כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×
 

כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת

on

  • 4,110 views

הרצאה של שלום גנצר, במסגרת כנס הקיץ (2010) של לשכת המבקרים הפנימיים ישראל שהתקיים ב 26/27.5.2010 בתל-אביב

הרצאה של שלום גנצר, במסגרת כנס הקיץ (2010) של לשכת המבקרים הפנימיים ישראל שהתקיים ב 26/27.5.2010 בתל-אביב

Statistics

Views

Total Views
4,110
Views on SlideShare
4,106
Embed Views
4

Actions

Likes
1
Downloads
56
Comments
0

1 Embed 4

http://www.slideshare.net 4

Accessibility

Upload Details

Uploaded via as Adobe PDF

Usage Rights

© All Rights Reserved

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Processing…
Post Comment
Edit your comment

כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת כתיבה אפקטיבית של דוחות ביקורת Presentation Transcript

  • ‫כתיבה אפקטיבית‬ ‫של דוחות ביקורת‬ ‫ל‬ ‫מרצה:‬ ‫גנצר‬ ‫שלום‬ ‫1‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫מבוא ומטרה‬ ‫• דוח הביקורת הינו הביטוי הפיזי המוחשי, כלי הקיבול,‬ ‫לשינוע העובדות, המסקנות וההמלצות.‬ ‫• הוא למעשה הראיה הפיזית באמצעותה נשמר התיעוד‬ ‫וה"זיכרון הארגוני" של הפער בין הרצוי למצוי‬ ‫• הדוח הוא המסד שעל בסיס מסקנותיו והמלצותיו‬ ‫מתקיים דיון של ההנהלה וועדת הביקורת‬ ‫• הדוח הוא "אבן הראשה" באמצעותה משכנע המבקר את‬ ‫ההנהלה בדבר הפער בין הרצוי והמצוי, ועל בסיס תובנה זו‬ ‫2‬ ‫הדוח מניע לפעילות מתקנתשמורות לשלום גנצר‬ ‫כל הזכויות‬
  • ‫יש לנו היום‬ ‫אז, מה‬ ‫בחוקים בתקנים ובהנחיות המקצועיות‬ ‫חוק הביקורת הפנימית:‬ ‫6. דיווח‬ ‫(א) מבקר פנימי יגיש לממונה כאמור בסעיף 5 דין וחשבון על ממצאיו.‬ ‫(ג) כל דין וחשבון שיגיש מבקר פנימי יהיה בכתב; הוא יכלול בו את מסקנותיו, והוא רשאי‬ ‫לכלול בו את המלצותיו.‬ ‫חוק החברות‬ ‫המבקר הפנימי‬ ‫סעיף הגשת דין וחשבון‬ ‫251 . המבקר הפנימי יגיש דין וחשבון על ממצאיו ליושב ראש הדירקטוריון,‬ ‫למנהל הכללי וליושב ראש ועדת הביקורת;‬ ‫דין וחשבון בנוגע לעניינים שבדק לפי סעיף 051 יימסר למי שהטיל על המבקר הפנימי את‬ ‫עריכת הביקורת.‬ ‫3‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫הנחיה מקצועית מס' 1‬ ‫מתוך אוגדן ההנחיות המקצועיות של לשכת המבקרים הפנימיים ישראל:‬ ‫דוחות של הביקורת הפנימית‬ ‫תקנים‬ ‫מקצועיים 1‬ ‫4‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫תקנים מקצועיים 2‬ ‫5‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫תקנים מקצועיים 3‬ ‫6‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫ומה אין לנו:..........‬ ‫כללים לכתיבת המימצאים עצמם‬ ‫7‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫מקורות להרצאה:‬ ‫מתורגם מתוך‬ ‫• כתוב "חכם" ( "‪) Write "smart‬‬ ‫גיליון אפריל 80, של‬ ‫ביטאון לשכת המבקרים העולמית,‬ ‫‪INTERNAL AUDITOR‬‬ ‫‪• Write It Right , the First Time‬‬ ‫כתוב זאת נכון, בפעם הראשונה‬ ‫‪• A series of best practices can help guide auditors toward more effective audit‬‬ ‫.‪reporting‬‬ ‫‪• JOANNE FEIERMAN‬‬ ‫מרכיבי דוח ביקורת איכותי (‪GAO (Report quality elements‬‬ ‫‪ GAGAS= Generali Accepted Govermant Auditing Standards‬של המבקר ארה"ב‬ ‫"בחזרה ליסודות"‬ ‫כתיבה אפקטיבית של דוח ביקורת‬ ‫8‬ ‫מאת **פרננדו גונזלס‬ ‫מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמיתכל‪ "INTERNAL AUDITOR‬גיליון יוני 80‬ ‫" הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫•‬
  • ‫‪INTERNAL AUDITOR‬‬ ‫מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמית, גיליון אפריל 80, של‬ ‫כתוב "חכם" ( "‪)"smart‬‬ ‫ראשי תיבות של:‬ ‫;‪S=specific; M=meaningful; A= attainable‬‬ ‫‪R=results oriented; T=timely‬‬ ‫ממוקדת, בעלת משמעות וחשיבות, ברת השגה וישימה,‬ ‫מוכוונת תוצאות, מוגדרת יעדי ביצוע‬ ‫ברברה ל. אדמס (‪)CPA,PHD‬‬ ‫פרופסור לחשבונאות בקולג' לעסקים ולמדעים מקצועיים נוספים, אוניברסיטת דרום קרוליינה.‬ ‫אן ס. וינסטד (‪)PHD‬‬ ‫9‬ ‫עוזרת הוראה למינהל עסקים בקולג' לעסקים ולמדעים מקצועיים נוספים, אונ' דרום קרוליינה.‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫הביקורת הפנימית מוסיפה ערך לארגון‬ ‫ניתוח סיכונים בקרותיו ופעולותיו.‬ ‫באמצעות‬ ‫יעילות הביקורת הפנימית מתבטאת ב-:‬ ‫‪ ‬זיהוי אבחון וניתוח הסיכונים של הסקטור או התחום המקצועי‬ ‫העסקי והפעילויות, והשיטות להתמודד עימם.‬ ‫‪ ‬הערכת הביקורת, להבטחת יעילות ומועילות של פעילויותיה.‬ ‫‪ ‬הבטחת האמון והצייתנות, בהתאמה להנחיות ולכוונות‬ ‫של ההנהלה.‬ ‫‪ ‬דיווח תוצאות האבחון להנהלה ולועדת הביקורת,‬ ‫באמצעות דוחות הביקורת.‬ ‫01‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫הכלי לדיווח תוצאות האבחון, להנהלה ולועדת הביקורת, הינו‬ ‫דוח הביקורת.‬ ‫• למרות שכל הפעולות הללו הן פעילויות בעלות השלכות‬ ‫חשובות על תפקודי הביקורת הפנימית,‬ ‫דוח הביקורת הפנימית עצמו הוא קריטי, מאחר והוא‬ ‫זה שפועל כגורם מאיץ ליצירת שינוי.