Análisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributaria

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Análisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributaria

  1. 1. Voces: LEY PENAL TRIBUTARIA ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ~ EVASIONFISCAL ~ EVASION FISCAL AGRAVADA ~ EVASION FISCAL SIMPLE ~ DELITOPENAL TRIBUTARIO ~ DELITO TRIBUTARIO ~ EVASION PREVISIONAL ~APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS ~ APROPIACION INDEBIDA DETRIBUTOS ~ IMPUESTO PROVINCIAL ~ INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA ~SIMULACION DOLOSA DE PAGO ~ ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS ~SANCION ~ MORATORIA IMPOSITIVA ~ DENUNCIA PENAL ~ EXTINCION DE LAACCION PENAL ~ PROBATION ~ APROPIACION INDEBIDA DE RECURSOS DE LASEGURIDAD SOCIAL ~ SISTEMA INFORMATICO ~ LEY PENAL MAS BENIGNA ~FACTURA APOCRIFAAnálisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributariaBalzano, TomásTítulo: Análisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributariaAutor: Balzano, TomásPublicado en: PET 30/01/2012, 1 El 28 de diciembre de 2011 se publicó en el Boletín Oficial la ley 26.735, sobremodificaciones a la ley 24.769, conocida como ley penal tributaria, y un agregado al art. 76bis del Código Penal. Es dable destacar que la nueva ley penal tributaria" entró en vigencia el 6 de enero de2012. Esto quiere decir que los delitos que se hubieran cometido durante el año 2011 deberánser juzgados a la luz de la ley penal tributaria original, esto es, la ley 24.769, publicada en elBoletín Oficial del 15 de enero de 1997. Son puntos salientes de la nueva ley penal tributaria: 1) Modificación del elemento objetivo de distintos tipos penales incluidos por la ley Aumento del monto de dinero evadido, para calificar en los distintos tipos penales:© Thomson Reuters La Ley Página 1
  2. 2. Según surge del cuadro anterior, parecería que la ley sufrió un ajuste por inflación, enconsonancia con el valor del dólar estadounidense en términos del peso en la RepúblicaArgentina, pues a la fecha de publicación de la ley penal tributaria original" en nuestro paísregía la ley de convertibilidad ($1 = US$ 1), y a la fecha de publicación de la nueva ley penaltributaria el dólar estadounidense se cotizaba por encima de $ 4: se observa que los elementosobjetivos de los distintos tipos penales se multiplicaron por 4. 2) Inclusión de delitos penales tributarios por impuestos recaudados por los fiscosprovinciales y por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires La nueva ley penal tributaria incluye en sus alcances los delitos penales tributarios porevasiones contra el fisco nacional, provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,a diferencia de lo que establecía la ley penal tributaria original, que abarcaba solamentedelitos contra el fisco nacional. Es decir, ahora las evasiones tributarias y de recursos de laseguridad social de índole provincial (v.g., el impuesto sobre los ingresos brutos, etc.), quesean idóneas para configurar una evasión penal tributaria estarán comprendidas en la nuevaley penal tributaria, y sancionadas con penas que incluyen la privación de la libertad. Los delitos que sufrieron esta modificación son (arts. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 10, 11 y 12): (i) Evasión tributaria simple; (ii) Evasión tributaria agravada; (iii) Aprovechamiento indebido de subsidios; (iv) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales; (v) Apropiación indebida de tributos; (vi) Evasión simple de recursos de la seguridad social; (vii) Evasión agravada de recursos de la seguridad social; (viii) Insolvencia fiscal fraudulenta;© Thomson Reuters La Ley Página 2
  3. 3. (ix) Simulación dolosa de pago; y (x) Alteración dolosa de registros. Según entendemos, al modificar el art. 9 de la ley penal tributaria original, la nueva leypenal tributaria adoptó un criterio distinto al seguido para otros artículos, pero con idénticasconsecuencias, pues el tipo penal (apropiación indebida de recursos de la seguridad social)mencionaba expresamente a los aportes del sistema de seguridad social nacional (menciónluego modificada por el importe de los aportes retenidos a sus dependientes), y no incluíaespecíficamente la mención de apropiación indebida de recursos del fisco nacional. Por ello,al eliminar la mención de los aportes del sistema de seguridad social nacional, entendemosque los legisladores no consideraron necesario aclarar que el art. 9 de la nueva ley penaltributaria también incluiría a los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de BuenosAires (como sí se tuvo que hacer con respecto a la apropiación indebida de tributosestablecida por el art. 6, ya que éste incluía una mención del fisco nacional). En tal sentido la nueva ley penal tributaria incorpora un tercer párrafo al art. 9, paramencionar a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: "La AdministraciónFederal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente ala Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos einformáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago porseparado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportesretenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de losagentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social". Tal como lo puntualizamos en el § 7, al ser modificada la jurisdicción donde aplicar lostipos penales de la ley (desde la jurisdicción nacional a las jurisdicciones nacional,provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), el delito tipificado por el antiguoart. 