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situaciones en las cuales la incapacidad de efectuar una estimación razonable puede      generar dudas respecto a lo aprop...
Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compañía XYZ adoptó en 20X2, el             método de contabili...
57.         Si la Administración no ha proporcionado una justificación razonable para el            cambio en un principio...
Como consecuencia de las mencionadas desviaciones en la aplicación de principios de            contabilidad generalmente a...
presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de         contabilidad generalmente aceptados...
también al o a los períodos precedentes que se presenten en forma comparativa con         los del período actual. Por lo t...
sobre estados financieros comparativos (excluyendo los párrafos introductorios           estándares y de alcance, cuando f...
Debido a lo mencionado en el párrafo anterior, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente            para permitirnos...
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Seccion 508 informes de auditoria

  1. 1. SECCIÓN AU 508 INFORME DE LOS AUDITORES SOBRE ESTADOS FINANCIEROSIntroducción1. Esta Sección se aplica a los informes emitidos por auditores en relación con auditorías(1) de estados financieros históricos que tienen como objetivo presentar la situación financiera, los resultados de sus operaciones y flujos de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue los diferentes tipos de informes, describe las circunstancias en que cada uno es apropiado y proporciona ejemplos de informes.2. Esta Sección no es aplicable a estados financieros no auditados como se describe en la Sección AU 504 Relación del Auditor con los Estados Financieros, ni a informes sobre información financiera incompleta u otras presentaciones especiales como se describe en la Sección AU 623, Informes Especiales.3. La justificación para expresar una opinión de auditoría está basado en la conformidad de la aplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas, como asimismo en sus hallazgos. Las normas de auditoría generalmente aceptadas incluyen cuatro normas relativas al Informe.(2) Esta Sección está relacionada principalmente con la Cuarta Norma relacionada con el lenguaje utilizado en el informe del auditor.4. La Cuarta Norma relativa al informe es como sigue: “El auditor debe ya sea expresar una opinión respecto a los estados financieros, tomados como un todo o indicar en su informe que una opinión no puede ser expresada. Cuando el auditor no puede expresar una opinión sobre los estados financieros tomados como un todo, debiera indicar las razones para ello en su informe. En todos los casos en que el nombre del auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe del auditor debiera indicar claramente en su informe el carácter del trabajo del auditor si hubiere y el grado de responsabilidad que asume el(1) Para efectos de esta Sección, una auditoría se define como el examen de estados financieros históricosrealizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas vigentes al momento que ésta seefectúa. Las normas de auditoría generalmente aceptadas incluyen las diez normas como asimismo, las demássecciones que las interpretan. En algunos casos, los organismos reguladores pueden tener requerimientosadicionales correspondientes a las entidades bajo su jurisdicción, los cuales debieran ser considerados por losauditores de dichas entidades.(2) Esta Sección modifica la Segunda Norma relativa al informe como sigue: El informe identificará aquellas circunstancias en que tales principios no han sido uniformemente aplicados en el período actual con respecto al período anterior.Anteriormente, la Segunda Norma requería que el informe del auditor indicara si los principios contableshabían sido aplicados uniformemente. La modificación a la Segunda Norma requiere que el auditor agregueun párrafo explicativo en su informe, sólo cuando los principios de contabilidad no han sido uniformementeaplicados. (Ver Sección AU 420, Uniformidad en la Aplicación de los Principios de ContabilidadGeneralmente Aceptados). Los párrafos 17 al 19 de esta Sección, proporcionan una guía bajo estascircunstancias. 513
  2. 2. auditor.”5. El objetivo de la Cuarta Norma es prevenir interpretaciones incorrectas sobre el grado de responsabilidad que el auditor está asumiendo cuando su nombre se asocia con los estados financieros de una entidad. La referencia en la Cuarta Norma a los estados financieros “tomados en su conjunto” se aplica igualmente al conjunto de estados financieros básicos, como a cualquiera de ellos en forma individual (por ejemplo, balance general) para uno o más períodos presentados. (El párrafo 65 analiza la Cuarta Norma para el caso de estados financieros comparativos). El auditor podrá expresar una opinión sin salvedades sobre uno de los estados financieros y una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención de opinión sobre otro, si las circunstancias así lo requieren.6. Generalmente el auditor emite su informe sobre los estados financieros básicos de una entidad - balance general, estado de resultados y estado de flujos de efectivo. Cada estado financiero auditado debiera ser específicamente identificado en el párrafo inicial del informe del auditor. Si los estados financieros básicos incluyen por separado un estado de los cambios en el patrimonio, éste debiera ser identificado en el párrafo inicial del informe, pero no necesita ser informado en forma separada en el párrafo de la opinión, ya que tales cambios forman parte de la presentación de la situación financiera, resultados de sus operaciones y flujos de efectivo.El informe estándar del auditor7. El informe estándar del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situación financiera de una entidad, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Esta conclusión se puede expresar sólo cuando el auditor se ha formado tal opinión sobre la base de una auditoría realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile.8. El informe estándar del auditor identifica los estados financieros auditados en un párrafo inicial (párrafo introductorio), describe la naturaleza de la auditoría en un párrafo de alcance y expresa la opinión del auditor en un párrafo de opinión por separado. Los elementos básicos del informe son los siguientes: a. Un título que incluya la palabra independiente.(3) b. Una declaración que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados. c. Una declaración que los estados financieros son de responsabilidad de la(3) Esta Sección no requiere un título para el informe si el auditor no es independiente. Ver Sección AU 504Relación del Auditor con los Estados Financieros, para una guía sobre informes cuando el auditor no esindependiente. 514
  3. 3. Administración de la entidad(4) y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basándose en su auditoría. d. Una declaración que la auditoría se efectuó de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y una identificación del país de origen de aquellas normas (por ejemplo, las normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile). e. Una declaración que esas normas de auditoría requieren que el auditor planifique y realice la auditoría para obtener un grado razonable de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. f. Una declaración que una auditoría incluye: (1) Un examen a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. (2) Una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y estimaciones significativas hechas por la Administración de la entidad. (3) Una evaluación de la presentación general de los estados financieros.(5) g. Una declaración que el auditor considera que su auditoría constituye una base razonable para su opinión. h. Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la entidad a la fecha del balance general, y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el período, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. La opinión debiera incluir una identificación de Chile como el país de origen de esos principios contables (por ejemplo, principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile).(6)(4) En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una declaración de laAdministración de la entidad sobre la responsabilidad de ésta por la presentación de los estados financieros.Sin embargo, el informe del auditor debiera precisar que los estados financieros son de responsabilidad de laAdministración de la entidad.(5) La Sección AU 411, El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios deContabilidad Generalmente Aceptados, párrafos 3 y 4, analizan la evaluación del auditor de la presentacióngeneral de los estados financieros.(6) Un auditor de Chile también puede ser contratado para informar sobre los estados financieros de unaentidad de Chile que han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptadosen otro país. En esas circunstancias, el auditor debiera referirse a la guía en la Sección AU 534, Informes 515