‬ ‫• המבקרים מדווחים באמצעות דוחות הביקורת את‬ ‫תוצאות הביקורת שלהם. זאת, בכדי להבטיח‬ ‫שקיפות, בהירות ונשיאה ברורה באחריות.‬ ‫• לכן, על דוח הביקורת להיות חסין מפני טעויות, ולא‬ ‫להיות חשוד או לוקה באי-הבנות.‬ ‫11‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫אז.. מה כל כך מיוחד בדוח ביקורת‬ ‫מול כל יצירה כתובה רשמית אחרת:‬ ‫• בשונה מדוח ביקורת פיננסיתצהירי (הבנוי בדרך כלל‬ ‫באופן שיטתי, ומובנה מראש), דוח הביקורת הפנימית‬ ‫מציב אתגר ייחודי לכותב,‬ ‫מאחר ואין לו פורמט סטנדרטי.‬ ‫• כל דוח ביקורת, שלעצמו, שונה זה מרעהו: במבנהו‬ ‫ובתכניו, בתלות באופי הדוח, הממצאים שבו,‬ ‫התוצאות, והמידע, אודותיו יש לדווח.‬ ‫• באותה מידה הוא גם שונה בקהלי היעד אליהם מכוון‬ ‫21‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫המידע שבדוח.‬
  • ‫31‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• בכדי להיות מועיל, צריך על כן , להבטיח כי דוח‬ ‫הביקורת מדווח על ממצאיו‬ ‫באופן מדויק, בהיר ותמציתי.‬ ‫• ועדת הביקורת וההנהלה חייבים להיות מסוגלים‬ ‫לאבחן ולהבין את הסיכונים ואת הבקרות,‬ ‫הלוקים בחסר, ובאופן הטיפול המומלץ בהם‬ ‫• זאת, בכדי שפעילות נאותה ומתאימה:‬ ‫תינקט, ובזמן.‬ ‫41‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כתיבה "חכמה" (‪ )smart‬היא ספציפית ושיטתית ‪.S‬‬ ‫• על המבקרים להביא בחשבון מה בדיוק לכתוב בדוח,‬ ‫ובכלל זה: הרקע והתנאים הסביבתיים, סיבות,‬ ‫השפעות והשלכות וה"למה", של כל סוגיות הבקרה וכל‬ ‫מרכיבי הסיכון‬ ‫• במילים אחרות:-מהן הנסיבות בגינן יש "מנגנון תקלה" באותה‬ ‫בקרה או סיכון)‬ ‫• על המבקרים לזהות ולמען (לנמענים) את הנושאים,‬ ‫בהקשר הספציפי, במקום להציגם במונחים "כלליים" .‬ ‫• לדוגמא: לבוא ולהצהיר כי:‬ ‫"יש בעיות בקרה באיסוף ובעיבוד קבלות וחשבוניות" ,‬ ‫זו הגדרה רחבה מידי בניסוחה בדוח ביקורת.‬ ‫51‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫על הדוח לזהות את :‬ ‫• בעיות הבקרה או גורם הסיכון הספציפיים שאיתם‬ ‫יש להתמודד‬ ‫• מהו אופיו ומהותו של המימצא‬ ‫• אבחון סיבת הבעיה, והשפעתה של הבעיה‬ ‫המנותחת, על פעילות הארגון,‬ ‫ומהי הפעילות המתקנת הנדרשת (המלצה).‬ ‫61‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כלל אצבע: 1 מימצא= 1 פסקה.....‬ ‫בכדי לגרום לשינוי ולדחיפה לכתיבה יותר ממוקדת וספציפית,‬ ‫•‬ ‫על כל פיסקה בדוח, לבטא רק מוטיב אחד (ממצא).‬ ‫נקודות מפתח חשובות בנוסח הכתוב, יש להדגיש (באותיות‬ ‫•‬ ‫בולטות או ברקע),‬ ‫ומבנה מקביל יש לשמר בכל ממצא ומסקנה חשובים.‬ ‫את הממצאים החשובים ביותר יש להכליל במשפטים‬ ‫•‬ ‫הראשונים של הפסקה.‬ ‫אחת שהממצאים הונחו לנגד עיני הקורא ובוססו, ההמלצות‬ ‫•‬ ‫הרלוונטיות של כל ממצא, צריכות להיות מפורטות ועוקבות.‬ ‫להיות "ממוקד וספציפי", משמעו: שלא יוותר, לאחר קריאת‬ ‫•‬ ‫הממצא, שום מקום לפרשנות ולאי הבנה של הטקסט והממצא,‬ ‫מעבר למה שאליהם התכוונן כותב הדוח.‬ ‫71‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• ממצאי ביקורת, הנכתבים באופן ממוקד וספציפי, ניתנים‬ ‫להשגה ע"י ציות לכללי ה"תקנים המקצועיים", הנותנים הכוונה‬ ‫על האופן וכיצד יש לנהל את מטלת הביקורת, בכדי להשיג את‬ ‫יעדה, ובאותה מידה: כיצד יש לדווח על הממצאים.‬ ‫• על פי ה"תקנים", פעולת הביקורת הפנימית צריכה להיערך‬ ‫ולדווח על ממצאיה, באופן התורם לשיפור של ניהול הסיכונים,‬ ‫הבקרות ותהליכי השליטה בארגון (מה שמכונה בדרך כלל‬ ‫בשם "ממשל תאגידי"), ותוך שימוש בגישה שיטתית ומקצועית.‬ ‫• דרך אחרת להגיע לדיוק ומיקוד בפרטים היא :‬ ‫להשתמש במודלים של ‪ (coso‬מתווה לבקרות וניהול הסיכונים).‬ ‫81‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• כאשר הנושאים והממצאים אינם עולים בקנה אחד‬ ‫עם "התקנים המקצועיים" או עם המתווה של ‪,COSO‬‬ ‫כתחליף, תהליכי "למידה מאחרים"‬ ‫ניתן אז לעשות,‬ ‫(‪ .)bench marking‬זאת, במטרה להיטיב להחליט על האופן‬ ‫שבו ניתן לשפר ולהגיע להישגים , בין אם ע"י השוואה לשיטות‬ ‫ניהול מקובלות, או ע"י קביעת יעדי שיפור, באותם תחומים‬ ‫בהם זיהתה הביקורת חולשות.‬ ‫• אם נעשה שימוש בשיטות ובתקני ביקורת מקובלים , לדוח יש‬ ‫סיכוי גבוה יותר לגרום להנעה לפעילות מתקנת , הן ע"י ועדת‬ ‫הביקורת והן ע"י ההנהלה, ואז לממצאים ולהמלצות יש סיכוי‬ ‫גבוה יותר להתקבל.‬ ‫91‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫(‪)M-meaningful‬‬ ‫כתיבה חכמה מעבירה מידע בעל משמעות‬ ‫• השאלה שיש לשאול בשלב זה הינה:‬ ‫האם ועדת הביקורת וההנהלה מסוגלים לזהות,לאבחן‬ ‫ולפרט בבהירות, מהם הנושאים והממצאים בדוחות‬ ‫הביקורות המרכזיים .‬ ‫אם התשובה היא "לא", הרי נשאל את עצמנו:‬ ‫איך ניתן לצפות ש"הם" (ההנהלה)יוכלו, באופן של שיתוף‬ ‫פעולה ושביעת רצון, לטפל באופן יעיל בתחומים עליהם‬ ‫רוצה המבקר הפנימי להצביע , ככאלו הטעונים שיפור ?.