Sistemas de Costos en PyMEs

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Sistemas de Costos en PyMEs

  1. 1. 177165166370AutorHugo César Vega HobaicaAll rigth Reserved (2008)9743723285234312Sistemas de Costos en el Siglo XXIUn enfoque Gerencial <br />INDICE <br />1Dedicatoria32.0Predeterminación de Costos y Decisiones Interactivas 2.1Costo predeterminado, costo estimado y costo estándar. 42.2El sistema de costo estándar y la volatilidad de mercado272.3Simulación del sistema con casos prácticos. Software de aplicación.3.0Técnicas de Registración Contable con Base a Estándar.3.1Determinantes de la registración parcial, dual e integral. 283.2Matriz de impacto comparativo de los tres sistemas de registración contable394.0Sistemas de Producción y Sistemas de Costos4.1Sistema de producción enfocado en el proceso o en el producto.404.2Sistema de costos por órdenes y sistemas de costos por procesos.454.3Producción conjunta y modalidades de costeo conjunto. 754.4Simulación del sistema con casos prácticos. Software de aplicación.5.0Manual del usuario del software de simulación y soporte digital online(Solo en la versión impresa) 6.0Bibliografía<br />Dedicatoria <br />Al Dr. Ovidio Gaudino, referente permanente de la disciplina contable, aplicada a las ciencias de la administración y la contabilidad, destacando en todos los casos, su practicidad técnica y pedagogía, propia del docente que sabe combinar la modelización teórica con la ejercitación práctica, reflejado ello, de manera concreta y contundente, en cada exposición de temas que nos ha regalado a lo largo de su prestigiosa vida académica y profesional. <br />Vaya por siempre, mi mayor respeto, <br />reconocimiento y recuerdo, <br />a un gran maestro.<br />Predeterminación de Costos y Decisiones Interactivas<br />Costo predeterminado, costo estimado y costo estándar.<br />Dentro del universo de clasificaciónes posibles de los costos, un aspecto clave, desde la orbita de la información para el control gerencial, es el reconocimiento de la importancia que tienen en la toma de decisiones para la empresa, el “grado de anticipación” con el cuál “puedan adelantarse o no los mísmos”, de cara a los planes operativos, tácticos y estratégicos, que movilicen a la organización. En consecuencia, se pueden “clasificar los costos” por su “anticipación en el tiempo” en: <br />Costos históricos, que son los que se obtienen, registran y calculan, luego de finalizar el proceso productivo (costos a posteriori).<br />Costos predeterminados, que son los costos que difieren en tiempo y exactitud, debido a que: <br />Son un costo a priori, calculado ex-ante del comienzo de la fabricación <br />La exactitud de la predeterminación dependerá de: <br />la capacidad de cálculo y conocimiento de la persona que lo determine.<br />la calidad de la información con que cuente.<br />las características del entorno.<br />los requerimientos de eficiencia que se demanden. <br />y la evaluación tiempo-costo-beneficio de la precisión de cálculo.<br />La precisión de la predeterminación puede ser determinada entre dos herramientas extremas: <br />El sistema de costos estimados. <br />El sistema de costos estándar. <br />En términos de predeterminación, relación de cobertura de los elementos de costos anticipados y margen de control logrado, se sintetiza la arquitectura posible, en el siguiente diagrama: <br />Costos estimados <br />Características del sistema de costos estimados <br />Es el costo que “podría ser” (carece de ingeniería de cálculo). <br />Es un patrón de actuación de referencia operativo, previo al proceso de fabricación que debe ser observado.<br />No es un parámetro de eficiencia en rigor, por lo tanto, no intenta ningún mejoramiento del flujo de los procesos productivos en principio, pero si debe destacarse que en muchas empresas industriales, son la información de base, para comenzar a configurar posteriormente, un sistema de costos estándar.<br />Se apoya en el comportamiento orgánico pasado de la estructua productiva de la empresa, con +/- los ajustes al entorno actual y proyectado (algunos autores, manifiestan su pertinencia en entornos volátiles con fuerte variabilidad de los elementos del costo). <br />El por qué del costo estimado<br />El costo estimado genera información útil para la toma de decisiones, la actuación y el control de operaciones (con las limitaciones en materia de eficiencia antes mencionada).