omkring 1970 </li></ul></ul><ul><ul><li>Betegnelsen anvendes ikke meget i juridiske sammenhænge, men der findes dog som bekendt en Statsadvokat for Særlig Økonomisk Kriminalitet </li></ul></ul><ul><ul><li>Bekendtgørelsen om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne synes nærmest at bruge økonomisk kriminalitet synonymt med vindingsforbrydelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Siden den første bekendtgørelse blev udfærdiget i 1973, er økonomisk kriminalitet blevet et snævrere begreb i den danske juridiske verden, så det nu i nogen grad er ensbetydende med sager, som typisk behandles af SØK </li></ul></ul>
    61. 61. Andre relevante begreber
    62. 62. Andre relevante begreber <ul><li>White collar crime </li></ul><ul><ul><li>Kriminalitet begået mod en virksomhed af ledelsen </li></ul></ul><ul><li>Blue collar crime </li></ul><ul><ul><li>Kriminalitet begået mod en virksomhed af medarbejdere </li></ul></ul><ul><li>Corporate crime </li></ul><ul><ul><li>Kriminalitet begået af eller for en virksomhed </li></ul></ul><ul><li>Occupational crime </li></ul><ul><ul><li>White collar crime + blue collar crime + corporate crime </li></ul></ul><ul><ul><li>Det vil sige kriminalitet begået mod, af eller for en virksomhed </li></ul></ul>
    63. 63. Fraud tree classification system (1) <ul><li>ACFE: Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008 </li></ul><ul><li>Definerer ’occupational fraud and abuse’ som ’the use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misuse of misapplication of the employing organization’s resources or assets’ </li></ul><ul><li>Corruption </li></ul><ul><ul><li>Conflicts of interest </li></ul></ul><ul><ul><li>Bribery </li></ul></ul><ul><ul><li>Illegal gratuities </li></ul></ul><ul><ul><li>Economic extortion </li></ul></ul><ul><li>Asset misappropriation </li></ul><ul><ul><li>Cash </li></ul></ul><ul><ul><li>Non-cash </li></ul></ul><ul><li>Fraudulent statements </li></ul><ul><ul><li>Financial </li></ul></ul><ul><ul><li>Non-financial </li></ul></ul>
    64. 64. Fraud tree classification system (2)
    65. 65. <ul><li>Opsamling </li></ul>
    66. 66. Oversigt over reguleringen
    67. 67. Tidligere og nugældende regulering (1) <ul><li>1970 </li></ul><ul><ul><li>RV: Grundlæggende principper for revision udført af statsautoriserede revisorer (uden nummer) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Enkelte bestemmelser om besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><li>1973 </li></ul><ul><ul><li>AL </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 91, stk. 3, om anmærkninger om forhold, som kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer eller direktører </li></ul></ul></ul><ul><li>1978 </li></ul><ul><ul><li>RV 1: Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktie- og anpartsselskaber </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Enkelte bestemmelser om besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><li>1989 </li></ul><ul><ul><li>Påtegningsbekendtgørelsen </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 3, stk. 4, om oplysninger om forhold, som kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer eller direktører eller medlemmer af andre ledelsesorganer </li></ul></ul></ul>
    68. 68. Tidligere og nugældende regulering (2) <ul><li>1993 </li></ul><ul><ul><li>RV 1: Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Enkelte bestemmelser om besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><li>1996 </li></ul><ul><ul><li>Erklæringsbekendtgørelsen </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 6, stk. 2, om supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 17 om besvigelser og andre uregelmæssigheder </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Erklæringsvejledningen </li></ul></ul><ul><li>1999 </li></ul><ul><ul><li>Betænkning nr. 1379 om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Delbetænkning III afgivet af Brydensholt-udvalget </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>RV 21: Besvigelser </li></ul></ul>
    69. 69. Tidligere og nugældende regulering (3) <ul><li>2002 </li></ul><ul><ul><li>Ny hvidvasklov, hvor revisorer er omfattet </li></ul></ul><ul><ul><li>UR 2002-3: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme </li></ul></ul><ul><li>2003 </li></ul><ul><ul><li>LSRR </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 10, stk. 5-8, om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser </li></ul></ul></ul><ul><li>2003 </li></ul><ul><ul><li>Ny erklæringsbekendtgørelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 6, stk. 2, og § 17 videreføres uændret </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>RS 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl </li></ul></ul><ul><li>2004 </li></ul><ul><ul><li>Ny erklæringsbekendtgørelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 6, stk. 2, og § 17 videreføres som § 7, stk. 2, og § 20 </li></ul></ul></ul>
    70. 70. Tidligere og nugældende regulering (4) <ul><li>2006 </li></ul><ul><ul><li>Ny hvidvasklov </li></ul></ul><ul><ul><li>RS 240: Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul></ul><ul><li>2007 </li></ul><ul><ul><li>UR 2007-4: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme </li></ul></ul><ul><li>2008 </li></ul><ul><ul><li>LR </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Ny erklæringsbekendtgørelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 7, stk. 2, videreføres uændret </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>§ 20 videreføres ikke </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Ny erklæringsvejledning </li></ul></ul><ul><ul><li>Udkast til RS 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Træder i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere </li></ul></ul></ul>
    71. 71. Uddybning af den nugældende regulering (1) <ul><li>LR § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser </li></ul><ul><ul><li>Stk. 1 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Omfatter økonomiske forbrydelser begået af et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse i tilknytning til udførelsen af deres hverv </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Forbrydelsen skal desuden vedrøre betydelige beløb eller i øvrigt være af grov karakter </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Straksunderretningspligt til hvert enkelt medlem af ledelsen </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Pligt til indførsel af underretningen i en eventuel revisionsprotokol </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Betinget underretningspligt til SØK </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Stk. 2 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eventuelt direkte underretningspligt til SØK </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Underretning til ledelsesmedlemmerne er uegnet til at hindre fortsat kriminalitet </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Stk. 3 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Fratrædelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Stk. 4 </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>SE-selskaber </li></ul></ul></ul>
    72. 72. Uddybning af nugældende regulering (2) <ul><li>Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, om supplerende oplysninger om et eventuelt erstatnings- eller strafansvar for medlemmer af ledelsen </li></ul><ul><ul><li>Omfatter situationer, hvor medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere </li></ul></ul><ul><li>Hvidvaskloven </li></ul><ul><ul><li>Underretningspligt til SØK ved mistanke om hvidvask eller finansiering af terrorisme </li></ul></ul><ul><li>UR 2007-4: Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme </li></ul><ul><li>RS 240: Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul>
    73. 73. Afdækning af besvigelser
    74. 74. Oversigt (1) <ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Formål mv. </li></ul></ul><ul><ul><li>Indhold </li></ul></ul><ul><ul><li>Ledelsens og revisors ansvar </li></ul></ul><ul><ul><li>Professionel skepsis </li></ul></ul><ul><ul><li>Drøftelser i opgaveteamet </li></ul></ul><ul><ul><li>Risikovurderingshandlinger </li></ul></ul><ul><ul><li>Identifikation og vurdering af risici </li></ul></ul><ul><ul><li>Reaktioner på risici </li></ul></ul><ul><ul><li>Yderligere revisionshandlinger </li></ul></ul><ul><ul><li>Vurdering af revisionsbevis </li></ul></ul><ul><ul><li>Mulighed for besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses udtalelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Fundne fejlinformationer </li></ul></ul><ul><ul><li>Kommunikation med ledelsen </li></ul></ul>
