Libro IBIS Icefi
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×
 

Libro IBIS Icefi

on

  • 1,207 views

 

Statistics

Views

Total Views
1,207
Views on SlideShare
1,207
Embed Views
0

Actions

Likes
0
Downloads
10
Comments
0

0 Embeds 0

No embeds

Accessibility

Categories

Upload Details

Uploaded via as Adobe PDF

Usage Rights

© All Rights Reserved

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Processing…
Post Comment
Edit your comment

Libro IBIS Icefi Libro IBIS Icefi Document Transcript

  • La eficiencia de lacaptación fiscal por la vía judicial
  • ICEFI La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial. --- Guatemala: Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, 2008. 160p. ISBN: 978-99922-905-9-0 1. Evasión de impuestos. 2. Obligaciones fiscales y tributarias. 3. Política criminal en materia fiscal. 4. Criminalidad en materia fiscal. 5. Sanciones frente al incumplimiento de las obligaciones tributarias. I. TítuloInstituto Centroamericano de Estudios Fiscales, ICEFIDirección: 9 calle 5-21 J zona 10Teléfonos: (502) 2361 1570 al 74www.icefi.orgLas opiniones contenidas en esta publicación son responsabilidad exclusiva de susautores, no necesariamente reflejan las del Fondo de Gobernabilidad, IBIS o de la RealEmbajada de los Países Bajos.Se permite la reproducción parcial o total de este documento siempre y cuando se citela fuente.Equipo responsable de la elaboración del estudio:Javier Monterroso (Investigador principal)Luis Ramírez (Investigador legal)Marcelo Coj (Investigador económico)Maynor Cabrera (Supervisión técnica)Iliana Peña (Coordinación administrativa)Participaron también en la elaboración de este documento:Francisco Albizúrez Palma (Editor)Gabriel Gómez MéndezJuan Alberto Fuentes KnightChrista BollmannAdelma BerciánMarielos RamírezElvin DíazDominick MoralesDiseño de portada, interiores y diagramación:Ycrea. Teléfono: (502) 5917-3360Fotografía de portada:© [2008] Jupiterimages CorporationImpresión:Serviprensa, S.A. Teléfono: (502) 2232-0237
  • ÍndiceSiglas y acrónimos. ..................................................................................................... ivPresentación. ............................................................................................................... vIntroducción................................................................................................................11. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia...........................5 1.1. Fines del Estado y recursos económicos. .........................................................5 . 1.2. Dos visiones del Estado...................................................................................7 1.3. Situación fiscal en Guatemala . .......................................................................7 1.4. La justicia como forma de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias....9 . 1.5. Ilícitos administrativos y penales...................................................................102. Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo comoforma de cobro de las obligaciones tributarias. ..........................................................13 . 2.1. El procedimiento administrativo para el cobro de las obligaciones tributarias...13 2.1.1. Principios del Derecho Tributario Sancionador. ....................................15 2.1.2. Infracciones y sanciones en materia fiscal............................................17 2.1.3. El proceso tributario sancionador........................................................18 2.2. El procedimiento contencioso administrativo.................................................23 2.3. El procedimiento económico coactivo.............................................................25 2.4. Cierre de negocios. ........................................................................................28 . 2.5. Resultados obtenidos en los procesos judiciales.............................................28 2.5.1. Contencioso administrativo..................................................................28 2.5.2. Resultados obtenidos en casación........................................................31 2.5.3. Proceso económico coactivo. ................................................................32 . 2.5.4. Cierre de negocios. ...............................................................................34 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • 3. La política criminal en materia fiscal.....................................................................39 3.1. Criminalidad fiscal como expresión de la criminalidad económica..................39 3.1.1. Criminalidad de cuello blanco y delito fiscal.........................................39 3.1.2. Teorías de la reacción social y criminalidad de cuello blanco................43 3.2. Política criminal y criminalidad en materia fiscal...........................................46 3.3. Anotaciones sobre la teoría económica de la evasión......................................48 3.4. Política criminal en materia fiscal..................................................................50 3.5. Política criminal democrática en materia fiscal. .............................................54 .4. Las leyes penales en materia fiscal: análisis dogmático-jurídico.............................57 4.1. Principios generales del Derecho Penal guatemalteco.....................................57 4.2. Análisis de los delitos tributarios tipificados en el Código Penal.....................58 . 4.2.1. Bien jurídico protegido.........................................................................58 4.2.2. Comportamiento típico. .......................................................................59 . 4.2.3. Autoría................................................................................................60 4.2.4. Responsabilidad penal.........................................................................60 4.3. Análisis de los delitos de contrabando tipificados en la Ley Contra el Contrabando y la Defraudación Aduanera. ....................................................61 . 4.3.1. Bien jurídico protegido.........................................................................61 4.3.2. Comportamiento típico. .......................................................................62 . 4.3.3. Autoría................................................................................................62 4.3.4. Responsabilidad penal.........................................................................635. El proceso penal en materia tributaria. ..................................................................65 5.1. Instituciones que intervienen en el proceso penal tributario...........................67 5.1.1. Organismo Judicial. .............................................................................67 5.1.2. Ministerio Público................................................................................69 5.1.3. Superintendencia de Administración Tributaria...................................71 5.1.4. Policía Nacional Civil. ..........................................................................74 . 5.1.5. Procuraduría General de la Nación. .....................................................75 . 5.1.6. Imputado y defensa técnica. ................................................................75 . 5.2. Las fases del proceso penal............................................................................76 5.2.1. Procedimiento preparatorio..................................................................76 5.2.2. El procedimiento intermedio................................................................81 5.2.3. Juicio..................................................................................................82ii
  • 5.3. Mecanismos de simplificación y de salida al procedimiento penal común.......85 5.3.1. Mecanismos simplificadores y delitos tributarios..................................85 5.3.2. Los mecanismos simplificadores aplicables a los delitos tributarios......87 5.3.3. Valoración de los mecanismos simplificadores en el proceso tributario...916. Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios.........93 6.1. Estructura organizacional. ............................................................................93 . 6.2. Recursos humanos asignados. .......................................................................96 6.3. Sistemas de formación especializada en materia penal tributaria...................97 6.4. Mecanismos de gestión de casos ...................................................................98 6.5. Mecanismos de carrera y evaluación del desempeño......................................99 6.6. Coordinación interinstitucional. ..................................................................100 .7. Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios.........................103 7.1. Denuncias presentadas por delito y tributo. .................................................104 7.2. Personas denunciadas.................................................................................108 7.3. Monto de las denuncias...............................................................................109 7.4. Duración de los procesos ............................................................................111 7.5. Medidas de coerción....................................................................................113 7.6. Efectividad en la persecución penal en los delitos tributarios.......................114 7.7. Montos recuperados por la vía penal. ...........................................................1178. Conclusiones y recomendaciones . ...........................................................................121 8.1. Conclusiones ..............................................................................................121 8.2. Recomendaciones .......................................................................................123Anexos....................................................................................................................127 .Bibliografía..............................................................................................................141 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - iii
  • Siglas y acrónimosAP Acuerdos de PazBID Banco Interamericano de DesarrolloCAAP Comisión de Acompañamiento de los Acuerdos de PazCESR Centro para los derechos económicos y sociales (por sus siglas en inglés)CEPAL Comisión Económica para América Latina y el CaribeCP Código PenalCPP Código Procesal PenalCPTPAM Código Penal Tipo Para América LatinaCT Código TributarioICCPG Instituto de Estudios Comparados en Ciencias Penales de GuatemalaICEFI Instituto Centroamericano de Estudios FiscalesISR Impuesto sobre la RentaIVA Impuesto al Valor AgregadoLOMP Ley Orgánica del Ministerio PúblicoMP Ministerio PúblicoPGN Procuraduría General de la NaciónPNC Policía Nacional CivilSAT Superintendencia de Administración TributariaSegeplan Secretaría General de Planificación y Programación de la PresidenciaSNU Sistema de Naciones Unidas en Guatemalaiv
  • PresentaciónLa evasión de impuestos es una limitación unidad monopolizadora del poder socialimportante para el desarrollo del Estado, implica una alta dosis de violencia física,especialmente cuando el incumplimiento pero sobre todo de violencia fiscal, tal comode la obligación fiscal proviene de los lúcidamente demostró Norbert Elias en lasectores que concentran la riqueza, como famosa obra El proceso de la civilización.las personas pudientes y las empresas En este sentido, no se puede perder depoderosas. Este problema, que es todavía vista que los problemas relacionados conmayor en sociedades marcadas por una el cumplimiento de obligaciones fiscalesprofunda desigualdad social, violencia e son uno de los atributos más esenciales deinjusticia, demuestra que la consolidación estatidad, sin el cual sería inimaginablede sociedades más democráticas e la idea misma del Estado. En términosinclusivas no debería olvidar la importancia materiales, esta aseveración significa que,del pago de impuestos para mejorar la sin recaudación fiscal, se ve seriamentedistribución de la riqueza en favor de condicionada la eficacia de las accioneslos sectores vulnerables y de menores estatales. Se trata de un problema enrecursos. materia de políticas públicas, en cuanto introduce un sustrato de debilidad en losPero tampoco se puede perder de vista procesos de implementación de aquellas.que, en el núcleo de esta compleja cuestión Sin embargo, no es el único problema,política, que muchas veces enfrenta ya que por detrás de éste, de maneraa débiles contra poderosos, reside el incuestionable, sigue presente la mismaproblema de la definición o, en su caso, regla de distribución de las obligacionesredefinición, del pacto fiscal indispensable tributarias dentro de la sociedadpara todo orden político: es decir, la  Elias, Norbert (1993), El proceso de la civilización, Fondo demanera como ricos y pobres contribuyen Cultura Económica, Buenos Aires, pp. 333 y ss.financieramente a la constitución del  Oszlak, Oscar (2007), “El Estado democrático en AméricaEstado y el desarrollo de las políticas Latina: Hacia el desarrollo de líneas de investigación”, Revista Nueva Sociedad N 210, pp. 46públicas, según su capacidad tributaria.  Skinner, Quentin (2003), El Nacimiento del Estado, ed. Gorla,La formación del Estado moderno como Buenos Aires. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • bajo formas regresivas. Reside aquí de las entidades estatales responsablesun conflicto político irresuelto en los de la recaudación, regulación y sanciónEstados latinoamericanos, que debería de la obligación tributaria y, por último,ser cuestionado permanentemente, a fin la gestión y resultado de estas mismasde sacarlo del silencio histórico en que entidades demuestran que en Guatemalalos sectores dominantes le mantienen en es necesario redefinir las cargas socialesresguardo de sus privilegios. Claro que que sostienen hoy el pacto fiscal, así comodiscutir nuevamente sobre las reglas el rol y eficacia del sistema judicial paray formas de reparto tributario implica reparar y sancionar el incumplimiento decostos políticos inevitables, que ponen en dichas obligaciones.entredicho desde la forma jurídica de lapropiedad hasta la validez ética de la riqueza. Sin intención de adelantarme al contenidoY ninguna de estas cuestiones puede de la investigación desarrollada por elescindirse del problema posterior derivado Instituto Centroamericano de Estudiosdel incumplimiento de una obligación legal Fiscales (ICEFI) y el Instituto de Estudiostributaria, porque no pagar los impuestos Comparados en Ciencias Penales deacarrea una infracción fiscal o un delito Guatemala (ICCPG), es importanteque debiera ser sancionado y reparado destacar la absoluta claridad de su puntoadecuadamente por el Estado. Sin embargo, de partida: el carácter excluyente que, enmuchas veces los hechos demuestran que el caso de Guatemala, tuvo la definiciónestos no son sancionados debidamente del pacto fiscal y los efectos favorables apor la justicia, especialmente cuando los privilegios económicos y de otro tipo delos responsables de su incumplimiento la elite dominante.pertenecen a sectores del poder. Si,como dice Sieyès, los privilegios son una Cabría agregar aquí que este estilo injustodispensa, un derecho exclusivo que ajeno y excluyente es, y ha sido, un rasgo comúnal derecho común está resguardado de la en la constitución del Estado en todos lossanción, entonces la evasión tributaria –en países de América Latina y el Caribe, etanto dato constante de la realidad fiscal indica mucho sobre la desigualdad sociallatinoamericana– constituye uno de los que prima hoy en la mayoría de nuestrosaspectos explicativos de la impunidad que países.caracteriza a los delitos del poder y a laprotección que la selectividad del sistema En este estudio se realiza un brevepenal genera en este sentido. recorrido histórico por algunas etapas fundantes del Estado, tales como el procesoLa presente investigación es un testimonio de incorporación al mercado mundial. Elfiel de la convergencia de estos dos aspectos primer capítulo permite visualizar el papelproblemáticos brevemente esbozados central que en esas instancias jugaronen los anteriores párrafos. El diseño los sectores conservadores evitandonormativo, la estructura institucional cualquier mínimo esbozo de reforma fiscal que procurase desarticular los privilegios Sieyès E. (1993), ¿Qué es el Tercer Estado? Ensayo sobre losprivilegios, en Escritos Políticos de Sieyès, ed. Fondo de Cultura de los grupos poderosos y fortalecer lasEconómica, México, pp. 115. capacidades de acción estatal.vi
  • Debido a que la política fiscal no siempre imposición de sanciones. Mediante elcumple satisfactoriamente con sus metas análisis de diferentes indicadores, larecaudatorias, el sistema de justicia investigación ilustra los principalesy, especialmente el sistema penal, problemas del sistema de administracióncobran protagonismo como ámbito de tributaria de Guatemala, entre los queimplementación de políticas orientadas destacan el bajo nivel de resolución dea sancionar los delitos y recuperar el casos tramitados en el proceso contenciosomonto del dinero evadido al fisco. Claro administrativo y el escaso nivel de tributosque el sistema judicial no constituye el recuperados por esta vía.principal ámbito en este sentido (ya quela administración pública es la principal El tercer capitulo estudia las relacionesencargada de mantener un sistema entre el delito fiscal, la criminalidadeficiente de recaudación tributaria), económica y los delitos del poder, mediantepero sí tiene por delante la importante un sintético pero lúcido repaso de lasfunción de aplicar sanciones por evasión principales corrientes criminológicastributaria, contribuyendo así a reducir la que -a lo largo de los siglos XIX y XX-impunidad reinante en el ámbito de los fueron definiendo los aspectos clave dedelitos del poder. Por tal motivo, a pesar comprensión de la cuestión criminal.de su carácter subsidiario no por ello tiene Tanto Durkheim como, luego, Sutherlanda cargo funciones de menor importancia, son aquí referencias obligatorias. Deespecialmente porque cuando la delincuencia alguna manera ya estaba en Durkheimeconómica adopta un carácter estructural, la ecuación más básica de la selectividadse profundizan los privilegios de los del sistema penal: el castigo de lossectores poderosos y la desigualdad social, débiles es la condición de posibilidadsituación que en su conjunto contribuye a de la impunidad de los poderosos. Portransformar la democracia en un sistema otro lado, los diferentes casos estudiadospolítico excluyente. por Sutherland en el clásico libro Delitos de cuello blanco resultan decisivos paraEl segundo capítulo se ocupa de los comprender que el delito económico es unaprincipales mecanismos jurisdiccionales práctica aprehendida por esos hombresprevistos en el sistema jurídico “de status social y reputación elevada” yguatemalteco para lograr el cobro de que, por lo tanto, lejos de demostrar unimpuestos adeudados y establecer comportamiento desviado, representansanciones frente al incumplimiento de una modalidad habitual de participaciónlas obligaciones tributarias. También se en la vida económica que, pese a estaranalizan los principios regulatorios del caracterizada por su ilegalidad en diversassistema tributario sancionador y el catálogo formas (desde prácticas monopólicasde las principales infracciones y sanciones hasta estrategias de evasión impositiva,previstas en el Código Tributario. Por pasando por el soborno, la colusión, elúltimo, se estudian detalladamente los lavado de activos y el fraude empresario),principales resultados obtenidos por medio parecen estar exentas o dispensadas de lade la vía judicial en materia de recaudación legalidad, si juzgamos los resultados detributaria mediante recuperación e la reacción institucional de los órganos Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - vii
  • estatales, o mejor dicho, de la manifiesta sistema procesal, poniendo especial énfasisfalta de reacción estatal frente a estos en la materia tributaria y en el papel de losdelitos. principales actores involucrados, como el caso de la SAT, la Policía Nacional Civil,La investigación se nutre también el Ministerio Público y la Procuraduríade los aportes producidos por la General de la Nación. También estudiacriminología crítica, especialmente del el uso de mecanismos simplificadores deldato estructurante más importante del proceso penal, tales como los criterios desistema penal contemporáneo, esto es, oportunidad, la suspensión condicionalla selectividad penal, para, luego, saltar de la persecución penal, el procedimientohacia el ámbito de las políticas públicas abreviado, y el potencial impacto de estosy analizar los componentes, tensiones y mecanismos en materia de recuperaciónposibilidades implicados en el diseño e de tributos.implementación de una política criminalque en materia fiscal contribuya a perseguir El capítulo sexto identifica aspectosadecuadamente los delitos fiscales y problemáticos cruciales que condicionanrecuperar eficazmente el dinero evadido la efectividad de la potestad tributaria delmediante delitos tributarios, concentrando Estado.los esfuerzos punitivos en los actoresempresarios que reciben mayores beneficios De manera sintética y concisa, seeconómicos, condición previa y necesaria individualizan debilidades estructurales quepara la reinversión en políticas públicas que abarcan aspectos tan amplios y complejosatiendan las demandas sociales propias de resolver como los mecanismos de gestiónde una sociedad democrática. El capítulo de casos, los programas de formación ycuarto realiza un análisis dogmático sobre adiestramiento en materia penal tributarialas principales figuras penales previstas o la coordinación interinstitucional.en el ordenamiento guatemalteco, tanto enel código penal como en leyes especiales. Por su parte, el capítulo séptimo analizaNo se trata de un estudio exhaustivo; no datos empíricos relacionados conbusca agotar la temática tan compleja y indicadores de medición de desempeñorica relacionada con todas las discusiones del proceso penal en la persecución yposibles que podrían plantearse desde el resolución de delitos fiscales. Mediantepunto de vista de los análisis de la teoría del estos indicadores cabe medir con exactituddelito. Por el contrario, tiene como objetivo las dimensiones del problema delictivopresentar un mapa detallado y preciso de tributario en Guatemala. La cantidad delas herramientas penales previstas en el denuncias presentadas por tipo de delitoordenamiento jurídico guatemalteco para tributario, la comparación entre la cantidadsancionar el comportamiento criminal de denuncias formuladas por estosgenerado mediante la evasión de impuestos delitos respecto de otros delitos comuneso el contrabando en sus diversas formas. -seleccionadas como parte de la muestra-, la cantidad de denuncias presentadas segúnEn igual sentido, el capítulo quinto recorre el tipo de impuesto y las principales formaslos principales aspectos normativos del delictivas identificadas, la duración deviii
  • los procesos, etc., permiten evaluar con realidad fiscal del Estado de Guatemala,mayor detalle las diferentes dimensiones que merece mayor atención por parte dey cuestiones pendientes de solución en la las autoridades públicas y la clase políticamateria. dirigente. Y esto es así especialmente porque sin compromiso fiscal no existeEl estudio concluye en la identificación de posibilidad alguna de dar un paso adelanteuna serie de debilidades, como la duración en el proceso de construcción de unaprolongada de los procesos, el bajo nivel de sociedad democrática e inclusiva. Resta,resolución de casos por la vía contenciosa desde luego, profundizar estos estudios yy otras tantas que resumen sintéticamente desarrollar programas políticos adaptadoslos aspectos que debieran abordarse como a las necesidades de una futura y necesariaparte de futuras reformas legales, para lo reforma fiscal.cual la investigación enumera una serie derecomendaciones que deberán ser tenidas Buenos Aires, julio de 2008en cuenta en este sentido. Pedro BiscayPodemos afirmar, sin duda alguna, que el Director del Centro de Investigación ylector tiene entre sus manos un diagnóstico Prevención de la Criminalidad Económicapreciso y revelador sobre una porción de la (CIPCE) Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - ix
  • IntroducciónLa situación de las finanzas públicas relativa a la administración de justicia enen Guatemala es complicada. Existen esta materia ha quedado al margen.crecientes demandas y necesidades porparte de la población en distintos ámbitos, La cultura jurídica generada alrededor delo cual está acompañado de recursos lo “judicial” se caracteriza por la lentitud deescasos para atenderlas. A esto se agrega los trámites, la preocupación desmedida porque el Estado guatemalteco es poco eficaz las formas escritas antes que por la soluciónen llevar a cabo sus funciones, entre las que de los conflictos y la excesiva formalidadse incluye el cobro de impuestos, aspecto convertida en ritualismo incomprensibleen el cual se han mostrado mejorías en los para los técnicos en materia impositiva y losúltimos años. ciudadanos. Probablemente, los aspectos mencionados han creado la sensaciónLa capacidad de recaudación tributaria de que hacer cumplir la ley tributaria esse halla sujeta a variables de distinta una utopía irrealizable. Por lo tanto, senaturaleza social: convencer a los estableció una tendencia dirigida a resolverciudadanos y fortalecer al Estado con los problemas administrativos, que enrecursos económicos para que cumpla última instancia son más entendibles ysu función constitucional, establecer los con mayores posibilidades de éxito quecontroles administrativos adecuados, aquellos relacionados con el reclamo de losincorporar tecnología con el fin de facilitar tributos por la vía judicial.la exigencia del pago de impuestos, contarcon mecanismos que faciliten el acceso Independientemente de la política fiscaldel ciudadano a las instancias tributarias, que se adopte, la administración de justiciaampliar la base tributaria, incrementar las está llamada a procurar el cumplimientotasas impositivas, etc. Estas variables han de ley, como resultado de pactos socialessido objeto de preocupación no solo en el cristalizados en la legislación tributaria. Desector político, sino también en la sociedad muy poco sirve que se adopte una políticacivil y la comunidad internacional. Sin fiscal determinada si la administraciónembargo, la discusión sobre la problemática de justicia no se convierte en un estímulo Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • coactivo para el pleno ejercicio de los La información empírica utilizada enderechos ciudadanos y el cumplimiento de este estudio tiene como base entrevistaslas obligaciones tributarias. Esta debe ser realizadas a operadores de justicia, engarante de derechos, pues el ciudadano no especial abogados de la Superintendenciapuede quedar en un estado de indefensión de Administración Tributaria (SAT),frente al poder arbitrario en el requerimiento de la Fiscalía de Delitos Económicos ydel pago de impuestos; y de obligaciones, jueces de primera instancia; informaciónpues la indiferencia de la administración estadística de las memorias de laboresde justicia frente al fenómeno de la evasión del Ministerio Público; informaciónfiscal, no solo debilita al Estado en el estadística proporcionada por la SAT ycumplimiento de sus funciones, sino que análisis de casos de delitos tributariostambién debilita la credibilidad de la ley, que ingresaron a los juzgados de la ciudadprincipal endemia heredada del régimen capital durante el año 2007. Se agradececolonial. la valiosa información proporcionada por la Intendencia de Asuntos Jurídicos deEl presente estudio intentó explorar el la Superintendencia de Administraciónfuncionamiento de la administración de Tributaria, la Dirección General de lajusticia en materia fiscal. Su carácter es Policía Nacional Civil, la Fiscalía de Delitosexploratorio y descriptivo, en el sentido de Económicos del Ministerio Público, laabordar la relación entre la administración Cámara Penal de la Corte Suprema dede justicia y el sistema impositivo, desde Justicia y el Centro Administrativo deuna perspectiva jurídica y sociológica, Gestión Penal del Organismo Judicial.con la finalidad de proponer una visióngeneral de la problemática a públicos de El documento se divide en ocho partes.diversa formación social. Por lo tanto, En la primera se exponen antecedentesno fue posible abarcar todos los temas a conceptuales relacionados con los fines delprofundidad. Esto se debe, en primer lugar, Estado, la visión del Estado en Guatemalaa la ausencia de investigaciones previas y la situación fiscal en los años recientes, elque aborden los problemas de la justicia papel de la justicia en el cumplimiento deen un campo tan especializado como lo obligaciones tributarias y la distinción entrees el tributario, y en segundo lugar, a la hechos ilícitos administrativos y penales.carencia de información empírica accesible En la parte segunda se describe el procesoy confiable sobre el funcionamiento de la administrativo de recuperación de tributos,justicia en materia tributaria. con énfasis en los procesos contencioso administrativo y económico coactivo. La A pesar de estas limitaciones, el objetivo tercera parte comprende un marco teóricoprimordial se logró a satisfacción, pues que explica la política criminal en materiadesde el inicio se propuso develar el tributaria. En la parte cuarta se expone unpanorama general del funcionamiento de la análisis jurídico de las leyes penales en eljusticia en materia fiscal, lo cual permitió ámbito fiscal. Posteriormente, en la quintaidentificar problemas estructurales y temas parte se describe el proceso penal ende investigación futuros sobre situaciones materia tributaria y las instituciones queespecíficas. intervienen en dicho proceso. La sexta parte
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialmuestra la situación de las instituciones de información empírica que devele lasencargadas de la persecución de los delitos estructuras organizativas judiciales, detributarios. La séptima sección incluye un acceso a la justicia y de aspectos deanálisis de los resultados obtenidos en la la cultura jurídica, entre otros. Todospersecución penal de los delitos tributarios. ellos resultan esenciales para explicar elFinalmente, en la octava se plantean las porqué la administración de justicia comoconclusiones y recomendaciones resultantes mecanismo de exigencia para cumplirde la investigación. Esta investigación con las obligaciones tributarias, estáintenta contribuir al inicio del debate al margen de las expectativas sociales,sobre la tarea que la administración de políticas e históricas de proveer losjusticia está llamada a cumplir en el recursos económicos necesarios para elámbito tributario. Debe incluir el análisis cumplimiento de la función del Estado. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • Exigencia de las obligaciones 1 tributarias por el sistema de justicia movimiento liberal, triunfante en 1871,1.1. Fines del Estado y inició la incorporación del país al mercadorecursos económicos mundial agroexportador, lo que significó una etapa de conformación de elitesLa función del Estado en la intervención políticas que aprovecharon sus privilegiosde la conflictividad social constituye un para mantener un Estado protector deltema de debate recurrente en la historia trabajo forzado y raquítico en la prestaciónrepublicana de Guatemala. A partir del de servicios públicos. Así lo expresa lamovimiento independentista consumado a Comisión de Esclarecimiento Histórico:inicios del siglo XIX, se instaló la discusión “Desde la independencia proclamada enentre liberales y conservadores por atribuir 1821, acontecimiento impulsado por lasdeterminadas funciones al Estado. Los elites del país, se configuró un Estadoprimeros, bajo la conducción de Mariano autoritario y excluyente de las mayorías,Gálvez, iniciaron la eliminación en racista en sus preceptos y en la práctica,forma superficial de los privilegios de los que sirvió para proteger los intereses deestamentos sociales instalados en la época los restringidos sectores privilegiados”.colonial. Esto se tradujo en un intento deconstruir un sistema tributario para que el La reforma del Estado constituyó uno denaciente Estado laico iniciara la prestación los principales objetivos de la Revoluciónde servicios públicos de salud, educación, de Octubre de 1944. Se inicia así unaseguridad y justicia. transformación de las funciones del Estado, en especial de aquellas orientadas a laEste modelo fracasó con la insurrección prestación de los servicios básicos, comoconservadora de Rafael Carrera, lo cual educación, salud, trabajo y seguridad social.significó retomar las prácticas coloniales Para el efecto, se buscó transformar unde gobernabilidad. Posteriormente, el Estado dictatorial y mínimo en un Estado democrático comprometido con el desarrollo Ver en detalle en ICEFI(2007b), Historia de la tributación enGuatemala: desde los mayas hasta la actualidad, estudio elaborado por encargo de la Superintendencia de Administración Tributaria CEH (1997), Guatemala Memoria del Silencio, Informe de LaSAT, Mimeo. Comisión del Esclarecimiento Histórico, Tomo V, p. 21. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • nacional. La afectación de intereses de la evaluación y control, patrimonio del estadooligarquía terrateniente y la intolerancia y descentralización. Importa considerarideológica geopolítica imperante en esa que el pago de impuestos es impopularépoca significó, a partir de 1954, el retorno para cualquie estrato social y que la “morala un tipo de Estado de carácter policial y tributaria” tiende a debilitarse ante lasubordinado a los intereses económicos presencia de prácticas de corrupciónconservadores, a la manera del que imperó en la administración pública y escasoshasta 1944. Las luchas sociales iniciadas resultados. Sin embargo, Guatemala seen los años sesenta y que generaron el distingue de otros países por la capacidadconflicto armado interno, contienen en de veto de los sectores tradicionales amucho la necesidad de transformar la contribuir con el pago de impuestos, y yafunción del Estado en su intervención para es tradición que cualquier movimiento desolucionar la problemática de la pobreza. reforma fiscal que se intenta implementarPor ello, esta es una preocupación contenida para fortalecer la capacidad del Estado, traeen los Acuerdos de Paz –AP-, y una de las aparejado un proceso de oposición por partediscusiones centrales en la disputa política de los sectores empresariales tradicionales.post-conflicto. Cabe mencionar que, la existencia deEn la actualidad existe un consenso más un Estado débil muestra una asociacióno menos generalizado de que el Estado empírica con la debilidad en el cobro dedebe cumplir funciones protagónicas en los impuestos y para impulsar reformasla solución de algunos de los problemas tributarias.urgentes de la sociedad, en especial enlo relativo a educación, salud, seguridad Una muestra de la debilidad del Estadoy justicia. Sin embargo, al momento de guatemalteco es el sistema de justicia, queimplementar las políticas tendentes a se caracteriza por su ineficacia, que no solofortalecer estas capacidades, se encuentra refleja la inercia cultural que por tradiciónque el problema central es la falta de impregna su funcionamiento, sino querecursos económicos para atender las también significa el resguardo de privilegiosnecesidades del pais. de sectores económicos pudientes. Por ello, la Reforma de la Justicia y la ReformaEl Pacto Fiscal, como espacio de discusión Fiscal constituyen dos pilares básicos parade los diversos sectores sociales para lograr la construcción de un sistema quedotar al Estado de estas capacidades, permita en el ámbito tributario la expeditaconstituye una herramienta democrática recuperación de bienes fiscales.para solventar esa situación. Sin embargo,  Ver Torgler, B. (2005), “Tax Morale in Latin America”, Publichasta el momento ha sido poco exitoso, Choice 122:133-157.entre otros factores debido a que no se ha  Existe un cúmulo importante de literatura sobre el tema, comoabordado de una forma integral: se han BID (2006), “La política de las políticas públicas”; e ICEFI (2007a), La política fiscal en la encrucijada: el caso de América Central, paraimpulsado casi solamente las reformas mencionar los más recientes.contenidas en el área de impuestos y en  Ver Melo, M. A. (2005), “O leviatã brasileiro e a esfinge argentina: os determinantes institucionais da politica tributaria”.el manejo del déficit fiscal. Está pendiente Revista brasileria de Ciências Sociais Vol. 20 No. 58. p.91-128, Sãoimplementar políticas en la parte de gasto, Paulo. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial medios de información y con capacidad de1.2. Dos visiones del Estado  pronunciamiento. Dicha visión entiende que la responsabilidad del Estado seLa falta de acuerdos mínimos en política limita a garantizar un número reducido defiscal se caracteriza por la presencia de dos derechos civiles y políticos. Sin embargo,visiones contrapuestas acerca del papel esta visión no reconoce que existen seriasdel Estado en la sociedad. Una, derivada desigualdades en el país y condicionesdel fin del conflicto armado interno y sociales precarias principalmente porcontenida en los AP (1996), y la otra, la de elevada pobreza, alta desnutrición crónicaun “Estado mínimo”, potenciada a raíz del y mortalidad infantil.replanteamiento del rol del Estado ocurridodesde los años ochenta. Por lo tanto, para la visión del Estado mínimo, no se visualiza un rol del mismoEl propósito de los AP consiste en el en la reducción de las desigualdadesestablecimiento de bases para el desarrollo económicas y sociales, ni en abordareconómico y social del país, por medio de las raíces estructurales de la pobreza,una agenda que ve el cumplimiento de los más allá de crear un clima conducentederechos humanos (entendidos en sus a la inversión privada, como mecanismodimensiones económica, social y cultural, para incrementar el ingreso a todos losasí como en términos de libertades civiles estratos de la sociedad (teoría del goteo oy políticas) como una piedra de toque para derrame).la construcción de un nuevo modelo deEstado. Por otra parte, los aumentos del gasto público social se consideran ineficientesPor ello es que los Acuerdos comprometen económicamente. Asimismo, esta visiónal Estado a asumir activamente un papel tilda a las políticas fiscales redistributivasde legislador, de proveedor de servicios de intervencionismo público excesivo osociales universales, de corrector de populismo.injusticias sociales, de inversor en gastosocial y de redistribuidor de la riqueza. En síntesis, la discusión sobre las políticas públicas y, en particular, la política judicialEn fuerte contraste con lo anterior, se tributaria en Guatemala, tiene comoha consolidado una tendencia hacia referente obligado a estas dos visionesun modelo de “Estado mínimo”. Esta contrapuestas.corriente predomina en el pensamientode ciertas elites económicas y políticas yen otros sectores sociales, como el estrato 1.3. Situación fiscalde clase media, que cuenta con acceso a en Guatemala Esta sección está basada en el documento ICEFI/CESR (2008)¿Derechos o privilegios? El derecho a la salud y a la educación en La debilidad del Estado para cumplir susGuatemala: un momento decisivo, en elaboración. finalidades de intermediario en el desarrollo Los Acuerdos fueron consensuados y suscritos por el gobierno,la Unidad Revolucionaria Nacional Guatemalteca (URNG) y un de condiciones de igualdad es unaamplio espectro de actores sociales y políticos. constante histórica. En los AP se reconoció Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • esta realidad, por lo que se propuso como y la estabilidad tanto económica comometa para el gobierno central una carga política, en especial para países en vías detributaria de 13.2% del PIB para el año desarrollo, como es el caso de Guatemala.111998. Aparte de lo anterior, el país cuenta con un sistema inequitativo horizontalmente,12Después de doce años de la firma de los producto de la persistencia de un generosoAcuerdos de Paz, las metas fiscales no se marco de exenciones fiscales.13han cumplido y la recaudación tributaria,si bien es cierto que ha tenido una También se enfrentan situaciones detendencia al alza, se encuentra aún lejos elevado incumplimiento tributario14 (evasiónde lo pactado en los Acuerdos (en el año y elusión fiscal). Para este último tema2007 la carga fue de 12.3% del PIB, un se cuenta únicamente con estimacionesmáximo histórico). para el Impuesto sobre la Renta –ISR- y el Impuesto al Valor Agregado –IVA-. En elEsta situación no le ha permitido al caso del ISR su incumplimiento fue, en elEstado cumplir progresivamente con las período 1995-2003, de entre el 40% y eldemandas mínimas de educación, salud y 60% para personas jurídicas, y entre el 3%seguridad, tal y como lo revela un análisis y el 20% para personas naturales; en el casodetallado del presupuesto y del gasto a lo del IVA, su incumplimiento fue de 26.1% enlargo de la última década.10 2007.15 En otros países de Latinoamérica, como México, el incumplimiento global sePor otra parte, la vigencia de una visión de situó en 27% en 2004, y en Chile entreun Estado mínimo ha hecho que se vea al 15.6% y 18.2% para ese mismo año.16aumento en la recaudación tributaria como Las anteriores situaciones caracterizanuna manera de mermar los incentivos a la a un país donde la tributación es débil,inversión privada. Ante esto, la literaturaeconómica concluye que la inversión 11 ICEFI (2008), Incentivos fiscales y su relación con la inversiónestá determinada, en mayor medida, extranjera en Guatemala y Nicaragua, p.42. 12por otras variables, como el crecimiento Se refiere a que, para un mismo nivel de ingresos, la carga impositiva es distinta.económico, la apertura comercial, la 13 Esto se mide a través del gasto tributario, el cual fue decalidad de infraestructura existente, el Q18,307.3 millones en 2006, equivalentes a un 8% del PIB. Dichocapital humano de la fuerza laboral, los indicador es calculado por la SAT y se asocia con lo que deja de percibir el Estado por otorgar tratamientos tributarios especialesniveles de corrupción en el sector público que representan una excepción a la norma tributaria vigente para los contribuyentes en general. 14 Por incumplimiento tributario se entiende la suma de la El Acuerdo sobre Aspectos Socioeconómicos y Situación Agraria evasión y la elusión fiscal. Evasión es todo acto que, violando lasindica textualmente lo siguiente: “…el Gobierno se compromete a disposiciones legales, produce el impago de un tributo. En cambio,que, antes del año 2000, la carga tributaria en relación al producto elusión es el acto de sacar provecho del defecto de una normainterno bruto se haya incrementado en, por lo menos, un 50% con legal y que produce –también- el incumplimiento en el pago de losrespecto a la carga tributaria de 1995”. Con el propósito de contar tributos.con cifras actualizadas, se calculó lo anterior con base en el nuevo 15 Para cifras de ISR, ver Solórzano, C. (2005), El incumplimientosistema de cuentas nacionales (SCN93) del Banco de Guatemala. tributario del ISR y el déficit fiscal en Guatemala en el período de Tomado de la Superintendencia de Administración Tributaria 1995 al 2003, Tesis. Para el caso del IVA, SAT (2008), Memoria de(SAT), en: http://portal.sat.gob.gt/portal/estadisticas/Prueba/Carga labores del año 2007.%20Tributaria%20Gobierno%20Central.htm 16 Cetrángolo, O. y J. Gómez-Sabaini (2007), La tributación directa10 Puede observarse esto en la evolución de los Objetivos de en América Latina y los desafíos a la imposición sobre la renta, pp.Desarrollo del Milenio, Ver Segeplan (2006) y SNU (2008). 86-87. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialtanto en términos de recursos como de partidos políticos y otras organizacionescumplimiento. Por ello cabe aseverar que sociales, en el contexto democrático,los retos en el tema tributario son vastos realizan acuerdos, alianzas y transaccionesy variados. para alcanzar sus intereses sectoriales. Estos acuerdos necesitan estabilizarse para regular el conjunto de actividades de1.4. La justicia como forma que se trate. El instrumento principal para que ello ocurra es la ley. Le corresponde alde exigir el cumplimiento de parlamento estabilizar los acuerdos políticos,las obligaciones tributarias normativizándolos. Luego el sistema judicial (y otras instituciones del Estado), deberánTradicionalmente se ha reconocido que garantizar que el incumplimiento de esasla actual crisis de gobernabilidad se normas (resultado de los pactos políticos)debe a la debilidad de las instituciones será reparado, dotándolas de fuerza ygubernamentales. También se supone, confianza y mostrando a los grupos socialestal como lo declaran diversos informes que bien vale la pena pactar y estabilizarsobre la situación de gobernabilidad en el esos pactos en normas…”.17país, que una de las causas del conflictoarmado interno fue, precisamente, la En el ámbito del cumplimiento de lasdebilidad institucional. Esta afirmación obligaciones tributarias, la justiciaes acertada, pero, en realidad, encubre tiene dos funciones básicas: por unla debilidad de la ley, materializada en lado, debe disminuir los riesgos dela profunda falta de credibilidad de los impunidad en los intentos de evadirciudadanos en la fuerza de aquella para dichas responsabilidades; y por el otro,resolver los conflictos sociales. Algunos proteger al ciudadano respecto a posiblespregonan que tal debilidad es un fenómeno arbitrariedades que cometan las instanciasmoderno e incluso, característico de responsables del efectivo cumplimiento desociedades postconflicto; sin embargo, la las obligaciones tributarias.historia de la sociedad guatemalteca esuna de impotencia constante de la ley, Pero la justicia no es el único espaciodesde la colonia, pasando por el período apto para exigir el cumplimiento de lasindependiente, e incluso, en el período obligaciones tributarias y la protecciónrevolucionario de 1944. de los derechos del contribuyente. De ser así, tendríamos el problema deLo expuesto, aunado a la ineficiencia la judicialización de la conflictividadde las instituciones estatales, impide tributaria, que provocaría la saturaciónla consolidación del ciclo básico de la de casos e ineficiencia en la doble funcióndemocracia, que tiene como base el Estado de protección de derechos y eficacia parade Derecho: los acuerdos sociales que se reclamar el impago de impuestos. Enconvierten en leyes y su cumplimiento este sentido, el sistema de justicia esefectivo por medio de diversos mecanismos,incluida la justicia. Alberto Bínder explica 17 Binder, A., y Ovando, J. (2003), De las repúblicas aéreas aleste fenómeno de la siguiente manera: “...los Estado de Derecho, p. 124. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 