<br />Como en el proceso decisorio, los costos se anticipan al beneficio, es clave contar con la estimación de ellos, para una aproximada determinación del precio de venta y el beneficio proyectado. <br />La fijación de precios a partir de costos, es cada día más difícil para las empresas. La posición más usual, es tomar el precio de mercado y luego evaluar los costos estimados a incurrir, para saber anticipadamente, si conviene o no, operar en ese segmento o nicho de producto – mercado. <br />Fundamentos de su utilización<br />Respecto del entorno, es válido cuando: <br />Se opera dentro de contextos inflacionarios. <br />El producto – mercado tiene una fuerte dependencia de la estacionalidad (ciclos de vida cortos del producto, volatilidad del sector competitivo, etc.)<br />Existe una amplia variedad de productos – servicios y fuerte gama de sustituciones que alimentan ciclos cortos de uso. <br />Existe un intenso cambio tecnológico en los procesos de producción y las composiciones cantidad/calidad de los elementos del costo.<br />Se aplica en PyMEs con producción semivariada o variada, con agrupamientos por lotes homogéneos pequeños y desarrollo de operaciones en 1 o 2 departamentos productivos como máximo. <br />Respecto de la gestión interna de la empresa, sus ventajas de uso son:<br />La fijación de precios anticipadamente a través de la estimación de los costos. <br />La evaluación de la conveniencia de fabricar o comprar.<br />El control de la calidad de la persona que estima y del costo estimado. <br />Permite tener una guía de cumplimiento de operaciones y con respecto al método de estimación total, no importa el tamaño del lote, los retrocesos o las demoras, dado que los desvíos, están claramente separados por elemento del costo (desvíos en materiales, mano de obra y carga fabril).<br />Siguiendo a Neuner, el autor menciona que reducen el gasto administrativo, cuando se utiliza un sistema de estimación global. <br />Para Blocker, en contrapartida con Neuner, menciona que el sistema se debe superponer al de costos históricos, lo cual supone una doble carga administrativa. La realidad actual es, que esto es así, cuando se implementa un sistema estimado por lotes completamente mecanizado y no digitalizado. <br />322516562230Sectores donde actualmente son usados: <br />Industria de la construcción. <br />Industria de alimentos y conservas. <br />Industria indumentaria, entre otros. <br />Tipos de costos estimados <br />Sistema de estimación global : <br />Al finalizar el proceso productivo, se obtiene las variaciones de cada elemento del costo en forma global, sin importar la cantidad de departamentos utilizados o lotes de líneas de productos procesados. <br />El sistema se enfoca en la economicidad administrativa, sacrificando el detalle de información, dado que los desvíos ya no pueden ser analizados por elemento del costo.<br />El caso del sistema de estimación departamental y por lotes. <br />Se calcula el costo estimado unitario por departamento, con objetivos de valuación de las transferencias de los semiprocesos entre los mismos. <br />Se secciona la fabrica, en una serie de departamentos o áreas de trabajo autónomos (sea la separación virtual o física), donde el departamento receptor, compra al emisor, al costo estimado de transferencia interno.<br />Se requiere un sistema de registro por elemento/departamento y para la distribución de la carga fabril, se necesitan órdenes permanentes con detalle de distribuciones primarias y secundarias. <br />Es valido, en las industrias donde no existe un flujo uniforme de producción y donde no todos los lotes utilizan los mismo procesos, en la misma secuencia y con los mismos ritmos ( ejemplos: alimentos + conservas + textiles )<br />Es necesario la superposición al sistema de costos históricos y su correcta acumulación y registro, con similar plan de cuentas y codificación para las tareas de detección, análisis e imputación de los desvíos.<br />El caso del sistema estimado por lote y trabajo.<br />La división de elementos del costo por lote y por trabajo, reporta un análisis y desagregación de los procesos al máximo detalle, con los beneficios de un control más ajustado y refinado en cada punto crítico de gestión. <br />Mayorizando la registración y el control<br />Se crea una hoja de costos estimados por elemento del costo (Materiales + Mano de Obra + Gastos Fabriles)<br />La “bisagra” del sistema, son las cuentas de producción en proceso (PP) que se debitan por los costos reales y se acreditan por los costos estimados, y al final del mes, su saldo debe reflejar el valor de la producción en proceso y las variaciones al parámetro estimado.