  4. 4. i. El nombre y la firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditoría a la cual pertenece. j. La fecha(7) del informe de auditoría. El formato de informe estándar del auditor, referido a estados financieros que cubren un sólo año, es como sigue: Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditoría al balance general de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20XX y a los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros, con base en la auditoría que efectuamos. Nuestra auditoría fue efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditoría constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinión. En nuestra opinión, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre 20XX y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditoría a la cual pertenece. (Lugar y Fecha) El formato de informe estándar del auditor referido a estados financieros comparativos(8) es como sigue: Informe de los Auditores Independientessobre Estados Financieros para ser Utilizados en Otros Países.(7) Para guías sobre la fecha del informe del auditor, ver la Sección AU 530, Fecha del Informe del AuditorIndependiente.(8) Si los estados de resultados y flujos de efectivo se presentan comparativamente por uno o más períodosanteriores, pero los balances generales al cierre de uno o más períodos no se presentan, la frase “ por los añosterminados en esas fechas” debiera modificarse para indicar que la opinión del auditor es aplicable a cadaperíodo por los cuales un estado de resultados y de flujos de efectivo son presentados, tal como por ejemplo“para cada uno de los tres años en el período terminado (fecha del último balance general).” 516
  5. 5. Hemos efectuado una auditoría a los balances generales de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas. La preparación de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros, con base en las auditorías que efectuamos. Nuestras auditorías fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinión. En nuestra opinión, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Compañía XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditoría a la cual pertenece. (Lugar y Fecha)9. El informe puede referirse a la entidad cuyos estados financieros están siendo auditados, a su Directorio o a los accionistas. Un informe sobre estados financieros de entidades que no sean sociedades anónimas debiera ser dirigido, según las circunstancias, por ejemplo, a los socios, al socio principal o al propietario. Ocasionalmente, el auditor es contratado para auditar los estados financieros de una entidad que no es su cliente; en tal caso el informe generalmente es dirigido a quién le encarga el trabajo y no a los directores o accionistas de la compañía cuyos estados financieros están siendo auditados.10. Esta Sección también analiza las circunstancias que pueden requerir al auditor apartarse del informe estándar, y proporciona guías a seguir para efectos de la preparación del informe en tales circunstancias. Esta Sección está organizada por tipo de opinión que el auditor puede expresar en cada una de las diferentes circunstancias que se le pueden presentar. Esta Sección, describe lo que significan las distintas opiniones de auditoría:  Opinión sin salvedades: Una opinión sin salvedades establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinión que se expresa en el informe estándar analizado en el párrafo 8.  Párrafos explicativos que se agregan al informe del auditor. Existen ciertas 517
  6. 6. circunstancias, que aunque no afectan la opinión del auditor sobre los estados financieros, pueden requerir que el auditor agregue un párrafo explicativo (u otro lenguaje explicativo) a su informe estándar.  Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades indica que, excepto por los efectos del asunto o los asuntos a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.  Opinión adversa: Una opinión adversa indica que los estados financieros no presentan razonablemente, la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.  Abstención de opinión: Una abstención de opinión establece que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Estas opiniones son analizadas en mayor detalle en esta Sección.Párrafos explicativos que se agregan al informe estándar del auditor11. Ciertas circunstancias, que aunque no afecten la opinión sin salvedades del auditor, podrían requerir que el auditor agregue un párrafo(4)explicativo (u otro lenguaje explicativo) a su informe estándar.(5) Estas circunstancias incluyen cuando: a. La opinión del auditor está basada en parte en el informe de otro auditor (párrafos 12 y 13). b. Debido, a situaciones inusuales, los estados financieros contienen una desviación en un principio de contabilidad generalmente aceptado promulgado por el Colegio de Contadores de Chile, para prevenir de esta forma, que los estados financieros induzcan a error (párrafos 14 y 15). c. Existe una duda importante con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha.(6)(4) A menos que se indique lo contrario en las cláusulas de esta Sección, un párrafo explicativo podríaanteceder o ir a continuación del párrafo de la opinión en el informe del auditor.(5) Ver nota al pié de página 3.(6) En la Sección AU 341, Consideraciones del Auditor acerca de la Capacidad de una Entidad paraContinuar como Empresa en Marcha, describe la responsabilidad del auditor para evaluar si existe una dudaimportante respecto a la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un períodorazonable de tiempo y, cuando corresponda, considerar si es apropiada la revelación en los estados financierose incluir un párrafo explicativo en su informe para reflejar su conclusión. 518
  7. 7. d. Ha habido un cambio significativo en los principios de contabilidad utilizados o en su método de aplicación (párrafos 16 a 18). e. Existen ciertas circunstancias relacionadas con el informe sobre los estados financieros comparativos (párrafos 68, 69 y 72 al 74). f. Las informaciones financieras intermedias requeridas por organismos reguladores que han sido omitidas o que no han sido revisadas. (Ver Sección AU 722, Revisión de Información Financiera Intermedia, párrafo 50 ver párrafo.) g. La información suplementaria que pudiera requerir la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad del Colegio de Contadores de Chile o los organismos reguladores: (a) ha sido omitida, (b) la presentación de esa información se aparta significativamente de tales requerimientos, (c) el auditor no puede completar los procedimientos indicados al respecto o (d) el auditor no puede evitar tener dudas sustanciales sobre si esta información suplementaria está de acuerdo con tales requerimientos. (Ver Sección AU 558, Información Suplementaria Requerida, párrafo 2) h. Otra información en un documento que incorpora los estados financieros auditados es significativamente distinta a la información incluida en los mismos. (Ver Sección AU 550, Otra Información en Documentos que Incluyen Estados Financieros Auditados, párrafo 4). Además, el auditor puede agregar un párrafo explicativo para enfatizar algún asunto relacionado con los estados financieros (párrafo 19).Opinión del auditor basada en parte en el informe de otro auditor12. Cuando el auditor decide hacer referencia al informe de otro auditor como base, en parte, para formular su opinión, debiera revelar este hecho en el párrafo introductorio de su informe y debiera referirse al informe del otro auditor al expresar su opinión. Estas referencias indican la división de responsabilidades en la realización de la auditoría. (Ver Sección AU 543, Parte de la Auditoría Realizada por Otros Auditores Independientes)13. Un ejemplo de un informe indicando una división de responsabilidad es el siguiente: Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditoría a los balances generales consolidados de Compañía XYZ y afiliada(s) al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados consolidados de resultados y de flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas. La preparación de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros, con base en las auditorías que efectuamos. No hemos auditado los estados financieros de la afiliada Compañía B, los cuales muestran respectivamente, activos 519