  • subsidiario de la administración pública, si la administración pública tiene lasla cual debiera implementar mecanismos potestades constitucionales para imponerágiles de cobro de impuestos y mecanismos sanciones, pues pareciera que dichaexpeditos de gestión de la conflictividad en potestad estaría únicamente a cargo de lamateria tributaria. función jurisdiccional, por la naturaleza de la división de poderes. La Constitución de la República, aun cuando no es1.5. Ilícitos administrativos explícita al respecto, contiene principiosy penales que autorizan, dentro de determinados límites, la posibilidad de que el EjecutivoPor las razones anteriores, existen dos tipos imponga sanciones por el incumplimientode infracciones al incumplimiento de las de las obligaciones de naturalezaobligaciones tributarias: administrativas administrativa. Dentro de los límites sey penales; las primeras constituyen encuentra el artículo cinco constitucional,infracciones a normas de carácter que contiene lo relativo a la libertad deadministrativo, principalmente contenidas acción de la persona, en el sentido de queen el Código Tributario y demás leyes no podrá ser molestada por actos quetributarias, mientras que las segundas no impliquen infracción a las leyes. Estaestán dispuestas en leyes de naturaleza potestad de sanción administrativa nopenal (delitos y faltas). Ambas se acompañan es absoluta; así, por ejemplo, el artículode mecanismos específicos para imponer 11 de la Constitución prohíbe que porla sanción correspondiente. La discusión infracciones a reglamentos las personasestriba en dilucidar la legitimidad de permanezcan detenidas; el artículo 24cada tipo de sanción. En el caso de las enuncia que, en materia fiscal, parasanciones administrativas, se discute impugnar resoluciones administrativas en Figura 1 Ilícitos administrativos e ilícitos penales Leyes tributarias Leyes penales • Código Tributario y leyes tributarias • Código Penal y leyes tributarias especiales. especiales. • Determinan las obligaciones tributarias • Tipifican los delitos tributarios y regulan los mecanismos de cobro de los (ilícitos penales tributarios) tributos. • El Código Procesal Penal • Tipifican las faltas tributarias (ilícitos establece el procedimiento para la administrativos tributarios o infracciones investigación y sanción de estos ilícitos tributarias) • Establecen el procedimiento para la investigación y sanción de los estos ilícitos.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional.10 Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judiciallos expedientes originados en reparos o penal en materia fiscal, se encuentra enajustes por cualquier tributo, no se exigirá que el Estado tiene la potestad del Iusal contribuyente el pago previo del impuesto Puniendi, o derecho de castigar, dentroo garantía alguna, y el artículo 239 se de límites específicos, en especial comorefiere a que los reglamentos se limitarán a último mecanismo de intervención paranormar lo relativo al cobro administrativo proteger determinados bienes jurídicos.del tributo y a establecer los procedimientos Su utilización en materia fiscal se justificaque faciliten su recaudación. en la medida en que el régimen tributario y el erario nacional constituyen un recursoA estos principios generales que facultan indispensable para el cumplimiento dela posibilidad de imponer sanciones la misión que la Constitución le confiereadministrativas, deben agregarse las al Estado. Su aplicación se rige por losgarantías penales y procesales de principios de legalidad, es decir, que lasnaturaleza penal: legalidad, irretroactividad, conductas se hallen claramente definidas;prohibición de analogía cuando no necesidad, en el entendido de que constituyafavorezca al infractor, excepcionalidad el último mecanismo para resolver lade la sanción administrativa, inocencia, conflictos; se garantice la protección dedefensa y juicio previo. Esto es así porque un bien jurídico determinado, y puedala sanción administrativa, en su aplicación, atribuirse a una persona por cometer lasimplica afectación de derechos (aun acciones prohibidas con la intención decuando no sean derechos fundamentales), realizarlas.los cuales no se pueden limitar sinque previamente no se garanticen los Sin duda las sanciones penales en materiaderechos constitucionales que protegen a tributaria tienen que cumplir los principiosla persona frente a arbitrariedades de la constitucionales relativos al Régimenadministración tributaria. Tanto es así, Financiero del Estado contenidos en losque el sistema jurídico administrativo artículos 239-243, en especial el relativocontempla la posibilidad de que el afectado a que las leyes tributarias se estructuranrecurra ante un juez específico (juez de lo de conformidad con la capacidad de pago.contencioso administrativo), quien tiene la Esto no solo debe regir para la creación deposibilidad de analizar el agravio recibido tributos, sino también para la gestión dedurante el procedimiento administrativo. los cobros y en el régimen punitivo.La justificación para legitimar la sanción Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 11
  • Los procesos contencioso administrativo 2 y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias2.1. El procedimiento El proceso económico coactivo (Ver Figuraadministrativo para 2) es un mecanismo de cobro por la vía judicial, y deviene del impago de lael cobro de las obligación tributaria determinada medianteobligaciones tributarias el proceso administrativo. Es decir que en este caso el proceso económico coactivo esUno de los objetivos centrales de esta un proceso judicial por medio del cual lainvestigación es determinar en qué medida administración pública reclama el pago deel sistema de justicia incide en el cobro de una obligación tributaria. Por otra parte, ellas obligaciones tributarias. Por lo tanto, en procedimiento contencioso administrativoeste capítulo se analizará el funcionamiento (Figura 3) busca resolver una reclamacióny resultados de los procesos contencioso del contribuyente contra decisiones deadministrativo y económico coactivo para la administración tributaria, tomadasla recuperación de los tributos. También mediante un proceso administrativo.se analizará, aunque en forma meramente Finalmente, existe una relación entre elexplicativa, el sistema administrativo procedimiento contencioso administrativosancionador, debido a que tanto el y el proceso económico coactivo, pues siproceso contencioso administrativo como el resultado final del proceso contenciosoel económico coactivo se derivan del administrativo es favorable a laprocedimiento administrativo previo. administración tributaria, por medio de Figura 2 Proceso Proceso económico administrativo coactivo La SAT determina la El Estado procura el pago existencia y el monto de la de la obligación tributaria infracción tributaria. mediante la coacción judicial.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 13
  • Figura 3 Proceso Impugnación en la vía Contencioso administrativo administrativa administrativo La SAT determina la La resolución del proceso El contribuyente impugna la resolución de la SAT ante el existencia y el monto de la administrativo se impugna tribunal de lo contencioso infracción tributaria. ante el directorio de SAT. administrativo.Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. Figura 4 Esquema de relaciones entre el procedimiento administrativo y los procesos económico coactivo y contencioso administrativo La SAT detecta la infracción tributaria Se inicia el proceso administrativo Se determina el monto de la infracción, sumando al valor de la infracción, multas, intereses y mora. La SAT emite resolución, cobrando el monto de la infracción. ¿El Fin al proceso contribuyente realiza administrativo el pago de la infracción Si tributaria? No ¿El No contribuyente impugna Se inicia el proceso la resolución económico coactivo de SAT? Si Se inicia el proceso contencioso administrativo No ¿El Si Contribuyente absuelto contribuyente pierde de pagar la infracción el proceso contencioso tributaria. administrativo?Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional. 14 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialésta se inicia el procedimiento económico cobro del impuesto defraudado e imponercoactivo para lograr el cobro del tributo. la sanción correspondiente al autor de la infracción.En síntesis, los procesos contenciosoadministrativo y económico coactivo, El Derecho Tributario Sancionador ejercedependen de la existencia de un coacción mediante sanciones de carácterprocedimiento administrativo previo, que pecuniario. En contraste con el Derechodetermina la obligación tributaria a pagar. Penal, la aplicación de una sanción tributaria no afecta derechos fundamentales (la vida,2.1.1. Principios del derecho la libertad), sino únicamente la propiedad.tributario sancionador Desde luego, el procedimiento tributario sancionador debe estar regulado con baseEs una rama del derecho administrativo, en principios y garantías contenidos en lay constituye un mecanismo de reacción Constitución Política de la República. Esdel Estado frente al incumplimiento de importante señalar que estos son un marcolas normas jurídicas tributarias por mínimo de regulación y limitación del poderparte de los ciudadanos. Es el conjunto estatal para evitar la arbitrariedad y, por lode normas y procedimientos coercitivos tanto, no constituyen un beneficio para elde carácter administrativo por medio del contribuyente. En ese sentido, los principioscual la administración pública asegura el y garantías constitucionales, al sujetar lapago de los tributos e impone sanciones actividad del Estado a lo establecido ena los contribuyentes responsables de las la ley, desarrollan el verdadero Estadoinfracciones tributarias. de Derecho. Los principios del Derecho Tributario Sancionador son:Sin embargo, a diferencia del DerechoPenal, cuya aplicación corresponde 1. Principio de legalidadexclusivamente a los tribunales de justicia,el Derecho Tributario Sancionador es una El artículo 239 de la Constitución establecepotestad de la administración tributaria. el principio de legalidad en materiaEl basamento jurídico de esta facultad tributaria al estipular que correspondesancionadora de la administración con exclusividad al Congreso de lase encuentra en el artículo 183 de la República determinar las infracciones yConstitución Política de la República. Allí sanciones tributarias; esto significase establece como función del Organismo que la administración tributaria noEjecutivo hacer cumplir las leyes, de tal puede crear infracciones por medio desuerte que el quebrantamiento de una reglamentos o acuerdos. Este principioley tributaria provoca la intervención de establece que la infracción tributaria debela administración para lograr el pago del estar previamente determinada en la ley;tributo establecido en la norma. Una vez implica además que ésta debe definir enque la administración tributaria determina forma clara y precisa las conductas queque existen indicios de que el contribuyente pueden ser sancionadas, así como laha cometido una infracción tributaria, sanción específica a imponer, y prohíbe lasse inicia el procedimiento para lograr el infracciones y sanciones por analogía. El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 15
  • principio de legalidad en materia tributaria Tributario Sancionador, que implicaconstituye, por una parte, una garantía únicamente sanciones a la propiedad. Porpara el contribuyente de que no va a ser ello es que en esta materia el principio deperseguido por la administración de forma ley más favorable al contribuyente no debearbitraria, creando así certeza jurídica ser aplicable.y económica, y a la vez, es una forma demotivación para que el contribuyente 3. Principio de responsabilidadpague sus impuestos ante la amenaza de personal y empresarialsufrir una sanción. Este principio establece que únicamente2. Principio de irretroactividad pueden ser sancionadas las personas causantes de la acción u omisión queEl principio de irretroactividad establece constituye la infracción tributaria. Enque a nadie se le puede sancionar por el caso de las empresas, como personascometer actos que no estaban prohibidos jurídicas, también son susceptibles de serantes de ser emitida la ley. Este principio sancionadas por incumplimiento de lasredunda en una mayor estabilidad jurídica obligaciones tributarias. En ese sentido,y económica, beneficiosa, en términos de el artículo 81 del CT establece que lascerteza, para el contribuyente. El artículo personas jurídicas son responsables ante66 del Código Tributario –CT– excede la administración tributaria por los actoseste principio al establecer el criterio de u omisiones de sus representantes.retroactividad de la ley más favorable alcontribuyente: Artículo 66. Las normas 4. Principio de proporcionalidadtributarias sancionatorias regirán para o capacidad de pagoel futuro. No obstante, tendrán efectoretroactivo las que supriman infracciones Además del pago del tributo, el Derechoy establezcan sanciones más benignas, Tributario Sancionador busca la imposiciónsiempre que favorezcan al infractor y que no de una sanción ejemplar y preventiva, queafecten resoluciones o sentencias firmes. sea eficaz para disuadir a los contribuyentes de cometer infracciones tributarias.Ante esto, en este estudio se considera Sin embargo, estas sanciones se debenque esta disposición del CT contraviene adecuar a la capacidad real de pago deel artículo 15 de la Constitución Política los contribuyentes y a la proporcionalidadde la República, según el cual la ley no es con la infracción cometida. Este punto esretroactiva salvo en materia penal cuando tratado en el artículo 243 de la Constitución,favorezca al reo. Resulta evidente que la donde se establece que las leyes tributariasaplicación de una sanción penal conlleva la serán estructuradas conforme al principioafectación de derechos fundamentales de de capacidad de pago.la persona, y que por ello el Derecho Penaldebe ser utilizado en la forma más benigna 5. Principio de única persecuciónposible, incluso retrotrayendo la sanciónpenal hacia una situación más favorable Este principio supone la prohibicióna la persona condenada; no así el Derecho de imponer, por una misma infracción16 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialtributaria, dos o más sanciones. A este la Ley del Impuesto de Timbres Fiscalesrespecto, el artículo 90 del CT establece y Papel Sellado Especial para Protocolos,que “La Administración Tributaria en Decreto 37-92; la Ley de Racionalizaciónningún caso sancionará dos veces la misma de los Impuestos al Consumo de Bebidasinfracción”. Alcohólicas, Destiladas, Cerveza y otras bebidas, Decreto 74-83; y el Decreto 61-6. Menor afectación al bien jurídico 77, Ley de Tabaco y sus Productos. Las infracciones se clasifican en sustancialesEn algunas materias el procedimiento y formales. Son infracciones sustancialesadministrativo es independiente del las caracterizadas por la falta de pago de losprocedimiento penal, y una misma tributos en la forma y término que estableceacción puede conllevar responsabilidad la ley, mientras que las infraccionesadministrativa y, a la vez, responsabilidad formales contemplan el incumplimientopenal. Por ejemplo, cuando un policía de los deberes formales o procedimientoscomete un delito, se lleva a cabo administrativos establecidos en la ley o porun procedimiento administrativo de los reglamentos.destitución y un procedimiento penal deacusación, ya que se están afectando dos En relación con las sanciones sebienes jurídicos distintos: el servicio policial diferencian las de naturaleza pecuniaria,y la propiedad. Sin embargo, en materia que comprenden las multas y recargos,tributaria los delitos y las infracciones y las no pecuniarias. Entre estas últimastributarias son acciones que dañan el encontramos: (i) el cierre temporal delmismo bien jurídico: el erario, pero que negocio, establecimiento u oficina; (ii) lase diferencian por la intensidad del daño; prohibición de celebrar contratos y otrospor ello la comisión de un delito tributario actos jurídicos con órganos del Estado;subsume la infracción administrativa. En (iii) el decomiso de materiales objeto deese sentido, el artículo 69 del CT establece la infracción o utilizados para cometerla;que constituye infracción tributaria “toda (iv) la pérdida de concesiones; (v) laacción u omisión que implique violación de pérdida de exenciones o incentivos, y (vi)normas tributarias de índole sustancial o la inhabilitación para el ejercicio de oficiosformal constituye infracción que sancionará o profesiones por determinado periodo.la Administración Tributaria, en tanto Finalmente, algunas sanciones pecuniariasno constituya delito o falta sancionado tienen rebajas de las multas cuando elconforme a la legislación penal”. contribuyente se presenta a pagar antes de ser notificado. Así mismo, en algunos2.1.2. Infracciones y sanciones en casos se estipula la agravación de la multamateria fiscal en el caso de reincidencias.Las infracciones tributarias se encuentran  Escobar, R. y otros (2000), Fortalecimiento de las Sancionesestablecidas en el CT, Decreto 6-91 y en Penales relacionadas con la defraudación fiscal y la capacidadalgunas leyes tributarias especiales, tales reinvestigación y sanción del Ministerio Público y del Organismo Judicial, p. 44.como la Ley Contra la Defraudación y el  En el Anexo 1 se describen las infracciones en materia tributariaContrabando Aduanero, Decreto 58-90, y la sanción correspondiente a cada infracción. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 17
  • sancionadora y contribuyente) en la2.1.3. El proceso tributario audiencia, facilitando el contradictorio, essancionador decir, la posibilidad de que el contribuyente puede contraargumentar en el mismoEl procedimiento para sancionar las acto; también permiten la concentracióninfracciones tributarias se encuentra de las actuaciones del procedimiento enregulado en el Decreto 6-91, CT. En tal pocas audiencias sin necesidad de muchosCódigo se determinan los dos fines centrales trámites; finalmente, al ser públicos ydel proceso tributario sancionador: orales dan lugar al conocimiento público de las actuaciones, evitando así la corrupción1. Asegurar el cumplimiento de las y tráfico de influencias. Todo esto obligaciones tributarias que por acción redunda en la celeridad del procedimiento u omisión el contribuyente dejó de administrativo. pagar.2. Sancionar a los contribuyentes por el a. Fases del procedimiento impago de estas obligaciones. tributario sancionadorEl proceso tributario sancionador se Debido a que el objetivo central de estacaracteriza porque todo su procedimiento investigación se circunscribe a la materiase realiza por escrito. Algunos autores de judicial, y el procedimiento tributarioDerecho Administrativo consideran que sancionador es de índole administrativa,esta es una característica importante únicamente se describirá a grandes rasgosde este proceso: “Otro fundamento del el mencionado procedimiento, ya queprocedimiento administrativo se refiere a de este dependen en buena medida losla necesaria manifestación y constancia procesos económico coactivo y contenciosoescrita de los actos que lo integran. Esto administrativo, los cuales sí son objeto deconstituye una garantía de seguridad esta investigación.jurídica para el particular y para la mismaAdministración”. El procedimiento tributario sancionador está a cargo de la Superintendencia deSin embargo esos argumentos resultan Administración Tributaria –SAT- desdedescontextualizados a tenor de los avances su inicio hasta su finalización. El artículotecnológicos, ya que actualmente las 98 del CT establece como facultad de lagrabaciones de audio o vídeo permiten SAT: 4. “Sancionar a los contribuyentes ydejar plena constancia de las actuaciones responsables, de acuerdo con este códigoprocesales, respetando así la seguridad y demás leyes tributarias”. Por su parte, eljurídica de los contribuyentes y de la artículo 100 del mismo cuerpo legal otorgaAdministración Tributaria. facultades de investigación y fiscalización a la SAT.Además, los procesos orales garantizanla inmediación de los actores (autoridad  “Artículo 100. Elementos de fiscalización. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para Calderón, H. y Amenós, J. (2005), “El procedimiento el efecto tomará como base entre otros: 1. Libros, documentos yadministrativo”, p. 218. archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se18 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialCuando la SAT, por medio de la Una vez determinado de oficio el monto deverificación de las declaraciones y los datos la infracción, se notifica al contribuyenteproporcionados por el contribuyente, o dándole un plazo de treinta días hábiles, apor las inspecciones y determinaciones efecto de que –si existe inconformidad desuque realiza mediante sus Intendencias parte– presente pruebas que demuestrende fiscalización, encuentra indicios de que la determinación de la SAT no esla comisión de una infracción tributaria, correcta (artículo 146 CT).debe iniciar el procedimiento tributariosancionador. Durante el período de los 30 días el contribuyente debe contestar laComo primer punto, la SAT debe requerir notificación y solicitar apertura a prueba.al contribuyente la presentación de las El período de prueba tiene una duracióndeclaraciones omitidas, fijando para ello improrrogable de 30 días y es otorgadoel plazo de diez días (artículo 107 CT). Si con la mera solicitud; comienza a corrertranscurrido ese plazo el contribuyente a partir del sexto día hábil posterior al díano presentara las declaraciones o la del vencimiento del plazo conferido parainformación requerida, la SAT formulará evacuar la audiencia. Este plazo puedela determinación de oficio del impuesto, declararse vencido antes de su finalización,así como las sanciones o intereses que cuando las pruebas se hayan aportadocorresponda. y las partes interesadas así lo requieran (artículo 143 CT). De conformidad conEn este punto se debe tomar en cuenta los artículos 142 y 143 del CT, duranteque el procedimiento establecido en el CT este período podrán utilizarse todos lospara las notificaciones presenta un avance medios de prueba admitidos en Derecho.importante: la posibilidad de notificar En cualquier caso, se haya o no evacuadoal contribuyente en las direcciones audiencia y de oficio o a solicitud de parte,electrónicas que para tal efecto se tengan la SAT puede dictar resolución en un plazoregistradas (artículo 133 CT). Se considera no mayor de 15 días, durante los cual cabeque, de ser aplicada esta medida, permitirá ordenar que se tenga a la vista cualquierreducir significativamente los plazos del documento que se crea conveniente, queprocedimiento. Sin embargo, la información se practique cualquier diligencia que serecopilada indica que la práctica común considere necesaria o que se amplíen lasen los procedimientos es la cédula de que ya se hayan realizado (artículo 144notificación entregada personalmente al CT).contribuyente; de acuerdo con la Ley delOrganismo Judicial, el plazo máximo para Concluido el procedimiento, en el plazolas notificaciones es de diez días. de treinta días hábiles la SAT dictará la resolución final, que incluye larelacionan con sus actividades económicas y financieras…2.Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 3.Tiene la facultad de requerir del En la doctrina procesal se conoce como “plazo para mejorcontribuyente y éste esta obligado a presentar las copias, fotocopias, fallar” o “plazo para mejor resolver” a un período durante el cualcopias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación la autoridad que debe resolver el procedimiento se toma un tiempoy archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u para estudiar las pruebas presentadas por las partes, pudiéndoseotros dispositivos de almacenamiento digital”. incluso incorporar nuevas pruebas de oficio. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 19
  • Figura 5 Procedimiento tributario sancionador Las Intendencias de Recaudación o Fiscalización de la SAT detectan la infracción. La SAT requiere al contribuyente la presentación de las declaraciones omitidas. 10 días hábiles para notificar 10 días hábiles para rectificar ¿El Si El contribuyente rectifica contribuyente entrega y paga una multa la declaración? reducida. No La Intendencia de Recaudación de la SAT determina el monto de la obligación tributaria y da plazo al contribuyente para presentar pruebas. 10 días hábiles para notificar 30 días hábiles para responder No Si ¿El contribuyente El contribuyente ¿El contribuyente rectifica y paga una solicita abrir a prueba acepta pagar? el proceso? multa reducida. Si No Se procede al cobro. Se abre período de prueba. 6 días hábiles de plazo legal 30 días para ofrecer prueba Se acepta la prueba. 10 días hábiles para notificar 15 días plazo para mejor resolver De oficio o a petición por parte de SAT se dicta auto para mejor resolver. 30 días hábiles para dictar resolución final La SAT dicta resolución final donde determina el monto final a pagar por el contribuyente. 30 días hábiles para notificar al contribuyenteFuente: Elaboración propia basada en el Código Tributario.20 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialdeterminación exacta de la obligación El CT guatemalteco contempla dos recursostributaria dejada de pagar, así como los administrativos contra las resoluciones deintereses, recargos y multas (artículo 149 la SAT:CT). • El recurso de revocatoria, contra la resolución final de la SAT queLa resolución se encuentra firme hasta determina el impuesto a pagar y lael momento en que es notificada al sanción a imponer.contribuyente (artículo 127 CT), y el plazo • El ocurso, contra las resoluciones quepara notificar es de diez días hábiles deniegan el recurso de revocatoria.contados a partir del día siguiente dedictada la resolución (artículo 132 CT). • El recurso de revocatoria El plazo para que el contribuyente presenteEs decir que si se consideran todos los el recurso de revocatoria es de diez díasplazos legales, el proceso administrativo hábiles después de haber recibido lasancionador en materia tributaria dura 161 notificación de la resolución que impone ladías hábiles, aproximadamente 207 días sanción. El recurso se plantea por escritocalendario. ante la autoridad que dictó la resolución; el funcionario ante el que se presenta seEn relación con las infracciones formales, limita a conceder o denegar el trámite delel procedimiento es el mismo, con la única recurso. Si lo deniega, deberá razonar sudiferencia de que los plazos para presentar rechazo, pero si lo concede deberá elevaralegatos y el período de prueba se reducen las actuaciones al Superintendente dentrode 30 a 10 días. del plazo de cinco días hábiles (artículo 154 CT).b. Procedimiento para impugnar las sanciones por la vía administrativa Una vez recibido el recurso, el Superintendente solicitará dictamen a laSi el contribuyente no está de acuerdo con asesoría de asuntos jurídicos del directoriola resolución de la SAT, puede impugnarla de la SAT y a la Procuraduría Generala través de la vía administrativa. Una vez de la Nación –PGN-, las cuales deberánnotificadas las infracciones impuestas por pronunciarse dentro de los quince díasla administración tributaria, empieza a hábiles siguientes.correr el plazo para que el contribuyentehaga uso de los recursos administrativos de Una vez recabados estos informes, elimpugnación, que se pueden definir como Superintendente tiene un máximo de 60“un medio de defensa que la ley establece días para resolver el recurso (artículo 159para deducir ante un órgano administrativo, CT), pero también puede dictar un autouna pretensión de modificación o revocación para mejor resolver, que puede durar unde un acto dictado por ese mismo órgano, o máximo de 15 días hábiles (artículo 159por su inferior jerárquico”. CT). La resolución final podrá adoptar una de Delgadillo, L. (1992), Principios de Derecho Tributario, p. 187. estas tres vías: Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 21
  • Figura 6 Procedimiento del recurso de revocatoria y del ocurso Notificación de la resolución de la SAT que impone la sanción para la infracción. 10 días hábiles para presentar recurso La Intendencia de Fiscalización de la SAT recibe el recurso. Si No ¿SAT acepta el recurso? 10 días hábiles para notificar El recurso llega al ¿El Si Superintendente contribuyente esta de Fin del que corre audiencia acuerdo? proceso, a PGN y asesoría se procede jurídica. al cobro. 3 días de plazo No 15 días de plazo para que PGN y asesoría jurídica se pronuncien Se presenta ocurso Asesoría jurídica y ante Superintendente. PGN se pronuncian. 5 días para entregar informes 60 días El directorio de la SAT Se dicta plazo para solicita informes del caso. mejor resolver. 15 días hábiles plazo para mejor resolver Resolución final que ¿SAT ratifica, modifica o Si acepta el ocurso? anula la sanción. No 10 días hábiles para notificar al contribuyente Se procede al cobro y se impone multa al contribuyente.Fuente: Elaboración propia basada en el Código Tributario.22 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial1. Confirmar la sanción tribunales de justicia, a efecto que el asunto2. Modificar la sanción sea dilucidado mediante el procedimiento3. Revocar o anular la sanción contencioso administrativo.• El ocurso La naturaleza del procedimiento contenciosoEl ocurso es un recurso administrativo que administrativo surge de la misma divisiónpresenta el contribuyente contra la decisión de poderes del Estado Republicano dede la Intendencia de Fiscalización que Derecho, donde el poder judicial, comodenegó el trámite del recurso de revocatoria. garante de los derechos de los ciudadanos,Para el efecto, el contribuyente tiene el puede revisar que las resoluciones de laplazo de tres días después de que le notificó administración pública se encuentrenla denegación del recurso, para interponer apegadas a la ley.el ocurso ante el Superintendente. “El control judicial de la administraciónUna vez recibido el ocurso, el configura lo que se ha llamadoSuperintendente da un plazo de 5 días a jurisdicción contencioso-administrativa,la Intendencia de Asuntos Jurídicos para justicia administrativa, jurisdicciónque presente los informes del caso. Si se administrativa, etc., expresiones que, enacepta el ocurso, se da por aceptado el principio, significan lo mismo, en cuantorecurso de revocatoria, pero si se deniega, se refieren a las contiendas de carácterse impone una multa al contribuyente. administrativo que se dilucidan en el ámbito judicial”.En conclusión, el trámite del recursode revocatoria puede durar hasta un En Guatemala se delega en tribunalesmáximo de 115 días hábiles, es decir, especializados y diferenciados elaproximadamente 148 días calendario. Si conocimiento de la materia administrativa,además se presenta un ocurso, el trámite de conformidad con lo establecido enpuede extenderse hasta 128 días hábiles, el artículo 221 de la Constitución de laes decir, 164 días calendario. República: “Artículo 221. Tribunal de lo contencioso administrativo. Su funciónLa duración del proceso tributario es de contralor de la juridicidad de lasancionador abarca 207 días en la fase de administración pública y tiene atribucionesimposición de la sanción, y 164 días en la para conocer en caso de contienda por actosfase de recursos administrativos; es decir, o resoluciones de la administración y de las371 días calendario. entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como en los casos de controversias derivadas de contratos y2.2. El procedimiento concesiones administrativas”.contencioso administrativo  Macías, J. M. y Escobar, R. (2005), “La jurisdicción contencioso-Al concluir la fase administrativa, si el administrativa”, p. 269.  Actualmente hay tres salas de lo Contencioso-Administrativo encontribuyente continúa inconforme con la ciudad de Guatemala. Recientemente se crearon otras tres, cuyala sanción impuesta puede acudir a los cobertura es departamental. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 23
  • Figura 7 Procedimiento contencioso administrativo Notificación que resuelve el proceso administrativo y ratifica la sanción. 30 días hábiles para interponer el recurso Se presenta la demanda al tribunal de lo contencioso administrativo. No ¿El tribunal acepta Se rechaza la demanda. la demanda? 5 días hábiles El tribunal solicita los antecedentes a la SAT. 10 días hábiles para entregar los antecedentes El tribunal analiza la demanda en base a los antecedentes No ¿El tribunal acepta El tribunal no admite la la demanda? demanda. Si 3 días para dictar la resolución El tribunal emplaza a la SAT y a la PGN para que se pronuncien respecto al caso. 10 días hábiles para notificar 15 días hábiles para pronunciarse La SAT y la PGN se oponen a la demanda y se abre el período de prueba. 30 días período de prueba Vencido el período de prueba se señala plazo para que las partes presenten sus alegatos finales y conclusiones por escrito. 10 días para notificar La ley no señala plazos para la presentación de los alegatos Recibidos los alegatos el tribunal de oficio puede dictar auto para mejor falla. 10 días para notificar 10 días para practicar diligencias del auto para mejor fallar Sentencia que pone final al proceso contencioso administrativo, se confirma, modifica o revoca la sanción impuesta. 30 días hábiles para notificarFuente: Elaboración propia basada en la Ley de lo Contencioso Administrativo.24 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialEn el caso de la imposición de sanciones resolver por un plazo no mayor de 10 díastributarias, corresponde a los tribunales de (artículo 44 de la Ley de lo Contenciosolo contencioso administrativo determinar Administrativo). Finalmente, el tribunalsi la sanción impuesta por la SAT se dictará la sentencia, la cual determinará siencuentra basada en los preceptos legales la sanción impuesta se apega a las normascorrespondientes. jurídicas aplicables, y procederá a confirmar, modificar, revocar o anular la sanción.El proceso contencioso administrativo enmateria tributaria se encuentra regulado En síntesis, el procedimiento contenciosoen el CT y en el decreto 119-96, Ley de lo administrativo puede durar hasta 143Contencioso Administrativo. El plazo para días hábiles, es decir, 184 días calendario,iniciar el proceso es de 30 días hábiles a sin tomar en cuenta la interposición departir de la última notificación que pone excepciones previas u otros recursosfin al proceso administrativo (artículo 161 durante el trámite del proceso. Si a estedel CT). Admitida la demanda, el tribunal plazo se suma el proceso administrativopedirá los antecedentes del caso a la SAT (371 días), el período para llegar a estadentro de los cinco días hábiles siguientes a fase es de 555 días calendario. Unala presentación de la demanda (artículo 32 vez notificada la sentencia del tribunalde la Ley de lo Contencioso Administrativo). contencioso administrativo, empieza aUna vez solicitados los antecedentes, la correr el plazo para que el contribuyenteSAT cuenta con 10 días para enviar éstos, impugne la sentencia, en cuyo caso seadjuntando un informe circunstanciado seguiría el proceso de casación ante ladel caso. Teniendo en su poder el tribunal Corte Suprema de Justicia. Si transcurrelos antecedentes, procederá a examinar la el plazo de 15 días hábiles sin que se hayademanda con relación a los mismos y, si la impugnado la sentencia del tribunal, esteencuentra ajustada a derecho, la admitirá devuelve el expediente a la SAT para que separa su trámite. Una vez admitida la proceda a ejecutar la sanción (artículo 47 dedemanda, se concede un plazo común de la Ley de lo Contencioso Administrativo).15 días a la SAT y a la PGN para que sepronuncien respecto al caso. 2.3. El procedimientoUna vez contestada la demanda, el económico coactivotribunal abrirá el período de prueba porel plazo de treinta días (artículo 41 de la El proceso económico coactivo seLey de lo Contencioso Administrativo). puede definir como el conjunto de actosEn los casos que son de mero derecho, procedimentales que se suceden entre sí,es decir, en aquellos donde se discuten de orden ejecutivo, cuyo objeto es obtenerasuntos de interpretación legal, se puede el pago de una obligación a favor delomitir esta parte. Vencido el período de Estado.10 El CT, en el artículo 171, defineprueba, el tribunal señalará día y hora para que las partes presenten sus alegatos La sentencia es el fallo final de un juzgado o tribunal que pone fin a esa fase del proceso.finales. Una vez recibidos estos alegatos, 10 Rossinyol, C. y Ortiz, J. P. (2005). El procedimiento económicoel tribunal puede dictar auto para mejor coactivo, p. 260. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 25
  • al procedimiento económico coactivo como: administrativo. Una vez presentada laun medio por el cual se cobran en forma demanda económica coactiva ante elejecutiva los adeudos tributarios. Juzgado de Instancia Civil, el juez dispone de dos días para calificar si el títuloAunque en algunas legislaciones, como la ejecutivo llena los requisitos de ley. Demexicana, el procedimiento de ejecución ser así, ordena el requerimiento de pagopor deudas al fisco no necesita de una al contribuyente y, de ser necesario, elresolución judicial, en la legislación embargo de bienes (artículo 174 CT). Aquíguatemalteca, para poder cobrar es importante aclarar que, en la demanda,efectivamente los tributos es necesario la SAT puede solicitar al juez el embargo dellevar el proceso económico coactivo ante cuentas de depósitos bancarios, sueldos,los tribunales competentes. créditos, acciones, inversiones o bienes a nombre del contribuyente.Para poder exigir el pago se necesita laexistencia de un título ejecutivo; en el En la misma resolución que ordena elcaso tributario, son títulos ejecutivos pago y el embargo, el juez fija un plazo delas resoluciones de la Intendencia, cinco días hábiles al contribuyente paraSuperintendencia o Directorio de la SAT que presente sus alegatos. Si éste no seque no hayan sido impugnadas en el plazo presenta o no contesta la demanda, selegal o –en su caso– la sentencia judicial procede al remate de bienes y cobro delque termina el proceso contencioso impago. Si el contribuyente se opone a la Cuadro 1 Duración promedio del proceso administrativo Procedimiento administrativo ante la SAT 207 días calendario Procedimiento de recursos administrativos 164 días calendario Proceso contencioso-administrativo 184 días calendario Proceso económico coactivo 67 días calendario 622 días calendario TOTAL (1 año 8 meses y 12 días)Fuente: Elaboración propia basada en la legislación nacional.26 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialdemanda, el juez le concederá cinco días al plazo anterior se le suman todas lashábiles a la SAT para que responda a lo fases administrativas y judiciales, el cobroplanteado por el contribuyente, y una vez efectivo de una infracción tributaria, querecibida la respuesta, ordenará abrir el incluye el impuesto omitido, la sanciónproceso a prueba por diez días. Vencido (multa), intereses y recargos, tardaeste plazo, el juez se pronunciará sobre el aproximadamente 622 días calendario (vercobro del impago o -en su caso- el remate detalle en el cuadro 1).de los bienes embargados. Finalmente,el contribuyente que no esté de acuerdo Aunque el plazo anterior es bastantecon la resolución final puede presentar largo, debe tomarse en cuenta queun recurso de apelación ante el tribunal contempla solamente los plazos ordinariosde cuentas. Con todo, la duración de un de cada proceso, es decir, que laproceso económico coactivo es de 52 días duración real del proceso puede ser aúnhábiles, es decir, 67 días calendario. Si mayor, dado que en cada caso existe Figura 8 Procedimiento económico coactivo Presentación de la demanda. 2 días para analizar la demanda El juez ordena el requerimiento del pago y el embargo de los bienes. 10 días para notificar 5 días para contestar la demanda ¿El No contribuyente contesta la demanda? Se ejecuta la deuda y se embargan los bienes. Si El contribuyente plantea sus excepciones. El juez le pide a la SAT que conteste las argumentaciones del contribuyente. 10 días para notificar 5 días para que la SAT conteste Recibidos los argumentos de la SAT se abre a prueba el caso. 10 días período de prueba Resolución final, se ejecuta la deuda y se ordena el remate de los bienes. 10 días para notificarFuente: Elaboración propia basada en el Código Tributario Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 27