<br />La etapa final es la de ajuste del saldo, con la reasignación de los desvíos a Productos Terminados, Costo de Productos Terminados y Vendidos, Producción en Proceso (de cada elemento) y Pérdidas Anormales (las perdidas normales deben estar integradas al costo necesario, salvo que se decida segmentarlas e integralas al análisis, para un mayor control).<br />Cada cuenta de producción en proceso, refleja a lo largo del período de registración, la descomposición en cuatro momentos distintos: <br />Mes 1º: al inicio del mes (n), los saldos iniciales de la PP, son en realidad, el costo real del período anterior (n-1) que se toman como estimado de este período (n), +/- los ajustes que se consideren necesarios en caso de proceder. <br />Mes 2º: durante el mes (n), al debitar al costo real y acreditar al costo estimado, se genera un saldo “híbrido mezcla” del valor estimado con el real, +/- las variaciones de cada cuenta. <br />Mes 3º: llegado al final del mes (n), se detectan las variaciones y luego se depuran las cuentas de producción en proceso, con la finalidad de quedar valuadas al costo estimado. Se registran los montos de variaciones, con cargo a cada cuenta de desvíos. <br />Mes 4º: se practica el ajuste de los desvíos y reasignan parte de los mismos, a las cuentas de producción en proceso, con lo cual se llega al mismo costo real unitario, cargado en el “debe del mayor” de la PP, que pasarán a ser los nuevos estimados del periodo siguiente (n+1). <br />A los fines de clarificar el proceso, se presenta una “cuenta del mayor tipo”, con los procesos gráficos de movimientos de producción en proceso (PP) cualquiera de un elemento del costo. <br />Fuentes de datos documentales, para el registro y control.<br />Materiales: <br />El vale requisitorio de materiales (mecánico y/o digitalizado), es la fuente por excelencia, valorizado mediante los datos extraídos de las fichas de stock, que: <br />Permiten la descarga en la ficha de stock del consumo efectuado. <br />El regístro en el subdiario de consumos, si el sistema opera de dicha manera. <br />El regístro en la hoja de costos estimados, en caso de implementar el mecanismo de agrupamiento de costos. <br />Mano de Obra:<br />Los datos se extraen del sistema de registros del control de tiempos y asignación de tarifas, conforme las remuneraciones previstas para cada categoría de trabajador, con las aplicaciones de los convenios colectivos de trabajo (cuando proceda), más la imputación de los beneficios sociales y demás conceptos no remunerativos, que representen un costo dentro de la mano de obra.<br />Costos Indirectos <br />Se determinan normalmente, mediante una cuota estimada en base a un presupuesto operativo, diluyéndose su costo en base a materiales, mano de obra, hs máquina, bases de distribución dual o mixta, etc.<br />Producción Terminada y Costo de Ventas <br />Se extrae de la hoja de costos estimados. <br />Monto de Ventas <br />Surge de la factura emitida al momento de despachar el pedido o al retornar el remito firmado por el cliente. <br />Una cuestión importante a destacar, es la implementación de tecnologías de la información aplicadas a los procesos fabriles y el control de operaciones, donde la incorporación de matrices contables, hojas de costos digitalizadas y procesos administrativos entre áreas vinculadas por intranet-extranet, redes LAN o conexiones inalámbricas, permiten en la actualidad, formar redes de trabajo (network), donde necesariamente la fluidez de las tareas y el control operativo y gerencial, en muchos casos se hace online (en tiempo real). Solo a los fines de graficar el impacto tecnológico de los nuevos sistemas de información aplicados a costos, presentaré un modelo de interacción desarrollado para una industria de alimentos, en oportunidad de actuar como asesor de una Pyme Regional de la provincia de Buenos Aires. <br />Modelo de Interaccion informatico del área de producción de una pyme industrial orientada a la fabricación de alimentos: <br />____________________________________________________________________<br />Fuente de elaboración propia: <br />Desarrollo Informático pymes siglo XXI – All rigths reserved: Hugo C. Vega Hobaica<br />Particularidades de la cuenta Costos Indirectos de Fabricación (CIF). <br />Esta cuenta genera a lo largo de un período, las siguiente “ficciones”. <br />Inicialmente, se calcula una cuota de aplicación que generara un nivel presupuestado de costos indirectos de fabricación (CIF). <br />En el “debe” del mayor, se van cargando los costos reales incurridos versus sus cuentas de contrapartidas. <br />Puesta en marcha la Producción en Proceso de CIF (PPCIF), se genera en el “haber” las cargas aplicadas (cuota Presupuestada x Nivel de Actividad Real) <br />Así, se generan los siguientes parámetros a ser comparados entre si: <br /> 2.1.1.8 Caso práctico integrador de sistema de costos estimados.