15, que se mantuvo en la nueva ley, incluirían también a las jurisdicciones provinciales yde la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (cuando resulte aplicable), ya que ellos mencionanque los delitos tipificados se aplicarán a los delitos previstos en esta ley (que hoy incluyen ala jurisdicción de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires). 3) Agravamiento de la pena en el caso de utilización de facturas apócrifas El art. 2, inc. d), de la nueva ley penal tributaria incluye como nuevo delito de evasióntributaria agravada (sancionada con pena de 3 años y 6 meses a 9 años de prisión), a laevasión simple en la cual se hayan utilizado, total o parcialmente, facturas o documentosequivalentes, ideológica o materialmente, falsos. Según la ley penal tributaria original, a los efectos de que exista evasión agravada conutilización de facturas falsas, la evasión debía cumplir con los requisitos de la evasión simple,y además ser de por lo menos $1.000.000; ahora, con la nueva ley penal tributaria la evasiónsimple debe ser de $400.000, para configurar el delito de evasión agravada por el uso defacturas apócrifas. El art. 1 de la nueva ley penal tributaria establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) aseis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas ocualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente elpago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de BuenosAires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributoinstantáneo o d e período fiscal inferior a un [1] año". 4) Modificaciones en el tipo penal apropiación indebida de recursos de la seguridadsocial El art. 9 de la nueva ley penal tributaria ha sufrido otros cambios, además de los yamencionados en el § 2 (inclusión de los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma deBuenos Aires). En este caso fue extraña la modificación, porque el primer párrafo de la leypenal tributaria original fue modificado para incluir un tipo penal específico distinto alestablecido con anterioridad, pero luego se incluyó un segundo párrafo en el artículo, casi© Thomson Reuters La Ley Página 3
  4. 4. exactamente igual al primer párrafo del artículo original (con la salvedad de que se agregaronlos agentes de percepción): (i) El primer párrafo del artículo fue modificado de tal manera que los responsables deldelito de retención indebida de recursos de la seguridad social son los empleadores que nohayan depositado los aportes retenidos a sus dependientes dentro del plazo de 10 días hábilesadministrativos de vencido el plazo de ingreso, siempre que la suma supere $20.000 por cadames. Antes los responsables del delito eran los agentes de retención de aportes del sistema deseguridad social nacional; y (ii) Se incluye un segundo párrafo (muy similar al primer párrafo de la ley anterior) queextiende el tipo penal del delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social alos agentes de retención o percepción de los recursos de la seguridad social. El art. 9 actual establece: " Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare totalo p arcialmente dentro de los diez [10] días hábiles administrativos de vencido el plazo deingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto noingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes. "Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de laseguridad social que no depositare total o pa rcialmente, dentro de los diez [ 10 ] días hábilesadministrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre queel monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes. "La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial oel correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los mediostécnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad delpago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de losaportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones delos agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social". 5) Nuevo tipo penal incorporado en el art. 12 bis La nueva ley penal tributaria" incluye un art. 12 bis, según el cual: "Ser á reprimido conprisión de uno [1] a cuatro [4] años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticoso equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de laCiudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible deprovocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado". 6) Nuevas penas para personas jurídicas que se hubieran beneficiado con el delitofiscal El art. 14 de la nueva ley penal tributaria —que extiende la responsabilidad por los delitosde la ley a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en elhecho punible— fue modificado para incluir nuevas sanciones a las entidades ideales que laspersonas mencionadas representan. Las sanciones pueden ser aplicadas conjunta oalternativamente: (i) Multa de dos [2] a diez [10] veces de la deuda verificada; (ii) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco(5) años; (iii) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o serviciospúblicos, o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podráexceder los cinco [5] años; (iv) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al sólo efecto de lacomisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; (v) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere; y (vi) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria, a costa de la persona de© Thomson Reuters La Ley Página 4