  • la posibilidad de plantear excepciones, pertinentes. Al finalizar la audiencia, el juez amparos, apelaciones y otros recursos. dictará de manera inmediata la resolución respectiva, ordenando si procede o no el cierre temporal. Este proceso tiene como 2.4. Cierre de negocios características la oralidad y la sencillez, lo que permite mayor celeridad en la El artículo 86 del CT, reformado por los resolución del caso y, por otra parte, al decretos 03-2004 y 20-2006, regula conceder audiencia oral al contribuyente lo relativo al proceso especial para las respeta su derecho de defensa. Contra la infracciones sancionadas con el cierre decisión judicial de cierre de la empresa, temporal de empresas, establecimientos o cabe imponer recurso de apelación. negocios. En este proceso, la Intendencia de Fiscalización de la SAT, al comprobar que se ha cometido una infracción, elabora 2.5. Resultados obtenidos un acta que la documenta y la traslada a la Intendencia de Asuntos Jurídicos, en los procesos judiciales cuya función es verificar la legalidad del acto. Si se procede conforme a la ley, 2.5.1. Contencioso administrativo la Intendencia de Asuntos Jurídicos presentará una solicitud ante un juez de Las impugnaciones por la vía contencioso paz del ramo penal para que se imponga administrativa se han incrementado el cierre temporal de la empresa. El juez en significativamente. Así, durante el período mención fijará audiencia oral, que se llevará 1999-2007 fueron impugnados por esta a cabo dentro de las 48 horas siguientes a la vía 2,726 casos. Es de anotar que no se recepción de la solicitud. En esta audiencia cuenta con información para explicar este escuchará a las partes y recibirá las pruebas aumento. Figura 9 Procedimiento para imponer la sanción de cierre de negocio La SAT La detecta la Intendencia En la ¿El Juez comisión de Asuntos El juez cita al audiencia Si contribuyente decide si Se de una Jurídicos las partes corresponde cierra el infracción solicita al juez y a la SAT a presentan sus una audiencia el cierre de negocio. sancionada de paz penal oral. alegatos y negocio? con cierre de el cierre del pruebas. negocio. negocio. No No se cierra el negocio.Fuente: Elaboración propia basada en el Código Tributario. 28 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 1 Expedientes impugnados ante tribunales de lo contencioso administrativo, 1999-2007 900 843 800 700 600 500 500 400 278 336 297 316 300 200 133 100 3 20 0 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT. Gráfica 2 Expedientes ingresados y sentencias emitidas en casos por la vía contencioso administrativa 1999-2007 2726 3000 2500 2000 1500 1000 271 500 0 casos ingresados sentenciasFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 29
  • Gráfica 3 Sentencias de lo contencioso administrativo favorables a la SAT 1999-2007 250 207 200 150 100 33 31 50 0 favorables parcialmente desfavorables favorablesFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.No obstante el alto número de casos Unido al escaso número de sentencias,ingresados a las salas de lo contencioso también es preocupante que de lasadministrativo, las sentencias emitidas 271 emitidas en el período 1999-2007,son apenas 271, lo que representa el 10% únicamente 33 (16%) han sido favorablesde los casos ingresados durante el período a la SAT, mientras que 31 (11%) son1999-2007. Este hecho implica que 9 de parcialmente favorables11 y 207 (73%),cada 10 casos ingresados a las salas de lo favorables al contribuyente. La anteriorcontencioso administrativo durante el período situación implica que de los expedientesmencionado no han sido resueltos. Además, ingresados durante el período 1999-2007,revela que, en promedio, se emitieron 30 tan solo un 2.2% fueron declarados alsentencias anuales (2.5 mensuales). menos parcialmente favorables a la SAT (64 expedientes de 2,726). Con relación aCon respecto al embudo existente cuánto dinero representan para el Estadoentre los expedientes ingresados y las estas sentencias, solamente en el añosentencias emitidas, es probable que se 2007, por la vía contencioso administrativadeba a los trámites burocráticos propios se recuperaron poco más de Q27 millones,de los procesos escritos, y al abuso en que incluyen las sentencias favorablesla utilización del amparo por parte de y parcialmente favorables, mientraslos contribuyentes. En las entrevistas que se dejó de percibir Q121.6 millones,realizadas a miembros de la SAT, declarados a favor de los contribuyentes.manifestaron su preocupación por la Es decir que por cada quetzal sobre el cuallentitud de los trámites en los juzgados de fue declarada alguna sentencia, solamentelo contencioso administrativo, e indicaron Q.0.20 fueron a favor de la SAT.que actualmente se encuentran en trámitemás de 2,700 procesos e incluso hay 11 Son parcialmente favorables aquellas sentencias que en algunos puntos le dan la razón al contribuyente y en otros a la SAT. En estosprocesos iniciados en el año 1999 que aún casos existe recuperación de tributos, pero también se pierdenno han concluido. algunos a favor del contribuyente.30 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Cuadro 2 Sentencias de casación (1999-2007) Cantidad Porcentaje Favorables a SAT 26 23.6 Parcialmente favorables a SAT 3 2.7 Desfavorables 81 73.6 TOTAL 110 100.0Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.En relación con este caso, los funcionarios 2.5.2. Resultados obtenidos ende la SAT manifestaron que existe casacióndesconocimiento de la ley por parte delos jueces, que el criterio predominante Como se indicó anteriormente, contraes favorable al contribuyente, y que se las resoluciones del proceso contenciosoexceden en las funciones resolviendo administrativo procede el recurso desobre cuestiones que no son objeto de la casación,13 el cual conoce la Corteimpugnación. Suprema de Justicia. En relación con este procedimiento, los resultados también sonAsí mismo, manifestaron que, en algunos desfavorables a la SAT, pues de un totalcasos, el procedimiento administrativo de 110 sentencias de casación emitidasprevio tiene deficiencias en el procedimiento, durante el mismo período, solamente 26por lo que en los tribunales se pierden los (24%) son favorables a la SAT, 3 (2%) soncasos.12 parcialmente favorables, mientras que 81 (74%) son favorables a los contribuyentes.Otra de las deficiencias en esta área es la No obstante que con relación al númeroescasez de personal capacitado en la SAT. de sentencias emitidas se encuentra unaDe acuerdo con la entrevista realizada situación muy desfavorable a la SAT, loscon funcionarios de la SAT en marzo de montos recuperados son mejores que en2008, en la unidad de asuntos contencioso la vía contencioso administrativa, puesadministrativos de la Intendencia de durante los años 2006 y 2007 se perdieronAsuntos Jurídicos solamente trabajan Q 46 millones a favor del contribuyente,cuatro abogadas, un contador, cuatro pero se recuperaron Q 59 millones a favorprofesionales (sin especificar), un del Estado. Esto se explica porque, aunqueprocurador y una encargada de bases de hay pocos casos resueltos favorablemente,datos, lo que hace muy difícil poder cubrir los montos de los casos ganados sontodos los casos. 13 La casación no solamente puede ser interpuesta por la SAT; también los contribuyentes pueden hacerlo. Este es un recurso12 Entrevista con funcionarios de la SAT sostenida en marzo de de impugnación por la vía judicial, al igual que el amparo o la2008. apelación, es decir, no es necesario en todos los casos. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 31
  • importantes. De hecho, por cada quetzal a realizar su pago una vez tuvieronque va a recurso de casación, el Estado conocimiento de que se iba a trasladar elrecuperó 60 centavos. caso a esta vía. En cuanto a los casos ingresados a los2.5.3. Proceso económico coactivo juzgados, de acuerdo con datos de laRespecto al proceso económico coactivo, Intendencia de Asuntos Jurídicos en 2007una primera apreciación consiste en la se encontraba un total de 2,241 casosdepuración previa que se presenta en pendientes de ser resueltos en los juzgadosla unidad de lo económico coactivo de la de lo económico coactivo, por un montoIntendencia de Asuntos Jurídicos, sobre total de Q925.4 millones.los casos trasladados a esta agencia de lasotras intendencias de la SAT. Sin embargo, se evidencia, una vez más, que solamente un mínimo porcentaje deEn efecto, de un total de 6,946 casos los casos llega a sentencia, pues de 538remitidos a esta unidad durante el demandas presentadas a los tribunalesperíodo 2005-2007, solamente han durante el año 2007, únicamente sesido presentadas 2,951 demandas a los han emitido 17 sentencias firmes, lo quejuzgados, lo que representa un 42% del equivale al 3% de los casos ingresados.total de casos. También debe destacarse que, aunque enDe acuerdo con datos de la Intendencia de términos formales los procesos económicoAsuntos Jurídicos de la SAT, una de las coactivos tienen una duración de 67razones de esta situación consiste en que, días (ver supra 2.3), en la realidad de losdurante los años 2006 y 2007, en el 52% procesos que terminaron en 2007, al menosde los casos los contribuyentes acudieron un proceso comenzó en el año 2002 y otros Gráfica 4 Demandas presentadas y sentencias firmes Vía económico coactiva, año 2007 538 600 500 400 300 200 17 100 0 Demandas Sentencias presentadas firmesFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.32 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialseis procesos se iniciaron en el año 2003, SAT (favorables a esta entidad, el 2.2% dees decir, que estos casos tardaron más de las demandas presentadas) no logra unacuatro años en resolverse. recuperación efectiva de la mayoría del monto derivado del incumplimiento de lasAsimismo, es importante observar que, obligaciones tributarias.de las sentencias firmes emitidas por lotribunales en el año 2007, 71% (12) fueron Los montos recuperados por la vía económicofavorables a la SAT, mientras que 29% (5) coactiva en el período 2003-2007, sumanfueron desfavorables. aproximadamente Q113.9 millones, un monto reducido si se compara con los Q925.4En conclusión, pocas demandas llegan a millones (12.3% del monto a recuperar)sentencia (3% de los casos) y, por ende, la derivados de los expedientes a ser resueltos Gráfica 5 Sentencias Favorables y Desfavorables a la SAT Proceso Económico coactivo año 2007 5 12 Favorables DesfavorablesFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT. Gráfica 6 Montos recuperados por la vía económico coactiva 2003 - 2007 (en quetzales) 35 millones 30,300,915 30 millones 31,612,164 25 millones 25,537,154 20 millones 18,578,593 15 millones 10 millones 7,878,744 5 millones 0 2003 2004 2005 2006 2007Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 33
  • Gráfica 7 Solicitudes de cierre presentadas por la SAT, año 2007 5 116 163 Presentados Pendientes DevueltosFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.a el año 2007.14 Además, en este rubro se ha como un factor que incide en la excesivalogrado mantener incrementos anuales cada duración de los procesos.vez menores pero no se cuenta con suficienteinformación para explicar esta tendencia. Otra dificultad mencionada por miembros del personal de la SAT es la constantePor otra parte, respecto a los juzgados del rotación del personal de estos juzgados,ramo económico coactivo los funcionarios y la lentitud para nombrar al personalde la SAT entrevistados manifestaron suplente, lo cual ocasiona el estancamientoque hace falta capacitación en materia de los procesos.tributaria para jueces y personal de losjuzgados, y que algunos jueces incluso En el caso de la SAT, la carencia de personalemplean el procedimiento utilizado especializado también es una rémora,para los juicios de cuentas en vez del pues la unidad económica coactiva cuentaestablecido en el CT. Los funcionarios de la solamente con 16 personas (6 abogados, 3SAT también señalan como una causa del profesionales [sin especificar de qué ramo],retardo en estos procesos la inexistencia 6 procuradores y 1 notificador).de mecanismos ágiles de gestión en lostribunales, y la existencia, en los juzgados 2.5.4. Cierre de negociosde lo económico coactivo, de una culturaburocrática, que retarda el trámite de los De 284 expedientes remitidos por laprocesos. El abuso del amparo y otros Intendencia de Fiscalización de la SAT a lamedios dilatorios, por parte de los abogados Intendencia de Asuntos Jurídicos en el añode los contribuyentes también es señalado 2007,15 se presentaron únicamente el 57%14 (163) de los expedientes; el resto se divide El monto recaudado por esta vía incluye el pago directo de loscontribuyentes antes de iniciar el proceso, las sentencias favorables en 116 (41%) que no fueron presentadosen los procesos y las costas procesales que los contribuyentes que 15pierden los casos deben pagar a la SAT por los gastos jurídicos. En concreto, la Unidad de Cierre de Negocios.34 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial El cierre de negocios se ha convertido en Cuadro 3 la sanción más utilizada por la SAT: ha Cierre de negocios solicitados habido un incremento de 1,276% entre al juzgado y cierres otorgados 2004 y 2007; es posible que la reforma legal de 2004 haya incidido en esta situación, 2006 2007 debido a que incorporó la oralidad en este Con lugar 635 784 procedimiento. No a lugar 94 73 La gráfica 8 demuestra el aumento Total 729 857 mencionado. Las sanciones son aplicadas principalmente a actividades de servicios,Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT. sean éstas comerciales u otras. Las actividades de comercio fueron las más y cinco (2%) que fueron devueltos a la sancionadas con el cierre de negocios, Intendencia de Fiscalización.16 principalmente ventas de ropa, ferreterías, abarroterías, depósitos, librerías y ventas Esta situación se repite año con año, y de de electrodomésticos, entre otras. acuerdo con datos proporcionados por la Intendencia de Asuntos Jurídicos, hasta la Los servicios privados más sancionados fecha existen 1,004 solicitudes17 de cierre fueron los bares, restaurantes, autohoteles de negocios pendientes de presentarse por y hoteles, clínicas médicas. Cabe mencionar la Intendencia de Asuntos Jurídicos al que el comercio y los servicios privados Juzgado. generaron alrededor de un 27.6% del valor agregado de la economía en el año 2006. Ahora bien: los cierres de negocios autorizados judicialmente presentan un La efectividad de esta medida como saldo bastante favorable para la SAT. sanción ejemplar al incumplimiento La cantidad de solicitudes presentadas tributario ha sido demostrada en distintas aumentó de 729 a 857 en los años 2006 administraciones tributarias, siendo un y 2007, respectivamente. Asimismo, caso ejemplar el de Perú con la creación las resoluciones favorables a la SAT se de la Superintendencia Nacional de incrementaron de 87% (635) a 91% (784), lo Administración Tributaria de Perú cual refleja en ambos años una proporción (Sunat). bastante favorable respecto a los recursos presentados por la SAT. Por otra parte, debe considerarse que mediante esta sanción no existe 16 El hecho de que un 41% de los expedientes no fueran recuperación inmediata de tributos presentados admite dos posibles explicaciones: la primera, que la Intendencia de Fiscalización no prepara bien los casos antes para el Estado, sino únicamente una de remitirlos a la Intendencia de Asuntos Jurídicos; la segunda, penalización administrativa que afecta que sea en la Intendencia de Asuntos Jurídicos donde se detienen una buena cantidad de casos, lo que indicaría deficiencias en la la posibilidad de realizar actividades gestión interna de los mismos. potencialmente generadoras de ingresos 17 De estas solicitudes, un 61.4% (616) vienen de antes de 2005, lo cual ilustra la magnitud de la carga de trabajo arrastrada por la por parte del contribuyente que comete la Intendencia de Asuntos Jurídicos. infracción tributaria. Esto podría afectar Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 35
  • al contribuyente en la medida en que los un disuasivo para que otros contribuyentesingresos que no perciba sean mayores no realicen prácticas de incumplimientoen valor presente al monto de impuestos tributario. Es en ese momento que elque evadió durante el período que no fue fisco se vería beneficiado de este tipo dedetectado. acciones.Se supone que, después de ser detectado En relación con las sentencias de cierre deel contribuyente evadirá menos impuestos negocio apeladas durante el año 2007, deluego de la medida, y el castigo aplicado será un total de 80 sentencias, 45 (56%) fueron Gráfica 8 Negocios Cerrados 2001 - 2007 800 734 700 600 590 500 518 400 300 263 283 200 185 100 0 35 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007Fuente: Memoria de Labores, SATNota: Debido a posibles discrepancias en la información otorgada por SAT, no coincide el númerode negocios cerrados (734) con los cierres autorizados por los jueces (784). Cuadro 4 Negocios cerrados en el año 2007, por tipo de negocio Cantidad de negocios Actividad económica Tipos de negocios cerrados Ventas de ropa (103), ferreterías (59), abarroterías y depósitos Comercio al por mayor y al por 513 (57), librerías (37), ventas de menor electrodomésticos (29), otros (322) Bares y restaurantes (96), Servicios privados 221 autohoteles y hoteles (47), clínicas médicas (36), otros (42) TOTAL 734Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.36 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 9 Sentencias de cierre de negocios en segunda instancia 35 45 Desfavorables a SAT Favorables a SATFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.favorables a la SAT, mientras que 35 (44%) Cabe mencionar que se apeló alrededorfueron favorables a los contribuyentes.18 de un 10% (80 de 784) de los cierres de negocios que fueron declarados con lugar,18 En esta investigación no se pudo determinar por qué la mayoría lo cual quiere decir que, de los cierresde sentencias fueron favorables a la SAT. Para ello sería necesariorevisar cada una de las sentencias, a fin de verificar si los casos declarados con lugar, la SAT debió cerrarestaban bien fundamentados, si los recursos estaban mal planteados, aproximadamente el 95% (749 de 784) desi al producirse la apelación la SAT defendió bien el caso, si huboun criterio favorable a SAT por parte del juzgado, etc. los negocios. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 37
  • 3 La política criminal en materia fiscal diferencia entre la persona delincuente3.1. Criminalidad fiscal y la no delincuente, como tampoco entrecomo expresión de la diferentes tipos de crímenes, pues el delito, resultado de una acción libre de lacriminalidad económica persona, provoca la ruptura del pacto social plasmado en las leyes. El Derecho Penal,3.1.1. Criminalidad de cuello blanco como mecanismo de defensa social paray delito fiscal sostener el pacto social, debe restablecer por medio de la pena el orden jurídico Hasta la segunda mitad del siglo XIX, no afectado. “Los límites de la conminaciónexistió una preocupación científica por y de la aplicación de la sanción penal,determinar las causas de la delincuencia. así como las modalidades del ejercicio deEl programa político liberal de finales la potestad punitiva del Estado, estabandel siglo XVIII, en el que sobresale la señalados por la necesidad o utilidad deRevolución Francesa, tenía como objetivo la pena y por el principio de legalidad”.central establecer límites al poder punitivo Esto es, la menor afectación a la libertadpor medio del Estado de Derecho, y con ello, de las personas, tratando de obtener laeliminar las prácticas de violencia extrema mayor utilidad posible. La aplicación de lasque la monarquía absoluta venía ejerciendo penas implica entonces el uso racional dela través del sistema penal. Para la Escuela poder punitivo para la defensa social, unaClásica del Derecho Penal, representante de reacción de disciplina sobre los infractoreslas ideas liberales, la existencia del delito no de la ley con la finalidad de fortalecer yera un ente natural, sino, por el contrario, restablecer el pacto social.un fenómeno de naturaleza jurídica, debidoa que el delito constituye la violación a un Como reacción al racionalismo y a laderecho, producto de la libertad del ser crítica a la especulación metafísica,humano de orientar sus acciones. El delito Augusto Comte consolida los principios dees entonces un ente independiente de lanaturaleza biológica, psicológica y social  Baratta, A. (2005), Criminología Crítica y Crítica del Derechode la persona. De esta forma, no existía Penal, p. 23. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 39
  • la filosofía positivista, que concibe como sino será el homicida; la estafa, sino elrealidad únicamente aquella expresada en estafador; la evasión de impuestos, sino ellos hechos y en la relación de los hechos. evasor. El delincuente es por lo tanto unEn otras palabras, “todo” fenómeno natural enfermo, que encuentra en la cárcel, al igualy social es susceptible de ser explicado, que el hospital, un centro de tratamiento ydeterminado y de encontrar las causas que rehabilitación. Pero, sobre todo, la cárcelmotivan su manifestación. Los fenómenos será también, al igual que el hospital, eldelictivos, como resultado de la acción lugar para realizar la taxonomía de loshumana, tienen también la posibilidad de delincuentes, es decir, un lugar de estudioser explicados y se puede determinar la para determinar las causas “personales”causa natural o social que lo provoca en que motivan la comisión de hechos delictivosdeterminadas personas. antisociales, y que abre la posibilidad para determinar las características biológicas,A diferencia de la Escuela Clásica, para la psicológicas y sociales de delincuentescual la libre voluntad es la única explicación determinados: homicidas, violadores,posible, la Escuela Positiva considera que estafadores, contrabandistas, evasoreslas personas están predeterminadas a de impuestos. Y con ello, cabrá diseñarcometer hechos delictivos; por lo tanto, no políticas de prevención orientadas aes la libre voluntad, sino causas atribuidas identificar a personas en libertad quea la persona, las que, en última instancia, reúnan las características definidas en losla condicionan a cometer hechos delictivos. estudios criminológicos carcelarios.“Encontrar todo el complejo de causasen la totalidad biológica y psicológica del Para la Escuela Clásica, se anteponen elindividuo, y la totalidad social en la que la interés público y la necesidad de utilidadvida del individuo se inserta”, constituye social cuando se recurre al sistema penalla tarea fundamental de las ciencias para recuperar los tributos en manos depara explicar y prever el comportamiento los particulares. Para la Escuela Positiva,delictivo. De esta forma se instituye la la intervención de las normas no estáCriminología como la ciencia empírica que en discusión sino, por el contrario, seráestudia las causas de la delincuencia y necesario realizar estudios específicos delconcentra en “el delincuente” su objeto de ámbito biológico, físico o del trastornoestudio. emocional que permitan generalizar al delincuente proclive a cometer delitos. AsíEl delito constituye entonces un hecho por ejemplo, en el caso de la delincuencianatural y no un fenómeno jurídico, esto relacionada con los tributos, la criminologíaes, la manifestación concreta de síntomas positivista se concentró en el análisis dede peligrosidad, los cuales, al igual que la personalidad del delincuente, para louna enfermedad para la medicina, son cual elaboró un psicograma, que reflejasusceptibles de tratamiento y reinserción un perfil del delincuente que comete estesocial. Ya no será la conducta homicida lo tipo de hechos delictivos (estafas, fraudesimportante –como en la Escuela Clásica– en general, monopolios y apropiación de bienes fiscales): materialista, egocéntrico y Ibid, p. 32. narcisista; dinámico y audaz; de inteligencia40 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialpráctica, con particular peligrosidad por para el comportamiento delictivo como el noignorar todo tipo de ética; hipócrita, con delictivo. Durante los primeros cincuentarasgos de neurosis por su excesivo afán años del siglo XX, la sociología aplicadade lucro y ausencia de sentimientos de al delito se concentró en la búsquedaculpabilidad. Una propuesta de esta de explicaciones al fenómeno delictivonaturaleza, impulsaría la definición de provocado por las crisis económicas y elpolítica criminal orientada a la persecución crecimiento de las ciudades, lo cual trajodelictiva que privilegiara la detección de consigo la problemática de cinturones depersonas con estos síntomas. pobreza, delincuencia juvenil, inmigración y convivencia multicultural. En otrasLa consolidación de la sociología como palabras, la búsqueda de explicaciones alciencia que estudia los fenómenos de las fenómeno de la delincuencia provocadarelaciones de la persona inmersa en la por los estratos económicos mássociedad, el hecho social explicado a partir desfavorecidos, sin considerar, por ejemplo,de hechos sociales, inició un proceso de explicaciones a la delincuencia de estratosdesplazamiento del positivismo etiológico económicos altos.en los primeros treinta años del sigloXX. Se dio paso así a que las distintas A Sutherland se le considera el pionero encorrientes sociológicas intentaran explicar responder a la interrogante sobre las causasel fenómeno delictivo como hecho social de la delincuencia de estratos económicosy no como elemento constitutivo de la pudientes, a lo que él llamó “delincuenciapersonalidad. Esto es, la búsqueda de de cuello blanco”. A este fenómeno seexplicaciones sociales de naturaleza adscriben los estafadores a gran escala,social a la delincuencia, lo que implica, en evasores de impuestos, monopolio, crimenprimer término, considerar el fenómeno organizado, contrabandistas, corrupción,delictivo “normal”. Las distintas corrientes fraudes de franquicias, es decir, el estudiosociológicas intentaron explicar el de aquellos fenómenos delictivos quefenómeno delictivo a partir de los problemas representan enriquecimiento a mediana oespecíficos. gran escala, sin ejercer acciones violentas, o que se realizan por medio de aparatosLa preocupación de Durkheim, por ejemplo, armados propios, lo que permite que ense concentró en el estudio de la anomia, es muchos círculos sociales, incluso dentrodecir, el incremento del fenómeno delictivo de su familia, sean vistos como personassin contención de ningún sistema jurídico, de mucha respetabilidad. En otrasde tal manera que llegue a poner en peligro palabras, la actividad delictiva constituyela existencia del sistema social. Otros, como un negocio que adquiere su propia lógica,Merton, se preocuparon por el análisis de y por lo tanto existe una correlación entrecómo la relación entre estructura social y actividad económica y actividad delictiva.estructura cultural, explicada en términosde medios y fines, genera incentivos tanto En los años cuando Sutherland escribe sus trabajos criminológicos sobre la El psicograma del delincuente de cuello blanco fue propuestopor A. Mergen. Citado por Solís, A. (1985), Criminología, panorama delincuencia de cuello blanco, se desarrollacontemporáneo, p. 435. todo un fenómeno criminal que tiene como Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 41
  • antecedente la depresión económica de los esta situación diseña una metodologíaaños treinta, la prohibición del consumo investigativa que tiene como base elde alcohol, juegos de azar y prostitución, estudio de casos. La razón fundamentallo que conforma un ambiente propicio es que Sutherland consideraba que si nopara la consolidación de una economía se puede explicar por qué un individuo ensubterránea a gran escala. Bajo estas concreto se convierte en delincuente, nocaracterísticas, el fraude fiscal, la estaremos en condiciones de explicar enresistencia a los controles tributarios y el forma global el fenómeno del delito. Paracontrabando, constituían fuentes no solo el efecto construye una propuesta teórica,de enriquecimiento, sino que también la asociación diferencial, la cual tiene comoformaban parte de las prácticas necesarias principios:para sostener los negocios. Tiempos delsurgimiento de las mafias en Chicago, a. La conducta delictiva se aprende, comoen donde Sutherland hace sus estudios, cualquier tipo de oficio o profesión, por loy en las principales ciudades de Estados cual no tiene una generación espontánea,Unidos. Cabe recordar algo que es de lo que implica rechazar cualquiercomún conocimiento: uno de los principales explicación de carácter natural o presiónmiembros de la mafia norteamericana, Al social inmediata y aceptar que la personaCapone, no fue perseguido y apresado por que delinque, previamente ha recibido unsus crímenes violentos, sino precisamente entrenamiento.por evasión fiscal. b. La conducta delictiva se aprende enLa preocupación de Sutherland no era interacción con otras personas, esto es, unúnicamente el estudio de la mafia, sino proceso de comunicación verbal o gestualtambién el de grandes empresarios y que implica transmisión de símbolosestafadores de profesión, lo cual lo llevó a que mantienen determinados contenidosla pregunta del porqué “gente de bien”, con valorativos.estatus económico considerable e inclusoalto nivel cultural y social, cometía delitos c. El aprendizaje ocurre en gruposrelacionados con la economía. Ninguna pequeños, íntimos y próximos al individuo,corriente criminológica del momento, tanto y tienen como contenido tanto las técnicasla de corte positivista tradicional como la de comisión delictiva como los motivos paraelaborada por la corriente psicoanalítica, realizar los actos delictivos, lo que incluyepodían proporcionar una explicación impulsos, actitudes y racionalizacionescontundente, como tampoco las corrientes necesarias para delinquir.sociológicas. d. Los impulsos para delinquir tambiénEn ambos campos, Sutherland se dependen de las definiciones favorables yencontraba con el problema de la desfavorables que realizan determinadosgeneralización de las causas para la grupos sociales sobre los códigos legales.comisión delictiva, las cuales no explicabanel fenómeno de la delincuencia de cuello  Garrido, V., P. Sangeland y S. Redondo (2002), Principios deblanco ni de los estratos bajos. Debido a Criminología, p. 338.42 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judiciale. El contacto excesivo que realizan vida delincuencial y frecuencia delos individuos para con las definiciones oportunidades para realizarlo.favorables o desfavorables para delinquir, locual se convierte en un factor fundamental 3.1.2. Teorías de la reacción social ypara que las personas devengan criminalidad de cuello blancodelincuentes. Sutherland es conocido como el precursorf. En el proceso de aprendizaje de los estudios que develan la relación entredelincuencial están implicados todos los poder económico y delincuencia, pero sumecanismos de aprendizaje, en especial la análisis es considerado de medio alcance, puesasociación de estímulos y la imitación de no penetra en las condiciones que permitenmodelos. explicar el porqué de algunas conductas tipificadas por la legislación como delitos ySutherland rompe con dos enfoques otras, que causan el mismo daño social, no;que dominan la interpretación sobre las de la misma manera, tampoco resuelve lacausas de la criminalidad: la posición interrogante del porqué solamente algunosprimaria relacionada con la asunción de delincuentes ingresan a las cárceles.determinados valores, respaldada porla Escuela Clásica; y la necesidad de Pasarían algunos años para intentarestatus social, expresada por la corriente responder a estas interrogantes básicas;sociológica predominante. sin embargo, el trabajo de Sutherland será tomado en cuenta cada vez queAmbas explicaciones son generales para nos preguntemos sobre la delincuenciatodos los seres humanos, pero no lo de cuello blanco. No es hasta los añosson para responder a la pregunta del sesenta cuando se inicia un movimientoporqué, en similares circunstancias, de pensamiento en la criminología quealgunos individuos delinquen y otros pretende responder a estas interrogantes,no lo hacen. De esta forma, Sutherland conocida como teorías de la reacciónpone de manifiesto que no existe una social. Esto es, la búsqueda de respuestascorrelación entre pobreza y delincuencia, fuera del enfoque tradicional de latal como se pretende manifestar mediante criminología, ya sea positivista o propioestudios sobre el perfil de las personas de las corrientes sociológicas existentes.privadas de libertad; así como tampoco Dentro de este enfoque se encuentran launa predisposición social, psicológica o teoría del etiquetamiento y la criminologíabiológica. Sutherland estaba convencido de crítica (explicados adelante, en esta mismaque en la cárcel no están todos los que son sección).criminales, como tampoco son criminalestodos los que están. El sustento teórico de estas posiciones se encuentra al romper la posiciónLa opción por la criminalidad es una tradicional del consenso social, esprofesión como cualquier otra, de decir, dentro del conglomerado socialaprendizaje, es cuestión de procesos existe un consenso, expresado en losde intensidad de contactos con la procesos políticos de creación de leyes y Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 43
  • designación de autoridades; por lo tanto, a determinadas personas que comentenlos delincuentes serán aquellos que se delitos. La criminología aporta entoncesapartan del consenso y suponen una la producción de conocimiento sobre cómoconducta desviada. Por el contrario, las funcionan los mecanismos de selectividad,teorías de la reacción social asumen que tanto para el proceso de criminalizaciónen la sociedad subyace el conflicto como primaria como para los procesos deun fenómeno sustancial de su existencia; criminalización secundaria. Su objetoy por lo tanto, la delincuencia es reflejo de de estudio, como indicamos, ya no es ellos niveles de conflictividad social, siendo delincuente, sino la interrogante básica eslos mecanismos de control social los que de carácter sociopolítico en el entendido dedefinen qué conflictos serán considerados identificar cómo determinados individuoscomo delitos, así como también quiénes pertenecientes a grupos sociales y queson considerados delincuentes. representan a ciertas instituciones, son dotados de poder de definición paraLas teorías de la reacción social transforman establecer qué conductas sociales debenel objeto de estudio de la criminología. ser consideradas delitos, es decir, el poderCon anterioridad, el objeto de estudio se de definir normas penales; y qué personasconcentraba en el delincuente, en las teorías deben ser perseguidas, es decir el poder dede la reacción social; por el contrario, para aplicar las leyes penales. El primer nivel,estas teorías el estudio se concentra en responsabilidad de los parlamentos, y elidentificar los procesos de criminalización segundo nivel, atenido a criterios de lasprimaria y secundaria. Esto porque se instituciones del sistema penal (policía,asume que la acción de criminalizar, fiscales, jueces y sistema carcelario).es decir, designar a una conductadeterminada como delito (criminalización Además del análisis relacionado con laprimaria) o atribuir a alguna persona la selectividad del sistema de justicia, lasadjetivación de delincuente (criminalización teorías de la reacción social se preocupansecundaria), implica un acto de poder. también por el impacto que produce enEn la criminalización primaria, por determinados individuos el poder deejemplo, se pone en evidencia cómo los definición como delincuentes. En específico,sectores de poder se confrontan en la la “teoría del etiquetamiento” demuestra loslucha parlamentaria para la definición de efectos que conlleva el recibir la “etiqueta”una conducta en abstracto como delito. de delincuentes para los individuos queLos intereses contrapuestos se ponen de responden a la definición delicuencial.manifiesto a través de las discusiones de En otros términos, la asunción porlos distintos grupos sociales, reflejando el parte del seleccionado por el sistema deconflicto de intereses que subyace en la justicia como criminal, de tal manera desociedad. que esta selección provoque la asunción Algo similar ocurre con los procesos Estudios criminológicos, como las encuestas de victimización, demuestran que no todos los delitos que se cometen en una sociedadde criminalización secundaria, y que son denunciados, y que de aquellos denunciados únicamente un reducido porcentaje recibe una respuesta efectiva. Con esto seSutherland puso en evidencia, pues por lo cuenta con una base para afirmar, con razón, que el sistema deregular, el sistema de justicia atrapa solo justicia siempre tiene determinado grado de impunidad.44 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialde delincuente y el inicio de la carrera de los sectores sociales subalternos, elcriminal. Es decir, la estigmatización que se comportamiento socialmente negativo estáasume, la profecía que se autorrealiza. Por comprendido por aquellas acciones quesu parte, la criminología crítica retoma los fortalecen las grandes transformacionesprincipios de selectividad propuestos por sociales e institucionales tendentes alla teoría del etiquetamiento; sin embargo, desarrollo de la igualdad, la democracia y,asume en su desarrollo algunas variables sobre todo, a consolidar el posicionamientoque la diferencian. Parte de una posición de poder para las grandes mayoríascrítica al sistema sociopolítico existente, marginadas. Lo que en el ámbito penal seel capitalismo, y por lo tanto, le interesa traduce en reorientar el aparato del sistemaverificar cómo la desigualdad económica, penal hacia aquellas manifestaciones desocial y cultural repercute en los procesos de criminalidad de cuello blanco, es decir, lacriminalización primaria y secundaria. Esto criminalidad económica.implica desarrollar, desde la perspectivamaterialista (económica-política) una teoría Como podemos apreciar, la teoría delde la desviación, una interpretación de los etiquetamiento y la criminología crítica,comportamientos socialmente negativos significan un cambio sustancial en lay de la criminalización. Para tal efecto, la visión de las causas de la criminalidad.criminología crítica se propone comprender La repercusión de estas visiones sobre lala función histórica y actual del sistema delincuencia de cuello blanco es crucial,penal para la conservación y reproducción pues a diferencia de la visión positivista,de las relaciones sociales de desigualdad; e incluso de Sutherland, estas posicionesy en otro sentido, a partir de esta pretenden poner al descubierto cómocomprensión, la posibilidad de construir el sistema penal realiza los procesos depropuestas de criminalización alternativas selección de conductas y personas.desde la perspectiva de los grupossociales tradicionalmente marginados Lo anterior, para la criminalidad de cuello(obreros, inmigrantes, indígenas, mujeres, blanco, implica poner en evidencia cómoconsumidores, niñez, etc.) los sectores sociales inciden en la toma de decisiones parlamentarias para definirResulta crucial, para la criminología crítica, qué conductas incluyen como delictivascomprender cómo los comportamientos en materia económica, y en nuestro casosocialmente negativos están impregnados en materia fiscal; así como también lospor intereses de distintos grupos sociales mecanismos estructurales que utiliza elen relación conflictiva. Así, por ejemplo, sistema penal para impedir, o bien facilitar,los grupos hegemónicos tradicionales la persecución y sanción de conductasse concentran en la visión del sistema relacionadas con la criminalidad económicapenal como un instrumento adicional (fraudes, corrupción, evasión fiscal,para mantener las relaciones sociales de contrabando, monopolio). Se trata, endesigualdad, y por lo tanto, la selectividad última instancia, con mayor contundenciaprimaria y secundaria estará en función del en la perspectiva de la criminologíacontrol social de los grupos, sectores y clase crítica, de cómo reorientar el sistemasocial subalterna. Desde la perspectiva penal hacia los sectores económicos que Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 45
  • tradicionalmente evaden la persecución operan o convergen en la producción de lapenal por criminalidad económica. violencia institucional llamada “pena”. En sentido estricto, el sistema penal3.2. Política criminal y incluye aquellas entidades involucradascriminalidad en materia fiscal directamente en el proceso de asignación y ejecución de una sanción penal en losNo parece extraño, a la luz del “sentido casos concretos (policía, Ministerio Público,común”, que existan en el ordenamiento poder judicial, defensa pública y sistemajurídico penal delitos que tengan relación penitenciario). En sentido amplio, sedirecta con la materia fiscal, esto es, la agregan aquellas que influyen de diversasposibilidad de que el incumplimiento maneras en la toma de decisiones en losde obligaciones tributarias por parte casos concretos, ya sea a través de lade personas, en concreto, traiga como legislación, como el poder legislativo; en laconsecuencia jurídica una pena, reproducción ideológica de los operadores,entendida como el ejercicio de violencia como las universidades; o bien en elinstitucionalizada del Estado en contra de mensaje comunicativo, como los mediosuna persona, o sea la posibilidad de afectar de comunicación.la libertad por un tiempo determinado(pena de prisión) o bien, el patrimonio El poder punitivo tiene diversas(multa). manifestaciones, pero en principio, en su sentido material, es violencia del Estado.Ya la palabra “impuestos”, cuya designación Pensemos, por ejemplo, en el acto deetimológica nos refiere a “imposición”, detener a una persona y recluirla en unaes decir, coacción o fuerza, implica el cárcel por un tiempo determinado porcumplimiento de las funciones del Estado, cometer un delito tributario.entendidas en términos de servicio público(transporte, salud, educación, seguridad, En otro sentido, también es violenciajusticia, etc.), requiere de recursos potencial del Estado, en el entendido de que,económicos que deben ser aportados por a través de la justificación de responder allos beneficiarios de estos servicios, de fenómeno delictivo, por ejemplo la creaciónconformidad con el principio de capacidad de tipos penales de defraudación aduanera,de pago. el Estado organiza las entidades de servicio público.De conformidad con la naturaleza de laconsecuencia jurídica de la obligación De esta manera se justifican, verbigracia,tributaria, la pena en este caso, importa la ampliación de la policía, su despliegue endesignar los distintos niveles de análisis determinadas zonas fronterizas, la creaciónmás importantes entre el sistema penal y la o ampliación de sistemas de inteligencia,potestad que tiene el Estado para exigir el la reorganización de fiscalías o judicatura,cumplimiento de las obligaciones fiscales. la creación de cárceles específicas. HemosEntendemos por sistema penal el conjunto dicho “violencia potencial” en el sentidode entidades que en su interrelación de que no se materializa pero puede,46 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialen cualquier momento, desencadenar objetivos que regulan la coerción penal”.acciones violentas. El nivel de análisis criminológico ofrece dificultades, dependiendo de las distintasEl análisis del sentido potencial y material posturas que se asuman a partir de lasdel poder punitivo conlleva tres niveles: corrientes criminológicas existentes.el primero se refiere a la naturaleza de ladecisión de incluir y perseguir en concreto Para nuestro objetivo es importante resaltaruna conducta que se considera que el carácter empírico de la criminologíaafecta el patrimonio fiscal; un segundo para identificar las distintas relacionesanálisis tendrá relación directa con el de los actores del sistema penal amplio;análisis del funcionamiento del sistema así como también, el nivel de intensidadpenal en materia fiscal, y un tercer nivel de la violencia potencial y material delse refiere al grado de coherencia de las poder punitivo que se manifiesta en losnormas penales fiscales en relación con procesos de criminalización relacionadoslos principios del Estado de Derecho con la utilización de la coerción estataldefinido en la Constitución y en los para la recuperación de los tributos.tratados internacionales en materia dederechos humanos. Al primer nivel de El tercer nivel de análisis se refiere alanálisis le corresponde la política criminal; Derecho Penal en sentido amplio, que es,al segundo, la criminología y el tercero al en términos generales, un análisis delDerecho Penal en sentido amplio. discurso jurídico, que con sus propias categorías de naturaleza jurídico penal,La importancia de diferenciar los niveles construidas a través del desarrollo de lade análisis es fundamental; en primer dogmática penal y procesal, cumple lalugar, porque cada uno de ellos responde función de orientar a los legisladores en losa finalidades distintas; y en segundo lugar, procesos de creación de leyes penales; y aporque, si bien se refieren al estudio del los juristas, pero en especial a los jueces,poder punitivo, cada uno de los niveles de para interpretar las leyes penales en laanálisis utiliza marcos teóricos diferentes. toma de decisiones concretas.El análisis político-criminal se inserta La postura tradicional positivista pretendió,dentro del campo de las decisiones de en su momento, estrechar la conexión depolíticas públicas en diferentes grados, una los tres niveles de análisis (criminológico,de ellos, de importancia trascendental, la de política criminal y de dogmática penal),de incorporar o no el poder punitivo como conformando una ciencia penal integrada.instrumento para recuperar tributos que,por evasión y/o elusión, han quedado en Esta postura es difícil de sostener en lamanos de particulares. actualidad, salvo que se trate de legitimar la utilización del poder punitivo a cualquierCuando esto ocurre, estamos frente a costo social.una decisión de política criminal, la cualincluye “el conjunto de decisiones relativas a los instrumentos, reglas, estrategias y Binder, A. (1993), Introducción al Derecho Procesal Penal, p. 45. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 47