    75. 75. Oversigt (2) <ul><ul><li>Kommunikation med myndigheder </li></ul></ul><ul><ul><li>Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Dokumentation </li></ul></ul><ul><li>Udkast til ny, omarbejdet RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Clarity-projektet – IAASB </li></ul></ul><ul><ul><li>Omfang mv. </li></ul></ul><ul><ul><li>Indhold </li></ul></ul><ul><ul><li>Mindre virksomheder </li></ul></ul>
    76. 76. RS 240
    77. 77. Formål mv. <ul><li>Omhandler revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul><ul><li>Formål </li></ul><ul><ul><li>Formålet med denne standard er at opstille grundlæggende principper for, væsentlige handlinger ved og vejledning om revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber samt uddybe anvendelsen af standarderne og vejledningen i RS 315 og RS 330 i relation til risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Det er intentionen, at standarderne og vejledningen i denne standard skal integreres i den samlede revisionsproces (afsnit 1) </li></ul></ul></ul><ul><li>Grundlæggende bestemmelse </li></ul><ul><ul><li>Ved planlægningen og udførelsen af revisionen med henblik på at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau skal revisor overveje risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 3) </li></ul></ul>
    78. 78. Indhold <ul><li>Standarder og vejledning </li></ul><ul><li>Indledning </li></ul><ul><li>Besvigelsers karakteristika </li></ul><ul><li>Den øverste og den daglige ledelses ansvar </li></ul><ul><li>En revisions iboende begrænsninger i forhold til besvigelser </li></ul><ul><li>Revisors ansvar for at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Professionel skepsis </li></ul><ul><li>Drøftelser i opgaveteamet </li></ul><ul><li>Risikovurderingshandlinger </li></ul><ul><li>Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Reaktioner på risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Vurdering af revisionsbevis </li></ul><ul><li>Den daglige ledelses udtalelser </li></ul><ul><li>Kommunikation med den øverste og den daglige ledelse </li></ul><ul><li>Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder </li></ul><ul><li>Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven </li></ul><ul><li>Dokumentation </li></ul><ul><li>Ikrafttrædelse </li></ul><ul><li>Bilag </li></ul><ul><li>Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer </li></ul><ul><li>Eksempler på mulige revisionshandlinger, der kan adressere de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser </li></ul><ul><li>Ændringer til RS 260 og RS 580 som konsekvens af RS 240 </li></ul>RS 315 RS 330
    79. 79. Ledelsens og revisors ansvar <ul><li>Ledelsens ansvar </li></ul><ul><ul><li>Det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser ligger hos virksomhedens øverste og daglige ledelse (afsnit 13) </li></ul></ul><ul><li>Revisors ansvar </li></ul><ul><ul><li>En revisor, der udfører en revision i overensstemmelse med RS’erne, opnår høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten denne skyldes besvigelser eller fejl </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor kan ikke opnå absolut sikkerhed for, at væsentlige fejlinformationer i regnskabet opdages, på grund af faktorer såsom: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Anvendelse af skøn </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Brugen af tests </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Iboende begrænsninger ved intern kontrol </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den kendsgerning, at meget af det revisionsbevis, der er tilgængeligt for revisor, er sandsynliggørende snarere end definitivt (afsnit 21) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>For at opnå høj grad af sikkerhed opretholder revisor professionel skepsis under hele revisionsprocessen, overvejer muligheden for ledelsens tilsidesættelser af interne kontroller og tager højde for den kendsgerning, at effektive revisionshandlinger til opdagelse af fejl ikke nødvendigvis er egnede ved en identificeret risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 22) </li></ul></ul>
    80. 80. Professionel skepsis <ul><li>RS 200 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal planlægge og udføre revisionen med en professionel skeptisk holdning, idet der kan være omstændigheder, som forårsager, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (afsnit 15) </li></ul></ul><ul><ul><li>En professionel skeptisk holdning betyder, at revisor med en problematiserende tilgang foretager en kritisk vurdering af gyldigheden af det opnåede revisionsbevis og er opmærksom på revisionsbevis, som modsiger eller betvivler pålideligheden af dokumenter samt svar på forespørgsler og andre oplysninger modtaget fra den øverste og den daglige ledelse (afsnit 16) </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>På grund af besvigelsers karakteristika er revisors professionelt skeptiske holdning særligt vigtig ved vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 23) </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisor skal opretholde en professionel skeptisk holdning gennem hele revisionen, idet revisor tager højde for, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, uanset revisors hidtidige erfaring med virksomhedens øverste og daglige ledelses ærlighed og integritet (afsnit 24) </li></ul></ul>
    81. 81. Drøftelser i opgaveteamet (1) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Medlemmerne af opgaveteamet skal drøfte, hvor udsat virksomhedens regnskaber er for væsentlig fejlinformation (afsnit 14) </li></ul></ul><ul><ul><li>Under drøftelsen i opgaveteamet lægges der vægt på behovet for at opretholde professionel skepsis igennem hele revisionen og være opmærksom på information eller andre forhold, der indikerer, at en væsentlig fejlinformation som følge af enten besvigelser eller fejl muligvis er opstået, og at være vedholdende i opfølgningen på sådanne indikationer (afsnit 18) </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Medlemmer af opgaveteamet skal drøfte, hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 27) </li></ul></ul><ul><ul><li>RS 315 kræver, at medlemmer af opgaveteamet drøfter, hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>I denne drøftelse lægges der særlig vægt på, hvor udsat virksomhedens regnskab er over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 28) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Den opgaveansvarlige partner skal tage stilling til, hvilke forhold der skal kommunikeres til de medlemmer af opgaveteamet, der ikke deltager i drøftelsen (afsnit 29) </li></ul></ul>
    82. 82. Drøftelser i opgaveteamet (2) <ul><ul><li>Drøftelsen gennemføres med en problematiserende indstilling, der ser bort fra enhver forhåndsopfattelse, som medlemmerne af opgaveteamet måtte have om den øverste og den daglige ledelses ærlighed og integritet (afsnit 30) </li></ul></ul>