‬ ‫• עניין זה, של תהליך הכתיבה, דורש מהמבקר :‬ ‫א. לאפשר לזהות למי במדויק מכוון דוח הביקורת,‬ ‫ב. על מה יש להמליץ, במטרה "להוסיף ערך" לארגון.‬ ‫02‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫לדוגמא: דוח הביקורת הפנימית יכול להיות מוכוון לועדת הביקורת,‬ ‫לרמות ניהול שונות בארגון, או לכל קהלי היעד האחרים, גם יחד.‬ ‫ואז צריך לשאול:‬ ‫מהן ציפיותיהם של קוראים ומשתמשים אלו בדוח?.‬ ‫כמו כן יש לענות על השאלה:‬ ‫האם הדוח הוא תוצאה של: חקירה, או בדיקה שגרתית, או ביקורת‬ ‫מיוחדת.‬ ‫• התשובה לשאלה זו, ודומות לה, יכולה לעזור לביקורת‬ ‫בקביעת טכניקת ההצגה והכתיבה, וכן את אופן כתיבת הממצאים‬ ‫וה"טון" שלהם בדוח.‬ ‫• כאשר יש מגוון רחב של קהלי יעד לדוח, תהליך אבחון והתאמת סוג‬ ‫הכתיבה נעשה מורכב יותר, הן בכדי לענות לציפיות השונות, והן בכדי ליצור‬ ‫כר-הבנה ברור לכל מגוון קוראי הדוח‬ ‫12‬ ‫כל רחב ככל שניתן )‬ ‫הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫• (כלומר: ליירט למכנה משותף‬
  • ‫• בחירת המילים המתאימות, בכדי להביא להבנת‬ ‫הממצאים ולקבלת ההמלצות, בגישה ובטון‬ ‫חיוביים, בעיקר כאשר התנאים והממצאים אינם‬ ‫נעימים, היא קריטית, בכדי לגרום לדוח להיות‬ ‫בעל משמעות, ובאותה העת גם משכנע לפעילות‬ ‫מתקנת.‬ ‫• ממצאי הביקורת חייבים להיות ברורים והגיוניים.‬ ‫אם תוצאות הביקורת מובנות, ואם יעדי השיפור‬ ‫מיושמים, בהתבסס על הממצאים, רק אז ניתן‬ ‫להבין את המטרה והמשמעות של הביקורת‬ ‫(ככלי אפקטיבי לפעילות מתקנת ומשפרת)‬ ‫22‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כתיבה "חכמה" מייצגת פעילות ישימה וברת השגה (‪)A=attainable‬‬ ‫• דוח הביקורת צריך להדגים את יכולתו של הארגון או הגוף‬ ‫המבוקר ליישם את המלצות דוח הביקורת .‬ ‫לפיכך המרכיב השלישי של ‪(smart‬כתיבה חכמה)הינו‬ ‫כתיבה ברת- ישימות ( ‪ )A=attainable‬והיא מהווה צעד ראשון‬ ‫להתקדמות בממצאי הביקורת, לפעילות מתקנת.‬ ‫• לכן על הכתיבה להיות מנוסחת באופן כזה שישכנע את‬ ‫ההנהלה להביא ליישומה, במלוא המרץ והחיוניות.‬ ‫• הכתיבה, ובה –בעת המורכבות, של ישום וביצוע הפעילות‬ ‫המתקדמת, צריכה לשכנע את הארגון בצורך בפעילות מתקנת,‬ ‫כ"שורה התחתונה" של תהליכי השיפור בארגון.‬ ‫32‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫אז איך עושים זאת‬ ‫• על דוח הביקורת להתחיל בהצגת העניינים‬ ‫והממצאים החשובים ביותר,‬ ‫ולהתקדם בדוח הביקורת, על פי סדר‬ ‫עדיפות יורד, עד לנושאים הפחות חשובים,‬ ‫עליו לנוע מצעדי תיקון, הקלים יותר לתיקון,‬ ‫אל עבר אלו הקשים יותר לתיקון או,‬ ‫לממצאים מרובי שלבים ומורכבים לתיקונם‬ ‫42‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫צריכים‬ ‫"תגי המחיר" לתיקון התקלה והחסר‬ ‫להיות ברורים ומזוהים בקלות, מן האמור בדוח‬ ‫הביקורת.‬ ‫• בנוסף לכן הדוח צריך לספק להנהלה סולם עמודות‬ ‫(עזר טבלאי), שיערך כך שיאפשר להם להעריך אח"כ,‬ ‫באיזו מידה הפער תוקן/גושר (תוקן באופן מינימלי,‬ ‫תוקן באופן מלא וכד').‬ ‫• סרגל ערכים טבלאי כזה, ביחס להמלצות הדוח יכול‬ ‫לשמש את ההנהלה ואף להוות בסיס לקביעת נושאי‬ ‫ביקורת פנימית בעתיד (משוב זה ניתן להשיג , בין היתר‬ ‫כפועל יוצא של מימצאי ביקורות מעקב )‬ ‫52‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כתיבה חכמה מייצגת גישה מוכוונת תוצאות ‪R‬‬ ‫( ‪ (R=results oriented‬ושל הוספת ערך מוסף (‪ )Added value‬לארגון‬ ‫• במלאו את יעוד הביקורת, דוח הביקורת צריך‬ ‫להתמודד באופן ברור בעובדות ובפרטים התומכים‬ ‫באבחונו ובממצאיו, תוך עמידה בתקני הביקורת‬ ‫המקובלים.‬ ‫• על המבוקר להיות ער לתועלות של תוצאות הביקורת‬ ‫לקוראים נמעני הדוח, אולם בשום אופן אין משמעו של‬ ‫דבר שהמבקר צריך להתפשר על ממצאים שמצא,‬ ‫ושעלולים להיות בסתירה לתקינה.‬ ‫• אבל כן משמעו : שיש להציג ממצאים באופן שיצביע על‬ ‫הצורך הדחוף בתיקונם, כטון של כתיבה שיביא‬ ‫ל"תגובה-בונה", ובמענה לממצאי הדוח.‬ ‫62‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫המטרה העיקרית של דוח הביקורת‬ ‫איננה ליצור "כתב אישום" ,‬ ‫אלא לספק להנהלת ולוועדות הביקורת‬ ‫מידע חיוני ושימושי, לטעת בה מוטיבציה‬ ‫אודות הבקרות הטעונות שיפור,‬ ‫ולזהות מהם מרכיבי הסיכון, העלולים לאיים‬ ‫על התפעול והפעילות היעילה והמועילה‬ ‫של הארגון.‬ ‫72‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כתיבה חכמה מייצגת גישה מוכוונת תוצאות ‪R=results oriented( R‬‬ ‫המשך‬ ‫• התוצאות של הביקורת, כאשר הן כתובות באופן בהיר וברור,‬ ‫צריכות להצהיר ולמקד את החשיבות של הטיפול בנושא‬ ‫המנותח, באופן ובטון חיובי ("ביקורת בונה"-הערת המתרגם), אפילו אם‬ ‫התוצאות והממצאים של הביקורת הן שליליות .‬ ‫• התוצאות של הביקורת צריכות להיות מאורגנות וכתובות, באופן‬ ‫ובדרך שיהיו בהם רציפות, תאימות (קוהרנטיות) וזרימה‬ ‫הגיונית של מה שמוצג בו, כך שיקל עליו ללכוד את תשומת‬ ‫ליבו של הקורא.‬ ‫• רק אם תוצאות הביקורת מובנות, קיימת סבירות גבוהה יותר‬ ‫שההנהלה תנקוט בדרכים ובפעולות התיקון הנאותות, בכדי‬ ‫לתמוך בפעילות הארגון וע"י כך, לתמוך בערך (המוסף) של‬ ‫הארגון.