  8. 8. totales de $ ___y de $ ___ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 e ingresos totales de $ ___y de $ ___ por los años terminados en esas fechas. Aquellos estados financieros fueron examinados por otros auditores, cuyo informe nos ha sido proporcionado y nuestra opinión aquí expresada, en lo que se refiere a los montos incluidos de la Compañía B, se basa únicamente en el informe emitido por esos auditores. Nuestras auditorías fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías y el informe de los otros auditores constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinión. En nuestra opinión, basada en nuestras auditorías y en el informe de los otros auditores, los mencionados estados financieros consolidados presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Compañía XYZ y afiliada(s) al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditoría a la cual pertenece. (Lugar y Fecha)Desviación de un principio contable promulgado14. La NICCH 1 establece que: “En la circunstancia extremadamente inusual que la Administración concluyera que cumplir con un requerimiento establecido en una NIFCH, induciría a tal grado de error que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohíba, tal falta de aplicación.” (NICCH 1, párrafo 19) “Cuando una entidad no cumpla con un requerimiento establecido de una NIFCH de acuerdo con el párrafo 19, revelará la siguiente información: (a) que la Administración ha llegado a la conclusión que los estados financieros presentan razonablemente la situación y desempeño financiero y los flujos de efectivo; (b) se ha cumplido con las NIFCH aplicables, excepto en el caso particular del requerimiento no aplicado para lograr una presentación razonable; (c) el título de la NIFCH que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza del incumplimiento incluyendo el tratamiento que la NIFCH requeriría, tales como, las razones por las que ese tratamiento induciría a tal grado de error, que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual y el tratamiento alternativo adoptado; y (d) para cada período sobre el que se presente dicha información, el efecto financiero que haya producido la falta de aplicación descrita, sobre cada partida de los estados financieros que habrían sido presentados cumpliendo con el requerimiento en cuestión.” (NICCH 1, párrafo 20)15. Cuando las circunstancias contempladas por la NICCH 1 estén presentes, el informe del auditor debiera incluir, en un párrafo o párrafos separados, la información requerida por la NICCH 1. En ese caso, es adecuado que el auditor exprese una 520
  9. 9. opinión sin salvedades con respecto a la conformidad de los estados financieros con los principios de contabilidad generalmente aceptados a menos que existan otras razones, no asociadas con la desviación de un principio promulgado, para no hacerlo. (Ver Sección AU 411, El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)Falta de uniformidad16. El informe estándar del auditor implica que está satisfecho que la comparabilidad de los estados financieros entre los períodos no ha sido afectada en forma significativa por cambios en los principios de contabilidad y que tales principios se han aplicado uniformemente entre los períodos, ya sea porque: (a) no ocurrió ningún cambio en los principios de contabilidad o (b) hubo un cambio en los principios de contabilidad o en su método de aplicación, pero el efecto del cambio sobre la comparación de los estados financieros no fue significativo. En estos casos, el auditor no debiera hacer referencia a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o en su método de aplicación, que tengan efecto significativo en la comparabilidad de los estados financieros, el auditor debiera hacer referencia al cambio en un párrafo explicativo de su informe. Tal párrafo explicativo (insertado después del párrafo de la opinión) debiera identificar la naturaleza del cambio y remitir al lector a la nota a los estados financieros que describe el cambio en forma detallada. La aceptación del cambio por parte del auditor quedará implícita a menos que éste incluya una excepción sobre el cambio al expresar su opinión sobre la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.(12) Cuando existe un cambio en los principios de contabilidad, hay otros aspectos que el auditor debiera considerar (Ver párrafos 50 al 57).17. El siguiente es un ejemplo de un párrafo explicativo apropiado: Como se menciona en la Nota X a los estados financieros la Compañía cambió su método de calcular la depreciación en el año 20X2.18. El agregado de este párrafo explicativo en el informe del auditor es requerido en los informes sobre estados financieros de años posteriores, siempre que el año del cambio se presente y se informe sobre éste en forma comparativa.(7) Sin embargo, si el cambio se contabiliza mediante la re-expresión retroactiva de los estados financieros afectados, el párrafo adicional se exige sólo en el año del cambio ya que, en los años posteriores, todos los períodos que se presentan serán comparables.(12) Con respecto al método de contabilización del efecto de un cambio en un principio de contabilidad, ver laNICCH 8, que establece que los métodos para contabilizar los cambios en principios de contabilidadresultantes de la implementación de nuevos pronunciamientos, se basan en ellos.(7) Una excepción a este requerimiento ocurre cuando un cambio en un principio de contabilidad que norequiere de un ajuste por el efecto acumulativo es efectuado al comienzo del primer año presentado einformado. Esa excepción se analiza en la Sección AU 420, Uniformidad en la Aplicación de los Principiosde Contabilidad Generalmente Aceptados. 521
  10. 10. Énfasis respecto a un asunto19. En cualquier informe sobre estados financieros, el auditor puede enfatizar un asunto relacionado con los estados financieros. Tal información explicativa se debiera presentar en un párrafo separado del informe del auditor. Las frases como “con la explicación anterior siguiente (anterior)”, no se debieran usar en el párrafo de la opinión, si se incluye un párrafo de énfasis en el informe del auditor. Los párrafos de énfasis nunca son requeridos, pero pueden ser agregados sólo a criterio del auditor. Ejemplos de asuntos que el auditor puede enfatizar son:  que la entidad es un componente de una entidad mayor.  que la entidad ha tenido transacciones significativas con partes relacionadas.  llamar la atención a importantes hechos posteriores inusuales  asuntos contables, distintos de aquellos que involucran un cambio o cambios en principios de contabilidad, que afectan la comparación de los estados financieros con los del año anterior.Desviaciones de opiniones sin salvedadesOpiniones con salvedades20. Ciertas circunstancias pueden requerir una opinión con salvedades. Una opinión con salvedades expresa que, “excepto por” los efectos del asunto a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinión se expresa en las siguientes situaciones: a. Cuando falta suficiente y apropiada evidencia de auditoría o existen restricciones al alcance de la auditoría, que han llevado a que el auditor concluya que no puede expresar una opinión sin salvedades, o ha concluido no abstenerse de opinar (párrafos 22 al 34). b. Cuando, sobre la base de su auditoría, el auditor considera que los estados financieros contienen una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es significativo, pero decide no expresar una opinión adversa (párrafos 35 al 57).21. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades, debiera revelar todas las razones importantes, en uno o más párrafos explicativos que antecedan al párrafo de la opinión de su informe. También debiera incluir, en el párrafo de la opinión, el lenguaje adecuado a la salvedad y una referencia al o a los párrafos explicativos. Una opinión con salvedad debiera incluir la palabra excepto o excepción en frases 522
  11. 11. tales como excepto por o con la excepción de. Frases tales como sujeto a o con la explicación que antecede no son lo suficientemente claras o efectivas y no debieran emplearse. Dado que las notas constituyen parte de los estados financieros, las expresiones tales como presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, leídos conjuntamente con la Nota 1 serán probablemente mal interpretadas y no debieran emplearse.Limitaciones al alcance22. El auditor puede expresar una opinión sin salvedades sólo cuando haya efectuado su auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias. Restricciones al alcance de su auditoría, ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, tales como la oportunidad en que efectúa su trabajo, la imposibilidad de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría, o una falta de adecuacidad en los registros de contabilidad, pueden requerir que exprese una opinión con salvedades o una abstención de opinión. En tales casos, el auditor debiera describir en su informe las razones que dieron origen a las salvedades o a la abstención de opinión.23. La decisión del auditor de expresar una opinión con salvedades o una abstención de opinión por limitaciones al alcance, depende de su evaluación de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre su capacidad para formarse una opinión sobre los estados financieros que están siendo auditados. Esta evaluación será afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los asuntos respectivos y de su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea más significativo que si se relacionaran sólo con un número limitado de partidas.24. Las restricciones más frecuentes al alcance de la auditoría incluyen aquellas relacionadas con la observación de la toma de inventarios físicos y a la confirmación de cuentas por cobrar mediante comunicación directa con los deudores.(8) Otro tipo de restricción en el alcance se refiere a las inversiones de largo plazo cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa en que se tiene la inversión. Las restricciones en la aplicación de éstos y de otros procedimientos de auditoría a elementos importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado suficiente y apropiada evidencia de auditoría que le permita expresar una opinión sin o con salvedades, o si debiera(8) Circunstancias tales como la oportunidad en que se efectúa el trabajo pueden impedir que el auditor lleve acabo estos procedimientos. En este caso, si el auditor puede satisfacerse respecto a las existencias o a lascuentas por cobrar, aplicando procedimientos alternativos de auditoría, no habrá una limitación importante enel alcance de su trabajo y su informe no necesitará hacer referencia a la omisión de los procedimientos o aluso de procedimientos alternativos. Sin embargo, es importante entender que la Sección AU 331,Observación de la Toma de Inventarios Físicos, declara que “siempre será necesario que el auditor efectúe uobserve algunos recuentos físicos de existencias y aplique pruebas apropiadas de las transacciones del períodointermedio hasta la fecha de cierre de los estados financieros.” 523