<br />En el siguiente caso práctico, se va a considerar un planteo más simple que el expuesto en el precedente marco teórico, con la finalidad de ver en ésta primera instancia, el desarrollo del circuito del sistema de costos estimados, por sobre la complejidad que muchas veces puede generar, las aplicaciones de cuotas en particular en una carga fabril o costo indirecto de fabricación (dependiendo del sistema de producción que se trate), al operar con distintos niveles de actividad en planta. <br />Al efecto, el presente caso se trata de una PyME monoproductora, que pone en marcha sus actividades del mes, con la siguiente información de referencia: <br />Datos del informe de producción mensual del monoproducto: <br />Inicio de unidades en producción10000 uProducción Terminada 9000 uEF Producción en Proceso1000 u Venta 8000 u EF Producción Terminada1000 u<br />Hoja de Costos Estimados Concepto$ unitarioPPCCargas EstimadasMateriales $ 1,0010000$ 10.000,00Mano de Obra $ 1,0010000$ 10.000,00Carga Fabril$ 1,0010000$ 10.000,00Costo Unitario Total$ 3,0010000$ 30.000,00<br />Además de los cuadros precedentes, la gerencia de producción informa, que en el mes, se incurrió en los siguientes costos reales: materiales $15.000, Mano de Obra $12.500 y Carga Fabril $11.000, siendo en todos los casos la Producción Procesada Computable (PPC), de 10.000 unidades.<br />Con la información provista por la empresa, se presentará el ciclo completo de registros conjuntamente con la determinación del nuevo estimado para el próximo ejercicio mensual que nos solicita la gerencia general, a los fines de concertar una nueva operación de ventas. <br />Solución: <br />El primer aspeto que se debe tratar, es la registración correspondiente a las operaciones en el diario, conjuntamente con la imputación simultánea de los registros al mayor de cada cuenta: <br />Por la carga de costos realesDebe HaberPP Materiales $ 15.000,00PP Mano de Obra $ 12.500,00PP Carga Fabril$ 11.000,00a Materiales $ 15.000,00a Mano de Obra $ 12.500,00a Cargas Fabriles de Contrapartida$ 11.000,00<br /> Ref: ver imputaciones al final del ejerccio en los mayores de cada cuenta.<br />Por la producción terminada Debe HaberProducción Terminada $ 27.000,00a PP Materiales $ 9.000,00a PP Mano de Obra $ 9.000,00a PP Carga Fabril$ 9.000,00<br /> Ref: ver imputaciones al final del ejerccio en los mayores de cada cuenta.<br />Por la venta de productos Debe HaberDeudores x Ventas $ 48.000,00a Ventas $ 48.000,00CPT y V$ 24.000,00a Producción Terminada$ 24.000,00<br /> Ref: ver imputaciones al final del ejerccio en los mayores de cada cuenta.<br />Ahora bien, para determinar los costos reales unitarios incurridos, solo basta con generar un cociente entre la carga de costos reales de cada elemento sobre la PPC de cada uno de ellos. A saber, quedaría de la siguiente manera la operación: <br />Hoja de Costos Reales Concepto$ TotalPPCCargas Reales Materiales $ 1,50 = $15000/1000010000$ 15.000,00Mano de Obra $ 1,25 = $12500/1000010000$ 12.500,00Carga Fabril$ 1,10 = $11000/1000010000$ 11.000,00Costo Unitario Total$ 3,8510000$ 38.500,00<br />Dada la simpleza de éste caso práctico, podemos calcular en forma directa, la determinación de los desvíos tanto por la brecha entre las columnas del debe y haber de los mayores, como por una simple comparación por diferencia matemática entre la hoja de costos estimados y la hoja de costos reales, como se presenta a continuación: <br />Hoja de Desvíos entre Costos Estimados y RealesConceptoDesvíos UnitariosPPCDevíos AbsolutosMateriales -$ 0,5010000-$ 5.000,00Mano de Obra -$ 0,2510000-$ 2.500,00Carga Fabril-$ 0,1010000-$ 1.000,00Costo Unitario Total-$ 0,8510000-$ 8.500,00<br />Una vez determinados los desvíos por tipo de elemento del costo, el paso a seguir, es registrar en el mayor de cada cuenta y registro diario, el valor absoluto de los mismos, con la finalidad de dejar las cuentas a los saldos en existencia final de la producción en procesos de cada elemento del costo, parámetro que ya estaba estimado al inicio. <br />Por el registro de los desvíosDebe HaberDesvío Materiales $ 5.000,00Desvío Mano de Obra $ 2.500,00Desvío Carga Fabril$ 1.000,00a PP Materiales $ 5.000,00a PP Mano de Obra $ 2.500,00a PP Carga Fabril$ 1.000,00<br />Efectuado el registro de los desvíos, se debe realizar la asignación de los mismos, optando por dos posibles alternativas: <br />Imputar los desvíos contra resultados del mes, y dejar valuadas las