‬ ‫82‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫כתיבה "חכמה" מייצגת "תוצאות מוגדרות ובעיתו "‬ ‫(מתוזמן) (‪)TIMLEY‬‬ ‫• לבסוף, על הדוח ליצור פעילות-למידה והפקת-לקחים, תוך הגדרת‬ ‫יעדים ברורים לביצוע ("דד ליין"), לצורך השגת יעדים ברי- מדידה.‬ ‫• דוח "מתוזמן" מאפשר ליצור פעילות אקטיבית בארגון.‬ ‫• ארגון ההמלצות והפעילות המתקנת בטבלה, המספקת גם הגדרת‬ ‫אחריות ברורה ליישום וגם קבועי זמן להשלמתם (תאריך יעד לגמר‬ ‫הביצוע –המתרגם) לא רק יסב את תשומת ליבם, אלא גם יתן להם‬ ‫הכוונה בדבר הדרך הנכונה המומלצת ליישומם.‬ ‫• מסגרות הזמן, לתיקון הליקויים ויישום ההמלצות, צריכות להיות חדות‬ ‫וברורות, כך שהמשתמש בתוצאות הדוח, ידע בהמשך לבדוק:‬ ‫א- האם כל הנושאים שנדונו, הוטלו על מי שיש לו אחריות ביצוע ליישומם,‬ ‫ב- האם נקבעו מועדים להשלמתם,‬ ‫ג- והאם הם יושמו.‬ ‫92‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫תמצית עקרונות מודל ה "‪"smart‬‬ ‫המרכיב‬ ‫תיאורו ואופן יישומו‬ ‫התמקד בנושאים ונתח אותם על פי אמת מידה ברורה‬ ‫ממוקד וספציפי‬ ‫וסטנדרטים (תקנים) ברורים‬ ‫(‪)specific‬‬ ‫זהה את העניינים שהקוראים- המנהלים זקוקים להם, בעת‬ ‫קריאת הדוח, במונחים של השגת יעדי ומטרות הארגון‬ ‫נושאים ברי משמעות‬ ‫(‪)meaningful‬‬ ‫פרט ומקד פעולות מתקנות שהן ישימות,‬ ‫ושיוסיפו ערך לארגון.‬ ‫בר ישימות‬ ‫(‪)attainable‬‬ ‫הדגם ופרט את יכולת הארגון לבצע וליישם את ההמלצות,‬ ‫תוך שמירה על התפעול השוטף והסביר של הארגון.‬ ‫צור וסקור ממצאים שהם ברי יישום ובעלי תוצאות שיפור‬ ‫אפשריות וברורות.‬ ‫מכוון תוצאות‬ ‫(‪)results oriented‬‬ ‫כתוב בתמציתיות וצור זיקה וקשר לתקנים הרלוונטיים.‬ ‫פרט ומקד את אופן יישום ההמלצות ועקוב אחר ישומן,‬ ‫בעיתו מתוזמן (רלוונטי וישים, עם‬ ‫תוך קביעת יעדי גמר ביצוע.‬ ‫יעדי גמר ביצוע ברורים ומוגדרים )‬ ‫03‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫(‪)timely‬‬
  • ‫תהליך הכתיבה של המימצאים צריך לכלול‬ ‫מיקוד מטרת הביקורת והרקע בממצא הספציפי.‬ ‫•‬ ‫קריטריון הייחוס וההשוואה, אליו משווה הביקורת, בבואה‬ ‫•‬ ‫לבחון את הפער. (מצב רצוי)‬ ‫המימצאים והנסיבות, הלכה למעשה, כפי שמצאה אותם‬ ‫•‬ ‫הביקורת, תוך תמיכתן בראיות. (מצב מצוי)‬ ‫הבהרת החשיפה לסיכון (הליקוי) העולה מהממצאים של‬ ‫•‬ ‫הביקורת.‬ ‫הגורמים והמאפשרים לקיום החשיפה לסיכון.‬ ‫•‬ ‫השלכות הסיכון והשפעותיו על יכולת העמידה של הארגון‬ ‫•‬ ‫ביעדיו.‬ ‫המלצות לפעילות מתקנת שתבטל, תמתן או תקטין את‬ ‫•‬ ‫13‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫החשיפה לסיכון.‬
  • ‫שאלות אשר ראוי שהמבקר ישאל עצמו, לפני הכללת‬ ‫נושא מסוים בדוח הביקורת, כוללים את הבאים:‬ ‫מהו הסיכון המדובר. כלומר האם המבקר מסוגל לאבחן בעצמו‬ ‫•‬ ‫לאיזה ניסוח או הגדרה של סיכון הוא משייך את הממצא?‬ ‫איזה בקרות ממתנות מתקיימות בסביבה של הגוף המבוקר, והאם‬ ‫•‬ ‫אותן בקרות מפחיתות באופן מועיל (אפקטיבי) את הסיכון?‬ ‫מה קורה בפועל (במציאות, כפי שמשתקפת למבקר: מצב מצוי),‬ ‫•‬ ‫ומה צריך היה להתקיים (מצב רצוי?‬ ‫מדוע זה קורה/קרה (נסיבות והסבר לוגי לקיום הממצא)?‬ ‫•‬ ‫האם הנושא מהותי וחשוב דיו, בכדי שייכלל בדוח הרשמי, האם‬ ‫•‬ ‫הכמויות והמספרים שבנתונים שבידי המבקר רלוונטיים?‬ ‫מה ניתן לעשות כדי להתמודד עם עניין זה, כלומר האם ניתן לבצע‬ ‫•‬ ‫בנושא פעילות מתקנת (האם הוא בר- התמודדות)?‬ ‫• "בחזרה ליסודות" : פרננדו גונזלס‬ ‫מתורגם מתוך ביטאון לשכת המבקרים העולמית "‪ "INTERNAL AUDITOR‬גיליון יוני 80‬ ‫•‬ ‫23‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫‪• Write It Right the First Time‬‬ ‫‪• A series of best practices can help guide auditors‬‬ ‫.‪toward more effective audit reporting‬‬ ‫‪• JOANNE FEIERMAN‬‬ ‫• כאשר עורכים סדנת כתיבה עבור מבקרים פנימיים,‬ ‫לעתים קרובות אני שואל, "באיזו מידה אתה מרוצה‬ ‫מדוחות הביקורת שלך?"‬ ‫• בדרך כלל, התשובה שאני מקבל היא משהו‬ ‫כמו:"הדו"חות האחרונים שאנו מנפיקים הם‬ ‫בדרך כלל טובים, אבל זה לוקח לנו יותר מדי זמן‬ ‫"להגיע לשם......."‬ ‫33‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫הצעד האפקטיבי הראשון של: להגיע "לשם",‬ ‫רלבנטי, במיוחד עבור חברי צוות ביקורת חדשים,‬ ‫והוא:‬ ‫להבין את סוג הכתיבה הנדרש בדוח הביקורת,‬ ‫אשר כלל לא דומה לסגנון הנדרש עבור "עיתון‬ ‫המכללה", או בסביבה אקדמית, ומדריכים‬ ‫למשתמש.......‬ ‫שם ייתכנו ניירות המייגעים ומאריכים בדיבורים,‬ ‫בשפה נמלצת וציורית.‬ ‫• אבל בעולם התאגידים, מי ש"זוכה בתהילה" הוא מי‬ ‫ש"מגיע לנקודה" מהר, נותר ממוקד, תמציתי,‬ ‫ומביע את מחשבותיו באורח פשוט.‬ ‫43‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• גישת "צליל דיווח הביקורת" (הטון), יכולה לעזור‬ ‫להקל על תהליך הכתיבה, והיא באה להבטיח‬ ‫דיווחים שיביאו להספקת מידע שימושי‬ ‫בצורה ברורה ויעילה.‬ ‫• ההנחיות הבאות יכולות לעזור למבקרים לחבר,‬ ‫דוחות ביקורת תמציתי ואינפורמטיבי ,‬ ‫בלי לבזבז זמן מוגזם כדי לעשות את זה נכון.