  12. 12. expresar una abstención de opinión. Cuando restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditoría son impuestas por el cliente, normalmente el auditor debiera expresar una abstención de opinión sobre los estados financieros.25. Cuando se expresa una opinión con salvedades por alguna limitación al alcance de la auditoría o por una insuficiencia de evidencia de auditoría, la situación se debiera describir en un párrafo explicativo que preceda al párrafo de la opinión y referirse a ésta tanto en los párrafos del alcance y de la opinión en el informe del auditor. No es apropiado que se describa el alcance de la auditoría en las notas a los estados financieros debido a que tal descripción es responsabilidad del auditor y no del cliente.26. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debido a una limitación al alcance, el párrafo de la opinión debiera indicar que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no a la limitación al alcance propiamente tal. Frases tales como “En nuestra opinión, excepto por la limitación al alcance de nuestra auditoría mencionada anteriormente …”, basan la excepción en la restricción propiamente tal, en vez de por los posibles efectos sobre los estados financieros y, por lo tanto, no son aceptables. Un ejemplo de una opinión con salvedades por una limitación al alcance, relacionado con una inversión en una coligada en el extranjero (suponiendo que los efectos de la limitación son tales para que el auditor concluya que no es apropiado expresar una abstención de opinión), es el siguiente: Informe de los Auditores Independientes (El primer párrafo es idéntico al del informe estándar) Excepto por lo que se explica en el párrafo siguiente, nuestras auditorías fueron efectuadas de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinión. No nos fue posible obtener estados financieros auditados que respaldan la inversión de la Compañía en la coligada (nombre de la entidad) en el extranjero contabilizada en $___ y $___ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, respectivamente, como tampoco de su participación en las utilidades de esa afiliada de $___ y $___ que se incluyen en la utilidad neta de los años terminados en esas fechas, respectivamente, como se indica en la Nota X a los estados financieros, ni pudimos satisfacernos respecto al valor de libros de esta inversión ni de la participación en sus utilidades, mediante otros procedimientos de auditoría. En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno, que pudieran haber sido necesarios si hubiéremos examinado la evidencia de la inversión y de las utilidades en la coligada (nombre de la entidad) en el extranjero, los estados financieros mencionados en el primer párrafo, presentan razonablemente, en todos sus aspectos 524
  13. 13. significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.27. Otras limitaciones al alcance. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen información no auditada, como cálculos pro-forma u otras revelaciones similares. Si la información no auditada es tal (por ejemplo, la participación del inversionista, siendo significativa en monto, en las utilidades del inversor, reconocidas a base del método del valor patrimonial), que debiera someterse a procedimientos de auditoría con el fin que el auditor se forme una opinión respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, éste también debiera aplicar los procedimientos que considere necesarios a tal información no auditada. Si el auditor no ha podido aplicar los procedimientos que considera necesarios, debiera expresar una opinión con salvedades o una abstención de opinión, debido a una limitación al alcance de su auditoría.28. Sin embargo, si estas revelaciones no fueren necesarias para una presentación razonable de la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, sobre los cuales el auditor emite su informe, tales revelaciones pueden ser identificadas como “no auditadas” o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, los efectos de estados pro-forma de una combinación de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como “no auditados”. Por lo tanto, en estas circunstancias, aunque la transacción que ocasiona la revelación debiera auditarse, la revelación pro-forma de tal hecho o transacción no necesita ser auditada. Sin embargo, el auditor debiera estar conciente que la Sección AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, establece que si el auditor toma conocimiento de un hecho posterior significativo que debiera ser revelado y que sucedió después de la fecha del informe del auditor, pero antes de la emisión del informe, sus únicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle a éste la fecha del hecho posterior y extender sus procedimientos de auditoría de hechos posteriores a esa fecha. Denominar a la nota a los estados financieros como “no auditada” no es una alternativa aceptable en estas circunstancias.29. Incertidumbres y limitaciones al alcance. Un asunto relacionado con una incertidumbre es uno que se espera resolver en una fecha futura, en la cual se espera contar con evidencia de auditoría suficiente respecto a la resolución del mismo. Tales incertidumbres incluyen, pero no se limitan a, las contingencias definidas en los boletines técnicos emitidos por el Colegio de Contadores de Chile.30. No se puede esperar que al momento de efectuar la auditoría exista evidencia de auditoría suficiente sobre el resultado de incertidumbres debido a que su resolución definitiva y la evidencia de auditoría relacionada ocurrirá en el futuro. En estas circunstancias, la Administración es responsable por la estimación del efecto de hechos futuros sobre los estados financieros, o en determinar que no se puede efectuar una estimación razonable y efectuar las revelaciones requeridas, todo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, basado en el análisis por la Administración de las situaciones existentes. Una auditoría incluye la evaluación de si la evidencia de auditoría es suficiente para respaldar el análisis de 525
  14. 14. la Administración. La falta de evidencia de información relacionada con el resultado de una incertidumbre no conduce necesariamente a la conclusión que la evidencia de auditoría respaldando la afirmación de la Administración es insuficiente. Más bien, el juicio del auditor respecto de la suficiencia de la evidencia de auditoría está basado en la evidencia que está, o debiera estar disponible. Si después de considerar las situaciones existentes y la evidencia disponible, el auditor concluye que suficiente evidencia de auditoría respalda las afirmaciones de la Administración respecto a la naturaleza del asunto involucrando una incertidumbre y su presentación y revelación en los estados financieros, generalmente es apropiada una opinión sin salvedades.31. Si el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia de auditoría para respaldar las afirmaciones de la Administración respecto a la naturaleza de un asunto involucrando una incertidumbre y su presentación o revelación en los estados financieros, el auditor debiera considerar la necesidad de expresar una opinión con salvedades o abstenerse de opinar debido a una limitación en el alcance del examen. Una salvedad o abstención de opinión debido a una limitación en el alcance del examen es apropiada, si suficiente evidencia de auditoría relacionada con una incertidumbre existe o existió pero no estaba disponible para el auditor, por motivos tales como las políticas de retención de registros de la Administración o por una restricción impuesta por la Administración.32. Las limitaciones al alcance del examen relacionadas con incertidumbres debieran diferenciarse de situaciones en que el auditor concluye que los estados financieros están representados incorrectamente en forma significativa debido a desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados relacionadas con incertidumbres. Tales desviaciones pueden ser causadas por una inadecuada revelación respecto a la incertidumbre, la aplicación de principios de contabilidad inapropiados o el uso de estimaciones contables no razonables. Los párrafos 45 al 49 proporcionan guías para el auditor cuando los estados financieros contienen desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados relacionadas con incertidumbres.33. Trabajos con objetivos limitados. Puede solicitarse al auditor que informe sólo sobre uno de los estados financieros básicos y no sobre los demás. Por ejemplo, podría pedírsele que informe sobre el balance general solamente y no sobre los estados de resultados y de flujos de efectivo. Estos trabajos no implican limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la información que respalda a los estados financieros básicos no está limitado y si éste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias. Tales trabajos constituyen, más bien, informes con objetivos limitados.34. A un auditor puede solicitársele informar sólo sobre el balance general. En este caso, el auditor puede expresar una opinión sobre el balance general solamente. A continuación se presenta un ejemplo de una opinión sin salvedades en una auditoría de sólo el balance general (el informe presume que el auditor ha podido satisfacerse respecto a la uniformidad en la aplicación de los principios contabilidad). 526