    83. 83. Drøftelser i opgaveteamet (3) <ul><li>Udveksling af ideer blandt opgaveteamets medlemmer om, hvorledes og på hvilke områder virksomhedens regnskaber kunne være sårbar over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, hvorledes den daglige ledelse kunne begå og skjule regnskabsmanipulation , og hvorledes virksomhedens aktiver kunne blive misbrugt </li></ul><ul><li>Overvejelse af de omstændigheder, der kunne indikere resultatstyring , og de fremgangsmåder, som den daglige ledelse kunne anvende hertil med regnskabsmanipulation som konsekvens </li></ul><ul><li>Overvejelse af kendte eksterne eller interne faktorer, som virksomheden er sårbar over for, og som kunne skabe et incitament eller et pres for den daglige ledelse eller andre til at begå besvigelser, en mulighed for, at besvigelser kunne begås, og antyde eksistensen af en kultur eller et miljø, der gør det muligt for den daglige ledelse eller andre at retfærdiggøre udøvelsen af besvigelser </li></ul><ul><li>Overvejelse af den daglige ledelses involvering i overvågningen af medarbejdere med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsatte for misbrug </li></ul><ul><li>Overvejelse af enhver usædvanlig eller uforklaret ændring, som er kommet til opgaveteamets kundskab, i den daglige ledelses eller medarbejdernes adfærd og livsstil </li></ul><ul><li>Understregning af betydningen af et opretholde en korrekt indstilling under hele revisionen med hensyn til muligheden for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Overvejelse af de typer af omstændigheder, hvis forefundne tilstedeværelse kan antyde muligheden for besvigelser </li></ul><ul><li>Overvejelse af, hvorledes et element af uforudsigelighed kan indarbejdes i arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de revisionshandlinger, der påtænkes udført </li></ul><ul><li>Overvejelse af de revisionshandlinger, der kan vælges for at adressere virksomhedens sårbarhed over for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, og af, om visse typer af revisionshandlinger er mere effektive end andre </li></ul><ul><li>Overvejelse af enhver beskyldning om besvigelse, der er kommet til revisors kundskab </li></ul><ul><li>Overvejelse af risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller </li></ul>
    84. 84. Risikovurderingshandlinger (1) <ul><li>RS 500 </li></ul><ul><ul><li>Revisor opnår revisionsbeviser for at drage tilstrækkeligt sikre delkonklusioner, som kan danne grundlag for revisionskonklusionen, ved at udføre revisionshandlinger for: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>At opnå forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol med henblik på at vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation på regnskabs- og revisionsmålsniveau </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kaldes for risikovurderingshandlinger </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Når det er nødvendigt, eller når revisor beslutter at gøre det, at teste effektiviteten af kontroller, der forebygger eller opdager og korrigerer væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kaldes for test af kontroller </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>At opdage væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Kaldes for substanshandlinger </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Omfatter test af detaljer for transaktionstyper, saldobalanceposter og oplysninger samt analytiske substanshandlinger (afsnit 19) </li></ul></ul></ul></ul>
    85. 85. Risikovurderingshandlinger (2) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal udføre følgende risikovurderingshandlinger for at opnå forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Forespørgsel til ledelsen og andre i virksomheden </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Analytiske handlinger </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Observation og undersøgelse (afsnit 7) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Herudover udfører revisor andre revisionshandlinger, hvor den tilvejebragte information kan være nyttig til at identificere risici for væsentlig fejlinformation </li></ul></ul><ul><ul><li>Eksempler på forespørgsel til andre i virksomheden </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Produktionsmedarbejdere </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Interne revisorer </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Andre ansatte på forskellige beføjelsesniveauer </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Ansatte, der er involveret i at initiere, behandle eller registrere komplekse eller usædvanlige transaktioner </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Interne jurister </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Marketing- eller salgspersonale (afsnit 9) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Analytiske handlinger </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Se RS 520 om netop analytiske handlinger </li></ul></ul></ul>
    86. 86. Risikovurderingshandlinger (3) <ul><ul><li>Eksempler på observation og undersøgelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Observation af virksomhedens aktiviteter og drift </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Undersøgelse af dokumenter (for eksempel forretningsplaner og strategier), registreringer og interne kontrolmanualer </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Gennemlæsning af rapporter udarbejdet af den daglige ledelse (for eksempel kvartalsrapporter og perioderegnskaber) og den øverste ledelse (for eksempel referater af bestyrelsesmøder) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Besøg på virksomhedens lokaliteter og fabriksanlæg </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Følge transaktioner gennem det informationssystem, der er relevant for regnskabsaflæggelsen (walk-throughs) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Når revisor har til hensigt at anvende information om virksomheden og dens omgivelser, som er opnået i tidligere perioder, skal revisor fastslå, om der er sket ændringer, der kan have effekt på relevansen af sådanne informationer i den aktuelle revision (afsnit 12) </li></ul></ul>
    87. 87. Risikovurderingshandlinger (4) <ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Som krævet i RS 315 udfører revisor risikovurderingshandlinger for at opnå en forståelse af virksomhedens og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Som elementer i dette arbejde udfører revisor følgende handlinger for at opnå information til brug for identifikation af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Forespørgsler til den øverste ledelse, den daglige ledelse og efter omstændighederne andre i virksomheden </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn med den daglige ledelses processer til at identificere og reagere på risici for besvigelser samt de interne kontroller, som den daglige ledelse har iværksat for at imødegå disse risici </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overvejelser af, om en eller flere besvigelsesrisikofaktorer er til stede </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overvejelser af enhver usædvanlig eller uventet sammenhæng, som måtte være konstateret ved udførelse af analytiske handlinger </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overvejelser af anden information, der kan støtte identifikation af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 33) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Forespørgsler til den øverste ledelse, den daglige ledelse og efter omstændighederne andre i virksomheden </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ved opnåelse af forståelse for virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor forespørge den daglige ledelse om: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul></ul>
    88. 88. Risikovurderingshandlinger (5) <ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses proces til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomheder, herunder alle specifikke risici for besvigelser, som den daglige ledelse har identificeret, samt saldobalanceposter, transaktionstyper eller oplysninger, hvor en risiko for besvigelser sandsynligvis foreligger </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses eventuelle kommunikation med den øverste ledelse om dens processer til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomheden </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses eventuelle kommunikation til medarbejdere af dens holdninger til forretningsmæssig og etisk adfærd (afsnit 34) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor skal forespørge den daglige ledelse, den interne revision og efter omstændighederne andre i virksomheden, om de har viden om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller mistanker og beskyldninger herom (afsnit 38) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Revisor skal forespørge den øverste ledelse, om dens medlemmer er vidende om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller mistanker og beskyldninger herom (afsnit 46) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på forespørgsler til andre i virksomheden </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Driftspersonale, der ikke er direkte involveret i regnskabsaflæggelsesprocessen </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Medarbejdere med forskellige beslutningskompetencer </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Medarbejdere, der er involveret i initiering, behandling eller registrering af komplekse eller usædvanlige transaktioner, samt personer, der overvåger sådanne medarbejdere </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Intern juridisk ekspertise </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den øverst ansvarlige for etikområdet eller en tilsvarende person </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den eller de personer, der har ansvaret for at tage sig af beskyldninger om besvigelser (afsnit 41) </li></ul></ul></ul></ul>