‬ ‫53‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫1. הצהר בראש וראשונה על הבעיה הקריטית‬ ‫• מאחר ומבקרים נוהגים בשלב השטח לבלות זמן‬ ‫רב באיסוף מידע, הרי הם להוטים, באופן טבעי,‬ ‫לחלוק אחר כך עם הקורא, את כל מה שהם למדו‬ ‫ו"אגרו"בשלב זה.‬ ‫• מסיבה זו, לעתים קרובות מבקרים מתחילים‬ ‫ופותחים את דוח הביקורת שלהם עם‬ ‫מידע רקע רב, ולעיתים רב מידי .....‬ ‫• הקוראים-המבוקרים, לעומת זאת, רוצים לראות‬ ‫את העיקר ומיד......‬ ‫63‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫"לקוחות", מנהלים בכירים, וחברי ועדת ביקורת‬ ‫מה הם בעצם רוצים :‬ ‫תיאור תמציתי של הבעיה,‬ ‫•‬ ‫רמת הסיכון לה נחשף הארגון,‬ ‫•‬ ‫הפעילות המקלה או המתקנת המומלצת.‬ ‫•‬ ‫לקורא הפנוי הצגת הרקע המפורט בראשונה,‬ ‫•‬ ‫היא מועילה‬ ‫לקורא העסוק - זה אלמנט היוצר עיכובים, ומונע ממנו,‬ ‫•‬ ‫מבחינת "מידע ותקשורת", לגשת ל"שורה התחתונה"‬ ‫73‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• מבקרים הכותבים טוב , יודעים שהקוראים‬ ‫הממוצעים הם חסרי סבלנות.‬ ‫• לכן, הנושא המתואר בדוח, צריך להיות‬ ‫כתוב כמסר מידי וברור,‬ ‫אלא אם כן מחליט המבקר, במודע,"לקבור"‬ ‫או "לרכך" ממצא.‬ ‫83‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫2. להמחיש את הסיכון‬ ‫דוחות הביקורת צריכים "לשנע" ולתקשר‬ ‫למבוקרים את חומרת הסיכון, באופן שבו הם‬ ‫יכולים בקלות רבהלתפוס העיקרון.‬ ‫אם הבעיה עלולה להביא לירידה בהכנסות,‬ ‫הדו"ח צריך לכמת את האובדן הפוטנציאלי‬ ‫בהכנסות, בהיקף של דולרים.‬ ‫אם הבעיה עלולה לגרום לעיכובים בייצור,‬ ‫הדו"ח צריך לציין את ההשלכות האפשריות,‬ ‫כמו שירות לקוחות או בעיות חריגות בעלויות.‬ ‫93‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• המבקרים צריכים להימנע מלהביא‬ ‫"סיכונים תיאורטיים" מאוד לתשומת לב‬ ‫של ההנהלה, אלא אם כן הארגון דורש‬ ‫מידע כזה, למטרות רגולטוריות.‬ ‫• גם אז, המבקרים צריכים להסביר את‬ ‫הסיכון, בדרכים שהן בעלות משמעות‬ ‫לקורא.‬ ‫04‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫לדוגמה, במקום לומר בגישה ישירה , "שירות לקוחות‬ ‫גרוע יכול לגרום לירידה בהכנסות,"‬ ‫יותר תיאורי יהיה לומר, "שירות לקוחות גרוע יכול לגרום‬ ‫ללקוחות לעבור ולעבוד עם ספקים אחרים."‬ ‫לחלופין, במקום לכתוב: "נהול המלאי לא יעיל עלול‬ ‫לגרום לירידה בהכנסות,"‬ ‫המבקר יכול היה לומר, "ניהול מלאי יעיל יכול להוביל-‬ ‫להפסקת זליגה של מלאי ולהיקף מכירות מוגבר."‬ ‫14‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫3. דגש על הממצאים, לא על המבקר‬ ‫המבקרים צריכים להימנע מלתאר את ממצאיהם עם‬ ‫משפטים כמו, "במהלך הבדיקה שלנו נמצא כי...",‬ ‫או "נמסר לנו כי".‬ ‫במקום זאת, הדו"ח צריך פשוט: לספר לקוראים מה‬ ‫הביקורת העלתה.‬ ‫24‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫דוגמא:‬ ‫• שימו לב מה ההבדל, למשל, בין שני המשפטים‬ ‫הבאים (בביקורת אבטחת מידע וענ"א):‬ ‫מקורי: במהלך הבדיקה שלנו, נמסר כי חמישה חברי‬ ‫הצוות השונים משתפים זה את זה באותה סיסמה.‬ ‫מתוקן: חמישה אנשי צוות משתמשים בקוד סיסמה‬ ‫משותף .‬ ‫• הנקודה היא ברורה, ללא מילים נוספות.‬ ‫באופן אידיאלי, מבקרים צריכים לכתוב לא יותר ממה‬ ‫שנחוץ כדי "לתקשר" ולהעביר הלאה את הרעיונות‬ ‫שלהם..‬ ‫34‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫4. הימנע מז'רגון‬ ‫• לביקורת הפנימית, כמו בכל המקצועות, יש ז 'רגון‬ ‫משלו.‬ ‫• לדוגמא:-למרות שרוב מבקרים החשבונאיים היו‬ ‫מבינים את מושג "סגרגציה של חובות", הרי אלה‬ ‫ללא רקע בהנהלת חשבון, עלולים לא להכיר אותו.‬ ‫• כותב הדו"ח צריך לתרגם את השפה הטכנית שלו‬ ‫כך, שתהיה ברורה גם ובעיקר "לאנשים פשוטים"‬ ‫‪.non-auditors‬‬ ‫44‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫5. אין לסמוך על אוצר מילים‬ ‫בתיכון או במכללה כשמלמדים "כתיבה תמה", מנחים‬ ‫•‬ ‫תלמידים שלא להשתמש באותה מילה פעמיים בפסקה‬ ‫מבקרים פנימיים צריכים "לשכוח את העצה הזאת"‬ ‫•‬ ‫בעת כתיבת דו"חות הביקורת.‬ ‫למרות שהחזרה על מילה עשויה בנסיבות רגילות להיות‬ ‫•‬ ‫"בלתי הולמת"/מייגעת, עבור סוגים אחרים של כתיבה,‬ ‫הרי זה מנהג מקובל לחלוטין עבור מסמכים עסקיים.‬ ‫בדו"ח הביקורת, בהירות צריכה להיות בעדיפות מס' 1‬ ‫•‬ ‫וזאת, כי אין שני המילים שיש להן בדיוק את אותה‬ ‫משמעות (הכל תלוי הקשר....).‬ ‫54‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫לכן מבקרים תמיד צריך לבחור את המילה, שתתאר‬ ‫•‬ ‫באופן המדויק ביותר, את מה שהם רוצים לומר, ללא‬ ‫חשש ממילה חוזרת במקומות אחרים בדוח.‬ ‫למשל,כאשר מבקרים פנימיים מתייחסים למילה‬ ‫•‬ ‫"חוזים", עליהם להימנע משימוש בהמשך הדוח במילים‬ ‫נרדפות כמו : "הסכמים משפטיים" או כלים משפטיים".‬ ‫בדומה לכך, כאשר דנים ב"הכנסה", המסמך לא צריך‬ ‫•‬ ‫להשתמש בהמשך הדוח ל"רווחים" לסירוגין.‬ ‫שימוש במילים נרדפות, רק למען "גוון אוצר המילים"‬ ‫•‬ ‫יכול לעיתים קרובות להעיב על המשמעות,‬ ‫ולהוביל לקצר בתקשורת.