  • El origen de esta postura, propia de la de decisiones político criminales, normascriminología positivista de finales del siglo penales e interpretaciones empíricas.XIX, concentró en la criminología la ciencia-núcleo de los tres niveles de análisis,pues a partir de la información empírica 3.3. Anotaciones sobreque proporcionara, serviría de base la la teoría económicadefinición de política criminal, desarrollo yaplicación de normas penales. Esta visión de la evasiónresulta en apariencia válida, si no fuera En esta sección se examina lo concernienteporque el positivismo criminológico asumió a la magnitud, naturaleza y factoresla existencia de las normas como un hecho determinantes de la evasión fiscal.“natural” y no como decisiones de carácterpolítico, válidas en un tiempo, espacio y La evasión fiscal se refiere al caso cuandocoyuntura histórica determinados. un contribuyente, mediante la comisión de fraude, ilegalmente paga menos impuestosDe esta forma, la criminología se concentró (o no paga) de lo que por ley le corresponde.en determinar las causas de la criminalidad El uso de la palabra “evasión” es confuso,sin una postura crítica sobre los procesos pues también se usan los términos dede creación legislativa ni mucho menos “incumplimiento” y “elusión”, que expresansobre las decisiones político criminal para cuestiones un poco distintas. Un aspectoenfrentar la violencia y la conflictividad importante es que el sistema de justiciasocial. debe demostrar que el impago de tributos fue intencionado y no ocasionado porDesde esta perspectiva, la política criminal desconocimiento de la obligación.y la dogmática jurídica constituyenextensiones de la criminología etiológica, la El marco económico estándar sobre lacual concentró su esfuerzo en la búsqueda evasión tributaria fue formulado porde las causas de la criminalidad en las Allingham y Sandmo en 1972. Según estecaracterísticas personales. modelo, la elección y el monto de impuestos a evadir se explican como una decisiónDesde luego, mantener una posición racional, basada en costos y beneficios.diferenciada entre política criminal, Por lo que la evasión “óptima” depende de lacriminología y dogmática jurídico-penal posibilidad de descubrimiento del delito portampoco significa construir una visión parte de la autoridad, el tamaño de la pena,autonómica, lo cual implicaría desconocer la tasa impositiva y el grado de aversiónla influencia que ejerce el fenómeno social al riesgo por parte del contribuyente. Porestudiado y su relación con conceptospropios del Derecho Penal, la política  Con mayor amplitud en: Binder, óp., cit., p. 100.criminal y la criminología –en nuestro caso  Esta sección está basada en Slemrod, J. (2007) “Cheatinglos bienes fiscales pertenecientes al Estado– Ourselves: The economics of Tax Evasión”, Journal of Economiclo cual haría perder ejes transversales, Perspectives, Vol. 21, No. 1, Winter 2007, pp. 25-48.  En Economía una decisión de este tipo se basa en laconceptos y problemas concretos del maximización de la utilidad esperada. Es decir, en la probabilidadfenómeno estudiado, al momento de la toma de obtener el mayor beneficio posible, dadas las circunstancias.48 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialsu parte, los intentos de verificar la validez impuestos, aun cuando el interés materialempírica del modelo se han centrado en sea, en el corto plazo, una mejor opción.cómo la evasión se ve determinada por la Algunas encuestas apoyan esta opinión.posibilidad de su descubrimiento y el nivel Torgler (2003) y Slemrod (2003) observan,de las tasas impositivas. Sin embargo, en varios países, una relación positivaestos intentos están plagados de aspectos entre las actitudes acerca de la evasión yásperos, lo que hace que los resultados no la confianza en el gobierno. Una cuestiónsean concluyentes. se desprende de este hecho: hasta qué punto el cumplimiento del pago de tributosLa evidencia sugiere que la evasión puede ser incentivado por el gobierno. Latributaria va más allá de un cálculo amoral historia es vasta en cuanto a ejemplos decosto-beneficio. En esta línea, algunos llamados a la ciudadanía para conseguirautores indican que el cumplimiento del el cumplimiento de las obligacionespago de los tributos puede estar motivado tributarias, en especial en casos de guerra.por una cuestión de conciencia personal No obstante, no se sabe con certeza el(“virtud cívica”), es decir, que se pagan grado de efectividad de dichas medidas. Enimpuestos no porque se quiera, sino todo caso, en la práctica es difícil discernirporque se trata de una obligación moral. si las personas pagan sus impuestos porOtros autores sostienen que la evasión temor a la persecución judicial o pordepende del contexto; en particular, la obligación moral. Además, la legislacióndecisión de evadir puede deberse a la tributaria dificulta distinguir entre evasiónpercepción de equidad (o inequidad) en y prácticas legales de reducción de la cargael régimen tributario. Por ejemplo, si el impositiva.contribuyente percibe que su tratamientofiscal es similar al de otra persona bajo En lo concerniente a la justicia e incidencia,similares condiciones impositivas, se la evasión genera inequidad horizontal,refuerza la norma social contra la evasión; porque ocasiona que diferentes personas,caso contrario ocurre si el contribuyente con el mismo nivel de ingresos, tenganno percibe dicha equidad. diferentes cargas impositivas. La evasión impone también costos de eficiencia,Además, si el contribuyente observa que pues tanto el contribuyente como lasus impuestos son mal utilizados o se administración tributaria gastan recursos,emplean en áreas que no le reportan el primero en evadir y el segundo en lautilidad, puede haber reticencias al pago detección del agravio.de los tributos; este enfoque es conocidocomo “moral tributaria”. Estos modelos Cabe anotar que la mera presencia de lasugieren que si los ciudadanos creen evasión no implica un fracaso de la políticaque el gobierno actuará conforme a sus tributaria, ya que del mismo modo queintereses, perciben que existe un sistema con la delincuencia, no sería óptimo quetributario equitativo y expresan confianza hubiera un policía en cada esquina con talen los servidores públicos. Entonces, de evitar hechos delictivos. En lo atinentelas personas tienen más probabilidades a las sanciones, con base en el modelo dede cumplir voluntariamente el pago de Allingham y Sandmo, se sabe que la pena Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 49
  • a establecer debe ser la más alta posible, individuos. Además, a las empresas se lescon el fin de que, con un bajo costo de cobra impuestos. En Estados Unidos (perorecursos, el efecto disuasorio sea grande.10 posiblemente en otros países, entre ellosPero este argumento no tiene en cuenta, Guatemala) se encontró que las compañíasentre otras cosas, la posibilidad de que más grandes –medidas en activos– reportanexista corrupción en el sistema de justicia pérdidas de manera recurrente. Esteni que se castigue a una persona inocente. hallazgo es congruente con la observaciónAdemás, las penas más graves pueden de que las grandes empresas, al asumirocasionar que los tribunales sean reacios operaciones más complejas, tienen mayoresa encontrar al contribuyente culpable de oportunidades para el incumplimientola evasión. tributario. También algunas pruebas sugieren que el grado de incumplimientoEn la experiencia de Estados Unidos, de las empresas, con relación al tamañose observa que determinar el grado de de activos, es en forma de “U”, siendo lasincumplimiento en el pago de impuestos medianas empresas las que poseen la tasaresulta difícil, por varios motivos, como más baja de incumplimiento. Según otrosel subregistro, la interpretación de la ley, estudios, las empresas privadas (aquellasla confusión acerca de la distinción del que no cotizan en la bolsa de valores)incumplimiento voluntario del involuntario, tienen mayores probabilidades de ser másentre otros aspectos. osadas en la reducción de impuestos, porque tienen menores presiones delUna cuestión intrigante es la forma en que mercado financiero y, por lo tanto, puedenla evasión varía según el nivel de ingresos. sacrificar la presentación de informesLas investigaciones empíricas realizadas detallados de contabilidad financiera.en Estados Unidos son coherentes, aunque También se encontró una relación positivade ningún modo concluyentes, con el dicho entre el importe de los activos intangiblespopular que reza: “los pobres evaden y los y la tasa de incumplimiento, lo cual va dericos eluden”, es decir, que las personas de acuerdo con la idea de que estas empresasrenta alta tienden a reducir sus impuestos tienen mayores posibilidades de llevar ade acuerdo con la normativa legal, mientras cabo una planificación tributaria.que las personas de renta baja tienden apracticar la pura y llana evasión. 3.4. Política criminalLas empresas desempeñan un papel en materia fiscalcentral en el sistema fiscal, puesretienen los impuestos de los empleados, ¿Qué significa contar con una políticarealizan devoluciones de impuestos a los criminal en materia fiscal? Esto es, contartrabajadores y proporcionan información con un conjunto de decisiones para el usode las actividades efectuadas por los del poder punitivo en distintos niveles, que permitan la recuperación de bienes10 Empíricamente las penas más altas no inhiben automáticamente del Estado de naturaleza fiscal. Es decir,la comisión de los hechos delictivos; más bien es la percepción dela efectividad de la aplicación de las sanciones lo que inhibe el organizar y orientar el instrumento decomportamiento delictivo. mayor violencia legítima que posee el50 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialEstado para exigir el cumplimiento de punitivo, lo que acarrearía mayores costoslas obligaciones a que están sujetas las sociales: privación de libertad, incrementopersonas en materia tributaria. desmedido de los entes de persecución delictiva, como policía y fiscalía, mayoresPara comprender la importancia que costos en la justicia y, como consecuenciatiene la política criminal en materia directa, la construcción de un Estadofiscal, resulta indispensable reconocer en autoritario.última instancia el nivel de importanciaque le damos al Estado para intervenir De la misma manera, una política deen la dotación de servicios básicos y en recaudación que apueste en forma casila gestión de la conflictividad social. De exclusiva en una política fiscal, sin contareste nivel depende, en primer lugar, con una política criminal efectiva quela definición e implementación de la le acompañe, sería lo más convenientepolítica fiscal, es decir, la definición y para las personas, pero dependería enconfiguración de decisiones que en materia mayor parte de la efectividad de exigenciatributaria se imponen a los particulares. administrativa y del convencimiento socialLa definición y configuración de la política del cumplimiento de las obligacionesfiscal incluye no solo la definición de tributarias.los distintos tributos, sino también losmecanismos administrativos que implican Dadas las condiciones raquíticas en que sesu recaudación y exigibilidad. Esto es encuentra el Estado para el cumplimientoasí porque de nada serviría la definición de su misión constitucional y lo exiguo delde los tributos si no se implementaran convencimiento social, esta posición semecanismos administrativos que faciliten presenta más como una ilusión que comorecaudarlos y exigirlos. una posibilidad política. La amenaza “real” de utilizar el poder punitivo para exigir lasExiste entonces una relación “natural” entre obligaciones tributarias implica entoncespolítica fiscal y política criminal en materia un incentivo para incrementar el erario.fiscal. Podemos afirmar, primeramente,que la segunda política es subsidiaria y La política de exigir las obligacionescomplementaria de la primera. El carácter tributarias trae consigo una tensiónsubsidiario de la política criminal parte permanente entre política fiscal ydel principio de que su aplicación conlleva política criminal. Tensión que no puedeel encarcelamiento de personas, es decir, resolverse en forma categórica, sino en ella violencia del Estado en su máxima reconocimiento del carácter subsidiario yexpresión. Por ello, debe ser aplicada complementario que implica la utilizaciónúnicamente en los casos más graves de la política criminal respecto a la políticade evasión, y después de que han sido fiscal y que requiere intensidad de unautilizadas otras políticas de recaudación y u otra según las coyunturas históricas,estas han fracasado. Por el contrario, una para fortalecer la función del Estado. Estepolítica de exigir los tributos que descanse carácter subsidiario y complementariocon mayor intensidad en la política no implica anulación, pues caeríamoscriminal, provoca una expansión del poder en el riesgo de generar un derecho penal Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 51
  • tributario puramente simbólico, y por la posibilidad de exigencia penal de lastanto inútil, sino por el contrario, efectivo, obligaciones tributarias que guardanen el sentido de que la amenaza del poder relación directa con el proceso penal.punitivo para exigir las obligacionestributarias, al mismo tiempo que constituya Estas tres categorías normativas debenun incentivo “real” para el incremento del guardar una coherencia intrasistemática,erario, constituya también la oportunidad no solo dentro de sí, sino que también conpara reafirmar la importancia de dotar al el andamiaje doctrinario penal que inspiraEstado de capacidades para intervenir en a cada ordenamiento jurídico específico:la vida social. Derecho Penal Sustantivo, Derecho Penitenciario y Derecho Procesal Penal.En otras palabras, la política criminal No se trata entonces de construir unpor sí sola no garantiza la recaudación corpus iuris penal de naturaleza especial,tributaria, sino más bien es la última parte sino de acoplar la especificidad de lode una política fiscal integral. Partiendo tributario a cada ordenamiento jurídicodel principio subsidiario y complementario concreto, de tal manera que, ademásde la política criminal en materia fiscal, de contener las categorías propias quedeviene necesario penetrar en los niveles expliquen la conflictividad tributaria enque implica su utilización en la recaudación la que se decida intervenir, desarrolle lostributaria. Definición y configuración de la principios de naturaleza penal específicos.política criminal constituyen los niveles Esto, en principio, evita la tentación debásicos; el primero conforma el conjunto crear cuerpos normativos específicos quede decisiones normativas y organizativas generan confusiones y complicacionesde las instancias responsables de la innecesarias al momento de aplicarutilización del poder punitivo; el segundo la ley penal. Tampoco se debe abusarcorresponde a la puesta en marcha de de los cambios normativos, pues ellolas definiciones de política criminal. desgasta la lucha parlamentaria e impideEsta clasificación es básica, pues cada identificar la problemática tributarianivel implica un conjunto diferenciado que se desea resolver. Los cambios ende categorías teóricas, metodológicas y las leyes penales reflejan en últimatécnicas, susceptibles de ser verificadas. instancia transformaciones sustanciales en la coyuntura histórica y, por lo tanto,Las decisiones de naturaleza normativa salvo aclaraciones indispensables deimplican, en su aspecto más importante, interpretación, configuran la identificaciónla conformación del corpus iuris penal de nuevas problemáticas y paradigmas queaplicable a la conflictividad que surge se necesita implementar para garantizar laentre la persona que tiene obligaciones eficacia en la recaudación tributaria.tributarias y el Estado. En este ámbitoresaltan tres categorías normativas: la Además de los principios de subsidiaridad,definición de las conductas prohibidas, complementariedad, exclusiva protecciónlos ilícitos penales, el sistema de penas de bienes jurídicos, lesividad, culpabilidadaplicable y las características específicas y necesidad que inspira la intervenciónde naturaleza tributaria que acompañan punitiva, la definición normativa debe52 La política criminal en materia fiscal
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialincluir los principios específicos del En este ámbito se puede manifestar conrégimen financiero del Estado definido en mayor claridad el carácter dinámico de lala Constitución, en especial el principio de política criminal, pues si bien todas laslegalidad definido en el artículo 239; y el instancias pertenecen al Estado, por loprincipio de capacidad de pago, contenido que podríamos afirmar que en cualquieren el artículo 243. caso estaremos hablando de una política criminal del Estado, la realidad es que -Este último implica implementar, ya desde en su interior- es diversa y podría serla normativa, principios que orienten la incluso contradictoria. Si bien es ciertoselectividad de los conflictos de naturaleza que el MP pareciera tener el mayor poder,tributaria que causen mayor afectación al debido a las facultades que le confiere laerario mediante las obligaciones tributarias. Constitución, en la práctica social muchas decisiones podrían estar más en manos deDe esta forma, los principios de justicia, la SAT, como la selección de casos, o bienequidad y capacidad de pago que inspiran en la Policía Nacional Civil –PNC–, en lo quela política tributaria, también tienen se refiere al poder de selección en ampliossu necesario desarrollo en términos de espacios para el régimen aduanero.política criminal. En otras palabras, ya laConstitución obliga a la definición de una En ambos ámbitos (normativo epolítica criminal que: permita seleccionar institucional), en los cuales se puede definiraquellos conflictos que impliquen la la política criminal, resulta importanteapropiación indebida de tributos con aclarar los objetivos que se pretendemayor afectación al erario; imponer penas cumplir con la efectividad de aquella. Estoproporcionales, no solo con otros bienes es, contribuir en la recuperación de bienesjurídicos susceptibles de protección penal, fiscales retenidos por los particulares, consino también con la conducta de naturaleza el objetivo de que el Estado cuente contributaria dañosa; y, en, materia procesal los recursos económicos necesarios parapenal, incluir la posibilidad de utilizar intervenir, en forma efectiva, como actorsalidas opcionales a una pena y recurrir clave en el cumplimiento de su misióna procedimientos simplificadores que constitucional: procurar el desarrollofavorezcan, de conformidad con el daño integral de la persona y su familia;causado, la recuperación de tributos y, al garantizar a los habitantes la vida, lamismo tiempo, restablezcan la importancia seguridad, la justicia, la paz, y cumplirde la función del Estado en la vida social. con el fin supremo de garantizar el bien común.11Existe otro ámbito de decisionespolítico-criminales relacionadas con la El segundo nivel de la política criminal fiscalestructura organizacional de las instancias se refiere a su configuración, es decir, a laresponsables de atender los conflictos puesta en marcha del conjunto de decisionesfiscales; por ejemplo, las relaciones a nivel normativo e institucional. Este nivelexistentes en el Ejecutivo (la policía, la SAT, de análisis se manifiesta complejo, puesy la PGN), el Ministerio Público –MP- y la 11judicatura. Artículos 1 y 2 de la Constitución de la República. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 53
  • implica la inmersión de la política criminal refiere al nivel de profesionalismo y gestiónfiscal en la realidad social, en donde las que posean las instancias, pues, debidovariables para su determinación guardan a la complejidad que implica enfrentar larelación directa con diversas capacidades problemática tributaria, precisa contarde las instituciones para la realización con especialistas en manejo financiero ydel programa político criminal global y procedimientos administrativos eficaces queespecífico de cada instancia. Esto significa permitan desburocratizar los mecanismosque se podría contar con un programa de investigación y adjudicación de lapolítico-criminal en materia fiscal con un sanción penal. Un tercer elemento, nonivel de racionalidad importante, es decir, menos importante, se refiere a dotar deun corpus iuris acorde a los principios los recursos económicos y tecnológicosconstitucionales y la definición de la suficientes para la persecución delictiva.estructura organizacional de las instancias En ello también descansa en gran medidade justicia óptima, pero sin un conjunto de la eficacia del desarrollo de los programascapacidades institucionales que faciliten político criminales definidos.la realización del programa definido, locual provocaría, en la práctica social, laimposibilidad de realizar la finalidades de 3.5. Política criminalla política criminal. democrática en materia fiscalAquí radica la importancia de diferenciar Hasta el momento hemos desarrolladolos dos niveles de la política criminal las concepciones más importantes sobre(definición y configuración), no solo por la delincuencia de cuello blanco, que esla metodología y técnicas que implica su donde se inserta la criminalidad tributaria,conformación, sino también porque en y se han explicado en términos generalescada nivel se puede identificar con mayor las implicaciones que tiene la definición yprecisión la voluntad política que poseen configuración de una política criminal y sulas direcciones de las instituciones de relación con la política fiscal de exigibilidadjusticia para implementar cada nivel de de las obligaciones tributarias.política criminal. Así por ejemplo, en el casodel MP, que constituye una instancia clave Este andamiaje conceptual nos puedeen la implementación de la persecución servir como referencia para la descripcióndelictiva por servir de conexión entre la de una política criminal democrática, estoadministración pública y la administración es, una política criminal determinada quede justicia, podría poner en riesgo el engloba en principio, como indicamosdesarrollo de la exigibilidad, en concreto las anteriormente, el grado de importanciaobligaciones tributarias en materia penal. que tiene para las instancias del Estado la recuperación de los recursos financierosUn primer elemento que sobresale en la en materia fiscal. Esto es, la intensidadconfiguración de la política criminal fiscal del poder punitivo necesario para ello constituye el despliegue de las instancias cumplimiento efectivo de su finalidad.administrativas y de justicia en todo el Pero este principio podría servir paraterritorio nacional; un segundo elemento se cualquier modelo de Estado, incluso uno54 La política criminal en materia fiscal
  • autoritario, el cual utilizaría el poder blanco, puso en evidencia que este tipo depunitivo en materia fiscal como parte de la delitos constituyen parte de la economíaarbitrariedad del poder penal. subterránea, que se realiza con mayor intensidad y afectación por altos sectoresEn un Estado democrático, el poder económicos. Estos sectores no solo recibenpunitivo fiscal está sometido a la tensión los mayores beneficios del mercado, sinopermanente entre intensidad, para que también aprovechan los recursosdisuadir la conducta tributaria ilícita y públicos en su beneficio, lo cual causa uncontención, para respetar las garantías grave perjuicio para el cumplimiento delegales del contribuyente. Por una parte, las obligaciones del Estado en el desarrollose necesita la efectividad, expresada en la de la finalidad del bien común. De estaintensidad necesaria del poder punitivo manera, una política criminal democráticapara la recuperación de bienes fiscales en materia fiscal también incluye lapropiedad del Estado. Por otro lado, la posibilidad intrínseca de direccionarpolítica criminal fiscal se halla sometida a el uso del poder punitivo, tal como lola contención del poder penal, expresado en expresa la criminología crítica, en formael cumplimiento de las garantías penales y inversa a como se distribuye la riquezaprocesales, porque está en juego también en una sociedad. Es decir, aquellos quela dignidad de la persona, cuyo desarrollo reciben mayores beneficios económicosintegral es la razón de ser de un Estado constituirán el objeto fundamental dedemocrático. Intensidad y contención no control social punitivo, no solo por elsolo en el nivel de definición de la política principio de justicia tributaria y capacidadcriminal, sino también en la configuración de pago, sino también porque, parade esta política. algunos tipos de impuestos, se constituyen en agentes retenedores. Esta dobleUn segundo nivel de análisis para la implicación, la obligación tributaria y la dedefinición de una política criminal fiscal agente retenedor, convierte a las empresasdemocrática se encuentra en la capacidad en instrumento para la realización dede selectividad del sistema penal, esto es, la ilícitos de naturaleza tributaria. En últimaestructuración de mecanismos normativos instancia, la forma en que el sistema penale institucionales destinados a garantizar el resuelve los conflictos en materia tributariaprincipio de justicia, equidad y capacidad constituye un indicador para definir elde pago de las obligaciones tributarias. nivel de democracia de un país, no solo enYa la criminología, desde la propuesta de su eficacia, sino también en el grado deSutherland sobre la criminalidad de cuello respeto de los derechos individuales. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 55
  • 4 Las leyes penales en materia fiscal: análisis dogmático-jurídico varios juristas latinoamericanos, iniciado4.1. Principios generales del en la década de los años sesenta, del cualDerecho Penal guatemalteco solamente se ha concluido la parte general. En términos generales, presenta una descripción amplia de la forma de interpretarEl Código Penal vigente a partir de 1973, la ley. En el sistema de penas introducedecreto 17-73 –CP-, forma parte de un la prisión y la multa como principalesprograma político criminal de “reforma y la inhabilitación como accesorias.de la justicia”, influido en gran medida Contempla la aplicación de medidas depor la dinámica de la guerra fría y el seguridad, ya sea en forma individual oenfrentamiento armado interno (1960- conjunta con la pena y la ampliación de la1996). Este programa incluyó, además del privación de libertad para los delincuentesCP, un Código Procesal Penal, la Ley de la habituales. Para la ejecución de la pena,Defensa de las Instituciones Democráticas estipula la posibilidad de suspender suy la Ley de Orden Público. De este programa aplicación en forma condicional. Entre susnormativo, únicamente tienen vigencia el principales características, además de lasCP y la Ley de Orden Público. expresadas con la influencia del CPTAM, se encuentran: Como es sabido, este programa políticocriminal se orientó a acompañar los a. Responsabilidad objetiva. Definiciónprocesos de represión política, permitiendo de delitos culposos únicamente paralas detenciones policiales arbitrarias, acciones u omisiones lícitas, presumiendoprocesos penales secretos, estados de la existencia del dolo si precede un ilícito;excepción, durante los cuales se privó del existencia de delitos calificados por elderecho de libertad de locomoción, opinión, resultado, como la agravación de la penaexpresión y manifestación. en caso de la muerte del secuestrado,La fuente ideológica directa del CP reside  Su orientación ideológica, según Zaffaroni, “refleja el estado de doctrina de la época, que se había desplazado hacia el neokantismoen el Código Penal Tipo para América en la teoría del delito, pero continúa siendo positivista en la pena”.Latina –CPTPAM–, como propuesta de Ver Zaffaroni, E. (2000), Códigos Penales de Latinoamérica, p. 97. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 57
  • o la muerte de la víctima en caso deviolación; existencia de agravantes en 4.2. Análisis de los delitosgeneral y específicos, como la embriaguez, tributarios tipificadospara cometer el delito y la existencia delhomicidio preterintencional. en el Código Penal En materia fiscal existen modificacionesb. Tipificación de conductas que no que datan del año 2001, las cualesafectan bienes jurídicos: Tipificación del introdujeron los delitos de naturalezaincesto; conformación de asociaciones tributaria en el Título X “De los Delitosque propugnen una ideología comunista o contra la economía nacional, el comercio,totalitaria; organización de manifestaciones la industria y el régimen tributario”,o participación en ellas sin cumplir relativos a la protección de la economíalos requisitos legales; realización de nacional, el comercio, la industria y elactividades contra la seguridad de la régimen tributario (artículos 340 y 358).nación que propaguen o fomenten de El Capítulo IV regula en forma específicapalabra o por escrito doctrinas que tiendan lo relativo a los delitos Contra el Régimena destruir, mediante la violencia, la Tributario: Defraudación Tributaria (art.organización política, social y jurídica de la 358a); Casos especiales de defraudaciónNación; y la existencia del delito de la mera tributaria (art. 358b); Apropiación Indebidadesobediencia a la autoridad pública. de Tributos (art. 358c), y Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la Administraciónc. Legalidad. La descripción de algunos Tributaria (art. 358d). Ver los artículostipos penales que ocultan el verbo típico, mencionados en el anexo 2.como la corrupción de menores; elementosdescriptivos sin precisión semántica, comoen el terrorismo relacionado a alterar el 4.2.1. Bien jurídico protegidoorden público, y otros con relación a moraldeterminada, como el estupro con mujer No existe acuerdo en la doctrina conhonesta. relación al bien jurídico que se pretende proteger en los delitos de naturalezad. Humanidad de las penas. El sistema tributaria. Los criterios son diversos yde penas incluye la pena de muerte para se orientan en dos sentidos: el primero,algunos delitos (asesinato, violación al patrimonio del Estado, y el segundo aagravada y secuestro con consecuencia intereses difusos relacionados con lasde muerte); y la aplicación de medidas obligaciones de sostenibilidad del Estadode seguridad en forma indeterminada, en su función de prestación de servicios otanto en sentencias condenatorias como bien a la economía social de mercado.absolutorias, siempre y cuando se hayadeclarado la peligrosidad social. Los que sostienen que el bien jurídico tiene relación con la protección de un patrimonioe. Ne bis in idem. Agravamiento de la pena específico, en este caso del Estado, asumenpara reincidentes y aplicación del doble de dos criterios, uno de ellos en formala pena para delincuentes habituales. específica, el erario nacional, es decir, los58 Las leyes penales en materia fiscal: Análisis dogmático-jurídico
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialingresos de la nación, y otros, en sentido formas de comisión y la naturaleza demás amplio, la protección del sistema de los autores. Sin duda el Estado modernorecaudación tributaria en su totalidad, en cumple en la actualidad una función quenuestro caso, el régimen tributario. Los que va más allá de la policial asignada endefienden la postura de intereses difusos, sus orígenes liberales de principios delque es una de las tendencias modernas, siglo XIX, pues desde mediados del sigloaducen las funciones de los tributos en un XX, el Derecho Constitucional definióEstado social y democrático de derecho, y para el Estado funciones que implican laotros, el deber de prestación económica o prestación de servicios básicos y su papelde lealtad del contribuyente al Estado. de ente clave en la definición de la política económica de los países. En este sentido,Por su parte, el Pacto Fiscal se inclina por el Estado moderno constituye, en casiargumentar que el bien jurídico se relaciona todas las latitudes, un ente interventor encon la protección del patrimonio estatal; la vida económica y social de un país, yprueba de ello es que uno de los principios por lo tanto los recursos económicos sonconsiste en considerar los ingresos indispensables para el cumplimiento de sutributarios nacionales y municipales como misión.bienes del Estado. Así, los impuestos norecaudados equivalen a una disminución 4.2.2. Comportamiento típicodel patrimonio público y, por ende, lapersona que se apropie de los impuestos La acción fundamental se concentra eninfringe la ley. aquellas medidas idóneas relacionadas con el engaño, de tal manera que se induzca aNo es posible hacer una diferenciación error en la administración tributaria con lacategórica entre los distintos sentidos en finalidad de defraudar el erario nacional.que se orienta la protección de los delitos Por esta razón, puede realizarse tantotributarios, es más, son complementarios, con acciones u omisiones. Estas accionespero es necesario plantear el problema u omisiones, en su parte más general,desde la perspectiva de proximidad de la aparecen expuestas en el artículo base deafectación, congruente con el Pacto Fiscal. Defraudación Tributaria, artículo 358a: simulación, ocultación, maniobra, ardid oBajo esta perspectiva, el bien jurídico que en cualquier otra forma de engaño.forma directa se afecta es el erario nacional,y en segundo plano, la función que cumple En este sentido, se asemeja al delito deel Estado para intervenir en la consecución estafa, pero con la diferencia específica dedel desarrollo nacional. Por esta razón, las modalidades de comisión: elusión delresulta posible inscribir este tipo de delitos pago de impuestos, apropiación indebidadentro del contexto de su naturaleza de tributos y disfrute fraudulento deeconómica y no solo por las diferentes beneficios fiscales a través de exenciones o franquicias. Estas formas de comisión u Con mayor amplitud puede aprreciarse este tema en Bajo, M.y S. Bacigalupo (2001), Derecho Penal Económico, pp. 218 y ss. omisión tienen como consecuencia directa la CAAP (2000), Pacto fiscal para un futuro con paz y desarrollo, p.14. afectación o menoscabo del erario nacional. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 59
  • Una diferencia sustancial en cuanto a las cometer cualquier persona, asume lasformas de comisión se encuentra en el características de delito especial propio,delito de resistencia a la acción fiscalizadora pues solo puede ser cometido por el sujetode la Administración Tributaria. En pasivo de las obligaciones tributarias oeste tipo de delito, la acción u omisión contribuyente. A quien no reúna estasse halla directamente relacionada con características, pero tenga participaciónimpedir, luego de un requerimiento formal en la comisión del delito, se le considerarámediante orden de juez competente, las como partícipe o como inductor oacciones de verificación del cumplimiento cooperador necesario.de las obligaciones tributarias. Es unaforma específica de comisión del delito de 4.2.4. Responsabilidad penalresistencia (art. 409 CP), si las accionesincluyen violencia, desobediencia (414 CP)o encubrimiento (474 y 475 CP) si fuere Las penas estipuladas para este tipocometido por empleados subalternos. A de delitos, en el caso de las personasdiferencia de los otros delitos de naturaleza individuales, son prácticamente lastributaria, el de resistencia a la acción mismas: pena de prisión de uno a seisfiscalizadora no necesariamente implica años, expulsión del territorio nacionalque exista un perjuicio al erario nacional, para extranjeros y multa equivalente alpor lo que las acciones de resistencia, impuesto evadido o retenido. Para el casoen su forma activa o pasiva, a la función de resistencia a la acción fiscalizadora, lafiscalizadora del Estado, conforman ya la multa será del 1% de los ingresos brutosconsumación del delito. En este sentido, se del período analizado, pues en este casole considera un delito de peligro respecto no es indispensable que exista afectacióna la afectación fraudulenta del erario al erario nacional.nacional por parte de los contribuyentes. En el caso de los delitos de defraudación tributaria (358a y 358b) y apropiación4.2.3. Autoría indebida de tributos (358c), pareciera no existir ningún problema respecto a laPor sus características específicas, a proporcionalidad de las penas, pero en eldiferencia del delito de estafa, que es de caso de la resistencia a la acción fiscalizadora,naturaleza común, es decir que lo puede considerando que es un delito de peligro y se relaciona con el delito de resistencia y Los delitos de peligro se refieren a aquellos supuestos en loscuales la acción realizada por el autor del delito no causa una desobediencia, es desproporcional, en elafectación directa al bien jurídico, es decir, no causan un daño sentido de que la penalización en este casodirecto sino una exposición del bien jurídico a una posibleafectación, en abstracto o en forma concreta. Un ejemplo son no proviene de la afectación al erario, sinolos delitos de disparo de arma de fuego cuando no existe ningún de la resistencia a la acción fiscalizadora.herido; en este caso no se castiga el daño producido por el armade fuego, ya que nadie resultó herido, sino el peligro que se Si, por ejemplo, se comprobara que existepuede causar. Se considera que este tipo de delitos deberían ser evasión fiscal, entonces estaríamos frenteexcepcionales, y referirse solamente a aquellos bienes jurídicos demayor trascendencia para la vida social. La razón de la existencia a dos delitos con igual pena de prisiónde estos tipos penales es la necesidad de que el Derecho Penalse halle en capacidad de intervenir sin necesidad de que el bien en concurso real, es decir, dos accionesjurídico pueda ser afectado materialmente. distintas con delitos distintos: acciones60 Las leyes penales en materia fiscal: Análisis dogmático-jurídico
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialtendentes a la resistencia, por un lado, y pretende disminuir la corrupciónla evasión fiscal, por otro. aduanera y garantizar que la importación y exportación de mercancías se realice porEn términos generales, también la multa lugares específicos. Aparece estructuradaasignada a este delito no guarda proporción en tres capítulos: el primero se refiere a lacon la afectación, en el entendido de descripción de las conductas prohibidas,que es similar a la afectación al erario orientadas a partir de los delitos base, lanacional y adicional a la pena de prisión. defraudación aduanera y el contrabandoTomando en cuenta que la multa, en caso de mercancías; el segundo comprendede incumplimiento de su pago se convierte las sanciones por delitos y por faltas;automáticamente en prisión, para los y el tercero, las disposiciones finalescontribuyentes que carecieran de medios relacionadas con agravantes, disposicioneseconómicos, se estaría prácticamente sobre responsabilidad de las personasincrementando la privación de libertad a jurídicas y reglas especiales de aplicación.determinados sujetos, lo que la torna en Ver los artículos mencionados en el anexo 3.una pena desigual. 4.3.1. Bien jurídico protegidoPara los delitos de retención indebidade impuestos y resistencia a laacción fiscalizadora se contempla la La determinación del bien jurídico en elresponsabilidad de las personas jurídicas, ámbito aduanero es compleja, porque lassituación que parece responder a algunas distintas acciones se orientan a finalidadestendencias modernas. Sin embargo, este político-criminales diferentes. Es claro, portipo de responsabilidad penal contradice ejemplo, que en el delito de defraudaciónlos principios generales de nuestro aduanera, el bien jurídico protegido esordenamiento penal, ya que de conformidad el erario nacional, pues las acciones quecon el artículo 38 del CP, las personas abarca este tipo de delitos se orientan ajurídicas no pueden ser responsables que la acción tenga como finalidad evadirpenalmente. total o parcialmente el pago del tributo. Otra modalidad de comisión u omisión4.3. Análisis de los delitos de consiste en la aplicación defectuosa decontrabando tipificados en la la normativa relacionada con el pago de impuestos, siempre con la finalidad deLey Contra el Contrabando y obtener una ventaja, es decir, evadir, totalla Defraudación Aduanera o parcialmente, el tributo correspondiente. Esto incluye lo que podríamos llamarComo legislación penal especial se una ley penal en blanco, es decir, que elconsidera a la Ley Contra el Contrabando complemento de la conducta prohibida sey la Defraudación Aduanera, Decreto 58- encuentra en otra legislación.90, que entró en vigencia en noviembredel año 1990. El objetivo de esta Ley, En el caso del contrabando aduanero (art.según se expresa en el considerando, 3), el bien jurídico protegido es diverso. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 61