  15. 15. Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditoría al balance general de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20XX. La preparación de este estado financiero (que incluye sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre este estado financiero, con base en la auditoría que efectuamos. Nuestra auditoría fue efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en el balance general. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general del balance general. Consideramos que nuestra auditoría constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinión. En nuestra opinión, el mencionado balance general presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre 20XX, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.Desviación en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados35. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma significativa por una desviación en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha auditado los estados financieros de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, debiera expresar una opinión con salvedades (párrafos 36 al 57) o una opinión adversa (párrafos 58 al 60). La base para dar tal opinión debiera mencionarse en su informe.36. Al decidir si los efectos de una desviación en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados son lo suficientemente significativos como para requerir, ya sea una opinión con salvedades o una opinión adversa, un factor a ser considerado es la magnitud monetaria de tales efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende solamente del monto relativo, sino que también implica formular juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa manufacturera), el efecto generalizado que tenga la representación incorrecta (por ejemplo, si afecta a los montos y la presentación de numerosas partidas de los estados financieros) y el efecto que tiene la representación incorrecta sobre los estados financieros tomados en su conjunto, son todos factores a ser considerados para formarse un juicio respecto a la importancia relativa.37. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debiera informar, en uno o más párrafos explicativos que precedan al párrafo de opinión del informe, todas las razones importantes que lo llevaron a concluir que ha habido una desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Además, el párrafo de opinión de su informe debiera incluir el lenguaje apropiado de salvedad y una referencia al o los respectivos párrafos explicativos. 527
  16. 16. 38. El o los párrafo(s) explicativo(s) debiera(n) revelar también, si fuere práctico, los principales efectos del asunto que motiva la salvedad, sobre la situación financiera, resultados de sus operaciones y flujos de efectivo.(9) Si los efectos no son razonablemente determinables, este hecho debiera indicarse en el informe. Si tales revelaciones son efectuadas en una nota a los estados financieros, los párrafos explicativos pueden ser abreviados haciendo referencia a la nota respectiva.39. A continuación se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviación en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados (suponiendo que los efectos no son tales como para que el auditor concluya que no es apropiado expresar una opinión adversa): Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo párrafos son idénticos a los del informe estándar) La Compañía ha excluido activos fijos y obligaciones por contratos de arrendamiento financiero en los balances generales adjuntos, que, en nuestra opinión, debieron activarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Si se activan estas obligaciones de arrendamiento, el activo fijo habría aumentado en $___ y $___, el pasivo a largo plazo habría aumentado en $___y $___ y las utilidades retenidas habrían aumentado en $___ y $___ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1, respectivamente. Además, la utilidad neta se aumentaría (disminuiría) en $___ y $___ y las utilidades por acción se aumentarían (disminuirían) en $___ y $___, respectivamente, por los años terminados en esas fechas. En nuestra opinión, excepto por los efectos de no activar ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.40. Si los hechos pertinentes son revelados en una nota a los estados financieros, un párrafo separado (que anteceda al párrafo de la opinión) en el informe del auditor en las circunstancias ilustradas en el párrafo 39, podría leer como sigue: Como se describe en mayor detalle en la Nota X a los estados financieros, la Compañía ha excluido de los balances generales adjuntos algunas obligaciones por arrendamientos, tanto del activo fijo como del pasivo. En nuestra opinión, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, requieren que tales obligaciones sean incluidas en los balances generales.41. Revelaciones inadecuadas. La información esencial para una presentación adecuada, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debiera exponerse en los estados financieros (los cuales incluyen sus(9) La Sección AU 431, Revelación Adecuada en los Estados Financieros, define práctico como “lainformación que se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la Administración y el hecho deproporcionar la información en su informe no requiere que el auditor asuma el rol de preparador deinformación financiera”. Por ejemplo, si la información puede obtenerse de las cuentas y registros sin que elauditor tenga que ampliar significativamente el esfuerzo que en forma normal se necesitaría para completar laauditoría, la información debiera ser presentada en su informe. 528
  17. 17. correspondientes notas explicativas). Cuando tal información sea revelada en otra parte, ya sea, en una memoria a los accionistas, en un folleto informativo para la emisión de acciones o en cualquier documento con información que se entregue a los accionistas antes de la junta de accionistas (“proxy statement”), debiera hacerse referencia a ésta en los estados financieros. Si los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no revelan la información requerida por principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debiera expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa debido a la desviación de esos principios y proporcionar la información en su informe si ello fuere práctico,(10) salvo que su omisión en el informe del auditor sea reconocida como apropiada por una norma específica de auditoría.42. A continuación se presenta un ejemplo de un informe con salvedades debido a revelaciones inapropiadas (suponiendo que el auditor ha concluido que no es práctico incluir la información requerida y los efectos son tales que el auditor ha concluido que una opinión adversa no es apropiada): Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo párrafos son idénticos a los del informe estándar) Los estados financieros de la Compañía no revelan (describir la naturaleza de la información, omitida que no es práctico presentar en el informe del auditor). En nuestra opinión los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, requieren que se revele esta información. En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información descrita en el párrafo anterior…43. Si una entidad emite estados financieros que pretenden presentar la situación financiera y los resultados de sus operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujos de efectivo, el auditor normalmente concluirá que la omisión requiere de una salvedad en su informe.44. No es necesario que el auditor prepare un estado financiero básico (por ejemplo, un estado de flujos de efectivo por uno o más períodos) e incluirlo en su informe, cuando la Administración de la entidad decide no presentar dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor debiera normalmente expresar una opinión con salvedades, como sigue: Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditoría a los balances generales de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados integrales de resultados y de cambios en el patrimonio por los años terminados en esas fechas. La preparación de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros, con base en la auditoría que efectuamos.(10) Ver pié de página 15. 529