‬ ‫64‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫6. השתמש בשמות עצם מוצקים‬ ‫• יש מבקרים החושבים בטעות שהם יכולים להרשים את‬ ‫הקוראים על ידי שימוש ברשימת שמות עצם מופשטים‬ ‫ארוכה. לדוגמא:‬ ‫• מקורי: תהליך קבלת ההחלטות בניהול אשראי מתבצע‬ ‫באמצעות מערכות נהלים שאינן מפותחות דיין.‬ ‫מתוקן: החלטות על אשראי אינם מבוססים על מדיניות‬ ‫רשמית.‬ ‫• מקורי: הכללה של הסכם רמת השירות לא תמיד סופקה‬ ‫בחוזה.‬ ‫מתוקן: חוזים לא תמיד מכילים הסכם רמת השירות.‬ ‫74‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫7. אל תעמיס משפטים‬ ‫דחיסת רעיונות רבים מדי, לתוך משפט אחד, יכולים‬ ‫לסכן את הקריאה של מסמכים, ולבלבל את הקוראים.‬ ‫במידת האפשר, מבקרים צריכים לחלק את המידע‬ ‫לתוך מבנה קצר יותר, או ליחידות טקסט ופסקאות‬ ‫הניתנים יותר לעיכול.‬ ‫84‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• לדוגמא:‬ ‫מקורי: הכנסה ידנית מיותרת של תשלומים נובעת‬ ‫מכישלון של המערכת לזהות תשלומים שהם מעבר‬ ‫לסכום החודשי,וגורמת להנהלת החשבונות של‬ ‫הלקוחות לבצע התאמות ידניות הגוזלות זמן.‬ ‫• מתוקן: המערכת אינה מקבלת תשלומים עבור יותר‬ ‫מן התשלום החודשי המדויק. כתוצאה מכך, את‬ ‫התשלומים העודפים יש להזין באופן ידני.‬ ‫זוהי משימה הגוזלת זמן.‬ ‫• בגרסה המקורית, הסופר כוללנית מכילה את : הבעיה, הסיבה, ואת‬ ‫הסיכון של משפט אחד.‬ ‫• 33 מילים, - זה פשוט יותר מדי מידע לקלוט, בקריאה אחת.‬ ‫94‬ ‫ככלל, משפטים צריכים להכיל לא יותר מ 42 מילים.‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫8. פשט רעיונות עם רשימות‬ ‫• רעיונות מאפשרים להתמקד כאשר מבקרים משתמשים‬ ‫ברשימות כדי לייעל את ביטוי הרעיונות שלהם.‬ ‫• הדוגמה הבאה מדגימה כיצד ניתן לשפר את בהירות רשימות ולהגביר את‬ ‫היעילות של הביטוי.‬ ‫• מקורי: גלישה של 000.755 $ בשנת המס נבע משגיאה‬ ‫התאמת ההוצאות 000,521 $ בשנות הכספים 2002, 3002,‬ ‫4002. בנוסף היה סיווג פסול בחשבונות המאזן בשנת 4002,‬ ‫וכתוצאה מכך היתה גלישה של 000.234 $.‬ ‫• מתוקן: גלישה של 000.755 $ בחשבון נבעה כתוצאה משתי טעויות:‬ ‫• שגיאה בהיקף $ 000,521בהתאמת ההוצאות‬ ‫לשנים 2002, 3002, 4002.‬ ‫• שגיאה בהיקף 000.234 $ בסיווג יתרות המאזן החשבונאי‬ ‫05‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫בשנת 4002.‬
  • ‫לסיכום שימוש ב"רשימות"‬ ‫רשימות מובנות יכולות לעזור לקוראים בעיכול המידע,‬ ‫•‬ ‫ולאפשר להם לעבד פריטים קצרים, אחד בכל פעם.‬ ‫עם נתונים פיננסיים, תבנית הרשימות מדגישה ממצאי‬ ‫•‬ ‫"השורה התחתונה", והיא מציגה מספרים בצורה הגיונית‬ ‫ועקבית.‬ ‫מבקרים צריכים לזכור כי כל פריט ברשימה, כמו בדוגמה‬ ‫•‬ ‫הקודמת - צריך להכיל את הדפוס של אותו המשפט, או‬ ‫מה שהמדקדקים מכנים:" מבנה מקביל".‬ ‫מכשיר זה מסייע לקוראים להמשיך את רצף ההבנה, בלי‬ ‫•‬ ‫לשבור את צעדיו, ומקל על ההבנה של הפסקה כולה.‬ ‫15‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫9. הדגש את הפוטנציאל לשיפור‬ ‫• דוחות יכולים להניע את הקוראים לפעול, באחת‬ ‫משתי דרכים: בשיטת "הגזר" או בשיטת "המקל".‬ ‫• מבקרים פנימיים לעתים קרובות מסתמכים על הגישה‬ ‫השנייה, ומסבירים בדו"חות שלהם, כי אם פעולה‬ ‫מתקנת לא נלקחת בחשבון, ההכנסות תרדנה,‬ ‫הלקוחות יאבדו, מידע קנייני יאבד, וכן הלאה.‬ ‫• במקום להדגיש את האפשרות של כשלון,‬ ‫המבקרים יכולים לעתים להשיג תוצאות טובות יותר‬ ‫על ידי הצבעה על פוטנציאל שיפור.‬ ‫25‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• שימו לב להבדל בין שני המשפטים הבאים:‬ ‫מקורי: החברה נכשלת בלנצל "הנחות כמות" שניתן היה‬ ‫להחיל, בשווה כסף הנאמד בכ- 000,004 $ של ציוד זה,‬ ‫הנקנה על ידה מדי שנה.‬ ‫מתוקן: החברה יכולה לחסוך כסף,על ידי ניצול של‬ ‫"הנחות כמות", בהיקף של עד 3 אחוזים בשווה כסף של‬ ‫כ $ 000,004 השווה בערכו להיקף הרכישות של הנייר‬ ‫שהיא קונה בשנה.‬ ‫• בהדגישו את היתרונות, יכול המבקר לייצר נימה חיובית‬ ‫יותר, תוך שימוש בטון מייעץ - טון שיגרום לקוראים‬ ‫לנטייה לקבל את המלצות המבקר.‬ ‫35‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫01. הימנע משפה שלילית‬ ‫שימוש במילים עם טון מזלזל יכולים מיד להעצים את‬ ‫•‬ ‫מנגנוני ההגנות של הקורא.‬ ‫למילים שליליות יש נטייה להרגיז, וייתכן אף להניא את‬ ‫•‬ ‫המבוקר, מאשר לשכנע את "לקוחות" הביקורת.‬ ‫לפיכך, מבקרים צריכים להימנע שפה כזאת, בדוחות‬ ‫•‬ ‫שלהם.‬ ‫ביטויים כגון: "המחלקה נכשלה בדיווח" או "המנהל טען כי‬ ‫•‬ ‫שלוש הצעות התקבלו", למשל, יכולים להיות מרתיעים‬ ‫ו-‬ ‫הניסוח הניטראלי, כגון "המחלקה לא דיווחה,"‬ ‫•‬ ‫"המנהל הצהיר כי שלוש הצעות התקבלו",‬ ‫מייצר פחות "עוקצנות" וסרקאזם, והוא צפוי לעורר יותר‬ ‫45‬ ‫שיתוף פעולה מצד המבוקרים.‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• לסיכום: מהו דיווח מוצלח‬ ‫הנחיות אלו יכולים לעזור למבקרים מתחילים לכתוב‬ ‫באופן יעיל יותר, את הערות הביקורת המדווחות.‬ ‫• הטכניקות הנכונות, יכולות להבטיח ש: דוחות ישירים,‬ ‫אובייקטיביים, ומשכנעים,‬ ‫וכי המסר שנועד, מועבר בבהירות.