  • dependiendo del tipo de acción. Por ejemplo, (4 y 5). Estas formas específicas contienenpuede ser la competencia en condiciones descripciones que tienen relación conde igualdad en el mercado, debido a que leyes penales en blanco, es decir, que parauna empresa que introduzca mercancías completar su interpretación tendrá quesin el pago de tributos está en mejores indagarse en otras leyes o reglamentos,condiciones de ofrecer precios más bajos lo cual genera una inseguridad jurídica,que el competidor que paga impuestos. afectando de esta forma el principio deTambién se orienta a la protección de legalidad.mercancías de ilícito comercio, por lo queel ámbito del bien jurídico se amplía a la 4.3.3. Autoríasalud, el medio ambiente, etc. No existe ninguna restricción respecto a la4.3.2. Comportamiento típico persona que puede cometer estos tipos de delito. La única afectación se refiere a queLas formas están relacionadas con la acción las consecuencias jurídicas contempladasu omisión. En el caso de la defraudación en el Art. 7 incluyen la misma pena deaduanera, incluye acciones u omisiones los autores que para los encubridorestendentes a defraudar al fisco, esto es, o cómplices, si estos son funcionariosal igual que en el delito de la estafa, al públicos o bien agentes aduaneros.engaño de las autoridades con el fin deobtener un beneficio para evadir el pago En este caso, se está afectando lade impuestos. Por esta razón, el artículo diferencia tradicional que tiene el Derecho1 de la referida ley exige que exista dolo, Penal democrático respecto a la autoría,es decir, la intención de engañar para un pues el nivel de participación, y por lobeneficio y, por lo tanto, un perjuicio al tanto su contribución a la afectación delerario nacional. bien jurídico, es distinta en las formas de participación.En cuanto al contrabando aduanero (Art.2), el comportamiento típico exige que las En el caso de las personas jurídicas,acciones se orienten a evadir el control se estipula que cuando algún directivode las autoridades aduaneras, por lo o empleado actúe en beneficio de unaque es intrascendente si se afecta o no empresa, ésta será responsable del pagoel erario nacional. De la misma manera, de las multas y responsabilidades civileseste comportamiento típico incluye la (Art. 13), y en caso de reincidencia seintroducción o extracción de mercancías le cancelará la patente. Esta forma decuyo comercio esté total o parcialmente responsabilizar a las personas jurídicas esprohibido. extraña en nuestro ordenamiento jurídico penal (Art. 38 CP). Sin embargo, tiendeLos artículos 2, 4 y 5 de la citada Ley a imponerse la tendencia de sancionarincluyen una descripción específica para también a las personas jurídicas por hechosla comisión de los delitos de defraudación cometidos por los directivos o empleadosaduanera (Art. 2) y contrabando aduanero en su beneficio.62 Las leyes penales en materia fiscal: Análisis dogmático-jurídico
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial4.3.4. Responsabilidad penal en el sistema de penas en la defraudación aduanera y la defraudación fiscal, pues laLas sanciones previstas para estas afectación en ambos casos es la misma.infracciones penales aparecen en los Y se agrava aún más, cuando pretendeartículos del 7 al 10, y se refieren a la equipararse al contrabando, siendo que, ensanción para los delitos, las faltas y las realidad, los bienes jurídicos son distintos:penas accesorias. Para diferenciar entre para la defraudación es el erario nacionaldelitos y faltas, la legislación toma como y en el caso del contrabando puede tenerbase si el valor de las mercancías sobrepasa distintas finalidades, lo cual debieraen quetzales el equivalente a 500 pesos explicarse al contar con un rango de penascentroamericanos, que mantienen paridad más amplio.con el dólar norteamericano. La diferenciación del valor de las mercancíasAlgunos elementos sobresalen en el tema para catalogar un hecho como delito o faltade la responsabilidad penal, pero el más también tiene implicaciones al momentoimportante para el objeto de nuestro de considerar las mercancías de ilícitoestudio es el relativo a que no existe comercio (Art. 3 segundo párrafo). En esteuna diferenciación en la sanción entre caso, por ejemplo, si se tratara de drogasdefraudación aduanera y contrabando o bienes de ilícito comercio tendría queaduanero. En este sentido, para el utilizarse la normativa de narcoactividadlegislador, afectar al fisco o bien el mercado y no la de contrabando aduanero, perode bienes conlleva un nivel de lesividad también en otros casos de ilícito comerciosimilar. Si esto fuera así, entonces el delito no existen tablas certeras para establecerde defraudación fiscal, contemplado en el la diferencia.Artículo 358 “A” del CP, el cual contieneuna pena de uno a seis años y multa La problemática general de la Ley deequivalente al tributo defraudado, deberá Defraudación Aduanera y el Contrabandotener una proporción con esta ley. Aduanero, propia de las leyes penales especiales, es que se apartan de losA diferencia de la defraudación aduanera, principios que inspiran al CP en su partese contempla el límite de la pena a tres general y distorsionan el sistema de penasaños y la multa equivalente al valor de en cuanto a la proporcionalidad, formaslas mercancías, no del valor defraudado, de comisión e inclusión de agravantescomo lo dispone el artículo 358 “A” del CP. específicas.Esta situación implica una desproporción Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 63
  • El proceso penal en materia tributaria 5En la legislación guatemalteca no el cual tiene como objetivo principal elexiste un procedimiento especial para cobro del tributo defraudado, la finalidadlos delitos de orden fiscal. El proceso principal del proceso penal consiste en lapenal tributario es, en esencia, el mismo averiguación de la verdad sobre un hechoque para los otros delitos, es decir, el delictivo, y en su caso, la imposiciónregulado por el decreto 51-92, Código de una sanción penal que inhiba a losProcesal Penal –CPP–. Sin embargo, el contribuyentes de cometer los delitosCPP presenta algunas características tributarios. La recuperación del tributoespeciales para el juzgamiento de los defraudado es un objetivo importante paradelitos tributarios, tales como la presencia el proceso penal, pero siempre accesorio alde la SAT como querellante adhesivo fin primordial.estatal. A continuación se presenta unabreve descripción del proceso penal y las Grosso modo, el proceso penal se divideinstituciones que intervienen en éste. en tres etapas: la fase preparatoria o deSe destacan los puntos particulares del investigación, cuyo objeto es la averiguaciónproceso en los delitos tributarios. de las circunstancias en las que se cometió un hecho delictivo; la fase intermedia, laEs importante aclarar en este punto que, a cual tiene por objeto decidir si se somete adiferencia del proceso económico coactivo, una persona presuntamente responsable Figura 10 Etapas del proceso penal Preparatoria Intermedia Debate Consiste en la investigación Se decide si el presunto Determina la culpabilidad y sobre el hecho delictivo evasor se somete a juicio pena a imponer al evasorFuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 65
  • de ese hecho a juicio, y el debate público, Organismo Judicial). Otra característica deque determina la culpabilidad de esa este tipo de procesos es que provee al MP,persona y la pena a imponerle. Esto puede a la víctima y al imputado de un número deverse mejor en la figura 10. mecanismos para resolver el caso sin tener que ir a juicio. Este modelo también incluyeEl proceso penal guatemalteco es uno de una serie de garantías y derechos para elcarácter acusatorio, es decir un proceso imputado, y permite que la víctima tengaoral y público, donde las funciones de un papel más importante en el procesoinvestigación y juzgamiento se llevan a penal. Durante todo el proceso intervienencabo por dos instituciones distintas (MP y distintas instituciones estatales. En la fase Figura 11 Actores que intervienen en el proceso penal tributario Organismo Judicial Jueces de Paz – Controlan la investigación en prevención Jueces de Primera Instancia - Controlan la investigación y deciden sobre la aplicación de mecanismos simplificadores Tribunales de Sentencia – Resuelven sobre la culpabilidad o inocencia del sindicado y la pena a imponer Tribunales de Apelaciones – Conocen las impugnaciones contra las resoluciones dictadas por los Tribunales de Sentencia y los Jueces de Primera Instancia Corte Suprema de Justicia – Conoce los procesos en casación Juzgados de Ejecución – Ejecutan las sentencias dictadas Ministerio Público Imputado Promueven la persecución El contribuyente sindicado de penal de los delitos cometer un delito tributario. tributarios. SAT Defensa técnica Apoya al MP en la Defiende y hace valer los persecución e investigación derechos del imputado. de los delitos. PGN Ejerce la acción civil a favor del Estado. Policía Nacional Civil Auxiliar del Ministerio Público en la investigación de los delitos.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal.66 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialde investigación, de manera predominante no hubiere juzgado de primera instancia,actúan la SAT, el MP, la PNC y el Juez de o bien por cuestiones de horarioPrimera Instancia o de Garantías; en la fase estos estuvieren cerrados. Conoceránintermedia se agrega la intervención de la específicamente de las faltas, de los delitosPGN, y en la fase del debate oral y público cuya pena sean únicamente multas y deinterviene el tribunal de sentencia en lugar los delitos contra la seguridad del tránsito,del juez de garantías. y autorizan la aplicación del criterio de oportunidad (explicado en la sección 5.3.2.) para los delitos cuya pena sea menor de5.1. Instituciones que tres años (artículo 44 CPP).intervienen en el proceso La otra función importante de los juecespenal tributario de paz en materia penal tributaria es el conocimiento a prevención, es decir,5.1.1. Organismo Judicial actuar en diligencias urgentes (por ejemplo inspecciones o allanamientos) donde por loLa función del Organismo Judicial en el general debiera conocer el juez de primeraproceso penal es la de impartir justicia en instancia, pero que por razones de distancialos casos penales, según el artículo 203 o de horario existe imposibilidad de que estede la Constitución: “Corresponde a los funcionario lo haga.tribunales de justicia la potestad de juzgary promover la ejecución de lo juzgado”. En 2002, a requerimiento de la Corte Suprema de Justicia, el Congreso de laA diferencia de los procesos contencioso República, mediante el decreto 51-2002,administrativo y económico coactivo, el amplió la competencia de los jueces deproceso penal se desarrolla en fases, las paz hasta aquellos delitos que superancuales están a cargo de distintos órganos los cinco años de prisión; sin embargojurisdiccionales. Los tribunales que tienen por razones de capacidad y presupuestocompetencia en materia de justicia penal institucional de las otras instancias quetributaria son: intervienen en el proceso (MP y Defensa1. Juzgados de paz Pública Penal) no se han implementado2. Juzgados de primera instancia estas reformas, por lo que en la práctica3. Tribunales de sentencia solamente conocen los casos menores a4. Salas de apelaciones en materia tres años de prisión. penal5. Corte Suprema de Justicia b. Juzgados de Primera Instancia6. Jueces de ejecución Los jueces de primera instancia penal tienena. Juzgados de Paz a su cargo el control de la investigación efectuada por el MP para aquellos delitosEjercen el control jurisdiccional de la en que exista pena de prisión (artículoinvestigación que realiza el Ministerio 47 CPP). El control jurisdiccional de laPúblico, cuando por razones de prevención investigación consiste en verificar que las Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 67
  • actuaciones de los órganos encargados las actuaciones fiscales deben respetarde la persecución penal (MP y PNC) se los derechos y garantías de la persona,encuadren en las normas establecidas en y de no hacerlo así, es función del juezla Constitución Política de la República, los enmendar los procedimientos. Los juecesInstrumentos Internacionales de Derechos de primera instancia autorizan la aplicaciónHumanos y la ley procesal, de forma que de los mecanismos simplificadores della actividad de investigación no vulnere las proceso penal en los delitos materia de sugarantías y derechos constitucionales. competencia. Como se verá más adelante, esto tiene una importancia trascendental en“Los tribunales representan el resguardo materia penal tributaria. Adicionalmente,del individuo frente al poder penal del el juez de primera instancia conoce laEstado y, por ende su labor consiste en tramitación y solución del procedimientoescuchar en audiencia aquello que la intermedio, mediante el cual, según veremosfiscalía, y eventualmente, la defensa del más adelante, se decide sobre la pertinenciaimputado le plantean e intentan demostrar, de llevar a debate oral al sindicado.para dar solución al problema, autorizandoo desautorizando el ejercicio del poder c. Tribunales de sentenciapenal estatal o de su progreso; la tarea delos tribunales se vincula, estrechamente , Los tribunales de sentencia estáncon las garantías establecidas para quien conformados por tres jueces que conocenes perseguido penalmente –por otro, no por la fase del juicio o debate oral y pronuncianellos– y su efectiva vigencia: responden por la sentencia respectiva, la cual puede serella y por su eficiencia práctica”. condenatoria o absolutoria. Para llegar a esta sentencia los jueces deben escuchar enEs importante destacar este punto, pues el debate oral y público los alegatos de lasexiste actualmente un descontento social, partes, y valorar las pruebas presentadasgenerado en buena parte por los medios mediante el método de la sana críticade comunicación, hacia los jueces que razonada (artículo 385 CPP).resuelven dejar libres a los sindicados dedelitos por no existir pruebas en su contra, En materia tributaria asume especialcomo si la función del juez fuera garantizar importancia destacar que, al momento dela persecución penal, cuando en realidad dictar la sentencia, se resuelve tambiénsu función principal es la verificación de sobre la pretensión civil que la PGN hayaque los procedimientos de investigación interpuesto en su momento. En este casose lleven a cabo respetando las garantías la sentencia deberá resolver expresamentefundamentales de la persona. Por ello es sobre la cuestión, fijando la indemnizaciónque al juez de primera instancia también correspondiente para el Estado (artículose le denomina juez de garantías o juez de 393 CPP).instrucción. Esto no significa que la funcióndel juez es contraria a la del fiscal, sino que  La sana crítica razonada, o sana crítica racional es el sistema de valoración de la prueba utilizado en materia penal, conforme el Maier, J. (2003), Derecho Procesal Penal, Parte General, Sujetos cual las pruebas deben valorarse y apreciarse de conformidad conProcesales, p. 431. las reglas de la lógica, la psicología y la experiencia común.68 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judiciald. Salas de la Corte de Apelaciones f. Jueces de ejecuciónLos recursos o impugnaciones son los Finalmente, los jueces de ejecución sonmedios que pueden interponer los actores funcionarios que tienen a su cargo verificarque intervienen en el proceso penal, que se lleve a cabo lo establecido por lapara someter a revisión de otro órgano sentencia firme, es decir, por la sentenciajurisdiccional las decisiones judiciales que que no se impugnó en el tiempo establecidoles afectan, en busca de que esta decisión para el efecto (art. 51, 493-505 CPP).judicial sea transformada, modificada,reformada o, incluso, eliminada. Las salas deapelaciones se integran por tres magistrados 5.1.2. Ministerio Públicoelectos por el Congreso de la República; El MP es una institución autónomaconocen los recursos de apelación de los cuyo fin principal consiste en velar porautos definitivos y de las sentencias por el estricto cumplimiento de las leyes delprocedimiento abreviado que emiten los país. Su máxima autoridad es el Fiscaljuzgados de primera instancia penal; General, a quien le corresponde el ejercicioasimismo conocen la impugnación de las de la acción penal pública (artículo 251,sentencias emitidas por los tribunales de Constitución Política de la República). Desentencia (artículo 49 CPP). acuerdo con el CPP, en su artículo 107, el MP es el titular de la acción penal pública,e. Corte Suprema de Justicia por lo que tiene a su cargo el procedimiento preparatorio y la dirección de la PNC en suLa Corte Suprema de Justicia es el máximo función investigativa dentro del procesoórgano judicial del país. Se integra con penal. Por su parte, el decreto 40-94, Leytrece magistrados y se organiza en las Orgánica del MP –LOMP–, establece:cámaras que la misma determine (artículo214 Constitución Política de la República). “Artículo 1. Definición. El Ministerio PúblicoLas cámaras son los órganos colegiados es una institución con funciones autónomas,de deliberación de la Corte Suprema de promueve la persecución penal y dirigeJusticia y conocen de los asuntos que son la investigación de los delitos de acciónmateria de su competencia. Actualmente pública; además de velar por el estrictoexisten tres cámaras: la civil, la de cumplimiento de las leyes del país.amparos y la penal. Esta última conoce losrecursos de casación que procedan contra Artículo 2. Funciones. Son funciones dellas sentencias emitidas por las cortes de Ministerio Público, sin perjuicio de las queapelaciones en materia penal, así como los le atribuyen otras leyes, las siguientes:procesos de revisión (artículo 50 CPP). 1) Investigar los delitos de acción pública Las resoluciones de los órganos jurisdiccionales se dividen en y promover la persecución penal ante losdecretos, autos y sentencias. Los decretos son resoluciones de merotrámite; los autos implican la finalización de una etapa procesal o la imposición de una medida restrictiva de derechos (por ejemplo Para referirnos a la acción penal debemos recordar que lael auto de prisión o auto de apertura a juicio); las sentencias son sanción penal es un mecanismo de reacción del Estado contraresoluciones que ponen fin al proceso penal. quienes cometen un delito. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 69
  • tribunales, según las facultades que le comisión de un hecho delictivo, en esteconfieren la Constitución, las leyes de la caso, de un delito tributario.República, y los Tratados y ConveniosInternacionales. 2. Solicitar al órgano jurisdiccional la imposición de medidas de coerción personal2) Ejercer la acción civil en los casos previstos contra el imputado, a efecto de evitar elpor la ley y asesorar a quien pretenda peligro de fuga o de obstaculización de laquerellarse por delitos de acción privada de verdad.conformidad con lo que establece el CódigoProcesal Penal…”. 3. Dirigir a los órganos del Estado encargados de la investigación criminal delEl MP es la institución en la cual el Estado delito.delega la responsabilidad de buscar laaplicación de la sanción penal contra 4. Solicitar al órgano jurisdiccionallos responsables de los delitos de acción autorización para llevar a cabo actos depública, entre los que se encuentran los investigación intrusivos a la privacidad,delitos tributarios. Es decir que la acción tales como escuchas telefónicas, secuestropenal es el poder otorgado al MP para de correspondencia, allanamientos, etc.garantizar la eficacia de la persecución (En el caso de los delitos tributarios, espenal, lo que incluye la dirección de la práctica común que los fiscales soliciteninvestigación criminal, el accionar jurídico a los jueces autorización para realizarante los tribunales para la obtención allanamientos y revisión de cuentasde la sanción penal al responsable de bancarias).un delito tributario y que se lleve a caboel cumplimiento de la pena. Para poder 5. Disponer de la posibilidad de concluirfundamentar esta solicitud, el MP tiene el procedimiento en forma anticipadaque demostrar que los sindicados son los mediante un mecanismo simplificador, elresponsables de haber cometido el delito, sobreseimiento o presentar la acusacióny por ello la ley le otorga a la fiscalía la contra los presuntos responsablesdirección de los órganos de investigacióndel Estado, particularmente de la PNC. El 6. Sostener esta acusación en el juicioMP, en razón del principio de objetividad, oral y solicitar la pena a imponer.también debe valorar las pruebas quedemuestren la inocencia del imputado, y en El MP cuenta con poderes coercitivos ysu caso actuar en defensa de los intereses tiene la facultad de pedir colaboraciónde este (artículo 118 CPP). de cualquier funcionario y autoridad administrativa de los organismos delLa acción penal es entonces una actividad Estado y de sus entidades descentralizadas,compleja, que comprende, entre otras, las autónomas o semiautónomas, para elsiguientes actividades: cumplimiento de sus funciones, estando aquellas obligadas a prestarla sin demora,1. Activar el sistema de justicia penal y en forma inexcusable a proporcionarcuando se tiene el conocimiento de la los documentos e informes que les sean70 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialrequeridos (Artículo 6 LOMP). Como se 5.1.3. Superintendencia depuede apreciar, el MP es una institución Administración Tributariaclave en el funcionamiento del sistema dejusticia penal y el motor que mueve los casos Aunque la SAT no es una institución quepenales: “Son las fiscalías, organizadas forme parte del sistema penal, la ley leconvenientemente y suficientes en número, otorga funciones de querellante adhesivoquienes deben responder por la persecución en los delitos de índole tributaria. Enpenal y la investigación oficial de los hechos efecto, el decreto 1-98, Ley Orgánica depunibles. Su tarea principal consiste en la SAT, en su artículo 3, establece comoello, con el fin de convencer a los cuerpos función de la citada entidad:de decisión de los tribunales para queautoricen ciertas medidas, provisionales o “g) Presentar denuncia, provocar la persecucióndefinitivas, de carácter penal”. penal o adherirse a la ya iniciada por el Ministerio Público, en los casos de presunciónComo antecedente histórico en el caso de de delitos y faltas contra el régimen tributario,los delitos tributarios se debe recordar de defraudación y de contrabando en el ramoque la misma génesis del MP proviene de aduanero”.la persecución de los delitos tributarios:“probablemente se deba marcar como Del mismo modo, el artículo 70 del decretoantecedente de las fiscalías que aparecieron 6-91, CT, establece también la facultad deen la última parte de la Edad Media, y la SAT de denunciar los delitos de índolese desvanecieron en la Moderna, a los tributaria y de adherirse a la persecuciónprocuradores caesaris y a los advocati fisco ya iniciada:romanos, verdaderos funcionarios fiscalesencargados de los intereses del emperador, “Artículo 70. Competencia...Cuando sefundamentalmente de los impuestos y las presuma la existencia de un delito, lagabelas”, de ahí que el nombre de Ministerio Administración Tributaria deberá denunciarPúblico Fiscal y el de Fiscal General, aún inmediatamente el hecho a la autoridadperduren en la organización. Para cumplir judicial penal competente… El juez contralorcon sus funciones, el MP se organiza en de la investigación en los procesos en quefiscalías especializadas por razón de la se discutan obligaciones tributarias deberámateria o territorialmente. En el caso de los permitir que los abogados designados pordelitos tributarios, la LOMP creó la Fiscalía la Administración Tributaria se impongande Delitos Económicos como una fiscalía de de las actuaciones judiciales y coadyuvensección especializada: “Artículo 32. Fiscalía con el Ministerio Público en la persecución de Delitos Económicos. Esta Fiscalía tendrá penal”.a su cargo la investigación y el ejercicio dela acción penal en todos aquellos delitos La figura del querellante adhesivo en losque atenten contra la economía del país”. delitos de acción pública se refiere a la persona o institución que, además del MP, está autorizada por la ley a perseguir Maier, óp. cit. p. 430. penalmente en un procedimiento. En Ibid. p.440. general, tiene las mismas facultades que Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 71
  • la fiscalía, con excepción de las facultades como querellante en los procesos penalescoercitivas de que dispone el MP para el en materia tributaria. Así, el artículo 116uso de la fuerza pública y la conducción de del CPP establece que:los aparatos de investigación. “En los delitos de acción pública, el agraviadoAsí mismo, el querellante adhesivo puede con capacidad civil o su representante oapoyar las solicitudes y requerimientos que guardador en caso de menores o incapaces,realice el MP, o en su caso, puede solicitar o la administración tributaria en materiamedidas distintas. Si el MP se niega a de su competencia, podrán provocar lapracticar las diligencias que propone persecución penal o adherirse a la yala SAT, esta puede acudir al juez de iniciada por el Ministerio Público... Losinstrucción, quien determinará finalmente órganos del Estado solamente podránlas medidas a aplicar (artículo 116 CPP). querellarse por medio del Ministerio Público.Por ello es importante la coordinación Se exceptúan las entidades autónomas coninterinstitucional entre la SAT y el MP, personalidad jurídica y la administracióncomo medio para maximizar la eficacia en tributaria en materia de su competencia”.el proceso penal. Esta facultad de la administración tributariaAhora bien, en los delitos que afectan de querellarse en los procesos penales porbienes individuales (la vida, la libertad, la delitos tributarios también se encuentraindemnidad sexual, la propiedad, etc.) el en otras legislaciones, tal es el caso dequerellante adhesivo es la víctima o quien la ley penal tributaria de la República defuere afectado por la comisión del delito. Argentina, que establece: “El organismoEn el caso de los delitos cometidos contra recaudador podrá asumir, en el procesoel Estado, las instituciones estatales que penal, la función de querellante particularprotegen los bienes públicos afectados a través de funcionarios designados parano intervienen en el proceso, sino la que asuman su representación”.persecución penal queda en manosexclusivas del MP, como titular de la La existencia de un querellante delpersecución penal. Así, en un caso por Estado distinto al MP parece en principiodelitos contra la salud pública o delitos contradictoria en términos de coherenciacontra la seguridad nacional no intervienen del sistema, pues si ya se cuenta con unacomo querellantes ni el Ministerio de Salud institución del Estado encargada de llevarni el Ministerio de la Defensa Nacional. la persecución penal, no existe fundamentoSin embargo, la ley procesal faculta a la para que otra institución se involucre enAdministración Tributaria para intervenir este proceso. Sobre este punto la doctrina comenta: El CPP establece las funciones del Querellante Adhesivo:“Artículo 116.- Querellante adhesivo. ..El querellante podrá “A pesar de la institución de un órganosiempre colaborar y coadyuvar con el fiscal en la investigación de estatal específico para la persecuciónlos hechos. Para el efecto podrá solicitar, cuando lo considere, lapráctica y recepción de pruebas anticipadas así como cualquier penal pública, leyes particulares legitimanotra diligencia prevista en este Código. Hará sus solicitudesverbalmente o por simple oficio dirigido al fiscal quien deberá considerarlas y actuar de conformidad”. Ley número 24,769, Régimen penal tributario, artículo 23.72 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialpara intervenir como querellante en el “i) Realizar, con plenas facultades, por losprocedimiento penal, con las mismas medios y procedimientos legales, técnicosfacultades, deberes y responsabilidad, sin y de análisis que estime convenientes,desplazar a la fiscalía –a otros organismos las investigaciones necesarias para elestatales diferentes del ministerio público cumplimiento de sus fines y establecer confiscal en casos de excepción… ellos son, precisión el hecho generador y el montosin embargo, casos de excepción– pues el de los tributos. Para el ejercicio de estasórgano de la persecución penal estatal, en facultades contará con el apoyo de laslos delitos de acción pública está siempre demás instituciones del Estado”.representado por la fiscalía”. Por su parte, el artículo 100 del CT tambiénEl autor citado termina inquiriendo si la establece esta facultad de investigación:razón de esta facultad no es en realidaddesconfianza en el órgano estatal a quien “Elementos de la fiscalización. Lala ley asigna cumplir esta tarea (MP). Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para elEn cualquier caso, no existe una causa efecto tomará como base entre otros:de justificación clara para que existan dosentes del Estado persiguiendo penalmente 1. Libros, documentos y archivos, o sistemaslos casos tributarios. Esto representa una de contabilidad del contribuyente…dispersión de recursos, además de quela SAT, a diferencia del MP, no es una 2. Informaciones referentes a volúmenes oinstitución especializada en el ramo penal, cantidades y valores de los bienes que sepor lo que debe hacer un esfuerzo mayor importen o exporten.aún para atender estos casos. Por otraparte, una justificación para esta situación 3. Tiene la facultad de requerir ales que el MP carece de la especialización en contribuyente y éste está obligado alos temas tributarios, como la que cuenta presentar las copias, fotocopias, copiasla SAT. electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados enAdemás de la función de actuar como papel o medios magnéticos, ópticos u otrosquerellante adhesivo, la ley también dispositivos de almacenamiento digital”.faculta a la SAT para realizar funcionesde investigación de los delitos tributarios. En conclusión, el papel de la SAT en losEs evidente que el ser la SAT la institución procedimientos penales tributarios es deque cuenta con la información tributaria primer orden; no solamente actúa comode los contribuyentes le permite obtener querellante adhesivo en todos los procesos,información importante para los casos sino además posee importantes facultadespenales; el artículo 3 de la Ley Orgánica de investigación.de la SAT establece que es función de lareferida entidad: A lo interno de la SAT, le corresponde a la Intendencia de Asuntos Jurídicos la Ibid. p. 680 y 685. representación judicial de la SAT en los Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 73
  • procesos penales. En efecto, el artículo 5. Ejercer las demás funciones que le34 del Acuerdo del Directorio de la SAT asigne este Código…7-2007, Reglamento Interno de la SAT,establece como funciones de la Intendencia Los funcionarios y agentes policialesde Asuntos Jurídicos: serán auxiliares del Ministerio Público para llevar a cabo el procedimiento“7) Iniciar los juicios, ejercitar las acciones, preparatorio, y obrarán bajo sus órdenespresentar las demandas, denuncias o en las investigaciones que para ese efectoquerellas, interponer los recursos, promover se realicen”.dirigir y procurar todos los asuntos del ordenjudicial necesarios para el fiel cumplimiento De la misma forma, el decreto 11-97, Leyde las funciones de la SAT…”. Orgánica de la PNC, reitera esa función auxiliar que en materia de investigación5.1.4. Policía Nacional Civil de los delitos tiene la Policía con respecto al MP:Si bien el MP tiene a su cargo la direcciónfuncional de la investigación de los delitos, “Artículo 10. Para el cumplimiento dela ley no establece que dicha entidad deba su misión, la Policía Nacional Civilrealizar la totalidad de la investigación de desempeñará las siguientes funciones:campo. Para esta actividad, la ley procesaldelega a la PNC como órgano encargado de a) Por iniciativa propia por denuncia o pordesarrollar los actos de investigación, bajo orden del Ministerio Público:la dirección del MP. 1. Investigar los hechos puniblesEn ese sentido, el CPP establece las perseguibles de oficio e impedir que estosfunciones de la Policía en la investigación sean llevados a consecuencias ulteriores;de los delitos: 2. Reunir los elementos de investigación“Artículo 112.-Función. La policía, por útiles para dar base a la acusación eniniciativa propia, en virtud de una denuncia proceso penal;…”.o por orden del Ministerio Público deberá: En el caso de los delitos tributarios, la1. Investigar los hechos punibles investigación es distinta a la realizada enperseguibles de oficio. otro tipo de delitos (asesinatos, secuestros, robos), debido a que se concentra en2. Impedir que estos sean llevados a el análisis de documentos contables yconsecuencias ulteriores. registros, labor que realiza principalmente la SAT.3. Individualizar a los sindicados. Sin embargo, la labor investigativa de4. Reunir los elementos de investigación la PNC sigue siendo muy importanteútiles para dar base a la acusación o el para detectar e investigar los delitos desobreseimiento; y contrabando y defraudación aduaneros.74 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialEs importante tomar en cuenta que el los daños causados por el delito tributario,modelo policial guatemalteco concentra en y comprende:la PNC las funciones de seguridad públicay la investigación de los delitos. En la a. El pago de los impuestos defraudadospráctica, la policía destinó en el año 2007 el97% de sus recursos a tareas de prevención b. Los intereses percibidos por estos(patrullajes, prevención situacional) y impuestos.solamente un 3% a la investigación de losdelitos.10 c. La reparación de los daños causados al Estado por no haber recibido estos5.1.5. Procuraduría General de la impuestos en el tiempo legalmenteNación estipulado.La PGN es la institución encargada de Las funciones del actor civil en elejercer la representación del Estado procedimiento penal se limitan a actuar(artículo 252 Constitución Política de la en razón de sus intereses resarcitorios,República). Esto significa que, en los casos por lo que su principal función consiste enjudiciales en que el Estado tiene un interés demostrar la existencia y extensión de lospuntual, lo canalizará a través de la PGN. daños para el Estado y que el sindicadoResulta evidente que en los casos de es responsable de esos daños (artículo 134defraudación tributaria se están afectando CPP). Para el efecto, el actor civil puedelas funciones e intereses del Estado, por asistir a las declaraciones del imputadolo que la PGN actúa en defensa de estos (artículo 84 CPP); proponer al MP la prácticaintereses. Asi, el decreto 512, Ley Orgánica de medios de investigación (artículo 315de la PGN, establece que: CPP), e impugnar aquellas resoluciones que le son contrarias (artículo 398 CPP).“Artículo 13. El ejercicio de la personeríade la nación comprende las siguientes En términos eminentemente prácticosfunciones: esta función bien podría ser asumida por el querellante adhesivo, es decir por laa. Representar y sostener los derechos de SAT, la cual no solamente cuenta con lala nación en los juicios que fuere parte…”. información clara del monto de los tributos defraudados, sino que actúa en defensa deEs decir que el MP y la SAT tienen como los intereses del Estado.principal interés en los delitos tributariosque se determine la existencia del hecho 5.1.6. Imputado y defensa técnicadelictivo tributario y la responsabilidaddel sindicado, para la imposición de una El imputado, es decir el contribuyente quesanción penal. En cambio, la acción civil presuntamente cometió el hecho delictivo,ejercida por la PGN busca la reparación de es el otro gran protagonista del proceso penal tributario. El CPP establece en su10 Monterroso, J. (2007), Investigación criminal, estudiocomparativo y propuesta de un modelo de policía de investigación artículo 70 que se denomina imputado,en Guatemala, pp. 87 y ss. sindicado, procesado o acusado a toda Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 75
  • persona a quien se le señale de haber 5.2.1. Procedimiento preparatoriocometido un hecho delictivo. El procedimiento preparatorio tiene comoEl sindicado puede hacer valer sus fin averiguar las circunstancias del hechoderechos por sí mismo o por medio de que se reputa como delito o falta y lasu abogado defensor (artículo 71 CPP). vinculación del imputado con este.11 ElAmbos pueden intervenir en el proceso, procedimiento se inicia con la informaciónparticipando en los actos de investigación, sobre la comisión de un delito tributario,solicitando la aplicación de medidas y cabe realizarla por medio de denuncia,distintas a las solicitadas por los otros querella o prevención policial. La denunciaactores, proponiendo medios de prueba de puede ser presentada por cualquier personadescargo, es decir, pruebas que demuestren particular o jurídica ante la PNC, el MP o ella inocencia del sindicado (artículos 101 tribunal, sea de manera oral o escrita, y debey 315 CPP). Así mismo, pueden revisar incluir el relato circunstanciado del hecho,el avance de la investigación efectuada la indicación de los presuntos responsablespor el MP (artículo 314 CPP). La razón y, en la medida de lo posible, los elementosde la intervención del sindicado en el de prueba conocidos (artículo 299 CPP).proceso penal como actor clave, obedece Como la SAT es la entidad encargada deprecisamente a que no constituye un objeto verificar el pago de los tributos, en primeradel proceso, ni mucho menos un actor instancia esta detecta la comisión de unpasivo. Por el contrario, si analizamos lo delito. Por lo anterior, el CT le otorga enque está en juego con la posibilidad de una su artículo 70 la facultad de denunciar:sanción penal (la privación de libertad, Cuando se presuma la existencia de unla afectación al patrimonio o las penas delito, la Administración Tributaria deberáaccesorias estipuladas) se trata de hechos denunciar inmediatamente el hecho a laque afectan sus derechos, reconocidos autoridad judicial penal competente. Sinpor nuestra Constitución. Esta situación embargo, no se excluye la posibilidad deimplica, de conformidad con este cuerpo que una persona particular presente lalegal, que “la defensa de la persona y sus denuncia en estos delitos.derechos son inviolables. Nadie podrá sercondenado, ni privado de sus derechos, sin Cuando la ley se refiere al términohaber sido citado, oído y vencido en proceso “autoridad judicial”,12 abarca cualquierlegal ante juez o tribunal competente y autoridad que tenga competencia enpreestablecido ( Art. 12 CR)”. materia judicial penal. En este caso, la SAT debe presentar la denuncia ante el MP, pues si lo hace ante un tribunal, este se5.2. Las fases del proceso penal limitará a notificar al MP. No obstante, laComo se mencionó al principio de esta SAT también puede presentar una querellasección, el proceso penal guatemalteco 11 Cetina, G. (2004), “Estructura del Proceso Penal”, Manual dese halla constituido por tres fases: Derecho Procesal Penal, Tomo II, p. 77.el procedimiento preparatorio, el 12 Es importante hacer notar que aunque el CT contiene el término “autoridad judicial penal competente”, no necesariamente seprocedimiento intermedio y el juicio, las refiere a que la denuncia sea presentada ante el juez competentecuales serán descritos a continuación. en materia penal.76 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialante el juzgado competente, pero en este indicado, solicitará al juez la desestimacióncaso la SAT debe incluir la pretensión de de la denuncia (artículo 310 CPP).constituirse como querellante adhesivoen el procedimiento. En vista de que la El MP debe iniciar la investigación siley establece la obligación de la SAT de considera que la conducta es constitutivadenunciar todos los delitos tributarios que de delito. Para ello, cuenta con ellleguen a su conocimiento, por lo general apoyo de la PNC y de la SAT, a la vezprimero presenta la denuncia ante el juez, que está dotado de facultades paray posteriormente presenta la querella inspeccionar y registrar lugares, solicitarpara constituirse formalmente dentro del allanamientos, hacer reconocimientosproceso. personales, tomar declaraciones, interrogar testigos, ordenar peritajes entre otrosEn el caso de la PNC, cuando tiene medios de investigación actividadesconocimiento de un delito tributario procede que debe desarrollar la Policía (Artículosa la prevención policial, la cual consiste en 187,190,194, 207, 225 CPP). Para llevarla práctica de una investigación preliminar a cabo algunos de estos medios dedestinada a reunir los elementos de investigación (allanamientos, secuestrosconvicción e impedir la fuga de los presuntos de correspondencia y de documentos),responsables, y b) informar inmediatamente el MP ha de solicitar autorización al juezal MP mediante un acta (artículo 304 CPP). de primera instancia que controla laEsta forma de inicio del proceso es usual en investigación (juez contralor) o, en su caso,los casos de contrabando aduanero, y por al juez de paz, pues son actos que vulneranlo general la policía detiene a los supuestos el derecho a la privacidad personal. Laevasores. Finalmente, el MP también puede solicitud puede realizarse verbalmenteiniciar la investigación de oficio, cuando (artículos 306 y 308 CPP).cuente con información sobre la comisiónde un hecho delictivo. Dado que los delitos de contrabando y defraudación aduanera fueron incluidosAl momento de presentarse la denuncia, la en el decreto 21-2006, Ley Contra laFiscalía de Delitos Económicos del MP debe Delincuencia Organizada, en estos casosrealizar un análisis jurídico del caso y, si también pueden utilizarse los mecanismosconsidera que no es constitutivo de delito, especiales de escucha telefónica, agentespor no estar tipificado como tal en las leyes encubiertos, entregas vigiladas y testigodel país, se desestimará la denuncia.13 colaborador, en los casos de que quienesEn caso de que constituya otro tipo de cometen estos delitos sean gruposdelito (corrupción, robo, etc.), trasladará criminales organizados.internamente el caso a la agencia fiscalque corresponda. Cuando la denuncia sea Estas medidas pretenden lograr unapresentada al juez y éste la remita al MP, persecución penal orientada a capturarel fiscal, después de realizar el análisis y juzgar a todos los miembros del grupo criminal y no solo a los meros ejecutores.13 Esta es la definición de desestimación, que es una figura usada Para la utilización de las escuchaspara finalizar los procesos penales. telefónicas y, en algunos casos, del agente Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 77