  5. 5. existencia ideal. La ley también agrega que los jueces deberán tener en cuenta, al momento de graduarestas sanciones: (i) el incumplimiento de reglas y procedimientos internos; (ii) la omisión devigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes; (iii) la extensión del daño causado;(iv) el monto de dinero involucrado en la comisión del delito; y (v) el tamaño, la naturaleza yla capacidad económica de la persona jurídica. Asimismo, se aclara que cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa dela entidad, o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sancionesprevistas por el inciso (ii) y el inciso (iv). 7) Mantenimiento del art. 15 de la ley penal tributaria original, reformada por la ley25.874 El art. 15 de la nueva ley penal tributaria mantuvo el art. 15 de la ley penal tributariaoriginal, reformado por la ley 25.874, que incluyó importantes modificaciones y tipos penalesnuevos a la ley, y agregó, entre otros, a la asociación ilícita tributaria: (i) El inc. a) del artículo (el original art. 15) casi no sufrió modificaciones, excepto por lainclusión de la palabra dictaminare, al principio del inciso, el cual quedó redactado de lasiguiente manera: "El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare ocertificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar lacomisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penascorrespondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitaciónespecial por el doble del tiempo de la condena". No nos parece menor el cambio en el año 2004 por dicha ley 25.874, pero habrá que verqué dirá la jurisprudencia sobre la participación de un abogado que firma (o dictamina) uninforme sobre el tratamiento tributario de determinadas operaciones. (ii) El inc. b) establece: "El que a sabiendas: … b) Concurriere con dos o más personaspara la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con unmínimo de cuatro (4) años de prisión". (iii) El inc. c) dispone: "El que a sabiendas: … c) Formare parte de una organización oasociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometercualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres [ 3 ]años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima seelevará a cinco [ 5 ] años de prisión". 8) Modificación del mecanismo previsto en el art. 16, sobre extinción de la acciónpenal por pago de la pretensión La nueva ley penal tributaria sustituyó el art. 16 de la ley penal tributaria original". Eseartículo establecía que la acción penal de los delitos de evasión tributaria simple y evasiónsimple de los recursos de la seguridad social, se extinguiría si, antes de formularse elrequerimiento fiscal de elevación a juicio, el obligado aceptaba la liquidación o, en su caso, ladeterminación realizada por el organismo recaudador, regularizaba y pagaba su monto enforma incondicional y total. Este beneficio se otorgaba por única vez por cada persona físicao de existencia ideal obligada. Por intermedio del nuevo art. 16: "El sujeto obligado que regularice espontáneamente susituación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento deresponsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspeccióniniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que sevincule directa o indirectamente con él". A continuación las diferencias entre los dos institutos:© Thomson Reuters La Ley Página 5
  6. 6. Así, el mecanismo establecido por el nuevo art. 16 se puede aplicar a todos los delitosincluidos en la nueva ley penal tributaria, sin límite de usos pero no se debe producir a raíz deuna inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denunciapresentada, que se vincule directa o indirectamente con el sujeto obligado. El antiguo art. 16 se podía aplicar, por única vez, a los delitos de evasión tributaria simpley evasión simple de los recursos de la seguridad social antes de ser formulado elrequerimiento fiscal de elevación a juicio. 9) Aumento del plazo para que el organismo recaudador realice la determinación deoficio ante la denuncia penal de terceros El art. 18, en su nueva redacción, otorga un plazo de 120 días (hábiles administrativos,prorrogables a requerimiento fundado del organismo recaudador) para emitir ladeterminación administrativa correspondiente en los casos en los cuales la denuncia penal larealiza un tercero. Ello así, la nueva ley otorga a la AFIP 30 días adicionales (antes eran 90días en lugar de 120 días) para emitir la determinación de oficio. 10) Derogación del art. 19 La nueva ley penal tributaria derogó el art. 19 de la ley anterior, en cuya virtud elorganismo recaudador que correspondiera podía no formular denuncia penal, si de lascircunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conductapunible. La derogación de dicho artículo conlleva la obligación de presentar la denuncia penal entodos los casos y, sobre todo, en aquellos en los cuales se cumplan los montos mínimos delelemento objetivo del tipo penal (v.g., $400.000, en la evasión tributaria simple). 11) Modificaci ones en el art. 20 Con respecto al art. 20, la nueva ley penal tributaria no hace más que corregir ciertasimprecisiones que tenía la ley anterior y algunas correcciones menores. Por ejemplo,establece que la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de ladeuda tributaria (la palabras en letra negrita fueron agregadas por la nueva ley). 12) Competencia para la aplicación de la ley El art. 22 de la nueva ley penal tributaria aclara cuál es la jurisdicción aplicable para cadacaso:© Thomson Reuters La Ley Página 6