‬ ‫• מבקרים צריכים לזכור כי הם, במובן מסוים,‬ ‫כמו עיתונאים במשימה.‬ ‫• היכולות האבחוניות והקצב שלהם, הם שבאים להבטיח‬ ‫את "הבריאות של הארגון".‬ ‫• האירועים האחרונים ב "אנרון", ו"ורלדקום" וכד' הראו, שעבודת הביקורת -‬ ‫וכתיבת ביקורת - הם מיקצב ופעילות בעלי השלכות חשובות מאוד.‬ ‫55‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫מתוך ספר התקנים לביקורת, של מבקר המדינה האמריקאי (‪,)GAO‬‬ ‫3002. תרגום ע"י שלום גנצר‬ ‫(עמ' 771-371) מהד'‬ ‫ה- ‪gagas‬‬ ‫מרכיבי דוח ביקורת איכותי‬ ‫(‪) Report quality elements‬‬ ‫‪GAGAS=Generali Accepted Govermant Auditing‬‬ ‫‪Standards‬‬ ‫".............83.8: תקני האיכות, הנוגעים לאיכות הדוח,‬ ‫בביקורות ביצועים (‪,) performance‬‬ ‫65‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫בהתאמה לתקני ה- ‪: gagas‬‬ ‫על הדוח להיות מפורסם: במועד‬ ‫וברלבנטיות, מושלם בהרכבו,‬ ‫מדויק, אובייקטיבי, משכנע, חד‬ ‫וברור, ותמציתי, ככל שהנושא‬ ‫מאפשר.‬ ‫75‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫במועדו‬ ‫• 93.8: בכדי שיהיה בעל השימושיות והרלבנטיות‬ ‫המירבית, על דוח הביקורת לספק אינפורמציה‬ ‫רלבנטית ובמועד, במטרה להיות מסוגל להשפיע על‬ ‫ממלאי התפקידים הרלבנטיים בגוף המבוקר, על‬ ‫גורמי התחיקה, ועל משתמשים אחרים, בעלי צרכים‬ ‫לגיטימיים, בנושא הנבדק.‬ ‫• כמו כן על המידע המסופק והמפורט בדוח, להיות‬ ‫שוטף ועדכני.‬ ‫• לפיכך, על המבקרים לתכנן ולנקוט בצעדים הנאותים‬ ‫המתבקשים, בכל הקשור להפקת הדוח ולהתנהלות‬ ‫הביקורת, כשיעדים ומטרות אלו עומדים לנגד עיניהם.‬ ‫85‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• 04.8: במהלך הביקורת, על המבקרים להביא‬ ‫בחשבון גם פרסום דוחות ביניים, במטרה לדווח‬ ‫על עניינים מהותיים לבכירים המתאימים, ביישות‬ ‫המבוקרת.‬ ‫• תקשורת מסוג זה, העשויה להיות בעל פה או‬ ‫בכתב, איננה מהווה תחליף לדוח הסופי (המלא) ,‬ ‫אולם בד-בבד (דוח הביניים) יתריע בפני בכירים,‬ ‫בדבר עניינים הדורשים תשומת לב מיידית,‬ ‫ותאפשר להם לנקוט בפעילות מתקנת, לפני‬ ‫השלמת הדוח הסופי.‬ ‫95‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫מושלם‬ ‫• 14.8: להיות דוח מושלם משמעו: שהוא יכיל את‬ ‫אזכור כל הראיות הנחוצות, במטרה לספק את יעדי‬ ‫הביקורת, ובמטרה לאפשר הבנה הולמת ושוטפת‬ ‫(עדכנית), של הנושאים המדווחים .‬ ‫• משמעו גם: שהדוח מציג מידע וממצאים באופן מלא,‬ ‫כולל כל העובדות וההסברים הנחוצים להבנתם .‬ ‫• לתת לקוראי הדוח הבנה שוטפת והולמת משמעו:‬ ‫לספק להם פרספקטיבה על השיעור ועל מידת החשיבות‬ ‫של הממצאים המדווחים, תכיפות המופע של‬ ‫ההתרחשויות המאוזכרות, ביחס ובהשוואה לכלל‬ ‫הפעילויות שנבחנו ואליהן מתייחס הכתוב ( היקף‬ ‫התופעה מתוך איזהמדגם), וכן משמעות הממצאים‬ ‫06‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬ ‫המאוזכרים, על פעילות המבוקר.‬
  • ‫• 24.8: במרבית המקרים., דוגמה בודדת של‬ ‫ליקוי, אינה מספיקה דיה, בכדי לתמוך במסקנה‬ ‫רחבה או להמלצה גורפת המתייחסת אליה.‬ ‫• כל מה שאירוע בודד כזה מייצג הוא שהסטייה,‬ ‫השגיאה הפער או החולשה קיימים.‬ ‫• מידע מפורט ומספק (כולל מס' דוגמאות),צריך‬ ‫להיות כלול בהסבר, בכדי להפוך את הצגת‬ ‫הממצא למשכנעת.‬ ‫16‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫מדויק‬ ‫34.8: הדיוק נחוץ, בכדי שהראייה המוצגת בדוח תהיה‬ ‫•‬ ‫אמיתית ושהממצאים יתוארו באופן הנכון.‬ ‫הצורך בדייקנות מתבסס על הצורך להבטיח למשתמשי‬ ‫•‬ ‫הדוח,שמה שמתואר להם בדוח, הוא מהימן ושניתן‬ ‫לסמוך עליו.‬ ‫חוסר דיוק אחד בדוח, עלול ליצור ספק באשר למידת-‬ ‫•‬ ‫הסמך הראויה, על הדוח כולו ועלול להטות את הקשב‬ ‫הכולל הראוי, מנושא הדוח.‬ ‫בנוסף, השימוש בראיות לא מדויקות ולא אמינות, עלול‬ ‫•‬ ‫לפגום באמינות הכוללת של גוף הביקורת המדובר,‬ ‫ולהפחית את המועילות של דוחותיו.‬ ‫26‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• 44.8: על הדוח לכלול אך ורק מידע, ממצאים‬ ‫ומסקנות, הנתמכות ע"י ראיות מספקות, מתאימות‬ ‫ורלבנטיות, מחומר התיעוד של הביקורת.‬ ‫• במידה ומידע חשוב לממצאי הביקורת ולמסקנותיה‬ ‫זמין לצוות הביקורת, אולם לא בוקר בפועל, על‬ ‫המבקרים לציין בבירור את מגבלות המידע שלהם,‬ ‫ולהדגיש את מגבלות "הערבות המלאה", ומגבלות‬ ‫מידת- הסמך, למסקנות ולהמלצות, המתבססים על‬ ‫מידע זה.‬ ‫36‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• 54.8: ראיות הכלולות בדוחות הביקורת צריכות‬ ‫להפגין את הנכונות והסבירות של העניינים‬ ‫המדווחים.‬ ‫• תיאור נכון, משמעו: לתאר את מיקוד הביקורת,‬ ‫המתודולוגיה שננקטה והמסקנות, באופן עקבי‬ ‫ובתאימות עם מיקוד עבודת הביקורת.‬ ‫• על דוח הביקורת גם להימנע מטעויות ותקלות‬ ‫הקשורות ב(היעדר)הגיון וב(היעדר)הנמקה ראויה.‬ ‫46‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• דרך אחת לסייע בהבטחה שדוח הביקורת יעמוד‬ ‫בהתאמה לתקני הדיווח הוא: לעשות שימוש‬ ‫בתהליכי בקרת-איכות-בתהליך,דוגמת איזכור מראה‬ ‫מקום וסימוכין.