    89. 89. Risikovurderingshandlinger (6) <ul><ul><li>Opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor skal opnå forståelse for, hvordan den øverste ledelse udøver sit tilsyn med den daglige ledelses processer til identifikation af og reaktion på risici for besvigelser i virksomhedens samt de interne kontroller, som den daglige ledelse har etableret for at imødegå disse risici (afsnit 43) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Overvejelse af besvigelsesrisikofaktorer </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ved opnåelse af forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje, om den indhentede information tyder på tilstedeværelsen af en eller flere besvigelsesrisikofaktorer (afsnit 48) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i bilag 1 (afsnit 56) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Overvejelse af usædvanlige eller uventede relationer </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ved udførelsen af analytiske handlinger for at opnå forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje usædvanlige eller uventede relationer, som kan indikere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 53) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Overvejelse af anden information </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ved opnåelse af forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor overveje, om anden opnået information indikerer risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 55) </li></ul></ul></ul>
    90. 90. Identifikation og vurdering af risici (1) <ul><li>RS 315 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation dels på regnskabsniveau dels på revisionsmålsniveau for transaktionstyper, saldobalanceposter og oplysninger (afsnit 100) </li></ul></ul><ul><ul><li>Som en del af risikovurderingen skal revisor fastlægge, hvilke af de identificerede risici der efter revisors bedømmelse er risici, der kræver særlig revisionsovervejelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Kaldes for betydelige risici (afsnit 108) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>For betydelige risici skal revisor – i det omfang det ikke allerede er gjort – vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder relevante kontrolaktiviteter, og fastlægge, om der er blevet implementeret (afsnit 113) </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Ved identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau og revisionsniveau for transaktionstyper, saldobalanceposter og præsentation skal revisor identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>De vurderede risici, der kan føre til væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, er betydelige risici </li></ul></ul></ul>
    91. 91. Identifikation og vurdering af risici (2) <ul><ul><ul><li>Revisor skal derfor – hvis det ikke er gjort tidligere – vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder relevante kontrolaktiviteter, og fastlægge, om de er implementeret (afsnit 57) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Væsentlige fejlinformationer som følge af regnskabsmanipulation hidrører ofte fra overvurdering af indtægter (eksempelvis ved for tidlig indregning af indtægter eller registrering af fiktive indtægter) eller undervurdering af indtægter (eksempelvis ved uretmæssig udskydelse af indtægter til en senere periode) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Revisor antager derfor sædvanligvis, at der er besvigelsesrisici forbundet med indregning af indtægter, og overvejer hvilke indtægtskategorier, indtægtstransaktioner og revisionsmål, der giver anledning til sådanne risici </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Hvis revisor under særlige omstændigheder ikke har identificeret indregning af indtægter som en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, dokumenterer revisor årsagerne, der understøtter revisors konklusion (afsnit 60) </li></ul></ul></ul></ul>
    92. 92. Reaktioner på risici (1) <ul><li>RS 330 </li></ul><ul><ul><li>For at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau skal revisor fastlægge de generelle reaktioner på vurderede risici på regnskabsniveau samt udforme og udføre yderligere revisionshandlinger som reaktion på de vurderede risici på revisionsmålsniveau </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ud over kravene i denne standard opfylder revisor også kravene og vejledningen i RS 240 (afsnit 3) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Generelle reaktioner </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor skal fastlægge generelle reaktioner for at adressere risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau (afsnit 4) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på generelle reaktioner </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Præcisere nødvendigheden for revisionsteamet af at opretholde professionel skepsis ved indsamlingen og vurderingen af revisionsbevis </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Tilknytte mere erfarne medarbejdere eller medarbejdere med særlig kompetence eller benytte eksperter </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Indlægge mere overvågning </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Benytte en højere grad af uforudsigelighed i valg af de yderligere revisionshandlinger, der udføres </li></ul></ul></ul></ul>
    93. 93. Reaktioner på risici (2) <ul><ul><li>Yderligere revisionshandlinger </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor skal udforme og udføre yderligere revisionshandlinger, hvis art, tidsmæssige placering og omfang er reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau (afsnit 7) </li></ul></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal fastlægge generelle reaktioner for at adressere de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau samt udvikle og udføre yderligere revisionshandlinger, hvis art, tidsmæssige placering og omfang er reaktion på de vurderede risici på revisionsmålsniveau (afsnit 61) </li></ul></ul><ul><ul><li>Generelle reaktioner </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Ved fastlæggelsen af generelle reaktioner med henblik på at adressere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau skal revisor: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overveje udpegning af og tilsyn med personale </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overveje den af virksomheden anvendte regnskabspraksis </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Indarbejdet et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger (afsnit 66) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Personer i virksomheden med kendskab til sædvanligvis udførte revisionshandlinger kan være bedre i stand til at skjule regnskabsmanipulation </li></ul></ul></ul>