existencias finales, al costo estimado al inicio del mes. <br />Detalle Debe HaberPérdida Operativa Fabril $ 8.500,00a Desvío Materiales $ 5.000,00a Desvío Mano de Obra $ 2.500,00a Desvío Carga Fabril$ 1.000,00<br />Imputar los desvíos contra cada cuenta analizada, a los fines de dejar valuadas las existencias finales a los costos reales (serían los nuevos estimados para el próximo mes). Este es el caso, que será el aplicado a la empresa, donde se deben asignar los desvíos a cada cuenta como sigue:<br />Asignación de los desvíos por cuota a cada una de las cuentasConceptoEF PPEF PTCPT y VTotalMateriales -$ 500,00-$ 500,00-$ 4.000,00-$ 5.000,00Mano de Obra -$ 250,00-$ 250,00-$ 2.000,00-$ 2.500,00Carga Fabril-$ 100,00-$ 100,00-$ 800,00-$ 1.000,00 -$ 850,00-$ 850,00-$ 6.800,00-$ 8.500,00<br />Nota: las cuotas de asignaciones, provienen de los desvíos unitarios calculados en la tabla de desvíos entre costos estimados y reales<br />El registro en el diario, será el siguiente: <br />Detalle Debe HaberPP Materiales $ 500,00PP Mano de Obra $ 250,00PP Carga Fabril$ 100,00Producción Terminada $ 850,00CPT y V$ 6.800,00a Desvío Materiales $ 5.000,00a Desvío Mano de Obra $ 2.500,00a Desvío Carga Fabril$ 1.000,00<br />Como paso final, se expresará la nueva hoja de costos estimados, sobre la base de haber imputados los desvíos a cada cuenta, para evaluar los comportamientos de los costos, en el próximo mes: <br />Nueva Hoja de Costos EstimadosConcepto$ TotalMateriales $ 1,50Mano de Obra $ 1,25Carga Fabril$ 1,10Costo Unitario Total$ 3,85<br />Como información relevante y explicativa de los movimientos expresados en el regstro diario, se adjuntan a continuación, los mayores de las cuentas más destacadas, con las imputaciones de los desvíos y ajustes pertinentes:<br /> <br />PP MaterialesPP Mano de ObraDebe HaberDebe HaberIniciaron$ 15.000,00 Iniciaron$ 12.500,00 $ 9.000,00$ 9.000,00 $ 5.000,00Desvío $ 2.500,00Desvío1000$ 1.000,00 1000$ 1.000,00 Ajuste$ 500,00 Ajuste$ 250,00 1000$ 1.500,00 1000$ 1.250,00 PP Carga Fabril Producción TeminadaDebe HaberDebe HaberIniciaron$ 11.000,00 Terminarion $ 27.000,00 $ 9.000,00 $ 24.000,00vendieron $ 1.000,00Desvío$ 3.000,00 1000$ 1.000,00 Ajuste$ 850,00 Ajuste$ 100,00 1000$ 3.850,00 1000$ 1.100,00 <br />Costo estándar <br />2.1.2.1 Definiciones doctrinarias del costo estándar.<br />Sostiene Vázquez, que el costo estándar:<br />Es un costo predeterminado (por su cálculo anticipado)<br />Es un parámetro de medición de eficiencia operativa, por ser científico, aséptico y no influenciable por la demanda. <br />Es el costo que “debe ser” y no el que “podría ser”, es decir, un parámetro de medición y control orientado a la eficiencia operativa. <br />Blocker, menciona por su parte que: <br />El estándar representan la coordinación ideal para la actividad productiva o el desarrollo de las operaciones.<br />El estándar es un parámetro del costo que “debe ser”, operando en condiciones de “normalidad” (con un estudio de capacidad instalada). <br />Constituye una visión razonable de las condiciones de explotación de la planta (la normalidad se expresa en términos de considerar tiempos, movimientos, inactividades, etc. aceptables en el ejercicio fabril). <br />Desde un análisis monetario, el estándar se calcula como el último valor de mercado o de reemplazo. <br />Desde un análisis físico del estándar, éste es una medida de ingeniería operacional (implica un estudio detallado de la capacidad instalada dentro del típico estudio de layout de planta). <br />Cuyumgian, Giménez y Phielipps, sostienen las siguientes características del sistema de costos estándar: <br /> <br />En cuanto a las tipologías de los estándar, estos pueden ser: <br />Ideales, básicos o referenciales. <br />Normalizados. <br />Previstos o posibles. <br />Respecto a las fuentes para su predeterminación, estas pueden ser: <br />Por método de ingeniería. <br />Por modelos de experiencia histórica, curva de aprendizaje o progreso (entre otros modelos estadísticos y de inferencia). <br />Por modelo de presupuestación o completo. <br />2.1.2.2 Cuadro de ventajas y desventajas del costo estándar. <br />819153657602.1.2.3 Tareas necesarias, para la implementación de un sistema de costos estándar <br />2.1.2.4 Cálculo del estándar unitario. <br />Para comenzar a desarrollar el tema, sería conveniente destacar en principio, que en materia de costo estándar, es clave considerar ante todo: <br />La “variabilidad del costo”, para su análisis desagregado y predeterminación. <br />El “grado de control de los costos”, como fundamento necesario para definir las responsabilidades