  18. 18. (El segundo párrafo es idéntico al del informe estándar) La Compañía decidió no presentar un estado de flujos de efectivo por los años terminados el 31 de diciembre de 20X2 y 20X1. La presentación de tal estado resumiendo las actividades operacionales, de inversión y financiamiento de la Compañía, es requerida por principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. En nuestra opinión, excepto que la omisión de un estado de flujos de efectivo resulta en una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.45. Desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados que involucran riesgos o incertidumbres y consideraciones de importancia relativa. La desviación de un principio de contabilidad generalmente aceptado que involucra riesgos o incertidumbres, se refiere generalmente a una de las siguientes situaciones:  Revelación inadecuada (párrafos 46 y 47)  Principios de contabilidad inapropiados (párrafo 48)  Estimaciones contables no razonables (párrafo 49)46. Si el auditor concluye que un asunto que involucra un riesgo o una incertidumbre no está apropiadamente revelado en los estados financieros, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debiera expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa.47. El auditor debiera considerar la importancia relativa al evaluar lo adecuado de la revelación de los asuntos que involucran riesgos o incertidumbres en los estados financieros, en el contexto, de los estados financieros tomados en su conjunto. La consideración por parte del auditor de la importancia relativa es un asunto de juicio profesional y está influenciado por su percepción de las necesidades de una persona razonable que confiará en los estados financieros. Los juicios sobre importancia relativa que involucran riesgos o incertidumbres se hacen a la luz de las situaciones circundantes. El auditor evalúa la importancia relativa de posibles pérdidas, tanto individuales como en su conjunto, que puedan incurrirse cuando se resuelvan incertidumbres. El auditor efectúa una evaluación de las pérdidas razonablemente posibles sin tomar en consideración su propia evaluación de la importancia relativa de representaciones incorrectas conocidas y probables en los estados financieros.48. En la preparación de los estados financieros, la Administración estima la resolución de ciertos tipos de hechos futuros. Por ejemplo, normalmente se efectúan estimaciones de la vida útil de los bienes del activo fijo para calcular la depreciación, de la recuperabilidad de las cuentas por cobrar, del valor de la realización de las existencias y de la provisión necesaria para garantías de productos. En los principios de contabilidad generalmente aceptados, se analizan las 530
  19. 19. situaciones en las cuales la incapacidad de efectuar una estimación razonable puede generar dudas respecto a lo apropiado que son los principios de contabilidad utilizados. Si en esas u otras situaciones, el auditor concluye que los principios de contabilidad utilizados resultan en estados financieros que están representados incorrectamente en forma significativa, éste debiera expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa.49. Generalmente el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones de la Administración respecto al efecto de hechos futuros, considerando diversos tipos de evidencia de auditoría, incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor concluye que una estimación de la Administración no es razonable (ver Sección AU 312 Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditoría y Sección AU 342, Auditoría de Estimaciones Contables) y que su efecto resulta en que los estados financieros estén representados incorrectamente en forma significativa, éste debiera expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa.50. Cambios contables. El auditor debiera evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse que: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el método de contabilizar el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la justificación del cambio por parte de la Administración es razonable. Si un cambio en un principio de contabilidad no cumple con estas condiciones, el auditor debiera indicar este hecho en su informe y emitir una opinión con salvedades según se analiza en los párrafos 51 y 52.51. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el método de contabilizar el efecto del cambio no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; o (c) la Administración no ha proporcionado una justificación razonable para efectuar el cambio en el principio de contabilidad, el auditor debiera expresar una opinión con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente significativo, una opinión adversa sobre los estados financieros.52. Los boletines técnicos, por ejemplo el BT 79, en su Anexo NICCH 8 establece que: “Una entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio: (a) es requerido por una NIFCH; o (b) lleva a que los estados financieros proporcionen información fiable y más pertinente sobre los efectos de las transacciones, otros hechos o condiciones que afecten a la situación financiera, el desempeño financiero o los flujos de efectivo de la entidad”. Si la Administración no ha proporcionado una justificación razonable para el cambio en principios de contabilidad, el auditor debiera expresar una excepción por el cambio efectuado. Un ejemplo de un informe con una salvedad por este motivo es el siguiente: Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo párrafos son idénticos al del informe estándar) 531
  20. 20. Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compañía XYZ adoptó en 20X2, el método de contabilización “Primero que entra, primero que sale” para contabilizar sus existencias, habiendo utilizado anteriormente el método “Último que entra, primero que sale”. Aunque el uso del método “Primero que entra, primero que sale” está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, en nuestra opinión, la Compañía no ha proporcionado una justificación razonable para efectuar este cambio, como lo requieren esos principios.(11) En nuestra opinión, excepto por el cambio en el principio de contabilidad que se menciona en el párrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.53. Siempre que un cambio contable sea la causa que un auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa respecto de la conformidad de estados financieros con principios de contabilidad generalmente aceptados en el año del cambio, el auditor debiera considerar los posibles efectos de ese cambio al informar sobre los estados financieros de la entidad de los años siguientes al del cambio, como se analiza en los párrafos 54 al 57.54. Si los estados financieros del año del cambio se presentan junto con los del año siguiente y ambos son cubiertos por el informe del auditor, el informe de éste debiera revelar su salvedad con respecto a los estados del año del cambio.55. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado podría tener un efecto significativo sobre los estados financieros de un año posterior sobre el cual el auditor está informando. En esta situación, el auditor debiera expresar ya sea una opinión con salvedades o una opinión adversa, dependiendo de la importancia relativa de la desviación en relación con los estados financieros del año posterior.56. Si una entidad contabiliza el efecto de un cambio prospectivamente cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren la re-expresión de los estados financieros de años anteriores o la inclusión del efecto acumulado del cambio en el año del cambio, los estados financieros de años posteriores podrían incluir indebidamente cargos o abonos que son significativos para esos estados. Esta situación también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa.(11) La Sección AU 420, Uniformidad en la Aplicación de los Principios de Contabilidad GeneralmenteAceptados, establece que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otroque sí lo es, constituye la corrección de un error y que tal cambio requiere ser reconocido en el informe delauditor, en relación a la uniformidad. Por lo tanto, el auditor debiera agregar un párrafo explicativo a suinforme comentando el cambio contable.Sin embargo, dado que el párrafo intermedio del ejemplo presentado contiene toda la información requeridaen un párrafo explicativo sobre uniformidad, en este caso no se necesita un párrafo explicativo separado (acontinuación del párrafo de opinión), como lo exigen los párrafos 16 al 18 de la presente Sección. Senecesitaría un párrafo separado que identifique el cambio de principio de contabilidad si la parte esencial de larevelación no cumpliera con las exigencias planteadas en estos párrafos. 532