    94. 94. Reaktioner på risici (3) <ul><ul><ul><ul><li>Derfor indarbejder revisor et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, omfanget og den tidsmæssige placering af de revisionshandlinger der udføres (afsnit 69) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på uforudsigelighed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Udførelse af substanshandlinger af udvalgte saldobalanceposter og revisionsmål, der normalt ikke testes som følge af deres væsentlighed eller risiko </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Afvigelse fra en ellers forventet tidsmæssig placering </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Benyttelse af andre stikprøveudvælgelsesmetoder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Udførelse af revisionshandlinger på vekslende lokaliteter eller uanmeldt på lokaliteter </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Yderligere revisionshandlinger </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Som reaktion på risikoen for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller skal revisor udforme og udføre revisionshandlinger for at: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Efterprøve, om posteringer i finansbogholderiet og andre justeringer, der er foretaget som led i udarbejdelsen af regnskabet, er passende </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Gennemgå regnskabsmæssige skøn for skævhed, der kunne resultere i væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Opnå en forståelse for den forretningsmæssige begrundelse for betydelige transaktioner, som revisor bliver opmærksom på ligger uden for virksomhedens normale drift, eller som på anden måde forekommer at være usædvanlige efter revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser (afsnit 76) </li></ul></ul></ul></ul>
    95. 95. Yderligere revisionshandlinger <ul><li>Eksempler på yderligere revisionshandlinger i bilag 2 </li></ul><ul><ul><li>Overvejelser på revisionsmålsniveau </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Specifikke reaktioner på revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Konkrete reaktioner – regnskabsmanipulation </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Reaktioner som følge af revisors vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Indregning af indtægter </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Varemængder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses skøn </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Konkrete reaktioner – misbrug af aktiver </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Reaktioner som følge af revisors vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af misbrug af aktiver </li></ul></ul></ul>
    96. 96. Vurdering af revisionsbevis (1) <ul><li>RS 330 </li></ul><ul><ul><li>Baseret på de udførte revisionshandlinger og de opnåede revisionsbeviser skal revisor vurdere, om vurderingen af risikoen for væsentlige fejlinformation på revisionsmålsniveau stadig er passende (afsnit 65) </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisor skal konkludere, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at reducere risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet til et acceptabelt lavt niveau (afsnit 70) </li></ul></ul><ul><ul><li>Hvis revisor ikke har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende et væsentligt revisionsmål i regnskabet, skal revisor forsøge at opnå yderligere revisionsbevis </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvis revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis afgive en konklusion med forbehold eller afvise at afgive en konklusion (afsnit 72) </li></ul></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal overveje, om der er indikationer af en hidtil uopdaget risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved analytiske handlinger, der udføres ved eller tæt på afslutningen af revisionen ved dragning af en overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet som helhed betragtet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden (afsnit 85) </li></ul></ul>
    97. 97. Vurdering af revisionsbevis (2) <ul><ul><li>Når revisor identificerer en fejlinformation, skal revisor overveje, om denne kan indikere besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvis en sådan indikation foreligger, skal revisor overveje fejlinformationens betydning for andre aspekter af revisionen, især for troværdigheden af den daglige ledelses udtalelser (afsnit 86) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Når revisor bekræfter, at regnskabet er – eller er ude af stand til at konkludere om, hvorvidt regnskabet er – væsentligt fejlbehæftet som følge af besvigelser, skal revisor overveje, hvilket betydning dette får for revisionen (afsnit 89) </li></ul></ul>
    98. 98. Mulighed for besvigelser <ul><li>Eksempler på omstændigheder, der kan indikere mulighed for besvigelser, i bilag 3 </li></ul><ul><ul><li>Uoverensstemmelser i regnskabsmaterialet </li></ul></ul><ul><ul><li>Konfliktende eller manglende bevis </li></ul></ul><ul><ul><li>Et problematisk og usædvanligt forhold mellem revisor og den daglige ledelse </li></ul></ul><ul><ul><li>Andre forhold </li></ul></ul><ul><li>Forskel mellem bilag 1 og 3 </li></ul><ul><ul><li>Bilag 1 indeholder eksempler på besvigelsesrisikofaktorer </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Disse faktorer skal overvejes i forbindelse med udførelse af risikovurderingshandlinger </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Bilag 3 indeholder derimod eksempler på omstændigheder, der kan indikere mulighed for besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Disse omstændigheder skal overvejes i forbindelse med vurdering af revisionsbevis </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Flere af eksemplerne i bilag 3 er dog også relevante i forhold til bilag 1 – og omvendt </li></ul></ul>
    99. 99. Den daglige ledelses udtalelser (1) <ul><li>RS 580 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra den daglige ledelse, hvori den erklærer, at: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den anerkender sit ansvar for udformningen og implementeringen af intern kontrol for at forebygge og opdage fejl </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Det er dens opfattelse, at effekten af de ikke korrigerede fejlinformation i regnskabet, som revisor har fundet under revisionen, både enkeltvist og sammenlagt er uvæsentlige for regnskabet som helhed </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den skriftlige erklæring skal indeholde eller vedhæftes en oversigt over disse forhold (afsnit 5a) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Eksempel på ledelsens regnskabserklæring i bilaget </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal indhente skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse om, at : </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den anerkender sit ansvar for udformning og implementering af intern kontrol, der er udformet for at forebygge og opdage besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den har givet revisor oplysning om resultaterne af sin vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul>
    100. 100. Den daglige ledelses udtalelser (2) <ul><ul><ul><li>Den har oplyst revisor om sin viden om besvigelser eller formodninger om besvigelser, som påvirker virksomheden, og som vedrører: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelse </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Medarbejdere, der har væsentlige roller i intern kontrol </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Andre, hvor besvigelsen kunne have en væsentlig effekt på regnskabet </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den har givet revisor oplysning om sin viden om enhver påstand om besvigelser eller mistanke herom, der vedrører virksomhedens regnskab, og som er meddelt af medarbejdere, tidligere medarbejdere, analytikere, regulatorer eller andre (afsnit 90) </li></ul></ul></ul><ul><li>RS 260 </li></ul><ul><ul><li>Revisor skal vurdere revisionsmæssige forhold af ledelsesmæssig interesse, der viser sig ved revision af regnskabet, og kommunikere disse til den øverste ledelse </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Normalt omfatter sådanne forhold: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>… </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Konstaterede fejl, der har eller kan have en væsentlig indvirkning på virksomhedens regnskab, uanset om fejlen er bogført af virksomheden </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>… (afsnit 11) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Revisor skal informere den øverste ledelse om de ikke korrigerede fejlinformationer, som revisor har fundet under revisionen, og som den daglige ledelse har vurderet som værende uvæsentlige både enkeltvist og samlet for regnskabet som helhed (afsnit 11a) </li></ul></ul>