de cada unidad de gestión dentro de la organización. <br />La “imputabilidad del costo”, para su asignación de forma directa o indirecta a un servicio, producto, departamento, actividad, etc. <br />En fundamento del condicionamiento precedente, está asociado a que el costeo estándar: <br />Es previo al proceso de fabricación u operaciones. <br />Es una herramienta básica de control operativo. <br />El elemento fundamental sobre el que se apoya el sistema de control, es el “estándar unitario”, tanto el cuantitativo como el monetario, estructurado y organizado en el marco de las denominadas “hojas de costos estándar”. <br />Ahora bien, ¿cómo se define la estructura general de una hoja de costos estándar?<br />Básicamente, se configura con el siguiente formato: (donde U.M = Unidad de Medida) <br />En términos generales, se desean destacar algunas consideraciones a ser tenidas en cuenta, en los siguientes análisis de cada elemento del costo: <br />Tanto los materiales como la mano de obra indicada en la hoja precedente, se los considera como directos en cuanto a su imputabilidad. <br />La carga fabril variable y fija son consideradas, como costos indirectos de fabricación (a pesar que en algunos casos por disposiciones de organización o procesos productivos, existan algunos costos dentro de la misma, que resulten directos, como los casos de layout generados por costeos espécificos ABC). <br />En el componente monetario del estándar de materiales, pueden existir costos derivados del proceso de adquisición y de corresponder, del área de mantenimiento de stocks, toda vez que estos están relacionados con un determinado volúmen de compras o inventarios. <br />El componente monetario de mano de obra, puede contener conceptos indirectos, producto de la asignación de cuotas adicionales a los componentes remunerativos, como los costos operativos de funcionamiento propio del área de gestión de RRHH. <br />2.1.2.5 El estándar físico de los costos directos. <br />Pasos para la determinación del estándar físico de materiales <br />Listar la materia prima y los materiales a utilizar <br />Establecer las vinculaciones existentes entre ellos y determinar las posibilidades de reemplazo y el nivel de utilización de los mismos. <br />La definición de la unidad de medida de cada materia prima y material a utilizarse y las dosificaciones técnicas de cada uno. <br />Luego, seleccionar cual será la unidad de medida más representativa en la construcción del estándar integrado de materiales. <br />La determinación de uso eficiente es clave, dado que el estándar de cantidad, medirá la eficiencia en la utilización de los recursos. Entonces, si por ejemplo, la empresa procesa insumos derivados de la leche para la fabricación del queso roquefort, deberá fijar cual será el rendimiento de cada insumo, la merma química por descomposición orgánica permitida y la tasa de desperdicio aceptable (normal) para la adecuada terminación del producto. Si por el contrario, se trata de materiales adicionados al queso roquefort, como el papel aluminio xerografiado, o el aislante sintético presurizado por termofusión, la idea de control estará asociada al rendimiento lineal o de superficie requerida para el correcto packaging del producto. <br />Pasos para la determinación del estándar físico de mano de obra.<br />Se deberá definir, las categorías de trabajadores por tipo de trabajo a ser realizado dentro de la cadena de actividades del proceso de negocio. <br />Encuadrada las categorías, con las calificaciones profesionales del caso, se determinará por estudios técnicos (tiempos y movimientos), la mano de obra total necesaria, para la elaboración del producto. <br />En cuanto a la determinación de la unidad de medida para medir el rendimiento, se deberá tener la precaución de generar una base física que refleje la actuación promedio del trabajador en un historial de productos y rendimientos de materiales y carga fabril normales, dado que se debe recordar, que cada elemento del costo estándar, no trabaja de manera aislada, sino como parte de un sistema completamente interrelacionado. <br />2.1.2.6 El estándar físico de costos indirectos<br />La composición de los costos indirectos, dependiendo del sistema de producción que se trate, estarán integradas por la carga fabril y los materiales y mano de obra indirectos al producto o servicio objeto de cálculo. <br />Entrando a la determinación del componente físico de los costos indirectos, los pasos para su confección serán: <br />La cuantía del nivel de actividad, determinante en la configuración del estándar, pudiendo optarse por: <br />Actividad a Nivel Real (ANR): implicaría operar ex-post al proceso fabril, salvo que, se monitoree en tiempo real sobre los procesos fabriles, en base a las aplicaciones tecnológicas e informáticas que permitan captar el “pulso de la planta”, momento a momento. <br />Actividad a Nivel Presupuestado (ANP): determinada sobre un ejercicio anual, normalmente vinculado a un volumen de ventas alcanzable o bien en relación a otras variables que se consideren críticas. <br />Actividad a Nivel Estratégico (ANE): implicaría considerar la estructura a largo plazo de capacidad instalada de la empresa, sobre la base de estimaciones de variables de contexto mercado-producto además de las consideraciones técnicas que definieron la inversión en planta. <br />Actividad a Nivel Normal (ANN): implicaría definir la actividad a su máximo posible en un período de tiempo de niveles de producción, independientemente de los niveles de venta en el mercado. <br />Actividad a Nivel Teórico (ANT): implicaría definir la capacidad al máximo posible, sobre la base de cero defectos operativos e inexistencia absoluta de contratiempos normales o extraordinarios. Es en tal sentido, un parámetro no alcanzable, pero si mensurable como visión de capacidad operatiiva de máxima.<br />En materia de “unidad de medida de costos indirectos”, las posibilidades de asignación al proceso fabril puede variar, en términos generales, entre: <br />Unidades físicas, aplicable solo en el caso de empresas monoproducto. <br />Horas hombre u horas máquinas, en relación al nivel de automatización de la empresa y tecnologías aplicadas (caso de la robótica en los procesos de ensamble o bien el caso de la artesanía en las personalizaciones de vehículos deportivos o clásicos de colección). <br />Costo de la materia prima, el costo de la mano de obra o costo primo, cuando la mayor parte de los costos indirectos sean fijos de operación o variables y, en tanto y en cuanto, los parámetros se definan en contextos de estabilidad (por caso, no es recomendable su utilización en procesos inflacionarios, aunque tampoco resulta imposible). <br />Utilización de bases duales, que se desarrollen mediante algoritmos híbridos que combinen las características del proceso fabril, los ítems anteriores u otras bases a considerar. <br />En todos los casos, las bases de asignación deben ser “representativas de los costos a prorratear, independientes y de fácil captación y uso”. <br />La importancia de nivelar a capacidad normal. <br />La consideración de predeterminar el sistema de costos estándar a capacidad de uso normalizado se fundamenta en que: <br />Se asegura el control por eficiencia de los procesos y la correcta valuación de los bienes. <br />Se genera un costo uniforme para todas las unidades de producto. <br />No se esconden ineficiencias operativas dentro del producto, por el contrario, las expone en el estado de resultados. <br />Permite anticipar ociosidades a partir de presupuestos. <br />Logra aportar información para un correcto control de gestión. <br />2.1.2.7 Estándar monetario de costos indirectos. <br />En términos simples y concretos, el proceso de configuración del estándar implica: <br />Enumerar los conceptos que integrarán el rubro costos directos. <br />Establecer para cada cuenta, el tipo de variabilidad correspondiente.<br />Definir el denominador de la cuota (siempre aconsejo, que sea fijado a nivel de capacidad normal, con objetivos de medición de eficiencia). <br />Definir el tipo de presupuesto que se elaborará: <br />Presupuesto rígido<br />Presupuesto flexibilizado: <br />Presupuesto flexible <br />Presupuesto híbrido<br />Confeccionar el presupuesto de costos indirectos. <br />Calcular la cuota de aplicación de costos indirectos. <br />2.1.2.8 Estándar monetario de costos directos. <br />Materiales: <br />Se deberá partir del valor actual del material a costear. <br />El costo deberá estar depurado de cualquier componente financiero, impuestos al consumo y variaciones anormales. <br />Como se determina el precio futuro, es importante la incidencia por tendencias de mercado que tengan las materias primas y materiales a costearse, con objetivos de dotar de “durabilidad” al parámetro. <br />Respecto al tratamiento de los costos de manipulación de los materiales y materias primas, como ser la gestión compras y mantenimiento, ¿qué se debe hacer?: se aconseja en general, evaluar la conveniencia de asignar dichos costos, al estándar directo mediante cuota de aplicación o bien incorporarla como carga fabril dentro de los costos indirectos. La respuesta en particular es, “depende”, y