  21. 21. 57. Si la Administración no ha proporcionado una justificación razonable para el cambio en un principio de contabilidad, el informe del auditor debiera expresar una excepción por el hecho de haber efectuado el cambio sin una justificación razonable, como se ha indicado anteriormente. Además, el auditor debiera continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del año del cambio mientras éstos sean presentados e informados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la validez del principio recientemente adoptado como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinión del auditor expresará una salvedad respecto del año del cambio, su opinión sobre los estados financieros de los años posteriores no requerirá de una excepción por la aplicación del nuevo principio adoptado.Opiniones adversas58. Una opinión adversa indica que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera o los resultados de sus operaciones o flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinión es expresada cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en su conjunto, no están presentados razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.59. Cuando el auditor expresa una opinión adversa debiera revelar, en uno o más párrafos explicativos separados precediendo al párrafo de la opinión en su informe: (a) todas las razones importantes que sustentan su opinión adversa y (b) los efectos principales del asunto relacionado con su opinión adversa sobre la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, si es practicable.(12) Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, así lo debiera señalar el informe.(13)60. Cuando se expresa una opinión adversa, el párrafo de la opinión debiera incluir una referencia directa al párrafo separado que revela la base para la opinión adversa, como se muestra a continuación: Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo párrafos son idénticos a los del informe estándar) Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compañía registra sus activos fijos a valores de tasación y calcula la depreciación sobre tales valores. Además, la Compañía no contabiliza una provisión para impuesto a la renta por las diferencias entre la utilidad financiera y la utilidad tributaria que se originan del uso, para efectos del impuesto a la renta, del método de ventas a plazo para informar la utilidad bruta de ciertos tipos de ventas. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile requieren que los activos fijos se contabilicen a un monto que no exceda al costo de éstos, menos depreciación basada sobre tal monto y que sea provisionado el impuesto a la renta diferido.(12) Ver pié de página 15.(13) Cuando el auditor expresa una opinión adversa, también debiera considerar si es necesario incluir unpárrafo explicativo bajo las circunstancias identificadas en el párrafo 11, letras (c), (d) y (e) de esta Sección. 533
  22. 22. Como consecuencia de las mencionadas desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 el valor de las existencias está aumentado en $___y en $___ por la inclusión, dentro de los gastos indirectos de fabricación, del exceso de depreciación sobre la base del costo, el valor de libros de los activos fijos menos la depreciación acumulada está contabilizado en $____ y $___ en exceso del monto basado en el costo de éstos y no han sido contabilizados los impuestos a la renta diferidos por $ _____ y $ _____, lo cual ha resultado en un aumento de $____ y $____ en utilidades retenidas y un exceso en la reserva por tasación de $____ y $____ respectivamente. Por los años terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 el costo de ventas está aumentado en $____ y $___ respectivamente, por los efectos del método de depreciación antes mencionado y no se han provisionado impuestos diferidos por $____ y $____ lo cual resulta en un aumento de $____ y $____ en la utilidad neta, respectivamente. En nuestra opinión, debido a los efectos de los asuntos mencionados en los párrafos anteriores, los mencionados estados financieros no presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, la situación financiera de la Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 ni los resultados de sus operaciones ni los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas.Abstención de opinión61. Una abstención de opinión indica que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Un auditor puede abstenerse de opinar cuando no ha podido formarse una opinión respecto a la razonabilidad de la presentación de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si el auditor se abstiene de opinar, su informe debiera especificar todas las razones importantes para su abstención de opinión.62. Una abstención de opinión es apropiada cuando el auditor no ha efectuado una auditoría con alcance suficiente que le permita formarse una opinión sobre los estados financieros.(14) No se debiera expresar una abstención de opinión porque el auditor considere, sobre la base de su auditoría, que existen desviaciones significativas de los principios de contabilidad generalmente aceptados (ver párrafos 35 al 57). Cuando se abstenga de opinar por limitaciones al alcance, el auditor debiera indicar, en uno o más párrafos separados, todas las razones importantes que sustentan su abstención de opinar. El auditor debiera señalar que el alcance de su auditoría fue insuficiente para sustentar la expresión de una opinión. El auditor no debiera identificar los procedimientos aplicados, ni incluir un párrafo describiendo las características de una auditoría (es decir, el párrafo de alcance del informe estándar), ya que si lo hiciera podría menoscabar la abstención de opinión. Además, el auditor debiera revelar cualquier otra salvedad que tenga respecto a la(14) Si un profesional es contratado para efectuar una auditoría de una entidad no pública (entidad que nocotiza sus instrumentos de deuda o de patrimonio en una Bolsa de Valores), de acuerdo con normas deauditoría generalmente aceptadas, pero se le solicita que modifique su trabajo a una revisión o unacompilación de los estados, debiera guiarse por los párrafos 46 al 51 de las Normas para Servicios deContabilidad y de Revisiones, Compilación y Revisión de Estados Financieros (Sección AR 100, párrafos 46al 51). La Sección AU 504, Relación del Auditor con los Estados Financieros, párrafo 5 proporciona guíaspara el profesional que está asociado con los estados financieros de una entidad pública, pero que no haauditado tales estados. 534
  23. 23. presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.63. Un ejemplo de abstención de opinión debido a la imposibilidad de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría como consecuencia de limitaciones al alcance del examen, es como sigue: Informe de los Auditores Independientes Fuimos contratados para efectuar una auditoría de los balances generales de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 o 20X1 y de los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas. La preparación de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administración de la Compañía.(15) (Se debiera omitir el segundo párrafo del informe estándar) La Compañía no efectuó un inventario físico de sus existencias en 20X2 o 20X1 incluidas en los estados financieros adjuntos en $____al 31 de diciembre de 20X2 y en $____ al 31 de diciembre de 20X1. Además, no se dispone ya de evidencia que respalde el costo de los activos fijos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 20X1. Los registros de la Compañía no permiten la aplicación de procedimientos alternativos de auditoría, respecto a las existencias o al activo fijo. Debido a que la Compañía no efectuó inventarios físicos de las existencias y no pudimos aplicar procedimientos alternativos para satisfacernos respecto a las cantidades de las existencias y del costo de los activos fijos, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos, una opinión sobre estos estados financieros.Opiniones parciales64. No se debieran emitir opiniones parciales (expresiones de opinión respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstención de opinión o una opinión adversa sobre los estados financieros tomados en su conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstención de opinión o una opinión adversa.Informes sobre estados financieros comparativos65. La Cuarta Norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros requiere que el informe del auditor exprese una opinión respecto de los estados financieros tomados en su conjunto o una afirmación que no puede expresarse una opinión. La referencia en esa norma de auditoría a los estados financieros tomados en su conjunto es aplicable no sólo a los estados financieros del período actual, sino(15) En el caso de una abstención de opinión por limitaciones al alcance, se cambia la primera parte del párrafoinicial del informe estándar del auditor diciendo “Fuimos contratados para efectuar una auditoría” en vez de“Hemos efectuado una auditoría”, ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditoría de acuerdo con normasde auditoría generalmente aceptadas, debido a la limitación al alcance de su trabajo. Además se suprime laúltima frase del primer párrafo del informe estándar, para eliminar la referencia a la responsabilidad delauditor de emitir una opinión. 535