  • encubierto, es necesaria autorización caución económica,14 y en todo caso, laespecial del juez contralor. misma no puede ser inferior a la totalidad de los tributos defraudados más losLa fase de investigación carece de plazo en recargos, multas e intereses resarcitoriosel caso de que no exista persona detenida. (artículo 264 CPP). Es evidente que elUna vez que el MP y la SAT han concluido legislador intentó asegurar por esta víala investigación preliminar y cuentan que, aunque el imputado pueda darse a lacon suficientes elementos de prueba fuga, el tributo sea realmente pagado.para solicitar una medida de coercióncontra los imputados, deben solicitar al El juez también puede imponer al sindicadojuez contralor la comparecencia de los la prohibición de salir del país, y el embargopresuntos responsables para que rindan de bienes o cuentas bancarias (artículosu declaración de los hechos. 278 CPP). El objetivo de estas medidas es garantizar el pago del tributo adeudado,Después de la declaración de los imputados, aunque el sindicado se de a la fuga.el MP puede solicitar al juez contralor queligue a los sospechosos al proceso, siempre Si a criterio del juez existe la probabilidadque existan motivos racionales suficientes de que el imputado haya cometido elpara creer que participaron en el hecho delito, se dicta el auto de procesamientodelictivo. que liga formalmente al sindicado al proceso (artículo 320 CPP), y se inicia elEn el caso de que exista persona en prisión plazo para que el MP solicite la acusaciónpreventiva, el plazo para la investigación u otro acto conclusivo. El plazo abarcaes de tres meses, y cuando la persona se un máximo de tres meses cuando existehalla sometida a medidas sustitutivas, el persona en prisión preventiva y seis mesesplazo es de seis meses. si solamente existe medida sustitutiva.En esta misma audiencia el MP puede En esta fase del procedimiento, el MPsolicitar las medidas de coerción personal debe continuar con la investigación sobrecontra el imputado (prisión preventiva o el delito. La SAT, la PGN, el imputadomedidas sustitutivas), siempre y cuando y su defensa pueden solicitar tambiénexistan motivos racionales suficientes que se realicen determinados mediospara pensar que si el imputado goza de de investigación. Si el MP se niega alibertad puede intentar huir u obstaculizar realizarlos, las partes tienen la opción dela investigación. De no existir estos acudir al juez de instrucción, para quesupuestos, no se debe solicitar ninguna valore la necesidad del medio propuesto y,medida de coerción personal (artículo 259 en su caso, lo autorice (artículo 315 CPP).CPP). Importa reiterar que la función del juez contralor de la investigación durante elEn el caso de los delitos de defraudación procedimiento preparatorio consiste entributaria, defraudación aduanera y 14 La caución económica es una medida de coerción sustitutivacontrabando aduanero, la única medida de la prisión preventiva, mediante la cual el sindicado mantiene susustitutiva que puede aplicarse es la libertad al depositar una cantidad de dinero en calidad de fianza.78 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Figura 12 Procedimiento preparatorio Querella Denuncia De oficio Prevencion Presentada por la Presentada por la El MP tiene Policial Cuando la SAT. SAT o por persona conocimiento del PNC conoce primero particular. delito. el delito. Juez de primera Instancia Fiscalia de delitos económicos Remite la denuncia o querella al Ministerio Realiza un análisis jurídico del caso. Público. Si el caso constituye delito Si el caso es delito pero no es Si el caso no constituye delito, se tributario, se inicia la tributario, se traslada a otro ente solicita la desestimación al juez investigación con el apoyo de la fiscal. de instancia. SAT y la PNC. Si existen suficientes elementos de prueba, Si no existen elementos de prueba o los se solicita al juez citar a audiencia a los sindicados huyeron, se solicita al juez el sindicados. archivo de la denuncia. Primera declaración del sindicado. Si existe probabilidad de que el De no existir pruebas contra sindicado haya participado en la persona, se decreta falta de el delito, el juez dicta auto de mérito. procesamiento. Etapa de Investigación Primera de Solicitud del Ministerio Público 3 meses si se decreta prisión preventiva 6 meses si se decreta medida sustitutiva Si no hay personas detenidas, no existe plazo Apertura a Juicio Mecanismos Clausura Sobreseimiento Sobreseimiento Existen pruebas para simplificadores provisional No se encontraron No se encontraron someter a juicio oral Se soluciona el caso Se da un plazo pruebas para llevar pruebas para llevar a al sindicado. por vías más rápidas. para conseguir más ala persona aajuicio la persona juicio. pruebas.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 79
  • verificar que los actos de investigación En la práctica, algunos fiscales utilizan lasse realicen en el marco de la legalidad y figuras de sobreseimiento y desestimaciónproteger las garantías y derechos básicos cuando el contribuyente ha pagadodel perseguido penalmente y de las otras los tributos, intereses y mora; sinpersonas que puedan ser afectados por embargo, esta es una mala aplicaciónla investigación. Durante esta fase, el de dichas figuras y constituye un actoMP puede solicitar la imposición de un ilegal.16 Es importante insistir en que,mecanismo simplificador del proceso si el contribuyente paga el impuestopenal, con el objetivo de terminar en forma defraudado, no termina la persecuciónanticipada el proceso. penal en contra de él, tal y como lo determina el CT.17 Seguramente por estaEl procedimiento preparatorio termina práctica, el legislador reformó el CPP en elal contar con la solicitud del MP, la cual año 2001, prohibiendo taxativamente lapuede abarcar: a) la petición de apertura a aplicación del sobreseimiento como formajuicio, b) el archivo, c) el sobreseimiento, d) de pago en los delitos tributarios (artículola desestimación, e) la clausura provisional f) 330 numeral 3 CPP).aplicación de un mecanismo simplificador(criterio de oportunidad, suspensión Otra solicitud que puede presentarse alcondicional de la persecución penal o concluir esta fase es la clausura provisional.procedimiento abreviado).15 El MP solicita En este caso, aunque los elementos deapertura a juicio cuando, con base en los prueba no sean suficientes para presentarresultados de la investigación, se estime la acusación, tampoco conviene solicitarque se cuenta con fundamentos serios un sobreseimiento, pues existen indicios depara someter a juicio al imputado (artículo que podrían incorporarse más elementos324 CPP). de prueba contra el sindicado. Si esta solicitud es aceptada, cesan las medidasSi no existen elementos suficientes de de coerción contra el imputado, y mientrasprueba para someter a una persona a juicio, tanto el MP deberá seguir reuniendo lasel MP debe solicitar el sobreseimiento, evidencias necesarias, pero esta vez sinque consiste en una resolución que tiene un plazo determinado. Una vez que se hanlos mismos efectos de una sentencia reunido las nuevas evidencias, el fiscalabsolutoria, es decir, produce una solución puede solicitar la apertura a juicio o, en sujurídica definitiva en favor del procesado caso, el sobreseimiento (artículo 331 CPP).sin que se realice un juicio. Sin embargo, en la práctica las clausuras provisionales rara vez vuelven a abrirse,15 y los casos terminan siendo olvidados al La desestimación es el mecanismo formal por medio del cualun juez penal determina que un hecho no reúne las característicasde delito, por lo cual decide desestimar el proceso. Esta decisión 16 Esto fue detectado en la entrevista con funcionarios de la SATjudicial es pedida por el Ministerio Público. El sobreseimiento es en febrero de 2008 y confirmado con el análisis de casos realizadauna decisión judicial que se puede tomar en cualquier momento del en el Centro Administrativo de Gestión Penal en abril de ese mismoproceso, luego de haber escuchado al imputado por primera vez y año.dictado un auto de procesamiento. Tiene las mismas consecuencias 17jurídicas que una sentencia absolutoria. En esta resolución, el juez “Artículo 70…Cuando se presuma la existencia de un delito,deja constancia de que el hecho no constituye delito o bien que la la Administración Tributaria deberá denunciar inmediatamente elpersona procesada, de conformidad con las pruebas aportadas, no hecho a la autoridad judicial competente. El pago del impuestoes responsable penalmente del hecho delictivo. defraudado por el imputado no lo libera de su responsabilidad” .80 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Figura 13 Procedimiento intermedio Al día hábil para 10 días hábiles para notificar Apertura a notificar al cente. al contribuyente. juicio. Solicitud del Ministerio Público al El juez Audiencia Mecanismo Juzgado: El convoca a Las partes se juez simplificador. audiencia adhieren u decide la • Apertura a Juicio oral a oponen a la • Mecanismos medida a todas las solicitud del aplicar. Clausura • Simplificadores partes. fiscal. provisional. • Clausura provisional • Sobreseimiento Sobreseimiento.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal. no existir plazo para presentar las nuevas pruebas para pedir bien juicio oral bien un pruebas. Finalmente, cuando el MP no fue mecanismo simplificador. capaz de individualizar al responsable del hecho delictivo o cuando este se dio a la fuga, 5.2.2. El procedimiento intermedio cabe solicitar el archivo de las actuaciones (artículo 327 CPP). Esta situación implica Tiene por objeto que el juez de primera impunidad, pues aunque se cometió el instancia evalúe si existe o no fundamento delito este no fue sancionado. para someter a una persona a juicio oral y público, por la probabilidad de su En conclusión, el procedimiento preparatorio participación en un hecho delictivo, o para tiene como objetivo determinar la existencia verificar la fundamentación de las otras del delito y la responsabilidad del sindicado solicitudes del MP (artículo 332 CPP). en la comisión de éste. Si existen pruebas suficientes para llevar a una persona a juicio, Una vez presentada la solicitud, el juez se continúa con el procedimiento intermedio. convoca a una audiencia donde las partes También es probable que, aunque existan exponen sus argumentos, los cuales evidencias de que el sindicado cometió deberán versar sobre la solicitud del fiscal, el delito tributario, se pueda aplicar un que es el titular de la acción penal (artículo mecanismo de simplificación del proceso 335 CPP). penal, al cual se alude en la sección 5.3. Tanto la defensa, como la SAT y la PGN En los casos de sobreseimiento y archivo, pueden adherirse a la solicitud del fiscal, es imposible resolver el caso penal, ya sea o en caso de discrepar con ésta, proponer porque no se individualizó a la personas cualquier otra salida de las ya enumeradas o porque no se encontraron suficientes anteriormente, la PGN debe indicar además Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 81
  • el monto de la indemnización a imponer la etapa preparatoria, a fin de fijar desde(artículo 336, 337, 338 y 345 Ter. CPP). ese momento procesal el día y la hora de los actos conclusivos, de tal manera queDespués de haber escuchado a las partes, se utiliza el tiempo necesario para recabarel juez –en la misma audiencia– decidirá las pruebas en vez del máximo legal, con loy decretará, en su caso, la apertura a cual se agilizan los procesos.juicio, el sobreseimiento, el archivo, ladesestimación, la clausura provisional o 5.2.3. Juiciola aplicación de un mecanismo no judicial.Si el letrado decide aceptar la acusación y El juicio es sin lugar a dudas el centroabrir el proceso a juicio, debe –en el mismo del proceso penal, pues en él se discuteauto de apertura– indicar el tribunal de sobre la culpabilidad del sindicado y, ensentencia que conocerá el caso, los hechos su caso, la pena a imponer: “Si luego delpor los cuales se abre a juicio y, en caso de procedimiento intermedio se ha decididoque considere que el hecho constituye un aceptar la acusación se dará paso a ladelito diferente al que señala el MP, puede etapa o fase del juicio. Etapa que es lacambiar la calificación jurídica del hecho18 más importante de todo el procedimiento,(artículos 341 y 342 CPP). Finalmente, se pues es la que tiene por objetivo resolver enremitirá el expediente del caso al tribunal definitiva el conflicto que ha sido presentadode sentencia que conocerá el juicio, y a al Estado para que busque una solución”.19partir de este momento el juez contralor dela investigación termina su participación en Antes de iniciar el debate se lleva a caboel proceso. Los plazos para la presentación una serie de audiencias necesariasde la solicitud del fiscal: tres meses en caso para preparar mejor el juicio (etapa dede existir prisión preventiva y seis cuando preparación del debate). Una vez que else aplica una medida sustitutiva, deben tribunal de sentencia recibe los autos delconsiderarse máximos, y por lo tanto no tribunal de primera instancia y los sujetosha de esperarse su vencimiento. procesales se han presentado a juicio, para lo cual tienen diez días máximo, elPor lo tanto, si el fiscal considera que ya tribunal convoca a una audiencia que nose ha recabado la información suficiente, deberá exceder de seis días, para que laspuede presentar el requerimiento dentro partes interpongan las recusaciones20 yde un plazo menor, incluso en la primera excepciones o cuestiones previas fundadasdeclaración para solicitar una solución sobre nuevos hechos (artículo 346).anticipada o el procedimiento abreviado.La experiencia comparada, por ejemplo Una vez resueltas las excepciones, lasen Chile, revela que, durante la primera partes disponen de un plazo de ochodeclaración del sindicado, el juez y las días para ofrecer al tribunal los mediospartes discuten el plazo que deberá durar de prueba que serán presentados en 1918 Por ejemplo, si el MP presentó la acusación por defraudación Cetina, G., óp. cit. p. 84. 20aduanera, el juez puede abrir el proceso por contrabando aduanero La recusación es el acto por medio del cual las partes solicitansi considera que este es el tipo penal que se ajusta a la descripción cambio de juez por considerar que el que originalmente conoceríafáctica del hecho delictivo. la causa no cuenta con la imparcialidad y objetividad necesaria.82 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Figura 14 Juicio 10 días hábiles para notificar al contribuyente El juez de primera instancia envía los autos al tribunal de sentencia que conocerá el caso. El tribunal da audiencia a las partes para que interpongan excepciones y recusaciones. 6 días hábiles de plazo Si ¿Partes presentan No excepciones o recusaciones? 2 días hábiles de plazo Se da plazo para ofrecimiento de prueba. Se da plazo para ofrecimiento de medios de prueba. 10 días hábiles de plazo 8 días hábiles de plazo Audiencia para conocer la prueba y resolver sobre el incidente.. Audiencia para resolver sobre admisión de prueba, en el mismo auto el tribunal fija día y hora para el debate. 15 días Máximo Debate oral y público: • Apertura. • Lectura de la acusación. • Incidentes. • Declaración del acusado. • Recepción de pruebas. • Discusión final y clausura. • Deliberación. • Lectura de la sentencia.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 83
  • el debate; deberán indicar el nombre se procede con la recepción de la prueba,de los peritos, testigos, documentos y que será ofrecida por las partes. Cada unademás medios de prueba (artículo 347 de estas puede interrogar a los peritos oCPP); el tribunal admitirá la prueba o la testigos ofrecidos por las otras partes.rechazará cuando sea impertinente, inútil, Terminada la recepción de las pruebas, elabundante o ilegítima, (artículo 350 CPP). presidente del tribunal dará la palabra alEs importante mencionar que se cuestiona fiscal, a la SAT, a la PGN, a la defensa y alseriamente que esta audiencia forme parte acusado para que presenten sus alegatosdel juicio, debido a que al conocer de finales. En este momento es cuando elantemano la prueba que va a ofrecerse en MP y la SAT solicitan al tribunal la penael debate se pierde objetividad al momento a imponer al acusado (artículos 368 al 382de la presentación final de esta en el juicio, CPP).pues el tribunal ya la ha estudiado conanterioridad. Al terminar el debate, los miembros del tribunal se retirarán a deliberar. Por suEn el mismo auto que aprueba o rechaza la parte, la sentencia deberá emitirse yprueba ofrecida, el tribunal fijará día y hora comunicarse a las partes el mismo día; sipara la realización del debate. Éste, por su es condenatoria, contendrá en su parteparte, es un acto solemne regido por los resolutiva la pena a imponer y, en el casoprincipios de inmediación, concentración, de los delitos tributarios, el monto de lo quepublicidad, oralidad y contradicción. se deberá indemnizar, así como las costas procesales, es decir, los gastos jurídicosComienza con la apertura, realizada por el de la parte ganadora a pagar por la partejuez que preside el tribunal, quien ordena que perdió el juicio (artículos 392 y 393que se lean al imputado la acusación y el CPP). Si el caso es complejo, el tribunalauto de apertura a juicio; acto seguido se puede presentar en un primer momentoresuelven las cuestiones incidentales y se la parte resolutiva y citar a las partesrecibe la declaración de acusado. Después para que en otra audiencia, cuya fecha node escuchada la declaración del acusado, puede exceder el plazo de tres días, pueda Cuadro 5 Duración promedio del proceso penal, en días calendario 90 días máximo si existe prisión preventiva Procedimiento preparatorio 180 días máximo si existe medida sustitutiva Procedimiento intermedio 17 días máximo Juicio 66 días máximo entre un máximo de 173 y 263 días TOTAL (aproximadamente de 6 a 9 meses)Fuente: Elaboración propia basada en el Código Procesal Penal.84 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialdar lectura a la sentencia completa. La 5.3.1. Mecanismos simplificadores yetapa de juicio dura un máximo de 66 días delitos tributarioscalendario. Si al plazo anterior se le sumanel procedimiento preparatorio e intermedio, Los mecanismos simplificadores establecidosse tendría una duración máxima de entre en el CPP guatemalteco tienen173 y 263 días calendario (ver detalle en el importantes fundamentos criminológicoscuadro 5). y político criminales. Aquí no se intentará desarrollarlos de manera exhaustiva,Los plazos indicados son muchos menos pero sí señalarlos y confrontarlos con suque los de la vía administrativa (que en aplicación en los delitos tributarios.teoría dura 566 días calendario); e inclusoal procedimiento tributario sancionador El primer fundamento para la existencia de(duración de 339 días calendario). Se debe los mecanismos simplificadores consisteagregar, además, que este plazo puede ser en otorgar al sistema penal criterios deaún menor mediante la utilización de los racionalidad que le permitan enfocar lamecanismos simplificadores del proceso actuación del sistema penal en los delitospenal. más graves. En efecto, la persecución penal es una actividad estatal onerosa, que si se aplicara a todos los casos penales por5.3. Mecanismos de igual representaría un gasto excesivo parasimplificación y de salida al el Estado. Por ello se hace una separaciónprocedimiento penal común entre delitos graves, para los cuales se reserva el procedimiento penal común,Además del procedimiento penal ordinario, y delitos de menor trascendencia social,la legislación guatemalteca establece otras para los cuales se reservan mecanismosformas de sustanciar los procesos en forma simplificadores. Con este criterio semás rápida y simple que por el procedimiento pretende, en última instancia, lograr mayorpenal común. Estos se conocen como efectividad en la resolución de casos.mecanismos simplificadores y comprendenlos mecanismos “desjudicializadores” y el Otro fundamento importante consisteprocedimiento abreviado. Alberto Bovino en que para los delitos de escasadefine los mecanismos simplificadores trascendencia social se asignan por loasí: “Por mecanismos de salida al general penas cortas de prisión, en cuyoprocedimiento penal común o mecanismos caso la criminología crítica ha destacadode simplificación del procedimiento, en los graves efectos que sobre las personassentido amplio, entendemos todas aquellas tiene la aplicación de la pena de prisión;opciones o posibilidades que representan la igualmente se ha señalado que el meroobtención de una solución para el caso a castigo al delincuente no permite latravés de procedimientos menos complejos reparación efectiva del daño causado yque el procedimiento común”.21 por lo tanto, no se resuelve el conflicto inicial. En este sentido, la aplicación de los21 Citado por Canteo, M. A.(2004), Mecanismos de simplificacióny de salida al procedimiento común en el proceso penal mecanismos simplificadores busca evitarguatemalteco, p. 241. el sufrimiento innecesario de la persona Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 85
  • que cometió un delito menor, permitiendo defraudación tributaria de un millón dea la vez la aplicación de mecanismos de quetzales cometida por una empresa, puedereparación e indemnización para las ser sancionada con un año de prisión.víctimas de los delitos. Con relación a losdelitos tributarios, se puede considerar Por ello, para ponderar la poca o muchaque tienen asignadas penas cortas de afectación de los delitos tributarios debemosprisión (de uno a seis años). Por otra realizar una valoración en dos sentidos:parte, se debe señalar que la aplicación de en términos generales es evidente que loslos mecanismos simplificadores permite delitos tributarios pueden ser calificadoslograr mayor celeridad en la resolución como delitos de alto impacto, pues elde los casos penales, permitiendo que los impago de las obligaciones tributariasconflictos leves sean solucionados en el afecta la prestación de los servicios básicosmenor tiempo posible. del Estado, entre ellos salud, educación, seguridad, justicia, etc.En conclusión, existen al menos doscondiciones necesarias para aplicar los Sin embargo se debe analizar también elmecanismos simplificadores del proceso caso concreto, a fin de calificar el impactopenal: la primera es que se trate de real y el grado de afectación al bien jurídicodelitos de escasa trascendencia social y tutelado que tiene el delito cometido. Así,que causen poco daño; la segunda es que no es lo mismo el daño causado por unasea más beneficioso para el Estado (en defraudación tributaria de mil quetzalestérminos de solución al conflicto, de costos que por una de cien mil quetzales o porsociales y de celeridad en la recuperación una de un millón de quetzales. En estedel tributo) la aplicación de una medida caso resulta evidente que uno de lossimplificadora, que llevar a cabo un juicio criterios para evaluar la aplicación de unoneroso y colocar en prisión al delincuente. mecanismo de simplificación en los delitosParece importante analizar si la aplicación tributarios debe ser el monto defraudadode los mecanismos simplificadores en al fisco.los delitos tributarios tiene fundamentospolítico-criminales sustentables. En conclusión respecto a la primera variable, aunque en términos abstractosa. Escaso impacto social los delitos tributarios son de alto impacto, y por lo tanto no se les debiera aplicar unaAl examinar esta variable debe irse más allá medida “desjudicializadora”, cabe admitirdel esquema de la pena a imponer por cada que, bajo determinados criterios de índoledelito según lo establecido en la legislación. cuantitativa, algunos de ellos puedan serEn efecto, los criterios de selección y objeto de estos mecanismos.creación de delitos por parte del legislativohan generado un sistema desproporcionado b. Funciones de la sanción penalde penas, en el que un hurto de quinientosquetzales cometido por una persona del El fin de las penas, según Beccaria, no esservicio doméstico puede ser sancionado “atormentar ni afligir a un ente sensible, nicon diez años de prisión, mientras que una deshacer un delito ya cometido(…) el fin pues86 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialno es otro que impedir al reo causar nuevos simplificadora, que no lleva aparejada eldaños a los ciudadanos y retraer a los costo social y económico de un procesodemás de la comisión de otros iguales”.22 largo, costoso y que culmina con una sanción que tendrá efectos nocivos en elLa finalidad del Derecho Penal consiste individuo y en la sociedad: la prisión. Sien evitar que el evasor cometa otro delito al mismo tiempo se pueden recuperar los(prevención especial) e inhibir a la sociedad tributos defraudados, ello es una gananciadel comportamiento delictivo (prevención accesoria, pero importante.general), mediante la amenaza cierta de lasanción penal. Sin embargo, esta afirmación debe aplicarse únicamente a las defraudacionesSegún esta concepción, el Derecho Penal tributarias leves. Es evidente que elno tiene como finalidad principal el cobro Estado debe mandar un mensaje diferentedel tributo, el cual resulta ser un fin y más drástico a los grandes evasores.importante, pero a la vez secundario en Una política criminal propia de un Estadoel proceso penal. Para esta concepción, el social y democrático de Derecho como elfin de la pena es ejemplificar y mandar un guatemalteco, debe privilegiar la utilizaciónmensaje de amenaza a los contribuyentes del procedimiento penal común parapara que no defrauden al fisco. En este aquellos contribuyentes que defraudansentido, los mecanismos simplificadores no grandes cantidades al fisco.buscan eliminar del todo la sanción penal,sino minimizar el impacto de la cárcel como 5.3.2. Los mecanismos simplificadoresúnica sanción, imponiendo otras formas de aplicables a los delitos tributariosinhibir la evasión tributaria, que, a la vez,incluyen la recuperación de los tributos Los mecanismos simplificadores del procesodefraudados. Es decir no se trata de un penal común que la legislación permitecambio de la sanción por la reparación, aplicar a los delitos tributarios son:sino de elevar el valor de la reparación ydisminuir los efectos de la sanción. 1. El criterio de oportunidad. 2. La suspensión condicional de la Además, debemos considerar que está persecución penal.empíricamente comprobado que, al emitirse 3. El procedimiento abreviado.una condena de prisión, las pretensionesciviles (en este caso los tributos e a. El criterio de oportunidadindemnizaciones) rara vez son recuperadas,mientras que con la aplicación de un El criterio de oportunidad es el mecanismomecanismo simplificador la recuperación que faculta al fiscal, bajo control yde los tributos es condición sine qua non. autorización del juez, para abstenerse deAnte esta premisa, es evidente que para ejercer la persecución penal en los casosel Estado en su conjunto resulta más que son de escasa trascendencia social obeneficiosa la aplicación de una medida existe mínima afectación al bien jurídico protegido. El objetivo central del criterio22 Beccaria, C. (2000), De los delitos y de las penas, p. 239. de oportunidad se define como evitar que Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 87
  • Figura 15 Criterio de oportunidad Condiciones previas: • Que se haya pagado la totalidad de lo tributos, intereses e indemnizaciones. • Que la SAT y la PGN den su consentimiento. Solicitud inicial Deberá ser presentada por el MP o el sindicado. Recibida la solicitud, el juez cita a las partes a una audiencia oral. 10 días para notificar 15 días plazo para la audiencia Audiencia Intervienen el fiscal, la SAT, la PGN y el sindicado. Al final, el juez autoriza la aplicación del criterio de oportunidad.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal.aquellos casos de escasa trascendencia a. Que se trate de delitos cuya penao que sean susceptibles de solucionarse máxima no exceda los cinco años de prisiónmediante acuerdos reparatorios entre las (artículo 25 numeral 3 CPP)partes, entren al sistema penal. b. Que la participación y responsabilidadDe esta forma, busca resolver por esta del sindicado en la perpetración del delitovía los casos leves que entran al sistema, haya sido mínima (artículo 25 numeral 4permitiendo a las instituciones de justicia CPP).enfocar sus esfuerzos en la solución decasos de alto impacto. c. En el caso de los cómplices o autores del delito de encubrimiento, que declaren en contraEn el caso de los delitos tributarios existen de los autores de los delitos de defraudación,tres posibilidades para aplicar un criterio contrabando y delitos que afectan a la haciendade oportunidad: pública (artículo 25 numeral 6 CPP).88 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialLa aplicación de criterio de oportunidad la condicional de la persecución penal, en eldebe solicitar el MP, con el consentimiento caso de los delitos tributarios. De ordinariode la SAT y de la PGN (el consentimiento se aplica como regla de conducta recibirde la víctima es una condición para la capacitación en materia tributaria.aplicación de esta medida, y en los casostributarios la víctima es el Estado y sus Con relación a los plazos para otorgarintereses son representados por la SAT y un criterio de oportunidad, el CPP yla PGN), ante el juez de primera instancia o el Reglamento de Tribunales Penalesante el tribunal de sentencia, en cualquier permiten que la solicitud pueda sermomento del proceso antes del debate, presentada en forma oral por el MP, y que,siempre que el sindicado haya pagado la incluso, en el mismo día de la presentacióntotalidad de los impuestos defraudados, puedan ser citadas las partes a la audiencialos intereses y los recargos. Una vez (práctica que se realiza comúnmente en lapresentada la solicitud por el MP ante el región occidental del país). En todo caso, losjuez que controla la investigación, éste plazos entre la presentación de la solicitudconvoca a las partes a una audiencia de y el otorgamiento de la medida en ningúnconciliación, donde todas expresaran caso debería exceder de 32 días hábiles,sus puntos de vista y opiniones sobre la considerando diez días para notificar si elsolicitud del MP. Si las partes aceptan la juez decide hacerlo por escrito; la audienciaaplicación del criterio de oportunidad se puede fijarse en el marco de los 15 díaslevantará un acta que tendrá la calidad de hábiles siguientes.título ejecutivo (artículo 25 Ter. CPP). El criterio de oportunidad puede solicitarseLa aplicación del criterio de oportunidad en cualquier etapa del procedimiento,provoca el archivo del proceso por el después de dictado el auto detérmino de un año. Al vencimiento de este procesamiento y hasta antes del inicio delplazo, se extingue la persecución penal, es debate. Esto implica que puede otorgarsedecir, ya no se podrá perseguir a la persona incluso durante la audiencia de primerapor el delito en cuestión. El contribuyente declaración.puede gozar del beneficio del criterio deoportunidad solo una vez, o sea que si b. Suspensión condicional detranscurrido el plazo de un año vuelve a la persecución penalcometer otro delito tributario, ya no podrágozar de este beneficio (Artículo 25 CPP). La suspensión condicional de la persecución penal es el mecanismo que interrumpeAunque en otras legislaciones esta figura no la mencionada persecución, sometiendoconlleva la prestación de un servicio social al imputado a una serie de condicioneso reglas de actuación (como sí sucede en durante un tiempo determinado, que si seel caso de la suspensión condicional de la cumplen, producen la extinción de la acciónpersecución penal), el Código Procesal Penal penal.23 En caso de que el contribuyenteguatemalteco establece que el juez puede no cumpla con estas condiciones, seimponer las mismas reglas de conducta 23que se establecen para la suspensión Beccaria, C. óp. cit. p. 266. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 89
  • Figura 16 Suspensión condicional de la persecución penal El MP solicita al juez de primera instancia la aplicación de alguno de estos mecanismos. Recibida la solicitud, el juez convoca a audiencia oral a las partes. De 10 a 15 días El juez, después de escuchar a las partes, decidirá sobre la aplicación del mecanismo, el cual se llevará a cabo en la misma audiencia.Fuente: Elaboración propia con base en el Código Procesal Penal.reanudará la persecución penal. Esta figura cumplido su sentencia, y por ello no puedapuede ser aplicada a los delitos tributarios optar a este procedimiento.cuya pena máxima no exceda de los cincoaños de prisión, así como a los delitos de Además del pago de los tributos, eldefraudación tributaria, casos especiales contribuyente debe someterse a un períodode defraudación tributaria, apropiación de prueba, durante el cual el juez, aindebida de tributos y resistencia a la solicitud del MP, le impone una serie deacción fiscalizadora de la SAT, siempre y medidas o restricciones, cuyo fin es quecuando se haya pagado la totalidad de los aquél interiorice las consecuencias de suimpuestos defraudados y sus intereses y delito, mediante la prestación de serviciosmultas respectivos (artículo 27 CPP). a la comunidad, los cuales en ningún caso podrá ser superior a cinco años. SiLa suspensión condicional no puede el contribuyente no cumple con el régimenotorgarse a los reincidentes, ni a quienes de prueba, se revoca la suspensión yhayan sido condenados anteriormente el procedimiento se continúa por la víapor delitos dolosos, aunque no sean de normal. Si el contribuyente cumple connaturaleza tributaria. las condiciones impuestas, se extingue la persecución penal (artículos 28 al 30 CPP).Esta última disposición contradice la Es importante destacar que las condicionesnaturaleza del principio de oportunidad, que el juez impone durante el períodopues no existe relación entre el hecho de de prueba deben ser congruentes con laque una persona haya sido condenada, por naturaleza del delito tributario, pues suejemplo, por un hurto o un robo, y haya finalidad es que el contribuyente interiorice90 El proceso penal en materia tributaria
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialla gravedad del delito, y se comprometa debe aplicar el mismo proceso que para laa no volver a defraudar al fisco. Según suspensión condicional de la persecución.información proporcionada por la SAT, enlos delitos tributarios el régimen de prueba 5.3.3. Valoración de los mecanismosaplicado por el juez ha consistido en simplificadores en el procesorecibir cursos de capacitación en materia tributariotributaria. En teoría, aplicar en forma debida losc. El procedimiento abreviado mecanismos simplificadores a los delitos tributarios de menor cuantía permitiría alEl procedimiento abreviado busca lograr un Estado:proceso menos burocrático y más expeditopara la solución de los casos de escasa 1. Mandar el mensaje de que lostrascendencia social. El punto central de delitos tributarios son perseguidos yla diferencia con otros procedimientos sancionados por el sistema de justicia.consiste en que en aquél se suprime la fase 2. Disminuir los costos sociales deldel juicio por una audiencia, la cual tiene proceso penal.en esencia los mismos principios y que se 3. Reducir los efectos personales delrealiza ante el juez de primera instancia. El encarcelamiento.procedimiento abreviado puede aplicarse 4. Someter al evasor de impuestos aa cualquier delito tributario donde el MP medidas que eviten la reincidencia.estime suficiente la imposición de una 5. Recuperar importantes cantidades depena no mayor a cinco años. (Nótese que tributos, mediante la obligación deaquí el criterio para la gradación de la reparar el daño, condición sine qua nonpena no es la pena máxima establecida en de las medidas simplificadoras.la ley, sino el criterio de gradación de la 6. Reducir los tiempos con relación alpena que sostenga el fiscal, lo que permite procedimiento penal común para launa mayor amplitud para la aplicación de recuperación de los tributos.este procedimiento). En este sentido, la errónea aplicación de lasPara la aplicación del procedimiento medidas simplificadoras, sustituyéndolasabreviado se necesita que el contribuyente por la simulación de otras figurasadmita los hechos expuestos en la acusación (sobreseimiento, archivo o desistimientos),y que acepte el procedimiento (artículo no puede considerarse un resultado464 CPP). El juez, después de verificar que en materia penal. En efecto, aunque sese llenan los requisitos, convocará a una recuperan los recursos, no existe prevenciónaudiencia para evacuar el procedimiento, general que inhiba a las personas dedonde oirá los argumentos de las partes. cometer estos delitos.Una vez escuchadas las partes, el juez Asimismo, deben construirse parámetrosdictará la sentencia correspondiente de medición cuantitativa para la aplicación(artículo 465 CPP). Por otra parte, para la de estas medidas en relación con los montosaplicación del procedimiento abreviado se defraudados. En efecto, si bien estos Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 91
  • mecanismos resultan idóneos para los Penal Común, emitida por el Fiscal Generalcasos que involucren un valor mínimo de de la República el 7 de marzo de 2005,recursos defraudados, resulta inaceptable que plantea como techo máximo para laaplicarlos a casos relativos a montos aplicación de la suspensión condicional deimportantes, donde se debe privilegiar la persecución penal la cantidad de Q50la utilización del procedimiento común, mil. No obstante, una limitación que sepor sus efectos en materia de prevención presenta al establecer un techo específicogeneral. En este sentido, constituye un es la pérdida de poder adquisitivo de laavance importante la Instrucción General moneda. Pero esto se puede solucionar001-2005, para la Utilización de los indexando este límite para que sean Q50Mecanismos Simplificadores del Proceso mil del 7 de marzo de 2005.92 El proceso penal en materia tributaria
  • 6 Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributariosComo se explicó en el capítulo anterior, en lapersecución penal de los delitos tributarios 6.1. Estructura organizacionalintervienen varias instituciones (Organismo a. Organismo JudicialJudicial, MP, SAT y PNC). Los juzgados y tribunales dependenCada una de ellas tiene asignado un papel, orgánica y administrativamente delpero para lograr una efectiva persecución poder judicial. Por lo tanto, constituyende los delitos tributarios estas instituciones un organismo de Estado y cuentandeben contar con una serie de requisitos a con autonomía funcional y económicasaber: reconocida en el artículo 213 de la Constitución.1. Estructuras organizacionales funcionales.2. Recursos financieros, materiales y Durante el período 1994-2004, los delitos humanos suficientes. tributarios eran conocidos únicamente por3. Formación especializada en la persecución el juzgado séptimo de primera instancia penal de los delitos tributarios. penal, y los tribunales primero y décimo4. Mecanismos eficientes de gestión de de sentencia penal. Durante los años casos. 2004-2006, se crearon los juzgados de5. Mecanismos de carrera y evaluación del alto impacto (décimo y decimoprimero de desempeño. primera instancia penal), con competencia7. Mecanismos de coordinación para conocer los delitos de contrabando y interinstitucional. defraudación aduanera.En el presente capítulo se análizará Actualmente, todos los tribunales ybrevemente la situación de estas juzgados en materia penal son competentesinstituciones en cada uno de estos para conocer estos delitos. El organigramaaspectos, para determinar el porqué de los del Organismo Judicial puede observarseresultados mostrados anteriormente. en el anexo 4. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 93
  • Figura 17 Organigrama de la fiscalía de delitos económicos Fiscalía de delitos económicos Agencia de casos especiales Agencia de Agencia de Agencia de Agencia de Agencia de delitos delitos de delitos de delitos de delitos de de contrabando defraudación defraudación defraudación defraudación y defraudación tributaria tributaria tributaria tributaria aduaneraFuente: MP.b. Ministerio Público c. Superintendencia de Aministración TributariaEl MP es una institución autónoma quecuenta con independencia funcional y La SAT es una institución descentralizada,financiera (Artículo 251 Constitución con autonomía funcional, financiera,Política de la República). Depende del Fiscal técnica y administrativa, así como conGeneral y cuenta con una organización personalidad jurídica, patrimonio yjerárquica, por lo que los fiscales actúan recursos propios (artículo 1 Ley Orgánicaen delegación del Fiscal General. De de la SAT) (ver el organigrama de la SAT enconformidad con el articulo 32 de la LOMP, el anexo 6). Su estructura orgánica asignala fiscalía encargada de la persecución a la Intendencia de Asuntos Jurídicos elpenal de los delitos tributarios es la de diligenciamiento de los casos penales, comoDelitos Económicos, una de las fiscalías lo expresa el Reglamento interno de la SATespecializadas de sección (ver anexo 5, Reglamento interno de la SAT: “ArtículoOrganigrama del MP). 34. Intendencia de Asuntos Jurídicos. La Intendencia de Asuntos Jurídicos, es laEsta fiscalía cuenta con seis agencias, cinco dependencia encargada de representara cargo de un agente fiscal y una de delitos y defender los derechos, intereses yespeciales a cargo del Fiscal de Sección. patrimonio de la SAT ante cualquier entidad,De las cinco mencionadas, solamente dependencia, órgano, autoridad y tribunalesuna investiga casos de defraudación y de justicia, tanto a nivel nacional como en elcontrabando aduaneros; la fiscalía de extranjero, como parte actora, demandada,casos especiales se encarga de los casos tercera interesada, querellante adhesivo ode grandes contribuyentes. actor civil”.94 Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Figura 18 Organigrama del Departamento de Asuntos Penales Intendencia de asuntos Jurídicos Departamento de asuntos penales Unidad de delitos Unidad de delitos Unidad de delitos aduaneros tributarios administrativosFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.El Departamento de Asuntos Penales se intelectual y el lavado de dinero y activos”.creó en 2007 dentro de la estructura de la Sin embargo, después de tres años deIntendencia de Asuntos Jurídicos, como el haberse emitido el Reglamento aludido,órgano especializado en la tramitación de los esta unidad aún no ha sido creada. Decasos penales. Lo integran tres unidades: acuerdo con información proporcionadaa) delitos aduaneros, encargada de los por la Dirección General de la PNC condelitos de contrabando y defraudación fecha 17 de abril de 2008, la creaciónaduanera, b) delitos tributarios, encargada de la División Fiscales y Fronteras estáde los otros delitos tributarios, y c) delitos en “proyecto”, por lo que la investigaciónadministrativos, encargada de los delitos de los delitos tributarios la lleva a cabocometidos por funcionarios de la SAT en el la División de Protección de Puertos yejercicio de sus funciones. Aeropuertos (DIPA), también dependencia de la Subdirección General de Unidadesd. Policía Nacional Civil Especialistas, con la misión de inspeccionar contenedores, el control de drogas, armas,El Acuerdo Gubernativo 662-2005, dinero y otros ilícitos.Reglamento de Organización de la PNC,emitido el 9 de diciembre de 2005, creó Sobre este punto, es importante señalar quela División de Fiscal y Fronteras (DFF), la investigación de los delitos tributariosdentro de la estructura de la Subdirección debería estar asignada a una unidadGeneral de Unidades Especialistas, con las especializada, dentro de la estructura de lafunciones de investigación de los delitos Subdirección General de Investigaciones,tributarios: “Funciones: prevenir, investigar como órgano encargado que concentra losy perseguir los delitos e infraccionesdel contrabando, defraudación fiscal y  Oficio de la Dirección General de la Policía Nacional Civil enaduanera, en contra de la propiedad marzo de 2007. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 95