    101. 101. Den daglige ledelses udtalelser (3) <ul><ul><li>De ikke korrigerede fejlinformationer, som meddeles den øverste ledelse, behøver ikke at indeholde de fejlinformation, der er under en bestemt beløbsgrænse (afsnit 11b) </li></ul></ul>
    102. 102. Fundne fejlinformationer Den øverste ledelse – Korrigerede fejlinformationer Den daglige og den øverste ledelse Den daglige og den øverste ledelse (dog mulighed for en beløbsgrænse for den øverste ledelse) Ikke korrigerede fejlinformationer Væsentlige fejlinformationer Uvæsentlige fejlinformationer Væsentlighed og korrektion af fundne fejlinformationer
    103. 103. Kommunikation med ledelsen (1) <ul><li>Hvis revisor har identificeret en besvigelse eller har opnået information, der indikerer, at en besvigelse kan eksistere, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til rette ledelsesniveau (afsnit 93) </li></ul><ul><li>Når revisor har opnået bevis for, at besvigelser eksisterer eller måske eksisterer, er det vigtigt, at dette hurtigst muligt bliver bragt til det rette ledelsesniveaus kundskab </li></ul><ul><ul><li>Dette gælder, selv om forholdet kan anses for ubetydeligt </li></ul></ul><ul><ul><li>Afgørelsen af, hvilket ledelsesniveau der er det rette, kræver professionel dømmekraft og er påvirket af faktorer såsom sandsynligheden for sammensværgelse samt arten og størrelsen af de formodede besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Sædvanligvis ligger det rette ledelsesniveau mindst et niveau over de personer, som tilsyneladende er involveret i de formodede besvigelser (afsnit 94) </li></ul></ul>
    104. 104. Kommunikation med ledelsen (2) <ul><li>Revisor meddeler hurtigst muligt til den øverste ledelse, når revisor har identificeret besvigelser, der involverer: </li></ul><ul><ul><li>Den daglige ledelse </li></ul></ul><ul><ul><li>Medarbejdere med væsentlige roller i den interne kontrol </li></ul></ul><ul><ul><li>Andre, hvor besvigelsen resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet (afsnit 95) </li></ul></ul><ul><li>Revisor skal hurtigst muligt gøre den øverste og den daglige ledelse opmærksom på væsentlige svagheder, som revisor er blevet opmærksom på vedrørende udformning eller implementering af intern kontrol med henblik på at forebygge og opdage besvigelser (afsnit 99) </li></ul><ul><li>Revisor skal overveje, om der i relation til besvigelser er yderligere forhold, der skal drøftes med selskabets øverste ledelse </li></ul><ul><ul><li>Eksempler på yderligere forhold </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Overvejelser vedrørende arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering af etablerede kontroller med henblik på at forebygge og opdage besvigelser samt risikoen for, at regnskabet kan indeholde fejlinformation </li></ul></ul></ul>
    105. 105. Kommunikation med ledelsen (3) <ul><ul><ul><li>Et svigt ved, at den daglige ledelse ikke adresserer identificerede og væsentlige svagheder i den interne kontrol passende </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Et svigt ved, at den daglige ledelse ikke reagerer passende på en identificeret besvigelse </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisors vurdering af virksomhedens kontrolmiljø, herunder spørgsmål om den daglige ledelses kompetence og integritet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses handlinger, der kan indikere regnskabsmanipulation </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Den daglige ledelses valg og anvendelse af regnskabspraksis, der kan indikere dens forsøg på at resultatstyre for at føre regnskabsbrugerne bag lyset ved at påvirke deres syn på virksomhedens præsentation og indtjening </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Overvejelser om, hvorvidt godkendelse af transaktioner, der synes at lige uden for sædvanlig drift, er fyldestgørende og fuldstændige (afsnit 101) </li></ul></ul></ul>
    106. 106. Kommunikation med myndigheder <ul><li>Revisors professionelle tavshedspligt vedrørende klientinformationer kan udelukke rapportering til nogen uden for virksomheden </li></ul><ul><ul><li>Revisor overvejer at søge juridisk bistand ved fastlæggelsen af den rette handlemåde under sådanne omstændigheder </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisors juridiske ansvar varer fra land til land </li></ul></ul><ul><ul><li>Under visse omstændigheder kan tavshedspligten tilsidesættes af vedtægter, lovgivning eller domstole (afsnit 102) </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Eksempler på lovgivning </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>LR § 22 om underretningspligt til SØK ved mistanke om økonomiske forbrydelser </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Hvidvaskloven </li></ul></ul></ul></ul>
    107. 107. Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (1) <ul><li>LR </li></ul><ul><ul><li>Revisor kan til enhver tid fratræde hvervet, medmindre fratrædelse strider mod god revisorskik </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Fratræder revisor, skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene til sin fratræden </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Den fratrædende revisor har endvidere pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisors erklæring vedrører (§ 18, stk. 2) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Fratræder revisor, og sker dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om, at der foreligger økonomiske forbrydelser, skal revisor straks underrette SØK herom og om grundene til sin fratrædelse (§ 22, stk. 3) </li></ul></ul><ul><li>AL </li></ul><ul><ul><li>Fratræder en generalforsamlingsvalgt revisor, eller ophører revisionen på anden måde, inden revisors hverv udløber, skal revisor straks meddele dette til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Meddelelsen skal vedlægges en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret er sket inden hvervets udløb </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>I ”børsnoterede” selskaber skal en generalforsamlingsvalgt revisor tillige straks give meddelelse om sin fratrædelse til det pågældende regulerede marked (§ 84, stk. 2) </li></ul></ul></ul>
    108. 108. Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (2) <ul><li>ApL </li></ul><ul><ul><li>Tilsvarende bestemmelse i § 23, stk. 3 </li></ul></ul><ul><li>SL </li></ul><ul><ul><li>Tilsvarende bestemmelse i § 146, stk. 2 </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Hvis revisor som resultat af en fejlinformation opstået som følge af en besvigelse eller mistanke herom støder på usædvanlige omstændigheder, der rejser tvivl om revisors muligheder for at fortsætte revisionen, skal revisor </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Tage hensyn til de professionelle og juridiske pligter, der er relevante under omstændighederne, herunder om revisor er forpligtet til at underrette personen eller personerne, som valgte revisor, eller i visse tilfælde myndighederne </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Overveje muligheden for at fratræde som revisor </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Hvis revisor fratræder: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Drøfte revisors fratrædelse og årsagerne hertil med det rette ledelsesniveau i den daglige ledelse og med den øverste ledelse </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Overveje, om der er en professionel eller juridisk forpligtelse til at underrette personen eller personen, der valgte revisor, eller i visse tilfælde myndighederne om revisors fratrædelse og årsagerne hertil </li></ul></ul></ul></ul>
    109. 109. Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (3) <ul><ul><ul><ul><li>Opfylde sin pligt til at oplyse grunden til sin fratræden over for en tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse herom til den fratrædende revisor (LR § 18, stk. 2) (afsnit 103) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><li>Eksempler på usædvanlige omstændigheder </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Virksomheden foretager ikke de afhjælpende handlinger vedrørende besvigelser, som revisor anser for påkrævede under de givne omstændigheder, selv når besvigelsen ikke er væsentlig for regnskabet </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisors overvejelse af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og resultaterne af revisionstestene indikerer en betydelig risiko for væsentlige og altomfattende besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Revisor nærer en væsentlig bekymring om den daglige eller den øverste ledelses kompetence og integritet (afsnit 104) </li></ul></ul></ul>