‬ ‫• איזכור מראה מקום וסימוכין, הינו תהליך שבו‬ ‫המבקר המנוסה, אשר עצמאי בעבודת הביקורת,‬ ‫מוודא ש:- עובדות, מספרים, ותאריכים מדווחים‬ ‫באופן מדויק, כאשר ממצאיו נתמכים באופן מלא ע"י‬ ‫תיעוד הביקורת, ושמסקנותיו והמלצותיו נובעים‬ ‫בצורה הגיונית מהמקורות עליהם הוא נשען.‬ ‫56‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫אובייקטיבי‬ ‫64.8: אובייקטיביות דורשת שהצגת הדוח בכללותו‬ ‫•‬ ‫תהיה מאוזנת בתכנים ובטון.‬ ‫אמינות הדוח מועצמת במיוחד כאשר היא מציגה ראיות‬ ‫•‬ ‫באופן בלתי מוטה, כך שמשתמשי הדוח יכולים להיות‬ ‫משוכנעים בעובדות.‬ ‫על הדוח להיות הוגן ולא מוליך שולל, ועליו להעמיד‬ ‫•‬ ‫בפרספקטיבה את תוצאות הדוח.‬ ‫משמעו של דבר הצגת תוצאות הביקורת באופן הוגן‬ ‫•‬ ‫וחסר פניות.‬ ‫בתיאור מגרעות בביצועים ובפעולות, על המבקרים לשים‬ ‫•‬ ‫את ממצאיהם בהקשר המתאים (קונטקסט) והרלבנטי.‬ ‫66‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• לדוגמה: הישות המבוקרת הייתה חשופה, בעת קיום‬ ‫הממצאים המתוארים בדוח, לקשיים או לנסיבות בלתי‬ ‫שגרתיות.‬ ‫• 74.8: הטון של הדוחות צריך לעודד (=להניע) את‬ ‫מקבלי ההחלטות, לפעול בהקשר לממצאי המבקרים‬ ‫ובהקשר להמלצותיהם.‬ ‫• טון זה צריך להיות מאוזן ע"י דרישה מהדוחות להציג‬ ‫"צליל" וראיות שיתמכו במסקנות, תוך הימנעות‬ ‫משימוש בפעלים ושמות תואר פוגעים, העלולים לבקר‬ ‫ולהציג ראייה, באופן המקרין והמבטא אווירה של‬ ‫ביקורת (‪ )criticism‬או מסקנות בלתי מבוססות.‬ ‫76‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫84.8:הדוח צריך לאבחן גם את ההיבטים החיוביים‬ ‫•‬ ‫של הנושא המבוקר, במידה והתיאור רלבנטי ומשויך‬ ‫לנושא המבוקר.‬ ‫הכללת היבטים חיוביים של הנושא המבוקר עשויה‬ ‫•‬ ‫להוביל לשיפור הביצועים ע"י גופים ציבוריים‬ ‫ממלכתיים וצבאיים אחרים, העשויים לקרוא דוח זה.‬ ‫מידע שכזה מאפשר הצגה הוגנת יותר של המצב‬ ‫•‬ ‫המבוקר, תוך שהוא מספק את האיזון הדרוש לדוח.‬ ‫בנוסף לכך, הכללת הישגים חיוביים שכאלה,‬ ‫•‬ ‫עשויה להוביל לשיפור גם בגופים ציבוריים אחרים,‬ ‫הקוראים את הדוח (ואשר הנושא המבוקר, רלבנטי‬ ‫86‬ ‫גם להם..).‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫משכנע‬ ‫• 94.8: בכדי להיות משכנע, צריך שתוצאות הביקורת‬ ‫יהיו במענה ליעדיה, שהממצאים יוצגו באופן משכנע,‬ ‫ושהמסקנות וההמלצות ינבעו בצורה הגיונית מן‬ ‫העובדות המוצגות בדוח.‬ ‫• המידע המוצג צריך להיות מספק לצורך, באופן‬ ‫שישכנע את משתמשי וקוראי הדוח בהכרה‬ ‫בתקפותם, בסבירות המסקנות, ובתועלת שתצמח‬ ‫לארגון המבוקר מיישום ההמלצות.‬ ‫• דוחות הבנויים והמתוכננים בתצורה זו, יכולים‬ ‫לסייע במיקוד תשומת הלב של ממלאי תפקידי-‬ ‫מפתח בעניינים שהועלו לסדר היום, ויכולים להוות‬ ‫96‬‫גורם מדרבן (אינסנטיב) להנעה לפעילות מתקנת.‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫ברור‬ ‫05.8: בהירות הדוח משמעה:‬ ‫•‬ ‫שהדוח יהיה קריא בנקל, ומובן. על הדוחות להיות‬ ‫מעובדים ומנוסחים בשפה ברורה ופשוטה, ככל‬ ‫שהנושא מתיר.‬ ‫שימוש בשפה ישירה ולא מורכבתטכנית היא פעולה‬ ‫•‬ ‫חיונית להשגת פשטות ההצגה.‬ ‫בכל מקרה בו נעשה שימוש במילים ומונחים טכניים,‬ ‫•‬ ‫קיצורים וכינויים, יש להגדירם בדוח (במילון מונחים)‬ ‫באופן ברור (בנספח למשל).‬ ‫15.8: על מבקרים לשקול שימוש בתקציר בדוחותיהם.‬ ‫•‬ ‫זאת, במטרה למשוך את תשומת הלב של הקורא‬ ‫•‬ ‫07‬ ‫ולהאיר להם את המסר-הכולל שלו.‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫• במידה ונעשה שימוש בתקציר, עליו להתמקד באופן‬ ‫כללי בתשובות לשאלות המרכזיות העולות מיעדי‬ ‫הביקורת‬ ‫• על התקציר לסכם את הממצאים המשמעותיים‬ ‫ואת המסקנות העקרוניות, ולהכין את הקוראים‬ ‫לצפות ולחזות בעצמם את הכיוון המתבקש‬ ‫להמלצות.‬ ‫17‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫25.8: ארגון הגיוני של החומרים, הדיוק והנחישות‬ ‫•‬ ‫בהצגת המסקנות, הם מרכיבים חיוניים לבהירות‬ ‫ולהבנת הדוח.‬ ‫שימוש יעיל בכותרות,בהערות הסבר והגדרות‬ ‫•‬ ‫משפטי-נושא, עושים את הדוח קל יותר לקריאה‬ ‫והבנה .‬ ‫יש לעשות שימוש בעזרים ויזואליים (כתמונות,‬ ‫•‬ ‫מרשמים, גרפים ומפות).‬ ‫זאת, בהתאם לצורך המתבקש, להבהיר ולסכם‬ ‫•‬ ‫נושאים מורכבים.‬ ‫27‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫ממצה‬ ‫• 25.8: להיות ממצה, משמעו:‬ ‫שהדוח לא יהיה ארוך מהנחוץ, במטרה לשכנע ולתמוך‬ ‫במסר המועבר.‬ ‫• פירוט יתר בדוח מסיח את הדעת ממסרי הדוח, ועלול‬ ‫אף להטות ולהסיח מהמסר המתבקש, ועלול להביך או‬ ‫להסיח את דעת הקורא. כמו כן יש להימנע מחזרה‬ ‫מיותרת על מימצאים.‬ ‫• אף על פי שבדוח ביקורת יש לעיתים מקום לשיפוטיות‬ ‫ושיקול דעת בקביעת תכני הביקורת, עדיין ראוי לבססם‬ ‫על עובדות מוצקות וראיות אולם תמציתיים, ואז יהיו‬ ‫בעלי סבירות גבוהה יותר להשגת יעדי הביקורת.‬ ‫37‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬
  • ‫סוף‬ ‫תודה על ההקשבה‬ ‫47‬ ‫כל הזכויות שמורות לשלום גנצר‬