  • servicios de investigación criminal, y no de trabajo encargadas de la atencióndentro de la estructura de la Subdirección al público, de las comunicaciones y deGeneral de Unidades Especialistas. las audiencias respectivamente. En laEsto permitiría mayor facilidad para actualidad este modelo tiende a expandirsela coordinación con el MP, así como en toda la república.la concentración de recursos para lainvestigación en una sola Subdirección. En Como se ha señalado, actualmente notodo caso, es preocupante la inexistencia existen jueces especiales para los casosde una unidad especializada en la tributarios, por lo que todos los juzgadosinvestigación de los delitos tributarios, y tribunales en materia penal sonpues es de suponer que, por la situación competentes para juzgar estos delitos.de inseguridad prevaleciente en el país, Por lo tanto, resulta imposible formular ella DIPA privilegia la detección de armas, cálculo exacto de los recursos que asignadroga, dinero, en vez del contrabando. el Organismo Judicial para el juzgamiento de los casos tributarios.6.2. Recursos humanos A diciembre de 2003 existían 39 tribunalesasignados de sentencia, es decir, 126 jueces; 41 juzgados de primera instancia penal, cadaLos juzgados de primera instancia, que uno de ellos con un juez, y 10 salas deconocen el procedimiento preparatorio e apelaciones del ramo penal, cada una deintermedio, están conformados por seis ellas con tres magistrados. En el año 2006,o siete oficiales, quienes se encargan de existían –con competencia penal en ellabores de trámite de los procesos; un departamento de Guatemala– cinco salasnotificador; una secretaria que lleva la de apelaciones, 17 tribunales de sentencia,administración del juzgado, y un juez que 16 juzgados de primera instancia y 32tiene la responsabilidad de conocer y juzgar juzgados de paz. Para toda la República,los casos y también la responsabilidad en 2006 existían 12 salas de apelaciones,administrativa del juzgado. 42 tribunales de sentencia, 49 juzgados de primera instancia y 352 juzgados deEn el caso de los tribunales de sentencia, paz con competencia en materia penal y,que se encargan de los juicios orales, por lo tanto, para conocer los delitos deestán conformados por una secretaria, un naturaleza tributaria.notificador, cinco oficiales y tres jueces. En cuanto al Ministerio Público, cadaEn la región occidental del país agencia de la Fiscalía de Delitos(Quetzaltenango, Huehuetenango, San Económicos se encuentra al mando deMarcos y Totonicapán), esta estructura un agente fiscal, y cuenta además conha variado a partir de junio de 2005, con tres auxiliares fiscales y un oficial, parala entrada en vigencia del Reglamento de Tribunales Penales. En esta región el juez ICCPG (2008), Observatorio de Justicia Penal, primer informe Guatemala, p. 55.no desempeña funciones administrativas y  En teoría, los agentes fiscales son abogados que dirigen laen cada juzgado funcionan tres unidades persecución penal; los auxiliares son asistentes de los fiscales96 Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Cuadro 6 Cursos recibidos por el personal del MP en materia tributaria Número de Personas Año Curso cursos participantes 2005 Defraudación aduanera y tributaria 1 24 Vehículos robados y delitos de contrabando 1 30 aduaneros No se realizaron capacitaciones 2006 especializadas en este rubro No se realizaron capacitaciones 2007 especializadas en este rubroFuente: Memoria de Labores del MP.un total de 30 personas. En el caso de la 6.3. Sistemas de formaciónSAT, la situación es bastante precaria. Deacuerdo con funcionarios entrevistados, especializada en materiael Departamento de Asuntos Penales penal tributariaúnicamente contaba, en 2007, con 9abogados (incluidos los jefes de área), 6 Todas las instituciones que intervienen entécnicos y 2 asesores, para un total de 17 el proceso penal tributario cuentan conpersonas. unidades de capacitación propias. Sin embargo, el grado de especialización varíaSin embargo, es la PNC donde se encuentran en cada agencia.las mayores deficiencias de personal.Por ejemplo, la División de Protección En el caso del Organismo Judicial, lade Puertos y Aeropuertos únicamente Escuela de Estudios Judiciales firmó uncuenta con unidades en las fronteras de convenio de cooperación con la UniversidadTecún Uman y Pedro de Alvarado, las que Rafael Landivar y la SAT para capacitarsolamente disponen de 17 y 14 elementos a los jueces en materia penal-fiscal.policiales, respectivamente. Sin embargo, los jueces y el personal de los juzgados que fueron entrevistadosEs decir, el personal de la PNC encargado aseguran no haber recibido nunca algunade la investigación de los delitos tributarios forma de capacitación en este tema: “Ense reduce a 31 elementos. materia de capacitación, no existe dentro de la curricular de la Escuela de Estudiosy dirigen a la policía en su labor investigativa; los oficiales sonpersonal de apoyo. Sin embargo, en la práctica existe confusión y Judiciales el tema fiscal, por lo que en dichodelegación de funciones. Organismo se carece de capacitación en Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 97
  • este tema, lo que hace dificultosa la laborjudicial, no solo a nivel de jueces sino a 6.4. Mecanismos denivel de personal auxiliar”. gestión de casosLa SAT es, sin lugar a dudas, la Los mecanismos de gestión yinstitución que presenta mayor grado de diligenciamiento de los casos, constituyenespecialización en los temas tributarios. un punto vital en el avance de éstos.El personal entrevistado manifestó que Está demostrado que las prácticasla capacitación es permanente y que con administrativas tradicionales, obsoletas,frecuencia se otorgan becas internas y ritualistas e innecesarias (burocratismo) yexternas que permiten la actualización la repetición automática y sin objetivos deconstante del personal. los procesos (rutinización), inciden tanto en los tiempos de duración de los procesosPor su parte, el MP no presenta procesos como en la investigación criminal de loscontinuados de especialización en el casos.tema; la capacitación se limita a cursosaislados y no a un proceso permanente de Respecto a los delitos tributarios, tanto lasformación. Según las memorias de labores entrevistas realizadas como los expedientesde la institución, durante el período 2005- analizados revelan la existencia de altos2007 la capacitación en esta materia giró niveles de burocratismo en el trámitebásicamente en torno a contrabando y de los procesos. A esto se suma unadefraudación aduanera, como puede verse rutinización de la investigación criminal,en el cuadro 6. Estos datos concuerdan por lo cual las diligencias se practican encon lo señalado por fiscales entrevistados, forma automática, sin ningún criterio dequienes aseguraron que han recibido solo efectividad ni mucho menos encaminado auna capacitación en materia tributaria una persecución penal estratégica.durante los últimos tres años. Por otra parte, aunque todas las instanciasCiertamente la PNC es la que presenta que intervienen en el proceso penalmayores niveles de abandono en el tema de tributario cuentan con departamentos,formación. La Escuela de Investigaciones gerencias o unidades de planificación,permaneció cerrada durante dos años carecen de instancias especializadas de(2005-2006), por lo que no se llevó a cabo apoyo a la gestión de casos, así como deningún proceso formativo en el tema mecanismos y procedimientos para agilizardurante ese mismo lapso. el trámite de los procesos. En el caso de los tribunales de justicia existe el Centro de Gestión Penal, órgano encargado de Entrevista con jueces del ramo penal, septiembre de 2007. apoyar a los juzgados y tribunales en el En este cuadro se incluyeron únicamente los cursos específicos diligenciamiento administrativo de lossobre temas fiscales, pues en todos los años hubo cursos deinvestigación financiera, pero dirigidos a las fiscalías de Crimen casos penales en general, y también de losOrganizado y Lavado de Dinero, y no a la Fiscalía de Delitos casos de delitos tributarios. Este CentroEconómicos Entrevista con personal de la Fiscalía de Delitos Económicos, permite evitar la pérdida de los expedientes,septiembre de 2007. una situación que sucedía y aún sucede98 Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialcon frecuencia en otros tribunales, y que innecesario de tiempo, pues la únicapor lo mismo es fuente de corrupción. función que cumplen los tribunales es remitir esta denuncia al MP.Sin embargo, de la observación de casosrealizada en el Centro de Gestión Penalen abril de 2008, se pudo determinar que 6.5. Mecanismos de carreraninguna de las instituciones cuenta con y evaluación del desempeñomecanismos eficientes de gestión de losprocesos penales en materia tributaria. En Todas las instituciones cuentan conefecto, en muchos de los casos analizados sistemas de carrera profesional, aunquefue posible identificar excesiva burocracia en algunas estos se encuentran másen el diligenciamiento de los mismos. Por desarrollados que en otras. Desde el añoejemplo, la utilización de notificaciones 1999 existe la Ley de la Carrera Judicial,por escrito conlleva gran cantidad de decreto 41-99, y su reglamento, acuerdopersonal, tiempo y esfuerzo que pueden 6-2000, la cual norma el sistema deser ahorrados mediante notificaciones por selección, nombramiento, promoción,medios electrónicos o por teléfono. Por citar evaluación y traslado de los jueces deun ejemplo, en uno de los casos analizados primera instancia, sentencia y ejecución.se suspendió dos veces una audiencia de Por su parte, el personal auxiliar (oficiales,procedimiento abreviado, porque el juzgado secretarias, notificadores) se encuentrano remitió el expediente del caso al centro sujeto a la Ley del Servicio Civil delde gestión penal para su notificación. Organismo Judicial. En este caso, se contempla un procedimiento de ingreso,En otros casos, se pudo constatar que mas no uno de promoción y evaluación deltanto la SAT como la PGN cambiaron desempeño.múltiples veces de abogado (en un solocaso la SAT cambió de abogado 10 veces), En el caso del MP, el personal fiscal (agenteslo que perjudica el seguimiento del y auxiliares fiscales) se encuentra sujeto aproceso, pues cada abogado nuevo debe lo establecido en el decreto 40-94 (LOMP),llevar un proceso de inducción del caso en que determina los criterios de selección,concreto. De acuerdo con el personal de la promoción y traslados del personal. SinSAT entrevistado, esta práctica se realiza embargo, no existe un sistema de evaluacióndebido a la escasez de personal, lo que del desempeño fiscal por resultados.obliga a que la mayoría de los abogadosdeba actuar en todos los casos. En el caso de la SAT, la Gerencia de Recursos Humanos es la instancia encargada deEsta falta de criterios de gestión se observa desarrollar el sistema de reclutamiento,desde el inicio de los procesos. Así, la gran selección, capacitación, evaluación delmayoría de las denuncias de la SAT son desempeño, gestión de incentivos y retiropresentadas a los tribunales en lugar del personal de la institución. En las visitasde al MP. Esta medida implica un gasto efectuadas a la SAT se pudo comprobar que existe un seguimiento constante de Entrevista con funcionarios de la SAT, julio de 2008. los casos asignados a cada persona dentro Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 99
  • del Departamento de Asuntos Penales, es que no hay una respuesta pronta deasí como sistemas de evaluación del SAT a los requerimientos que le efectúandesempeño por diligencias. de documentos o copias certificadas de los mismos, en vista de que acompañanEn el caso de la Policía Nacional Civil, la Ley a sus denuncias únicamente fotocopiasOrgánica de la PNC establece un sistema simples de los documentos que sustentande carrera profesional con base en criterios la denuncia, y cuando el MP le requiere losde antigüedad y mérito. Sin embargo, documentos certificados, se pasan hastano existe un sistema de evaluación del meses en enviar o cumplir con lo requeridodesempeño policial como requisito para para continuar con la investigación”.los ascensos. La SAT apunta que uno de los principales problemas para el avance de los procesos6.6. Coordinación radica en que el MP carece de un sistemainterinstitucional de evaluación del desempeño similar al de la SAT, por lo que no existe obligatoriedadComo se ha señalado, para el avance de para los fiscales de darle seguimiento a loslos casos penales tributarios resulta casos.fundamental una efectiva coordinaciónentre las distintas instituciones Otro factor que condiciona y limita laque intervienen en el proceso, pero efectividad en la persecución de estosprincipalmente entre la PNC, el MP, la delitos, consiste en que la SAT presentaSAT y la PGN, debido a que son estas la denuncia sin ninguna comunicaciónlas instituciones cuyo interés es lograr previa con el MP. Como advertimosuna sanción penal contra el evasor y anteriormente, es importante que, alel pago del tributo defraudado. En este momento de conocer el hecho delictivo, lossentido existen posiciones encontradas. personeros de la SAT y del MP se reúnanEn efecto, por una parte los funcionarios para discutir los aspectos probatorios,de la SAT entrevistados aseguran que la dogmáticos y procesales más convenientescoordinación interinstitucional es positiva para cada caso. De esta manera se podríany que se llevan a cabo reuniones periódicas generar mecanismos de persecución penalde coordinación con el MP, tanto con los estratégica donde se persiguiera inclusoabogados encargados de los casos como de a bandas de contrabandistas, en vez dela directora del Departamento de Asuntos casos aislados.Penales con el fiscal de sección. Una práctica que ejemplifica el grado deSin embargo, tanto en la SAT como en el MP descoordinación MP-SAT es la reiteradase menciona como uno de los principales queja de los fiscales entrevistados enproblemas para ambas instituciones la el sentido de que la SAT no acompañalabor desempeñada por la otra. En el MP,los fiscales entrevistados argumentan  Entrevista con fiscal de la fiscalía de delitos económicos, 15 deque: “El principal obstáculo que la Fiscalía octubre de 2007. de Delitos Económicos del MP enfrenta, Entrevista con funcionarios de la SAT, 7 de marzo de 2008.100 Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 10 Coincidencias entre MP y SAT en solicitudes finales de los casos (28 casos analizados) 7 21 Coinciden No coincidenFuente: Análisis de casosdocumentos originales ni pruebas en seguridad no se envían los documentos yalas denuncias presentadas. Este hecho que estos se encuentran en bóvedas no endemuestra tanto la falta de coordinación archivos de seguridad…la SAT únicamentecomo la carencia de una visión estratégica acompaña a la denuncia los datos delpara abordar los casos, pues el MP, como contribuyente, copias de las declaracionesdirector de la investigación, junto a la vía Banca SAT o bien los documentos queSAT como querellante adhesivo en los envían los bancos del sistema y el soporteprocesos, deben determinar en conjunto físico de las declaraciones”.10los elementos que la SAT debe reunir antesde plantear cualquier solicitud relativa a A criterio de los funcionarios del MP y laun caso. SAT entrevistados en julio de 2008, esta práctica ha disminuido a partir del añoLas entrevistas sostenidas con funcionarios 2007. Ellos aseguran que actualmente lade la SAT confirman este hecho. Ellos SAT presenta mejor sus denuncias al MP.manifestaron que: Tanto en el MP como en la SAT existe la“Con relación a los documentos que se Unidad de Análisis Financiero. Esta unidadacompañan a las denuncias como elementos –estructurada con el apoyo del gobierno dede prueba, algunas veces se envían los Estados Unidos de América– desempeña,fotocopias simples de esos documentos, ya según personal de la SAT, funciones deque no existe una instrucción formal para inteligencia financiera, con el objetivo deacompañar los documentos originales, por lo prevenir y combatir los delitos de lavadoque los abogados pueden tomar la decisión de dinero, defraudación tributaria y otros.de en que caso acompañan documentos 10originales y en cuales no, algunas veces por Entrevista con personal de la SAT el 27 de julio de 2007. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 101
  • No se tuvo acceso a ningún reglamento que penal (acusador y defensa), que existanestablezca los objetivos de esta Unidad. El discrepancias; incluso, que las mismas seanálisis de casos realizados para la presente manifiesten dentro del propio proceso. Porinvestigación permite determinar que en esta razón el diseño normativo contempla7 de los 28 casos analizados (25%), el MP que la SAT se constituya en querellantey la SAT discrepan de la decisión final a adhesivo. Esta situación permite tambiénimponer. Por ejemplo, en casos en los que ejercer un autocontrol dentro del proceso,el MP solicita una clausura provisional, la y el juez o el tribunal deberá dilucidarloSAT solicita una apertura a juicio. Importa en los casos concretos. Sin embargo, sedestacar este punto, pues la coordinación considera que estas discrepancias habríanentre el órgano acusado y el querellante de darse en un porcentaje menor de losadhesivo es fundamental para el avance casos, pues el MP y la SAT deberían dede los casos. Es aceptable, asimismo, elaborar en forma conjunta la estrategiapor la estructura antagónica del proceso de litigio.102 Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios
  • 7 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributariosEste informe ha descrito cómo el Estado la gravedad de un delito se deben tomar ende Guatemala ha incorporado la evasión cuenta dos variables. La primera de ellas esfiscal en su política de persecución contra que afecte bienes jurídicos fundamentales deel crimen, mediante la creación de tipos la persona; entre estos tenemos los delitospenales, la creación de reglas especiales que atentan contra la vida, la integridad, lapara el juzgamiento de estos delitos, y libertad y la indemnidad y libertad sexualgenerando institucionalidad específica para de las personas. La segunda variable es sila persecución de los mismos. Ahora resta afectan en forma indirecta los derechos oanalizar cuáles son los resultados de la bienes de una colectividad de personas. Lospersecución penal de estos delitos. Para tal delitos tributarios pueden ser consideradosefecto, se utilizaron las memorias de labores dentro de esta categoría, pues la evasióndel MP, datos proporcionados por la SAT y fiscal no solamente lesiona el patrimonioel Organismo Judicial, así como información público en forma directa, sino que afectaobtenida del análisis de casos en el Centro en forma indirecta la capacidad del EstadoAdministrativo de Gestión Penal. para satisfacer necesidades fundamentales de las personas (vivienda, salud, educación,Debe tomarse en cuenta, sin embargo, que seguridad, etc.). Por ello, la persecución yningún sistema penal puede darle respuesta sanción penales de las grandes evasionesefectiva a todos los delitos cometidos. De tributarias han de ser una prioridad enhecho, en todas las sociedades, incluso la política criminal del Estado y utilizaraquellas más eficientes en la persecución los mecanismos simplificadores para laspenal, existen grandes espacios de evasiones menores.impunidad, es decir, delitos a los que elEstado no les aplica ninguna sanción. También es un factor importante que se resuelvan los casos en un plazo razonableTeniendo en cuenta esa realidad, los sistemas que permita al Estado contar con lospenales deben enfocar sus esfuerzos y recursos en el tiempo necesario. Además, sirecursos en la persecución de los delitos existe demasiado tiempo entre la comisióngraves, para lograr una respuesta más del delito y la sanción, la misma pierde parteefectiva por parte del sistema. Para establecer de su factor preventivo hacia otros evasores, Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 103
  • y facilita que el evasor pueda ocultar o “lavar” depuración de los casos referidos por lalos activos pertenecientes al Estado. Intendencia de Fiscalización. Cabe anotar, sin embargo, que estas7.1. Denuncias presentadas denuncias no constituyen la totalidad depor delito y tributo casos ingresados al MP. Esto se debe a que existe una buena cantidad de casos queDurante el período 2005-2007, la SAT son presentados mediante prevencionespresentó un total de 841 denuncias penales policiales (principalmente por casos dea los juzgados de primera instancia. Resultó contrabando) o se conocen de oficio. Estosimposible identificar alguna tendencia en resultados pueden verse en la gráfica 12,la cantidad de denuncias presentadas, basada en datos de la Fiscalía de Delitossolamente que en 2005 se presentaron más Económicos.denuncias que en los dos años posteriores.Como se puede apreciar en las gráficas De las denuncias presentadas de 2005siguientes, con relación al año 2005 se a 2007, el 70% correspondió a delitosprodujo una disminución considerable en tributarios (defraudación tributaria,el número de denuncias presentadas. De caso especial de defraudación tributariaacuerdo con la SAT, este hecho obedece a la y resistencia a la acción fiscalizadoraaplicación de una mayor exigencia interna de la SAT), mientras que el 27% estuvode fundamentos al momento de presentar relacionado con el ramo aduanero (delitoslas denuncias, es decir que la Intendencia de defraudación y contrabando aduaneros),de Asuntos Jurídicos cuenta con normas y solamente el 3% correspondió a evasiónmás estrictas para realizar el trabajo de de impuestos sobre timbres fiscales, Gráfica 11 Denuncias presentadas por la SAT, 2005-2007 50 425 40 255 30 161 20 10 0 2005 2006 2007Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.104 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 12 Denuncias presentadas a la Fiscalía de Delitos Económicos, 2005-2007 500 489 400 295 300 225 200 100 0 2005 2006 2007Fuente: Fiscalía de Delitos Económicos, MP.Nota: Las discrepancias entre el número de denuncias presentadas entre MPy SAT (ver gráfica 11) obedecen a los casos que la policía presenta solo al MP. Gráfica 13 Denuncias presentadas por la SAT, 2005-2007, por tipo de tributo 586 600 500 400 300 227 200 100 28 0 Tributarios aduaneros otrosFuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.Nota: Los totales con la gráfica 11 no coinciden por discrepanciasen la información otorgada por la SAT. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 105
  • Gráfica 14 Comparación denuncias delitos más comunes y delitos tributarios, 2005-2007 200 172,801 150 124,246 100 50 1,009 0 Robos Amenazas TributariosFuente: MP.bebidas alcohólicas y tabacos. Al comparar este período son los de defraudaciónla cantidad de denuncias presentadas en tributaria, con 290 denuncias (40.2%),el MP por delitos tributarios con las de los defraudación aduanera, con 248 (34.3%)delitos más comunes (robo y amenazas), se y contrabando aduanero con 184 (25.5%)observa que los delitos tributarios son poco (ver gráfica 15).denunciados (ver gráfica 14). Lo anteriorpodría ser un indicador de deficiencias en Respecto a los impuestos defraudados, delos procesos de detección y denuncia de la observación de casos resueltos se induceestos ilícitos. que los tributos por los cuales existen más procesos penales son el arancel deCon relación al tipo de delito, según datos aduanas, con 17 casos (53%); seguidode la Fiscalía de Delitos Económicos, en del IVA doméstico, con 9 casos (28%); el2007 el delito más denunciado fue el de IVA sobre importaciones (13%) y muy pordefraudación tributaria, con un 56% detrás el ISR, con 2 casos (6%). El datodel total, seguido de la defraudación anterior no implica que no exista evasióny el contrabando aduaneros, con 30% fiscal del ISR, sino que la evasión de estede los casos, y la resistencia a la acción delito no es detectada ni denunciada porfiscalizadora, con un 11%. Únicamente se los órganos de fiscalización e investigación.presentaron 3% de casos correspondientes Un factor que posiblemente incide ena apropiación indebida de tributos y delitos esta limitación es la complejidad de lavarios. administración y recaudación de dicho impuesto. Caso contrario de los delitosEste hecho es congruente con los datos cometidos en aduanas, los cuales sonproporcionados por el Organismo Judicial más sencillos de detectar. A criterio dedurante los años 2005 y 2006, según los los funcionarios del sistema de justicia,cuales, los delitos más denunciados durante y de expertos en temas tributarios, la106 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialcomplejidad que presenta el ISR facilita la ingreso imponible. Por lo tanto, para reducirelusión fiscal y hace innecesaria la evasión. el pago del ISR es innecesario incurrir enAdemás, en Guatemala la legislación del ilícitos, al ser relativamente sencillo eludirISR se muestra extremadamente generosa el impuesto mediante prácticas legales. Enen permitir deducciones y exoneraciones, cuanto a la forma de comisión del delito, sea la vez que define con poca precisión al determinó que la acción más denunciada Gráfica 15 Delitos tributarios más denunciados, 2005-2006 290 300 248 250 200 184 150 100 50 0 Defraudación Defraudación Contrabando tributaria aduaneraFuente: Organismo Judicial. Gráfica 16 Impuesto defraudado (cantidad de casos y porcentajes del total de casos analizados) 2;6% 4;13% 17; 53% 9;28% Arancel de Aduanas IVA doméstico IVA importaciones ISRFuente: Análisis de casos. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 107
  • fue la de no declaración en aduanas, con y 2006, el 51% corresponde a personas14 casos (50%), seguida muy de lejos por individuales, mientras que 44% afectadeclaraciones falsas, con 3 casos (11%) a personas jurídicas. También existe uny pago de los impuestos con cheques grupo de denuncias donde el tipo de personasin fondos (11%); finalmente, 2 casos de no está determinado. En la misma línea,falsificación de timbres fiscales (7%). Debe aunque en distinta proporción,el análisisapuntarse que el número de casos de la de los 28 casos terminados revela quegráfica 18 no coincide con el de la gráfica 19 (68%) son denuncias contra personas17, debido a que con una misma forma de individuales y únicamente 9 casos (32%)comisión de los delitos se puede evadir el se refieren a empresas, por medio de suspago de uno o más impuestos. Estos datos representantes legales. Este dato puedepermiten apreciar nuevamente que los indicar que los procesos contra personasmecanismos de fiscalización e investigación individuales se resuelven más que losse orientan más a la verificación de procesos contra personas jurídicas.mercadería ingresada de contrabandoque a la investigación financiera de las Es importante recordar, en este tema,empresas. Esto a pesar de que, como se que la legislación penal guatemaltecaha señalado, la fiscalización de la PNC en define a los representantes legales comolas fronteras es casi inexistente. responsables por los delitos cometidos por las empresas.7.2. Personas denunciadas En este sentido, las denuncias relativasDe acuerdo con datos del MP, en las a empresas atañen, en verdad, a losdenuncias presentadas en los años 2005 representantes legales de éstas. Sin Gráfica 17 Forma de comisión de los delitos 6 2 14 3 3 No declaro en aduanas Cheques sin fondos Declaraciones falsas Falsificación de timbres OtrosFuente: Análisis de casos.108 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 18 Denuncia presentada por tipo de personas, 2005-2006 400 376 325 300 200 38 100 0 Individual Empresas No determindadoFuente: Fiscalía de Delitos Económicos, MP. Gráfica 19 Denuncias con monto y sin monto 2005 181 313 Aparece monto No aparece montoFuente: Fiscalía de Delitos Económicos, MP.embargo, los funcionarios de la SAT y 7.3. Monto de las denunciasel MP entrevistados informaron que, en Como se mencionó anteriormente, lamuchas ocasiones, los dueños de las SAT no anota en sus denuncias el valorempresas nombran representantes legales defraudado, lo que algunas vecesa personas que poca o ninguna relación dificulta al MP la persecución penal detienen con las actividades de la empresa; los respectivos delitos. Según datos dellos funcionarios también reconocieron que MP, esta práctica se da hasta en un 63%no se realiza persecución penal contra los de los casos (313).Ante esta situación,dueños de las empresas. funcionarios de la SAT argumentan que: Entrevista con funcionarios de la SAT y el MP, julio de 2008. “…algunas veces las denuncias no llevan Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 109
  • Gráfica 20 Montos de denuncias penales por año, 2005-2007 (en millones de quetzales) 260.5 547.4 255.9 2005 2006 2007Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.montos por tratarse de denuncias por ISR. La importante disminución en losResistencia a la Acción Fiscalizadora montos de las denuncias con relación alde la Administración Tributaria, por ser año 2005 se explica porque en ese añopresentadas por el Registro Fiscal de hubo una denuncia por Q359 millonesVehículos, cuando las presentan las relacionada con combustibles y dosaduanas de vehículos (cuando se trata denuncias por Q69 millones, relacionadasde importar vehículos con documentos con importación de pollo. En relación confalsos), otras que se presentan por abuso la magnitud de las denuncias presentadas,de autoridad en contra de empleados de de acuerdo con datos del MP para 2007,la SAT, o bien denuncias por tránsito (sic). 151 casos (84%) son cantidades menoresinternacional (cuando mercadería que debe de Q50 mil, es decir, susceptibles de lasalir del país no sale y se queda en territorio aplicación de mecanismos simplificadores,guatemalteco(sic)), en todos estos casos no mientras que únicamente 13 casos (7%)se persigue el cobro de un adeudo tributario corresponden a evasiones de más de unsino la investigación de la comisión de un millón de quetzales.hecho ilícito”. Este dato no puede ser interpretado enPor su parte, en las denuncias donde sí forma aislada, e inferir que los grandesaparecen montos, durante el período 2005- contribuyentes no evaden impuestos.2007, este asciende a un total cercano Más bien debe interpretarse mediantea Q1,063 millones, lo que representa el el análisis criminológico, según el cual1.21% del total de tributos recibidos y un los mecanismos de persecución penal y6.2% de la evasión combinada del IVA e  El caso del IVA se basa en información de la SAT. Con respecto Entrevista con personal de la SAT, 27 de julio de 2007. al ISR, estimación propia con base en Solórzano, C. (2005).110 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 21 Cantidad de denuncias ante el MP por rangos de montos en quetzales, año 2007 13 2 15 151 de 0 a 50 mil de 500 mil a 1 millón de 50 mil a 500 mil mas de 1 millónFuente: Fiscalía de Delitos Económicos, MP.fiscalización financiera del Estado enfocan pone fin al procedimiento intermedio. Ensu atención en la persecución e investigación este caso el mínimo fue de 94 días y elde pequeños casos de evasión. Además, máximo, de 2,628 días (7 años 2 meses ylos grandes contribuyentes pueden optar 12 días), para un promedio de 1,126 días.por una planificación tributaria que les En promedio, los casos penales por delitospermita reducir su obligación tributaria tributarios tardan 3 años y 29 días.sin incurrir en quebranto de leyes. El segundo, en muchos de los casos tributarios no coincide la fecha de comisión7.4. Duración de del delito y la fecha de inicio del proceso,los procesos pues varias de las evasiones son detectadas por la administración tributaria cuando sePara determinar la duración de un proceso realizan inspecciones sobre las empresas,penal por delitos tributarios se deben lo cual puede ocurrir varios años despuéstomar en cuenta dos indicadores. de cometida la evasión fiscal.El primero, la duración del proceso, es decir, En este sentido, el promedio de tiempoel plazo desde la fecha de presentación de entre la comisión del delito y el inicio della denuncia, prevención policial o querella proceso penal es de 544 días, es decir unhasta la fecha de la última resolución que año, con cinco meses y 23 días.  Para más información con respecto a los mecanismos de En esta investigación, por la mínima cantidad de casoscriminalidad del Estado, ver Saín, M. (2008), p.116, citando a tributarios que son llevados a debate no se realizó una observaciónZaffaroni, E. de la etapa del juicio. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 111
  • Cuadro 7 Duración de procesos tributarios con base en el análisis de casos (días calendario) Plazo transcurrido entre… Casos Mínimo Máximo Promedio Comisión del delito y presentación de la 28 0 1,920 544 denuncia Presentación de la denuncia y fin del proceso 27 94 2,628 1,126 Comisión del delito y fin del procedimiento 27 270 3,417 1,671 intermedioFuente: Análisis de casos. Cuadro 8 Duración de procesos penales por delitos tributarios y delitos comunes Desde la fecha de comisión del delito hasta el final del procedimiento Delitos comunes Delitos tributarios Ciudad de Guatemala Quetzaltenango Ciudad de Guatemala 195 días 110 días 1,671 días (6 meses y 15 días) (3 meses y 20 días) (4 años 6 meses y 29 días)Fuente: Análisis de casos e ICCPG.En total el plazo entre la comisión de delito abarcó 195 días. Si se compara este plazotributario y la resolución que pone fin al con el promedio de duración del proceso enprocedimiento preparatorio varía entre un cuanto a los delitos tributarios (1,670 días),mínimo de 270 días (8 meses y 24 días) y se encuentra que, esta excede más de ochoun máximo de 3,417 días (9 años, 4 meses veces la duración promedio de los delitos eny 10 días), para un promedio de 1,671 días, general.En el caso de los delitos cometidoses decir, 4 años 6 meses y 29 días. en el departamento de Quetzaltenango, donde se ha puesto en marcha plenamenteDe acuerdo con una investigación publicada la oralización de la etapa preparatoria,en 2003, la duración promedio de 28 mediante la aplicación del reglamentoprocesos por delitos comunes, desde lacomisión del delito hasta la resolución final  ICCPG (2003), Informe de seguimiento a la reforma procesalque pone fin al procedimiento intermedio, penal en Guatemala, p. 167.112 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 22 Medidas de coerción 2 8 2 Caución económica Firma cada 15 días Arresto domiciliarioFuente: Análisis de casos.de tribunales penales, esta cifra se ha peligro de fuga de los sindicados. En efecto,reducido considerablemente, haciendo aún de los 28 casos analizados, únicamentemás evidente la diferencia en la duración fue dictado un caso de prisión preventiva,de los procesos por delitos tributarios y mientras que en 8 casos se decretó unalos delitos comunes. Los funcionarios caución económica, en dos casos un arrestoentrevistados aducen como factores para domiciliario y en dos casos, presentarse ala excesiva duración de los procesos firmar al juzgado cada 15 días.penales tributarios, la excesiva utilizaciónde amparos, las excepciones de personería Las medidas de coerción tienen un impactoy prejudicialidad, y la burocratización importante en la duración del proceso,en la gestión de tribunales. Una práctica no por la forma como están reguladas encomún en estos casos consiste en que la legislación procesal penal, sino por lalos contribuyentes plantean conflictos de interpretación que se hace de éstas. Así,competencia, intentando que los casos por cultura judicial, los fiscales esperanpasen a la vía administrativa, debido a que los seis meses de vencimiento paraesta es más lenta. presentar su procedimiento ante el juez que dirige la investigación. Desde luego, durante ese lapso se pueden ocultar los7.5. Medidas de coerción bienes del procesado y con esto, impedir la recuperación de los activos del Estado,Se encontró que la prisión preventiva no es o sea el erario nacional, o bien prolongaruna práctica usual en este tipo de delitos. la duración del proceso en formaPor lo general, se recurre a medidas innecesaria.sustitutivas, o incluso a ninguna medidade coerción, sin que por ello exista mayor En algunos países de América Latina, Entrevista con funcionarios de la SAT y del MP, julio de 2008 como Chile, por ejemplo, para evitar esta Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 113
  • extensión del proceso se sugiere que la penal. Al respecto, el mismo MP haduración del período de investigación determinado que, en ocasiones, se hanse discuta en la primera declaración del utilizado estas figuras como forma deimputado, luego de haber decretado el encubrir la impunidad: “… se ha detectadoauto de procesamiento –acto procesal por que los fiscales en su tarea de persecuciónel cual se liga al proceso al imputado–. penal solicitan a los jueces sobreseimientosCon esto se obliga al Ministerio Público a y clausuras provisionales. Esto obedeceadministrar en forma eficiente el período generalmente a deficiencias en la direcciónde investigación sin necesidad de afectar de la investigación criminal que le competeal imputado en su libertad de locomoción, al fiscal”.o bien sin arriesgar la recuperación de losactivos. Es importante señalar también que, de acuerdo con los fiscales y funcionariosPor otra parte, al igual que en las medidas de la SAT entrevistados, la utilizaciónde coerción, las medidas precautorias del sobreseimiento y la desestimacióntampoco son muy utilizadas: en los 28 como forma de buscar el pago de loscasos analizados, únicamente se dictaron tributos es una práctica que no se emplea6 arraigos y 4 embargos. actualmente, y que cuando aún se recurre a ella, corresponde a aquellos casos que se iniciaron antes de la entrada en vigencia7.6. Efectividad en la de las reformas al CPP del año 2001, quepersecución penal en prohibieron esta práctica.los delitos tributarios Como se estableció anteriormente, sePara evaluar la efectividad de la consideran salidas efectivas para lospersecución penal en los casos procesos penales tributarios aquellas quetributarios, consideraremos como salida permitan la prevención especial y generalefectiva la imposición de una sentencia de los delitos tributarios, y que conllevencondenatoria, o la aplicación de un a la vez la recuperación de los tributosmecanismo simplificador (medidas defraudados, con sus respetivos recargos.“desjudicializadoras” o procedimiento Es decir que, para objeto del presenteabreviado). La aplicación de la desestimación estudio, se consideran salidas efectivasy el sobreseimiento como salida efectiva las condenas, la utilización de medidasdebe someterse a un cuidadoso análisis, “desjudicializadoras” y el procedimientopues ambas figuras se utilizan en buena abreviado.parte de los casos cuando el contribuyente,sujeto a persecución delictiva, decide También ha de aclararse que, aunque derealizar el pago al fisco y evitar con esto ordinario, para calcular la efectividad enuna sanción penal. la persecución penal se toma en cuenta la totalidad de denuncias presentadasEsta forma de utilizar la desestimación yel sobreseimiento desvirtúa su naturaleza  MP (2005), Plan de política de Persecución Penal, p. 23. procesal y tergiversa los fines del sistema Entrevista a funcionarios de la SAT y el MP, julio de 2008.114 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Cuadro 9 Efectividad en la persecución penal, 2007 MP SAT Salida efectiva Desestimaciones 67 60 No Sobreseimientos 7 6 No Archivos 4 1 No Clausuras provisionales 0 3 No Criterios de oportunidad 2 0 Si Suspensiones condicionales 33 15 Si Acusaciones formuladas 8 0 No Debates realizados 0 3 No Procedimiento abreviado 0 1 Si Total 121 89Fuentes: Memoria de labores del MP año 2007, e informe proporcionado por la SAT en marzo de 2008.menos las desestimaciones (por no ser si se analiza con relación a cada delito, puesdelitos), en este caso no se restaron las en algunos tipos delictivos se admiten másdesestimaciones, pues de acuerdo con posibilidades procesales de salida efectivapersonal del Departamento de Asuntos que en otros. Por ejemplo, en los delitosPenales de la SAT, los casos desestimados de homicidios y asesinatos no se admite lacorresponden a personas que pagaron los aplicación de mecanismos simplificadores,tributos defraudados. En ese sentido, una por lo que la efectividad se reduce al 2%.11vez más cobra importancia lo establecidoen los artículos 70 del CT y 330 del CPP, Otro punto a destacar es que la carenciaque el pago de los impuestos defraudados de un sistema estadístico unificado entreno exime de la responsabilidad penal. las distintas entidades del sistema penal provoca que la información obtenida de lasSe debe tomar en cuenta que la efectividad del diversas instancias presente variaciones,sistema penal guatemalteco es muy limitada que en términos generales no resultanpara todos los delitos. Algunos informes han significativas. Por ejemplo, para el año 2007,situado la efectividad de la persecución penal la SAT y el MP presentaron cifras distintasen apenas el 3% de la totalidad de los delitos de efectividad en la persecución penal (Verdenunciados.10 Esta misma cifra puede variar cuadro 9).10 11 Monterroso, óp., cit,. p. 73. ICCPG, óp. cit., p. 105, Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 115
  • Estas variaciones en la información se Considerando lo anterior, de un total depueden explicar, en parte, debido a que la 295 denuncias recibidas en el MP en elinformación de la Memoria de labores del año 2006, se decretaron 19 suspensionesMP únicamente contempla las solicitudes condicionales de la persecución penalemitidas por los fiscales, en vez de las (6.44%), 1 procedimiento abreviadoresoluciones judiciales. Sin embargo, (0.34%), 1 criterio de oportunidad (0.34%)es sumamente extraño que la fiscalía y 8 condenas (2.71%). Es decir que, en elde delitos económicos del MP no reporte año 2006, la efectividad en la persecuciónclausuras provisionales, mientras que penal de los delitos tributarios fue della SAT sí lo hace. Sobre este punto se 9.83% del total de casos denunciados.debe señalar que, en la observación decasos, se comprobó que en ese período se En 2007 esta cifra disminuyó debido a quepresentaron efectivamente tres casos de de un total de 225 denuncias reportadas, seclausura provisional, que incluso fueron reportaron 15 suspensiones condicionalessolicitados por el MP. (6.67%), un procedimiento abreviado (0.44%) y tres condenas (1.33%). Así, laPor ello, para analizar la efectividad en la efectividad en la persecución penal de lospersecución penal se tomará en cuenta el delitos tributarios en 2007 es del 8.44% denúmero de denuncias presentadas en el MP los casos denunciados. Por otro lado, si al(que comprende las denuncias presentadas total de denuncias presentadas (225) se lepor la SAT y las prevenciones policiales), y restan las desestimaciones (60), debido alos datos de salidas finales reportados por que no constituyen delitos, la efectividadla SAT, complementados con la información en la persecución penal aumenta paraproporcionada por el Organismo Judicial 2007 a 11.41% del total de delitosrelativa a las condenas. denunciados. Sin embargo, como se señaló Gráfica 23 Efectividad en la persecución penal de los delitos tributarios, años 2006-2007 (en porcentajes) 90.17 91.56 100 80 60 50 40 9.83 8.44 0 Año Año Salidas efectivas No resueltosFuente: Elaboración propia con base en datos de la SAT y el MP.116 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 24 Salidas finales de los casos analizados 4 9 2 1 2 3 6 Sobreseimientos Criterio de oportunidad Desestimaciones Suspensión condicional Clausuras provisionales Apertura a juicio Proc. abreviadoFuente: Análisis de casos.anteriormente, no se tiene certeza de cuáles condicionales de la persecución penaldesestimaciones son realmente delitos, (7%), dos procedimientos abreviados (7%)pues mediante esta figura se negocia con y un caso de aplicación de criterio delos contribuyentes el pago del impuesto. oportunidad (4%).En cualquier caso, si bien la efectividadde la persecución penal de los delitos 7.7. Montos recuperadostributarios es mayor que en otros delitos por la vía penal–como homicidios o robos–, las solucionesefectivas ni siquiera superan el 12% del Como se señaló anteriormente, el 84%total de denuncias por año. de las denuncias ingresadas se refiere a montos inferiores a los Q50 mil. EstaCon relación a los casos analizados, de un tendencia se mantiene en relación contotal de 27 casos con resolución final, nueve los casos resueltos; en efecto, de 17 casosde ellos fueron sobreseimientos (33%), analizados donde aparecen montos, 12 deseis fueron desestimados (22%) y tres ellos (71%) son por cantidades menores afueron clausuras provisionales (11%); es Q50 mil. También debe hacerse constardecir, el 66% no constituye salida efectiva. que el caso analizado con el mayor montoEl resto de salidas abarcaron cuatro defraudado fue uno de defraudaciónaperturas a juicio (15%), dos suspensiones aduanera por una cantidad poco mayor Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 117
  • a Q 740 mil; mientras que el menor fue la mayoría de las grandes evasiones. Enpor defraudación tributaria de Q445.11. relación con los montos recuperados, deUna vez más, este dato nos demuestra acuerdo con datos de la SAT, durante ella selectividad del sistema penal, que período 2005-2007 se logró recuperar porprivilegia la persecución y el juzgamiento de la vía penal un total ligeramente superiorpequeñas evasiones, y deja en la impunidad a Q29 millones. Gráfica 25 Casos analizados por rangos de montos en quetzales 1 0 3 12 De 0 a 50 mil Mas de 1 millón De 50 mil a 500 mil De 500 mil a 1 millónFuente: Análisis de casos. Gráfica 26 Montos recuperados por la vía penal, 2005-2007 (en millones en quetzales) 12.3 14 10.3 12 10 6.5 8 6 4 2 0 2005 2006 2007Fuente: Intendencia de Asuntos Jurídicos, SAT.118 Conclusiones y recomendaciones