    110. 110. Fratrædelse – generelt og på grund af besvigelser (4) <ul><li>Fratrædelse generelt </li></ul><ul><li>LR </li></ul><ul><ul><li>På opfordring oplyse den tiltrædende revisor om til fratrædelsen </li></ul></ul><ul><ul><li>Give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om virksomheden </li></ul></ul><ul><li>AL og ApL samt SL </li></ul><ul><ul><li>Straks give meddelelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen </li></ul></ul><ul><ul><li>Straks give meddelelse til et eventuelt reguleret marked </li></ul></ul><ul><li>RS 240 </li></ul><ul><ul><li>Drøfte fratrædelsen og årsagerne hertil med den daglige og den øverste ledelse </li></ul></ul><ul><li>Andet </li></ul><ul><ul><li>Afgive fratrædelsesprotokollat </li></ul></ul><ul><li>Fratrædelse på grund af besvigelser </li></ul><ul><li>LR </li></ul><ul><ul><li>Eventuelt underrette SØK </li></ul></ul>
    111. 111. Dokumentation (1) <ul><li>Dokumentationen af revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation krævet i RS 315 skal omfatte: </li></ul><ul><ul><li>De væsentlige beslutninger opnået gennem drøftelser i opgaveteamet vedrørende virksomhedens regnskabs sårbarhed over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul></ul><ul><ul><li>De identificerede og vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabs- og revisionsmålsniveau (afsnit 107) </li></ul></ul><ul><li>Dokumentationen for revisors reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation krævet i RS 330 skal omfatte: </li></ul><ul><ul><li>De generelle reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau samt arten, omfanget og den tidsmæssige placering af revisionshandlinger og disse handlingers forbindelse med de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på revisionsmålsniveau </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisionshandlingernes resultater, herunder resultaterne af de handlinger, der er udformet for at adressere risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller (afsnit 108) </li></ul></ul>
    112. 112. Dokumentation (2) <ul><li>Revisor skal dokumentere kommunikationen om besvigelser til den daglige ledelse, den øverste ledelse, lovgivende myndigheder og andre (afsnit 109) </li></ul><ul><li>Når revisor har konkludere, at formodningen om, at der er en risiko for væsentlig fejlinformation som følge besvigelser i relation til indregning af indtægter, ikke er relevant på grund af opgavens omstændigheder, skal revisor dokumentere begrundelserne for den konklusion (afsnit 110) </li></ul>
    113. 113. Udkast til ny, omarbejdet RS 240
    114. 114. Clarity-projektet – IAASB (1) <ul><li>Formål </li></ul><ul><ul><li>Ny struktur i de enkelte standarder </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Indledning </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Mål </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Definitioner (eventuelt) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Krav (de gamle ”fede” afsnit) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit) </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Bilag (eventuelt) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Fra ”revisor gør …” til ”revisor skal …” (krav) </li></ul></ul><ul><ul><li>Forskellige virksomhedsstørrelser </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Store virksomheder </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af store virksomheder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Små og mellemstore virksomheder </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Det er dog IAASB’s holdning, at ISA’erne kan anvendes i forbindelse med revision af virksomheder af alle størrelser, herunder ikke blot store men også små og mellemstore virksomheder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Særskilte afsnit for ”smaller entities”, såfremt særlige forhold gør sig gældende </li></ul></ul></ul></ul>
    115. 115. Clarity-projektet – IAASB (2) <ul><ul><li>Forskellige virksomhedstyper </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Private virksomheder </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af private virksomheder </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Offentlige virksomheder mv. </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Særskilte afsnit for ”public sector entities”, såfremt særlige forhold gør sig gældende </li></ul></ul></ul></ul>
    116. 116. Omfang mv. <ul><li>Omhandler revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul><ul><li>Omfang </li></ul><ul><ul><li>Denne standard omhandler revisors ansvar i forhold til besvigelser ved revision af regnskaber </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Især uddyber den anvendelsen af RS 315 og RS 330 ved risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (afsnit 1) </li></ul></ul></ul><ul><li>Ikrafttrædelsesdato </li></ul><ul><ul><li>Træder i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere (afsnit 9) </li></ul></ul><ul><li>Mål </li></ul><ul><ul><li>Revisors mål er: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>At identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>At opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved at udforme og gennemføre passende reaktioner </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>At reagere passende på konstaterede besvigelser og mistanker herom (afsnit 10) </li></ul></ul></ul>
    117. 117. Indhold <ul><li>Indledning </li></ul><ul><li>Omfang af denne standard </li></ul><ul><li>Besvigelsers karakteristika </li></ul><ul><li>Ansvar for forebyggelse og opdagelse af besvigelser </li></ul><ul><li>Ikrafttrædelsesdato </li></ul><ul><li>Mål </li></ul><ul><li>Definitioner </li></ul><ul><li>Krav </li></ul><ul><li>Professionel skepsis </li></ul><ul><li>Drøftelse i opgaveteamet </li></ul><ul><li>Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter </li></ul><ul><li>Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Vurdering af revisionsbevis </li></ul><ul><li>Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven </li></ul><ul><li>Skriftlige udtalelser </li></ul><ul><li>Kommunikation med den daglige og den øverste ledelse </li></ul><ul><li>Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder </li></ul><ul><li>Dokumentation </li></ul><ul><li>Vejledning og andet forklarende materiale </li></ul><ul><li>Bilag </li></ul><ul><li>Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer </li></ul><ul><li>Eksempler på mulige revisionshandlinger, der kan behandle de vurderede risici for væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser </li></ul><ul><li>Eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser </li></ul>RS 315 RS 330
    118. 118. <ul><li>Opsamling </li></ul>
    119. 119. Relevante regnskabs- og selskabsretlige bestemmelser
    120. 120. Oversigt <ul><li>Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv. </li></ul><ul><ul><li>Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen </li></ul></ul><ul><ul><li>Transaktioner med nærtstående parter </li></ul></ul><ul><li>Relevante selskabsretlige bestemmelser – AL og ApL samt SL </li></ul><ul><ul><li>” Generalklausul” om ledelsens ansvar </li></ul></ul><ul><ul><li>” Generalklausul” om ledelsens dispositioner </li></ul></ul><ul><ul><li>Aftaler mellem en enekapitalejer og selskabet </li></ul></ul><ul><ul><li>Ledelsens vederlag </li></ul></ul><ul><ul><li>Kapitaltab </li></ul></ul><ul><ul><li>Revisors kontrol af ledelsens overholdelse af sine pligter </li></ul></ul><ul><ul><li>Granskning </li></ul></ul><ul><ul><li>Forsvarligt udbytte </li></ul></ul><ul><ul><li>Nødvendige henlæggelser </li></ul></ul><ul><ul><li>Lån til og sikkerhedsstillelse for kapitalejere mv. </li></ul></ul>
    121. 121. Relevante regnskabsretlige bestemmelser – ÅRL mv.