  7. 7. 13) Suspensión del proceso a prueba La ley 26.735 modificó el art. 76 bis del Código Penal al eliminar la posibilidad de aplicarla suspensión del proceso a prueba (probation) para todos los delitos incluidos en la nueva leypenal tributaria. 14) Ley penal más benigna Deseamos dejar planteado el tema de la aplicación del art. 2 del Código Penal, sobre elprincipio de la ley penal más benigna, plasmado en los siguientes términos: "Si la ley vigenteal tiempo de cometerse el delito fuere distinta a la que existía al momento delpronunciamiento del fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna... Entodos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de plenoderecho", a los delitos alcanzados por la nueva ley penal tributaria. La aplicación, o no, del principio de la ley penal más benigna a los delitos penalestributarios ha sido largamente discutida por la doctrina, sobre todo debido a la discusiónplanteada con respecto a la naturaleza jurídica de los montos establecidos por esos delitos(elemento del tipo penal vs. condición objetiva de punibilidad), y la posibilidad de considerara la ley penal tributaria como ley penal en blanco. No podemos más que coincidir con García Belsunce al afirmar: "La mayor o menorbenignidad de una ley penal no depende de la pena exclusivamente, sino del complejo de loselementos subjetivos y objetivos del tipo penal a que ella se refiere; encierra a la norma y susconceptos complementarios en cuanto regulan la imputación y sus consecuencias en un casoconcreto" (3) , y con la opinión del Procurador General de la Nación en la causa "Torea,Héctor" (4), en la cual sostuvo: "La ratio de la aplicación retroactiva de la ley penal másbenigna se sustenta en la verificación de que es inadmisible imponer o mantener una sancióncuando el hecho ya no se considera delito, o bien una pena que ha devenidodesproporcionada en relación con la menor gravedad que la sociedad atribuye ahora a esehecho". Ello así, consideramos que, a priori, la ley penal más benigna se debiera aplicar en el casoanalizado. Sin embargo, quedará en manos de los jueces decidir sobre esta cuestión. La aplicación del principio de ley penal más benigna traería aparejada las siguientesconsecuencias: (i) Considerar aplicable el principio de la ley penal más benigna a los delitos cometidoscon anterioridad a la existencia de la nueva ley penal tributaria (que todavía no hayan tenidosentencia), conllevaría la eliminación —cuasi automática— de todas las causas penaltributarias cuyos montos fuesen inferiores a los establecidos por la nueva ley. Es decir, unacausa por evasión simple, por el monto de $ 150.000 que todavía no haya concluido, deberáquedar sin efecto, pues el monto establecido por la nueva ley es de $ 400.000; y (ii) El mecanismo establecido por el art. 16 de la ley penal tributaria original debiera seraplicado a todas los delito cometidos con anterioridad al término del año 2011, y elmecanismo establecido por el art. 16, según la nueva ley penal tributaria debiera ser aplicado© Thomson Reuters La Ley Página 7
  8. 8. a todos los delitos cometidos que cumplan con los requisitos del artículo (inclusive los delitosanteriores a la entrada en vigencia de la ley). En estos temas no resta más que esperar para observar qué posición tomará lajurisprudencia. (1) Debido a que el nuevo artículo 16 de la ley no establece una limitación en suaplicación como así lo hacía el anterior artículo (sólo para la evasión tributaria simple yevasión simple de los recursos de la seguridad) el nuevo mecanismo establecido por el nuevoartículo 16 debiera aplicar a todos los delitos incluidos por la "nueva ley penal tributaria". Sinembargo, habrá que analizar en el futuro cuál será la aplicación que la jurisprudencia haga deeste artículo a todos los nuevos delitos incluidos por éste bajo la redacción de la nueva ley(tales como los delitos incluidos en el artículo 15 —asociación ilícita tributaria—, todosaquellos en los que el delito se configure por el paso del tiempo —delitos de apropiaciónindebida de tributos, etc., etc.). (2) Todas las causas radicadas actualmente en el fuero penal económico seguirán endicho fuero. (3) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., "Retroactividad de la ley tributaria penal másbenigna", La Ley 2007-D, 1026, en especial punto 8 de 5. Conclusiones, en pág. 1039. (4) "Torea, Héctor s/ recurso de casación", tomo 404. XLII.© Thomson Reuters La Ley Página 8

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