  24. 24. también al o a los períodos precedentes que se presenten en forma comparativa con los del período actual. Por lo tanto, el auditor recurrente(16) debiera actualizar(17) sus informes sobre los estados financieros individuales de uno o más períodos precedentes, que se presenten en forma comparativa con los del período actual.(18) Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros comparativos no debiera ser anterior a la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para sustentar la opinión de la auditoría más reciente (Ver Sección AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, párrafo 1).66. Durante la auditoría de los estados financieros del período actual, el auditor debiera estar alerta a cualquier tipo de circunstancias o hechos que afecten a los estados financieros de períodos anteriores presentados (Ver párrafo 68) o de lo adecuado de las revelaciones relacionadas con esos estados. (Ver Sección AU 431, Revelación Adecuada en los Estados Financieros). Al actualizar su informe sobre los estados financieros del período anterior, el auditor debiera considerar los efectos de cualquiera de tales circunstancias o situaciones que le llamen la atención.Informes distintos sobre estados financieros comparativos presentados67. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos es aplicable a los estados financieros individuales presentados, el auditor puede expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa, una abstención de opinión, o incluir un párrafo explicativo respecto a uno o más estados financieros para uno o más períodos, mientras emite un informe distinto sobre los otros estados financieros que se presenten. A continuación se presentan ejemplos de informes(16) Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del período actual y de uno o másperíodos consecutivos inmediatamente anteriores al período actual. Si una firma de auditores independientesse fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente anterior de una de las firmasantecesoras, la nueva entidad puede aceptar responsabilidad y emitir una opinión sobre los estados financierosdel o de los períodos anteriores, como también sobre aquellos del período actual. En tales circunstancias, lanueva entidad debiera seguir las guías que proporcionan los párrafos 65 al 69 y puede indicar en su informe, oen la firma de éste, que hubo una fusión y puede nombrar a la firma de auditores con la cual se ha fusionado.Si la nueva entidad decide no expresar una opinión sobre los estados financieros del período anterior debieraseguir las guías de los párrafos 70 al 74.(17) Debiera hacerse una distinción entre un informe actualizado sobre estados financieros de un períodoanterior y la re-emisión de un informe previo (ver Sección AU 530, Fecha del Informe del AuditorIndependiente, párrafos 6 al 8), ya que al emitir un informe actualizado, el auditor recurrente considerainformación de la cual tomó conocimiento durante su examen de los estados financieros del período actual(ver párrafo 68) y porque un informe actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre losestados financieros del período actual.(18) Un auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros del período anterior si sólo sepresenta la información comparativa del o de los períodos anteriores de manera resumida. En algunascircunstancias el cliente puede solicitar que el auditor emita su opinión sobre el o los períodos anteriorescomo también sobre el período actual. En esas circunstancias, el auditor debiera analizar si la información delo de los períodos anteriores que se incluye contiene detalles suficientes para constituir una presentaciónrazonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En la mayoría de los casos estorequerirá la inclusión de columnas adicionales o detalles separados por fondos o activos netos, o el auditortendría que modificar su informe. 536
  25. 25. sobre estados financieros comparativos (excluyendo los párrafos introductorios estándares y de alcance, cuando fuere aplicable) con informes distintos sobre uno o más de los estados financieros presentados. Informes estándares sobre estados financieros del año anterior y una opinión con salvedades sobre los estados financieros del año actual Informe de los Auditores Independientes (Los párrafos primero y segundo son idénticos a los del informe estándar) La Compañía ha excluido de activos fijos y de obligaciones, ciertos contratos de arrendamientos financieros en el balance general del año 20X2 adjunto, los cuales fueron celebrados en el 20X2 que, en nuestra opinión, debieran activarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Si se hubieran activado estos contratos de arrendamientos financieros, el activo fijo habría aumentado en $_____ el pasivo a largo plazo habría aumentado en $____y las utilidades retenidas habrían aumentado en $_____ al 31 de diciembre 20X2 y la utilidad neta y la utilidad por acción habría aumentado (disminuido) en $____.y $____, respectivamente, por el año terminado en esa fecha. En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros al 31 de diciembre de 20X2 de no activar ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento financiero, descritas en el párrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Informe estándar del auditor sobre estados financieros del año actual con una abstención de opinión sobre los estados integrales de resultados, cambios en el patrimonio y flujos de efectivo del año anterior Informe de los Auditores Independientes (El primer párrafo es idéntico al del informe estándar) Excepto por lo que se indica en el párrafo siguiente, nuestras auditorías fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditoría comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditoría comprende, también, una evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administración de la Compañía, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinión. No presenciamos la toma de los inventarios físicos al 31 de diciembre de 20X0, debido a que esa fecha fue anterior a la fecha en que fuimos contratados como auditores de la Compañía, y no pudimos satisfacernos de las cantidades de las existencias mediante otros procedimientos de auditoría. Los saldos de existencias al 31 de diciembre de 20X0 afectan la determinación de los resultados de operaciones y de los flujos de efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 20X1.(19 )(19) Se presume que el auditor independiente ha podido satisfacerse de la uniformidad en la aplicación de 537
  26. 26. Debido a lo mencionado en el párrafo anterior, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos, una opinión sobre los resultados de operaciones y los flujos de efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 20X1. En nuestra opinión, los balances generales al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 20X2, presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de Compañía XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 20X2, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.Opinión sobre estados financieros del período anterior distinta a la opiniónpreviamente emitida68. Si durante la auditoría actual, un auditor toma conocimiento de circunstancias o hechos que afectan a los estados financieros de algún período anterior, debiera considerar tales asuntos al actualizar su informe sobre los estados financieros del período anterior. Por ejemplo, si un auditor ha expresado previamente una opinión con salvedades o una opinión adversa sobre los estados financieros del período anterior, debido a una desviación en la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados y los estados financieros del período anterior se re-expresan en el período actual para cumplir con principios de contabilidad generalmente aceptados, al actualizar su informe del período anterior, el auditor debiera indicar que los estados financieros del período anterior han sido re-expresados y debiera expresar una opinión sin salvedades con respecto a los estados financieros re- expresados.69. Si en un informe actualizado, la opinión es distinta de la opinión previamente expresada sobre los estados financieros de un período anterior, el auditor debiera revelar todas las razones importantes por la opinión distinta, en uno o más párrafos explicativos separados que precedan al párrafo de opinión en su informe.(29) En el o los párrafos explicativos debiera revelar: (a) la fecha del informe anterior; (b) el tipo de opinión expresada anteriormente; (c) las circunstancias o hechos que causaron que el auditor expresara una opinión distinta y (d) que la opinión actualizada del auditor sobre los estados financieros del período anterior es distinta a su opinión previamente emitida sobre esos estados. El siguiente, es un ejemplo de un párrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros de un período anterior que tiene una opinión distinta de la opinión previamente expresada. Informe de los Auditores Independientes (Los párrafos primero y segundo son idénticos a los del informe estándar) En nuestro informe de fecha 1 de marzo de 20X2, expresamos una opinión que los estados financieros de 20X1 no presentaban razonablemente la situación financiera ni los resultados deprincipios de contabilidad generalmente aceptados. Ver Sección AU 420, Uniformidad en la Aplicación de losPrincipios de Contabilidad Generalmente Aceptados, para un análisis del concepto de uniformidad. 538

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