    122. 122. Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (1) <ul><li>Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) </li></ul><ul><ul><li>Virksomheden skal angive det samlede vederlag mv. for regnskabsåret til nuværende og forhenværende medlemmer af ledelsen for deres funktion fordelt på hvert ledelsesorgan </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Desuden skal virksomheden angive de samlede forpligtelser til at yde pension til de nævnte </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Er der fastsat særlige incitamentsprogrammer for medlemmer af ledelsen, skal det oplyses, hvilket kategori af ledelsesmedlemmer programmet gælder for, hvilke ydelser programmet omfatter, og hvad der er nødvendigt for at kunne vurdere værdien heraf (ÅRL § 98b, stk. 1) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>De tilsvarende oplysninger og beløb for foregående regnskabsår skal angives (stk. 2) </li></ul></ul><ul><ul><li>Hvis oplysningerne vil føre til, at der vises beløb for et enkelt medlem af en ledelseskategori, kan beløbene i stedet: </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Angives samlet for to kategorier eller </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><li>Udelades, hvis kun en kategori modtager vederlag mv., pension eller et særligt incitamentsprogram (stk. 3) </li></ul></ul></ul>
    123. 123. Vederlag mv. til medlemmer af ledelsen (2) <ul><li>Regnskabsklasse D (statslige aktieselskaber og ”børsnoterede” virksomheder) </li></ul><ul><ul><li>Uanset § 98b, stk. 3, skal virksomheden give de i § 98 b, stk. 1 og 2, omhandlede oplysninger om vederlag mv. til ledelsesmedlemmer (§ 106) </li></ul></ul><ul><li>Koncernregnskaber (§ 126, stk. 2) </li></ul>
    124. 124. Transaktioner med nærtstående parter (1) <ul><li>Regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) </li></ul><ul><ul><li>Virksomheden skal oplyse om transaktioner med nærtstående parter, hvis transaktionerne ikke er indgået på normale markedsvilkår </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Oplysningerne skal omfatte beløbet for sådanne transaktioner, karakteren af forholdet til den nærtstående part og andre oplysninger om transaktionerne, som er nødvendige for at forstå virksomhedens finansielle stilling (§ 98c, stk. 1) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Nærtstående parter defineres i overensstemmelse med IAS 24 (stk. 2) </li></ul></ul><ul><ul><li>Oplysningerne kan udelades, hvis transaktioner er indgået mellem virksomheden og en eller flere af virksomhedens helejede dattervirksomheder (stk. 3) </li></ul></ul><ul><ul><li>Oplysninger om individuelle transaktioner kan grupperes efter deres karakter, medmindre særskilte oplysninger er nødvendige for at forstå virkningerne af transaktioner med nærtstående parter for virksomhedens finansielle stilling (stk. 4) </li></ul></ul><ul><ul><li>Virksomheden skal også oplyse om de nærtstående parter, som har bestemmende indflydelse på virksomheden </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Oplysningerne skal omfatte navn, for personers vedkommende bopæl og for virksomheders vedkommende hjemsted samt grundlaget for den bestemmende indflydelse (stk. 5) </li></ul></ul></ul><ul><li>Koncernregnskaber (§ 126, stk. 1, nr. 2) </li></ul>
    125. 125. Transaktioner med nærtstående parter (2) <ul><li>IAS 24 </li></ul><ul><ul><li>Omhandler oplysninger om nærtstående parter (related party disclosures) </li></ul></ul><ul><ul><li>Formål </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>Formålet med denne standard er at sikre, at en virksomheds årsregnskab indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at gøre opmærksom på muligheden for, at den finansielle stilling og resultatet kan være påvirket af eksistensen af nærtstående parter samt transaktioner og mellemværender med disse (afsnit 1) </li></ul></ul></ul><ul><ul><li>Definition af en nærtstående part </li></ul></ul><ul><ul><ul><li>En part er nærtstående til en virksomhed, hvis: </li></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Parten direkte eller indirekte gennem et eller flere mellemled (1) udøver bestemmende indflydelse på, er underlagt bestemmende indflydelse af eller er under samme bestemmende indflydelse som virksomheden (dette inkluderer moder-, datter- og søstervirksomheder), (2) har en andel i virksomheden, som giver den betydelig indflydelse på virksomheden, eller (3) har fælles bestemmende indflydelse på virksomheden </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Parten er en associeret virksomhed (IAS 28) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Parten er et joint venture med virksomheden som venturedeltager (IAS 31) </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Parten er en nøgleperson i virksomhedens eller modervirksomhedens ledelse </li></ul></ul></ul></ul><ul><ul><ul><ul><li>Parten er et nærtstående familiemedlem til en person, der henvises til i den første eller anden ”pind” </li></ul></ul></ul></ul>
    126. 126. Transaktioner med nærtstående parter (3) <ul><ul><ul><ul><li>Parten er en virksomhed, der er underlagt bestemm

    ×