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial Gráfica 27 Relación entre denuncias y montos recuperados por la vía penal, años 2005-2007 (en millones de quetzales) 1,063.8 1,200 1,000 800 600 400 29.1 200 0 Denunciado RecuperadoFuente: Elaboración propia con base en datos de la SAT. Gráfica 28 Montos recuperados por vía, año 2005 (en millones de quetzales) 8.9 10 8 6 1.3 4 2 0 Medidas Otras vías desjudicializadorasFuente: Elaboración propia con base en datos de la SAT.En comparación con el monto del total y el total de la evasión fiscal denunciadade denuncias presentadas durante el es ínfima. Finalmente, también importaperíodo 2005-2007 (Q1,063,853,041.00), señalar que la mayoría de los montoslos montos recuperados por la vía penal recuperados proviene de la utilización delalcanzan apenas el 2.73% del total. sobreseimiento y de las desestimacionesSi, además, se toma en cuenta que como formas de negociación de los casosaproximadamente el 63% de las denuncias penales. En efecto, de los Q 10,267,818.00presentadas al MP no indican los montos, recuperados en 2005, únicamentela relación entre los montos recuperados Q1,319,262.00, equivalentes al 13% del Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 119
  • total, fue obtenido mediante la utilización mecanismo “desjudicializador”. Si no es así,de medidas “desjudicializadoras”. Aunque estos fines no se cumplen, y se transformaen un análisis meramente económico, el al Derecho Penal en un mero mecanismodato anterior carece de mayor relevancia, de cobro de impuestos.en términos penales tiene importantesefectos. En primer lugar, índica que el En conclusión, la persecución penal de lossobreseimiento, cuyo fin procesal radica delitos tributarios en Guatemala pareceen dejar en libertad a la persona por respaldar una afirmación formulada porfalta de pruebas, y la desestimación, que Guillermo O´Donell al apuntar lo siguente:busca eliminar del sistema aquellos casos “…un sistema judicial que procesa yque no constituyen delitos, están siendo encarcela a la gente pobre por sus delitos,utilizados como forma de negociación, lo mientras que los delitos cometidos por lasque tergiversa sus fines procesales. Así élites quedan en su mayoría impunes.mismo, se debe tomar en cuenta que los Los delitos de la clase media y las élitesfines del Derecho Penal son la prevención –tales como la corrupción, los escándalosgeneral y la prevención especial, que en el financieros, la evasión fiscal y la explotacióncaso de los delitos tributarios se refieren infantil–no son percibidos como amenazasa inhibir la evasión fiscal en el resto de al statu quo…”.12contribuyentes y en el evasor sancionado,aun si no existe una sanción penal, como 12sucede cuando se da la aplicación de un Citado por Marcelo Saín (2008), p.74.120 Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios
  • 8 Conclusiones y recomendaciones8.1. Conclusiones resolución de casos, lo cual puedea. Procesos contencioso administrativo deberse a deficiencias en los sistemas y económico coactivo de gestión en tribunales o a abusos en la utilización de amparos y medidas1. Los plazos establecidos en la ley para dilatorias. lograr el cobro de los tributos omitidos son demasiado largos. Incluso si no 4. La gran mayoría de sentencias en el se presentan amparos y excepciones, proceso contencioso administrativo el proceso total, desde la detección de son contrarias a la SAT, lo cual la infracción tributaria hasta el cobro puede deberse a estas causas: efectivo del tributo, puede durar más deficiencias en los procedimientos de un año y medio. administrativos previos, deficiencias en la sustanciación de los casos por Sin embargo, en la práctica estos plazos parte de la SAT, criterios favorables legales no son aplicados, pues los casos a los contribuyentes por parte de los pueden llegar a durar más de cuatro jueces. años. En buena medida, la existencia de procesos escritos, con la carga de 5. En el caso de los procesos económico notificaciones y trámites que conlleva, coactivos, los resultados obtenidos son es una de las causas de esta situación. aún menores que en los contenciosos administrativos, lo cual puede deberse2. En relación con los resultados a estas razones: la inexistencia de obtenidos, se pudo verificar que el tribunales especializados en la materia cierre de negocios es una sanción que económico coactiva, la saturación de presenta altos niveles de aplicación. trabajo de los tribunales del orden civil, deficiencias en la gestión de los casos3. La vía contencioso administrativa en los tribunales y excesiva utilización presenta muy bajos niveles de del amparo y las medidas dilatorias. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 121
  • b. Proceso penal • La mayoría de delitos tributarios que se cometen son por montos1. El proceso penal guatemalteco menores a esta cantidad. autoriza que la mayoría de delitos • El sistema penal no es eficiente tributarios pueda gestionarse por en la detección, investigación y medio de mecanismos simplificadores juzgamiento de las grandes evasiones del proceso penal (criterio de tributarias. oportunidad, suspensión condicional de la persecución penal y procedimiento 5. En relación con los montos recuperados abreviado). por la vía penal, estos equivalen apenas al 2.73% de las denuncias presentadas Estas figuras permiten la recuperación en las que aparece monto determinado, de tributos defraudados y la aplicación y a una cantidad aún menor de la de medidas más efectivas, en términos totalidad de las denuncias presentadas económicos y sociales, que la pena de al Ministerio Público. prisión. 6. Respecto a la duración de los procesos2. La efectividad de la persecución penal penales, si bien el Código Procesal de los delitos tributarios, entendida Penal establece una duración máxima como la aplicación de una sentencia de nueve meses, en la práctica los condenatoria o de un mecanismo procesos por delitos tributarios tienen simplificador del proceso penal, una duración promedio de cuatro años es inferior al 10% de los casos y seis meses. judicializados, o sea que un 90% de los delitos tributarios que se denuncian en Algunas explicaciones posibles para el Ministerio Público no se resuelven. esta situación son:3. La investigación identificó que las • Exceso de trámites burocráticos figuras del sobreseimiento y la en la gestión de los casos (retrasos desestimación están siendo utilizadas en las notificaciones, problemas como forma de negociación de los para calendarizar audiencias, casos penales tributarios. Este hecho suspensiones de audiencias, etc.). constituye una práctica ilegal por • Abuso en la utilización del amparo, parte de quienes autorizan estos actos, excepciones y otras figuras legales. y genera un subregistro de salidas efectivas. 7. La incapacidad de la justicia penal para el cobro de las obligaciones4. La mayoría de las denuncias tributarias se debe a factores de presentadas y de los casos resueltos carácter organizacional, de gestión, por el sistema de justicia penal es por cultural, de recursos o de coordinación infracciones tributarias menores a en las instituciones que intervienen en Q50,000.00; puede haber dos posibles el proceso penal; entre estos factores interpretaciones sobre este punto: tenemos:122 Conclusiones y recomendaciones
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial • Recursos humanos insuficientes como mínimo los siguientes aspectos: principalmente en la unidad de • La incorporación de la oralidad en investigación de delitos tributarios todas las fases del procedimiento y de la PNC y en el departamento de de los procesos. asuntos penales de la SAT. • La gestión por audiencias, • Deficiencias en los sistemas de concentrando la mayor cantidad de selección, formación y evaluación actos posible en éstas. del desempeño del personal • La notificación por medios asignado para estas tareas dentro electrónicos en todos los procesos. de la PNC, el Ministerio Público, la • La prohibición de dictar autos para SAT y la PGN. mejor fallar. • Problemas de coordinación entre la SAT y el Ministerio Público. 2. Debido al volumen de casos es • Carencia de una visión estratégica necesaria la creación de juzgados para la persecución penal de los especializados en materia económica delitos tributarios que oriente coactiva tributaria. los recursos hacia la detección, investigación y persecución penal b. Proceso penal de grandes evasiones fiscales. • Mala utilización de las figuras 1. Es necesario generar mecanismos procesales del sobreseimiento y la ágiles y efectivos de coordinación desestimación. entre el Ministerio Público y la • Burocratismo y rutinización en Superintendencia de Administración la investigación criminal de estos Tributaria, principalmente en los delitos por parte de la SAT y el siguientes aspectos: Ministerio Público, y de la gestión • La SAT debe presentar la denuncia de los procesos por parte del ante el Ministerio Público, no ante Organismo Judicial. el juez de primera instancia penal. • Al momento de presentar la denuncia, la SAT debe reunirse8.2. Recomendaciones con el Ministerio Público para definir si la infracción tributariaa. Procesos contencioso administrativo es susceptible de persecución y económico coactivo penal común o si son aplicables1. Deben reformarse el Código Tributario y mecanismos simplificadores. la Ley de lo Contencioso Administrativo, • Si del análisis político criminal incorporando la oralidad en el realizado, resulta conveniente procedimiento tributario sancionador la aplicación de un mecanismo y en los procesos contencioso simplificador, la SAT y el MP deben administrativo y económico coactivo; propiciar desde el inicio del proceso esto permitiría lograr mayor celeridad la aplicación de este mecanismo, y transparencia en la resolución de los llevando a cabo las diligencias casos. Esta reforma deberá contener necesarias para el efecto. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 123
  • • Si, por el contrario, resulta definidos en los anteriores conveniente impulsar la persecución instrumentos. Para esto, es de penal, la SAT y el MP deben elaborar vital importancia el apoyo técnico una estrategia del caso, definiendo y económico que pueda brindar la en conjunto las evidencias que cooperación internacional. es necesario reunir, así como las medidas a solicitar a los juzgados. 6. En relación con la Policía Nacional Civil, resulta fundamental crear un2. Para que las anteriores medidas departamento de delitos tributarios tengan un carácter más formal y dentro del la Subdirección General obligatorio, es conveniente que se de Investigaciones, así como dotarla apruebe e implemente un convenio de de personal capacitado y equipo coordinación entre la Superintendencia tecnológico para la detección del de Administración Tributaria y el contrabando. Ministerio Público. 7. También es imprescindible la oralización3. Para operativizar las medidas y de todas las etapas del proceso penal, mecanismos de coordinación es lo cual evitaría o, al menos, disminuiría conveniente que el Fiscal General de los retrasos producidos por las la República emita una Instrucción notificaciones y otras diligencias. Para General para la persecución penal el efecto se necesita la implementación de los delitos tributarios. Así mismo, en todos los juzgados y tribunales la SAT debe emitir un reglamento del Reglamento de tribunales penales para la persecución penal de estos aprobado por la Corte Suprema de delitos. Ambos instrumentos deben Justicia. ser construidos en conjunto por el MP y la SAT, y definir los mecanismos y 8. Es necesario reformar al Código acciones puntuales de coordinación Procesal Penal para incluir dentro para la investigación de estos delitos. del procedimiento preparatorio la realización de la audiencia4. Los sistemas disciplinarios y los de presentación de prueba, que mecanismos de evaluación del actualmente se incluye en la etapa del desempeño del MP y de la SAT deben juicio. tomar en cuenta en sus mediciones el cumplimiento de los anteriores Está demostrado que el lapso entre la instrumentos. declaratoria de apertura a juicio y el inicio del debate tiene una duración5. Deben llevarse a cabo procesos de mayor aún que la del resto del proceso. formación conjunta de los agentes y Además, esta medida permitiría auxiliares fiscales, y de los abogados lograr una mayor imparcialidad en el encargados de la tramitación de casos debate oral, al evitar que los jueces de penales en la SAT, principalmente sentencia conozcan la prueba en forma sobre los mecanismos de coordinación anticipada al debate.124 Conclusiones y recomendaciones
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialc. Temas de investigación a futuro 3. Realizar una evaluación más profunda a cerca de las deficiencias1. Realizar una investigación a en la persecución penal de los delitos profundidad de los efectos positivos tributarios, la cual debe incluir: y negativos de la sanción de cierre de • El análisis de las diligencias de negocios. Indagar sobre los efectos investigación realizadas por el positivos y negativos de la sanción de Ministerio Público y la SAT en los cierre de negocios: impacto económico delitos tributarios. sobre actividades lícitas (reducción de • El análisis de las solicitudes que utilidades después de impuestos, entre estos entes presentan en el proceso otros) y los efectos disuasivos que tiene tributario y su correlación con la sobre los contribuyentes. norma procesal. • La fundamentación de las sentencias2. Estudio a profundidad sobre los casos de los juzgados y tribunales penales contencioso administrativos, con en materia tributaria. inclusión de los siguientes aspectos: • Mecanismos de gestión internos 4. Realizar, con relación a la duración de los casos en los tribunales de lo del proceso, una investigación a cerca contencioso administrativo. de la utilización excesiva del amparo, • Evaluación de la actuación de la las excepciones de personería y otras SAT en el diligenciamiento de los diligencias judiciales en los delitos casos. tributarios y su impacto en la duración • Evaluación de las sentencias del proceso. emitidas por los tribunales. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 125
  • Anexos Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 127
  • Anexo 1 Infracciones y sanciones tributarias 1. Infracciones sustanciales SanciónRealizar actividades comerciales, agropecuarias, industriales o profesionales sin haberse registrado Cierre temporal de la empresa,como contribuyente en los impuestos a que este afecto conforme a la ley. establecimiento o negocio de diez a veinte días. (Artículo 85 Código Tributario)No emitir o no entregar facturas, tiquetes, recibos o documentos equivalentes exigidos por las leyes Cierre temporal de la empresa,tributarias en la forma y plazo exigidas por las mismas. establecimiento o negocio de diez a veinte días. (Artículo 85 Código Tributario)Emitir facturas, tiquetes, recibos u otros documentos equivalentes exigidos por las leyes tributarias Cierre temporal de la empresa,específicas, que no estén previamente autorizados por la SAT. establecimiento o negocio de diez a veinte días. (Artículo 85 Código Tributario)Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas no autorizados por la SAT Cierre temporal de la empresa,para emitir facturas, tiquetes u otros documentos equivalentes; utilizar máquinas registradoras, establecimiento o negocio de diezcajas registradoras u otros sistemas autorizados en establecimientos distintos al registrado para su a veinte días. (Artículo 85 Códigoutilización. Tributario)Omisión del pago de tributos: falta de determinación o determinación incorrecta de la obligación Multa equivalente al 100% del im-tributaria, siempre y cuando no constituya delito. porte del tributo omitido. (Artículo 89 Código Tributario)Pago extemporáneo de tributos retenidos, percibidos y del IVA: los agentes de retención o los Multa equivalente al 100% del im-contribuyentes que no entreguen en las cajas fiscales dentro del plazo correspondiente los impuestos porte del tributo omitido. (Artículopercibidos o retenidos o el IVA. 91 Código Tributario)Mora: pagar la obligación tributaria después del plazo fijado por la ley para hacerlo. Multa equivalente a multiplicar el monto del tributo a pagar por el fac- tor 0.0005, por el número de días de atraso. (Artículo 92 Código Tributario)Resistencia a la acción fiscalizadora de la SAT: cualquier acción u omisión que obstaculice o impida la Multa equivalente al 1% de losacción fiscalizadora de la SAT, entre ellas impedir el acceso o negarse a proporcionar la información, ingresos brutos obtenidos por ellibros, documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos o impedir a la SAT la contribuyente durante el últimoinspección o verificación de cualquier local o medio de transporte. período mensual, trimestral o anual declarado en el régimen del impuesto a fiscalizar. (Artículo 93 Código Tributario)
  • 1. Infracciones sustanciales SanciónDEFRAUDACIÓN ADUANERA. Toda acción u omisión por medio de la cual se evade dolosamente, en a) Los autores con multasforma total o parcial, el pago de los tributos aplicables al régimen aduanero. equivalentes al valor de las mercancías o bienes involucradosTambién constituye defraudación la violación de las normas y aplicación indebida de las prohibiciones en la infracción.o restricciones previstas en la legislación aduanera, con el propósito de procurar la obtención de una b) Los cómplices con la mitad de laventaja infringiendo esa legislación. multa señalada para los autores.Se constituye como falta tributaria cuando el valor de la defraudación no excede de quinientos quetzales. c) Los encubridores con la mitad de la multa establecida para los cómplices. Estas multas y las establecidas en el artículo anterior, se aplicarán sin perjuicio del pago de los impuestos respectivos. En todos los casos se aplicará la suspensión de la patente de comercio. (Artículo 8 del decreto 58-90)CASOS ESPECIALES DE DEFRAUDACIÓN ADUANERA. Son casos especiales de defraudación en el ramo a) Los autores con multasaduanero: equivalentes al valor de las mercancías o bienes involucradosa) La realización de cualquier operación empleando documentos en los que se alteren las referencias a en la infracción.calidad, clase, cantidad, peso, valor, procedencia u origen de las mercancías. b) Los cómplices con la mitad de lab) La falsificación del conocimiento de embarque, guía aérea, carta de porte, factura comercial, carta de multa señalada para los autores.corrección o certificado de origen o cualquier documento equivalente, sin perjuicio de la responsabilidaden que se incurra por el hecho mismo de la falsificación. c) Los encubridores con la mitad de la multa establecida para losc) La sustitución de las mercancías exportadas o importadas temporalmente, al tiempo de efectuarse la cómplices.reimportación o la exportación. Estas multas y las establecidas end) La utilización de mercancías importadas al amparo de una franquicia o reducción del pago de los el artículo anterior, se aplicarán sintributos aplicables, en fines distintos de aquéllos para los cuales fue concedida la franquicia o reducción. perjuicio del pago de los impuestos respectivos. En todos los casos see) La celebración de contratos de cualquier naturaleza, con base en documentos que amparen aplicará la suspensión de la patentemercancías total o parcialmente exentas del pago de derechos e impuestos a la importación, sin la previa de comercio.autorización que sea necesaria. (Artículo 8 del decreto 58-90)f ) La enajenación, por cualquier título de mercancías importadas temporalmente, cuando no se hayancumplido las formalidades aduaneras para convertir dicha importación en definitiva.g) La disminución dolosa del valor o de la cantidad de las mercancías objeto de aforo, por virtud dedaños, menoscabo, deterioros o desperfectos, en forma ostensiblemente mayor a la que debieracorresponder.
  • h) Las disminuciones indebidas de las unidades arancelarias, que durante el proceso del aforo se efectúeno la fijación de valores que no estén de acuerdo con lo dispuesto por la legislación arancelaria vigente.i) La declaración inexacta de la cantidad realmente ingresada o egresada introducida al territorioaduanero nacional.j) La obtención ilícita de alguna concesión, permiso o licencia para importar mercancías total oparcialmente exentas o exoneradas de tributos.k) La determinación del precio base de las mercancías objeto de subasta, con valor inferior al quecorresponda.l) Usar forma o estructura jurídica manifiestamente inadecuada, para eludir tributos.m) Tener en su poder mercancías no originarias del país, en cantidades mayores a las amparadas por losdocumentos de importación o internación respectivos.n) La omisión de declarar o la declaración inexacta de las mercancías o de los datos y requisitos necesariospara la correcta determinación de los tributos de importación, en pólizas de importación, formulariosaduaneros u otras declaraciones exigidas por la autoridad aduanera para este efecto.Se constituye como falta tributaria cuando el valor de la defraudación no excede de quinientos quetzales.DEL CONTRABANDO ADUANERO. Constituye contrabando en el ramo aduanero, la introducción o extrac- a) Los autores con multas equiva-ción clandestina al y del país de mercancías de cualquier clase, origen o procedencia, evadiendo la inter- lentes al valor de las mercancías ovención de las autoridades aduaneras, aunque ello no cause perjuicio fiscal. bienes involucrados en la infracción.También constituye contrabando la introducción o extracción del territorio aduanero nacional de b) Los cómplices con la mitad de lamercancías cuya importación o exportación está legalmente prohibida o limitada. multa señalada para los autores.Se constituye como falta tributaria cuando el valor de la defraudación no excede de quinientos quetzales. c) Los encubridores con la mitad de la multa establecida para los cóm- plices. Estas multas y las establecidas en el artículo anterior, se aplicarán sin perjuicio del pago de los impuestos respectivos. En todos los casos se aplicará la suspensión de la patente de comercio. (Artículo 8 del decreto 58-90)DE LOS CASOS ESPECIALES DE CONTRABANDO ADUANERO. Son casos especiales de contrabando en el a) Los autores con multas equiva-ramo aduanero: lentes al valor de las mercancías o bienes involucrados en la infracción.a) El ingreso o la salida de mercancías por lugares no habilitados. b) Los cómplices con la mitad de lab) La sustracción, disposición o consumo de mercancías almacenadas en los depósitos de aduana, multa señalada para los autores.sean éstos públicos o privados, o en recintos habilitados al efecto, antes del pago de los derechos deimportación correspondiente. c) Los encubridores con la mitad de la multa establecida para los cóm- plices.
  • c) El embarque, desembarque o transbordo de mercancías sin cumplir con los trámites aduaneros Estas multas y las establecidas encorrespondientes. el artículo anterior, se aplicarán sin perjuicio del pago de los impuestosd) La internación o extracción clandestina de mercancías, ocultándolas en dobles fondos, en otras respectivos. En todos los casos semercancías, en el cuerpo o en el equipaje de las personas o bien usando cualquier otro medio que tenga aplicará la suspensión de la patentepor objeto evadir el control aduanero. de comercio. (Artículo 8 del decreto 58-90)e) La internación de mercancías procedentes de zonas del territorio nacional que disfrutan de regímenesfiscales exoneratorios o en cualquier forma privilegiados, a otros lugares del país donde no existen talesbeneficios, sin haberse cumplido los trámites aduaneros correspondientes.f ) El lanzamiento en el territorio del país o en su mar, territorial de mercancías extranjeras con el objeto deutilizarlas evadiendo a la autoridad aduanera.g) La violación de precintos, sellos, puertas, envases, y otros medios de seguridad de mercancías cuyostrámites aduaneros no hayan sido perfeccionados o que no estén destinadas al país.h) Cualquier otra forma de ocultación de mercancías al tiempo de ser introducidas o sacadas del territorioaduanero nacional o durante las operaciones de registro o el acto de aforo.Se constituye como falta tributaria cuando el valor de la defraudación no excede de quinientos quetzales 2. Infracciones formales SancionesOmisión de dar el aviso a la SAT de cualquier modificación de los datos tributarios registrados Multa de treinta quetzales por cada día de atraso con una sanción máxi- ma de mil quetzales, en ningún caso mayor al 1% e los ingresos brutos del contribuyente durante el último mes declarado. (Artículo 94 Código Tributario) 1. infracciones Sustanciales SanciónOmisión o alteración del Número de Identificación Tributaria (NIT) o de cualquier otro requisito exigido en las declaraciones o Multa de cien quetzales por cada docu-cualquier documento que deba presentarse ante la SAT. mento con una sanción máxima de mil quetzales mensuales en ningún caso mayor al 1% e los ingresos brutos del contribuy- ente durante el último mes declarado. (Artículo 94 Código Tributario)Adquirir bienes o servicios sin exigir la documentación legal correspondiente. Multa del 100% del impuesto omitido en cada operación. Si el contribuyente de- nuncia ante la SAT a quien no le entregó el documento legal correspondiente quedará exonerado de la sanción. En ningún caso mayor al 1% e los ingresos brutos del con- tribuyente durante el último mes declara- do. (Artículo 94 Código Tributario)No tener libros contables u otros registros obligatorios establecidos en las leyes correspondientes o no llevar al día dichos Multa de cinco mil quetzales cada vez quelibros. se fiscalice al contribuyente y se establezca la infracción. (Artículo 94 Código Tributario)
  • Llevar o mantener los libros y registros contables, en forma o lugar distintos de los que establecen las leyes. Multa de mil quetzales cada vez que se fiscalice al contribuyente y se establezca la infracción (Artículo 94 Código Tributario)Ofertar los bienes o servicios sin incluir en el precio el impuesto correspondiente. Multa de dos mil quetzales cada vez que se establezca la infracción (Artículo 94 Código Tributario)Omitir la percepción o retención de tributos de acuerdo a las normas pertinentes. Multa equivalente al impuesto cuya per- cepción o retención se omitiere (Artículo 94 Código Tributario)Emitir facturas, recibos u otros documentos similares que no cumplan los requisitos según la ley específica. Multa de cien quetzales por cada docu- mento hasta un máximo de cinco mil quet- zales en cada período mensual, en ningún caso la multa podrá exceder el 2% de los ingresos brutos obtenidos por el con- tribuyente en el último período mensual (Artículo 94 Código Tributario)Presentar declaraciones después del plazo establecido en la ley. Multa de treinta quetzales por cada día de atraso, con una sanción máxima de seiscientos quetzales cuando la declara- ción debe hacerse en forma semanal o mensual, de mil quinientos quetzales cuando la declaración es trimestral y de tres mil quetzales cuando la declaración es anual (Artículo 94 Código Tributario) 1. Infracciones Sustanciales SanciónNo concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia es requerida. Multa de mil quetzales cada vez que es citado y no concurriere. (Artículo 94 Código Tributario)Dar aviso después del plazo que indica la ley para el traspaso de vehículos usados. Multa del 50% del impuesto omiti- do. (Artículo 94 Código Tributario)Dar aviso después del plazo establecido en la ley de cualquier cambio producido en las características de los vehículos Multa de quinientos quetzales. (Artículoinscritos en el registro correspondiente. 94 Código Tributario)No presentar ante la SAT los informes establecidos en las leyes tributarias. Multa de cinco mil quetzales la primera vez, de diez mil quetzales la segunda vez y en caso de incumplir más de dos veces multa de diez mil quetzales más el 1% de los ingresos brutos obtenidos durante el último mes declarado. (Artículo 94 Código Tributario)Realizar sin estar inscrito actividades para las cuales las leyes tributarias hayan establecido la obligación de estar Multa de diez mil quetzales. (Artículo 94previamente inscritos en los registros habilitados para el efecto. Código Tributario)
  • Anexo 2 Artículos del Código Penal en materia tributariaARTICULO 358.- “A”. * Defraudación Tributaria. Comete delito de defraudación tributariaquien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma deengaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago de laobligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudaciónimpositiva.El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduaráel Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido.Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además de las penasa que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional que seejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.ARTICULO 358.- * “B”. Casos especiales de defraudación tributaria. Incurrirá en lassanciones señaladas en el artículo anterior:1. Quien utilice mercancías, objetos o productos beneficiados por exenciones o franquicias, para fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la exención o franquicia, sin haber cubierto los impuesto que serían aplicables a las mercancías, objetos o productos beneficiados.2. Quien comercialice clandestinamente mercancías evadiendo el control fiscal o el pago de tributos. Se entiende que actúa en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento abierto al público ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio; o teniéndola no lleve los libros de contabilidad que requieren el Código de Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado.3. Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u otros medios de control tributario; así como quien teniendo a su cargo dichos medios de control tributario, les dé un uso indebido o permita que otros lo hagan.4. Quien destruya, altere u oculte las características de las mercancías, u omita la indicación de su destino o procedencia.5. Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso, que no está autorizado por la Administración Tributaria, con el ánimo de afectar la determinación o el pago de los tributos.
  • 6. Quien lleve doble o múltiple contabilidad para afectar negativamente la determinación o el pago de tributos.7. Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el pago de tributos, los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras de los bancos del sistema, de otros entes autorizados para recaudar tributos o de las cajas receptoras de la Administración Tributaria.8. Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal, colocados en máquinas registradoras o timbradoras, los sellos fiscales y similares. Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica, buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito, se impondrá, a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia, se sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de comercio”.9. El contribuyente del Impuesto al Valor Agregado que, en beneficio propio o de tercero, no declarare la totalidad o parte del impuesto que cargó a sus clientes en la venta de bienes o la prestación de servicios gravados, que le corresponde enterar a la Administración Tributaria de haber restado el correspondiente crédito fiscal.10. El contribuyente que, para simular la adquisición de bienes o servicios, falsifica facturas, las obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro contribuyente que las extiende, para aparentar gastos que no hizo realmente, con el propósito de desvirtuar sus rentas obtenidas y evadir disminuir la tasa impositiva que le tocaría cubrir, o para incrementar fraudulentamente su crédito fiscal; y el contribuyente que las extiende. ARTICULO 358.- * “C”. Apropiación Indebida de Tributos. Comete el delito de apropiaciónindebida de tributos quien actuando en calidad de agente de percepción o de retención,en beneficio propio, de una empresa o de tercero, no entere a la Administración Tributariala totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos, después de transcurrido elplazo establecido por las leyes tributarias específicas para enterarlos. El responsable deeste delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el Juez conrelación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto apropiado.Si el delito fuere cometido por directores, gerentes, administradores, funcionarios,empleados o representantes legales de una persona jurídica, en beneficio de ésta,además de la sanción aplicable a los responsables, se impondrá a la persona jurídica unamulta equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibirá que en caso dereincidencia se ordenará la cancelación de la patente de comercio en forma definitiva. Si
  • el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a quese hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutaráinmediatamente que haya cumplido aquellas.ARTICULO 358.- * “D”. Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la AdministraciónTributaria. Comete el delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la AdministraciónTributaria quien, después de haber sido requerido por dicha Administración, conintervención de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias para lafiscalización y determinación de su obligación, se niegue a proporcionar libros, registros uotros documentos contables necesarios para establecer la base imponible de los tributos;o impida el acceso al sistema de cómputo en lo relativo al registro de sus operacionescontables.El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años y multaequivalente al uno ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente, durante el períodomensual, trimestral o anual que se revise.Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica,buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los participantes deldelito, se impondrá a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuestoomitido. Si se produce reincidencia, se sancionará a la persona jurídica con la cancelacióndefinitiva de la patente de comercio.Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penasa que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional que seejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.
  • Anexo 3 Artículos de la Ley Contra el Contrabando y la Defraudación AduaneraArtículo 1.- De la defraudación aduanera. Defraudación en el ramo aduanero es todaacción u omisión por medio de la cual se evade dolosamente, en forma total o parcial, elpago de los tributos aplicables al régimen aduanero.También constituye defraudación la violación de las normas y aplicación indebida de lasprohibiciones o restricciones previstas en la legislación aduanera, con el propósito deprocurar la obtención de una ventaja infringiendo esa legislación.Artículo 3.- Del Contrabando aduanero. Constituye contrabando en el ramo aduanero,la introducción o extracción clandestina al y del país de mercancías de cualquier clase,origen o procedencia, evadiendo la intervención de las autoridades aduaneras, aunqueello no cause perjuicio fiscal.También constituye contrabando la introducción o extracción del territorio aduaneronacional de mercancías cuya importación o exportación está legalmente prohibida olimitada.Artículo 6. De la Constitución de falta. La defraudación y el contrabando aduanerosconstituirán falta cuando el valor de las mercancías o bienes involucrados, tengan montoigual o inferir al equivalente en quetzales de quinientos pesos centroamericanos. Siexceden de dicho valor, la infracción constituirá delito.Artículo 7. De las sanciones. Los actos constitutivos de defraudación o contrabando enel ramo aduanero, serán sancionados de la siguiente manera:a) Los autores, con prisión de tres a seis años.b) Los cómplices, con prisión de dos a cuatro años.c) Los encubridores, con prisión de uno a dos años.Cuando los encubridores o cómplices sean funcionarios, cualquier servidor público oAgente Aduanero, se les aplicará la pena correspondiente a los autores.En todos los casos se aplicarán además, multa equivalente al valor de la mercancía obienes involucrados en la infracción, la cancelación de la patente de comercio, tomandoen cuenta el beneficio obtenido o pretendido obtener por el infractor, sin perjuicio de lasotras sanciones establecidas en la legislación aduanera y en la ordinaria.
  • Anexo 4 Organigrama del Organismo Judicial Corte Suprema de Justicia Cámara de Amparo Cámara Penal Secretaría de la Corte Suprema de Justícia y Antejuicio Cámara Cívil Subsecretaría de la Corte Suprema de Justícia Coordinación de Coordinación de Programas Amparos Tribunal de Sala de lo Salas Mixtas Sala Salas de Sala de la Segunda Instancia Trabajo y Contencioso Salas Salas Departa- de Niñez y la de Cuentas y Administrativo Penales Cíviles mentales Familia Previsión Adolescencia Conflictos de Social Jurisdicción Tribunales de Juzgados de Tribunales Juzgados de Juzgados Juzgados Juzgados Juzgados Juzgados de Juzgados de Primera Sentencia Penal, Instancia Penal, de Primera de Sentencia Familia de Trabajo y de la Niñez de Primera Ejecución Penal Previsión y la Adoles- Instancia Instancia de Narcoactividad y Narcoactividad Instancia y Juzgados Delitos contra el y Delitos contra de Instancia cencia y de de Cuentas lo Económico Cívil Coactivo Ambiente el Ambiente y Penal, Civil Adoles- Juzgado Delito y Mixtos centes en Fiscal Departamen- Conflicto tales con la Ley Penal Juzgados de Juzgados de Juzgados de Juzgados de Juzgados Paz Comuni- Junta Paz Penal de Paz Paz Mixtos Paz Móvil Regional de tarios Civil PrisionesFuente: Organismo Judicial.Nota: El recuadro negro muestra los juzgados y tribunales encargados del área penal tributaria.
  • Anexo 5 Organigrama del Ministerio Público Organigrama área de FiscalíaFuente: MP.Nota: El recuadro negro muestra la fiscalía encargada de investigar los delitos tributarios.
  • Fuente: SAT.Nota: El recuadro negro muestra la posición de la Intendencia de Asuntos Jurídicos.
  • Bibliografíaa. Libros y documentos Calderón, H. y J. Amenós (2005), “ElBajo, M. y S. Bacigalupo (2001), Derecho procedimiento administrativo”, en ManualPenal Económico. Madrid, Editorial Centro de Derecho Administrativo. Guatemala,de Estudios Manuel Areces, S.A. Agencia Española de Cooperación Internacional.BID (2006), “La política de las políticaspúblicas”, Informe de Progreso Económico Carranza, E. (2004), Visión empírica de lay Social para América Latina y el Caribe justicia penal. ILANUD.para 2006. Washington, D.C., BID. Canteo, M. A. (2004), “Mecanismos deBanco Mundial (1997), “El estado en un simplificación y de salida al procedimientomundo en transformación”, en Informe común en el proceso penal guatemalteco”,sobre el desarrollo mundial. en Manual de Derecho Procesal Penal Guatemalteco, Tomo I. Guatemala, ICCPG.Baratta A. (2005), Criminología Crítica yCrítica del Derecho Penal. 5ª ed., Buenos Comisión de Acompañamiento de losAires, Editorial Siglo XXI. Acuerdos de Paz, –CAAP– (2000), Pacto fiscal para un futuro con paz y desarrollo.Beccaria, C. (2002), De los delitos y de Guatemala: CAAP.las penas. México, Fondo de CulturaEconómica. Cetina, G. (2004), “Estructura del Proceso Penal”, en Manual de Derecho ProcesalBinder, A. (1993), Introducción al Derecho Penal Guatemalteco, Tomo II. Guatemala,Procesal Penal. Buenos Aires, Editorial ICCPG.Ad-Hoc. Cetrángolo, O. y J. Gómez-Sabaini (2007),Binder, A. y J. Ovando (2003), De las La Tributación Directa en América Latina yRepúblicas Aéreas al Estado de Derecho. los desafíos a la imposición sobre la renta.Buenos Aires, Editorial Ad-Hoc. Santiago de Chile, CEPAL. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 141
  • Comisión para el Esclarecimiento Histórico ______ (2008), Observatorio de justicia penal,–CEH– (1997), Guatemala Memoria primer informe Guatemala; Guatemala,del Silencio, Informe de la Comisión ICCPG.del Esclarecimiento Histórico, Tomo V.Guatemala, CEH. Macías, J. M. y R. Menaldo (2005), “La jurisdicción contencioso-administrativa”,Delgadillo, L. H. (1992), Principios de Derecho en Manual de Derecho Administrativo.Tributario. 3ª ed., México, Editorial LIMUSA. Guatemala, Agencia Española de Cooperación Internacional.Escobar, R. (2000), Fortalecimiento delas Sanciones Penales relacionadas con Maier, J. (2003), Derecho Procesal Penal, IIla defraudación fiscal y la capacidad de Parte general, Sujetos Procesales. Buenosinvestigación y sanción del Ministerio Público Aires, Editores del Puerto.y del Organismo Judicial. Guatemala. ______ (2003), Derecho Procesal Penal, IIGarrido, V., P. Sangeland y S. Redondo Parte general, Principios. Buenos Aires,(2002), Principios de Criminología. Madrid, Editores del Puerto.Editorial Tirant Lo Blanch. Martínez, R. (2005), “La actividadInstituto Centroamericano de Estudios administrativa sancionadora”, en ManualFiscales –ICEFI– (2007a), La Política Fiscal de Derecho Administrativo. Guatemala,en la encrucijada. El caso de América Agencia Española de CooperaciónCentral. Guatemala, ICEFI. Internacional.______ (2007b), Historia de la tributación Melo, A. (2005) “O leviatã brasileiro een Guatemala: desde los mayas hasta la a esfinge argentina : os determinantesactualidad. Estudio elaborado por ICEFI insticionais da politica tributaria”. Revistapara la Superintendencia de Administración brasileria de Ciências Sociais Vol. 20, No.Tributaria, SAT. Guatemala, ICEFI; mimeo. 58.______ (2008), Incentivos fiscales y su Ministerio Público –MP– (2005), Plan derelación con la inversión extranjera en Política de Persecución Penal. Guatemala,Guatemala y Nicaragua. Boletín de Estudios MP.Fiscales No. 8. Guatemala, ICEFI. ______ (2005), Síntesis Memoria de Labores______ y CESR (2008), La salud y la Año 2005. Guatemala, MP.educación en Guatemala, derechos yprivilegios. En elaboración. ______ (2007), Memoria de Labores Año 2006. Guatemala, MP.Instituto de Estudios Comparados en CienciasPenales de Guatemala –ICCPG– (2003), Informe ______ (2008), Memoria de Labores Añode seguimiento a la reforma procesal penal en 2007. Guatemala, MP.Guatemala. Guatemala, ICCPG.142 Bibliografía
  • La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicialMonterroso, J. (2007), Investigación Torgler, B. (2005), “Tax Morale in Latincriminal, estudio comparativo y propuesta America”, en Public Choice. 122:133-157.de un modelo de Policía de Investigación enGuatemala. Guatemala, ICCPG. Zaffaroni, E. (2000), Códigos Penales de Latinoamérica. México, D.F., SupremaRossinyol, C. y J. P. Ortiz (2005), “El Corte de Justicia de México/ILANUD/procedimiento económico coactivo”, Comisión Europea.en Manual de Derecho Administrativo.Guatemala, Agencia Española de b. Legislación guatemaltecaCooperación Internacional.Saín, M. (2008), El Leviatán Azul; policía y Constitución Política de la República depolítica en la Argentina. Buenos Aires, Siglo Guatemala.Veintiuno Editores. Decreto 512, Ley Orgánica de laSlemrod, J. (2007) “Cheating Ourselves: Procuraduría General de Guatemala.The economics of Tax Evasion”, en Journalof Economic Perspectives. Vol. 21, No. 1, Decreto 17-73, Código Penal.Winter 2007. Decreto 58-90, Ley Contra la DefraudaciónSuperintendencia de Administración y el Contrabando Aduaneros.Tributaria –SAT– (2008), Memoria delabores del año 2007. Guatemala, SAT. Decreto 6-91; Código Tributario.Secretaría de Planificación y Programación Decreto 51-92, Código Procesal Penal.de la Presidencia –SEGEPLAN– (2006),Hacia el cumplimiento de los Objetivos Decreto 40-94, Ley Orgánica del Ministeriode Desarrollo del Milenio en Guatemala. Público de Guatemala.Guatemala, SEGEPLAN. Decreto 119-96, Ley de lo ContenciosoSistema de Naciones Unidades –SNU– Administrativo.(2008), Manual sobre los Objetivos deDesarrollo del Milenio con enfoque de Decreto 11-97, Ley de la Policía NacionalDerechos Humanos. Civil.Solís, A. (1985), Criminología, Panorama Decreto 1-98, Ley Orgánica de laContemporáneo. Lima. Superintendencia de Administración Tributaria.Solórzano, C. (2005), El incumplimientotributario del ISR y el déficit fiscal en Decreto 21-2006, Ley Contra laGuatemala en el período de 1995 al 2003. Delincuencia Organizada.Tesis. Guatemala, URL. Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 143
  • Acuerdo Gubernativo 662-2005,Reglamento de Organización de la Policía Reglamento Interno de la SuperintendenciaNacional Civil de Administración Tributaria.Acuerdo del Directorio de la SAT 7-2007,144 Bibliografía