las variables para decidirse por un camino u otro, serán la exactitud del cálculo, el grado de control de las partidas y las asignaciones de responsabilidades dentro de la cadena de operaciones. <br />Mano de Obra: <br />La tarifa de cada una de las tareas que formarán la composición del estándar monetario de este recurso (o capital humano), deben reflejar una adecuada correlación con los perfiles de calificación profesional, estudios de tiempos y movimientos, y las características propias del contexto en el cual se ejecutan, dentro de un marco de normalidad de las tareas. <br />El procedimiento implicará, definir las categorías implícitas de mano de obra en la transformación de los materiales y materias primas (u operaciones), especificando las tareas para ajustar y computar correctamente la tarifa. <br />En la cuota de aplicación de mano de obra, no deberá olvidarse la incidencia que tendrá, el área de administración del personal como prestadora del servicio y mantenimiento de las personas, salvo que se opte por considerarla como costo indirecto. Nuevamente, todo “depende” de la estructura, procesos y políticas de acumulación de los costos. <br />2.1.2.9 Estándar en Contextos de Inflación.<br />Es sabido, que la inflación tiene un efecto “corrosivo” sobre los valores monetarios en general. El estándar monetario, en consecuencia, no es inmune a dicha oxidación, cuestión que amerita algunos consejos y aclaraciones: <br />Cuando el entorno económico donde se desenvuelve el estándar monetario, es de magnitud tal, que en el corto plazo (mensual o trimestral), ya no resulta posible sostenerlo como parámetro de medición valido, se aconseja en tal escenario, pasar a diseñar “modelos de costos estimados”. <br />Una manera simple de resolver estas distorsiones, es simplemente fijar un valor (que se denominara de base 100) y sobre los mismos, se efectuarán los ajustes correspondientes por costo de reposición de todos los elementos de costos que efectivamente muestren una tendencia inflacionaria o deflacionaria. <br />Actualmente, la implementación de sistemas informáticos con matrices de ajustes “multimonedas” y ajustamientos por índices de precios primarios, secundarios o de medición de precios al consumidor, permiten agilizar los cálculos y “actualización” de los estándares monetarios al punto límite de operar en tiempo real. <br />Como síntesis se presenta el siguiente cuadro:<br />Cuadros de síntesis de costos estándar:<br />2.1.2.10 Análisis de los desvíos en los costos directos. <br />El modelo tradicional de análisis de los desvíos. <br />Las formulas tradicionales, aplicadas al cálculo de los desvíos son: <br />El modelo gráfico y el desvío combinado. <br />Este esquéma, plantea en un análisis cartesiano bidimensional (x;y), donde los desvíos al estándar precio/cantidad, son como resultan en el gráfico siguiente: <br />Ahora bien, las diferencias con el modelo de análisis tradicional, resultan en las siguientes cuatro posiciones posibles de desvíos, con las explicaciones del caso. <br />Veamos estas cuestiones, mediante una matríz comparativa, aplicada a un caso práctico. <br />Producto: Carne molida para hamburguesas tipo AAAPPC100000Extraído del informe de producciónPrecio STD$ 1,50Extraído de la hoja STDCantidad STD0,08Extraído de la hoja STD<br />CASO 1   Precio Real $ 1,25Extraído del subdiario consumos Cantidad Real0,095Extraído del subdiario consumos ConceptoVariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP$ 2.375,00$ 2.000,00Variación CantidadVQ-$ 2.250,00-$ 1.875,00Variación CombinadaVC$ 0,00$ 0,00Variación TotalVT$ 125,00$ 125,00<br />CASO 2   Precio Real $ 1,95Extraído del subdiario consumos Cantidad Real0,068Extraído del subdiario consumos Concepto VariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP-$ 3.060,00-$ 3.060,00Variación CantidadVQ$ 1.800,00$ 1.800,00Variación CombinadaVC$ 0,00$ 0,00Variación TotalVT-$ 1.260,00-$ 1.260,00<br />CASO 3   Precio Real $ 0,90Extraído del subdiario consumos Cantidad Real0,65Extraído del subdiario consumos Concepto VariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP$ 39.000,00$ 39.000,00Variación CantidadVQ-$ 85.500,00-$ 51.300,00Variación CombinadaVC$ 0,00-$ 34.200,00Variación TotalVT-$ 46.500,00-$ 46.500,00<br />CASO 4   Precio Real $ 1,85Extraído del subdiario consumos Cantidad Real0,99Extraído del subdiario consumos Concepto VariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP-$ 34.650,00-$ 2.800,00Variación CantidadVQ-$ 136.500,00-$ 136.500,00Variación CombinadaVC$ 0,00-$ 31.850,00Variación TotalVT-$ 171.150,00-$ 171.150,00<br />Observaciones sobre los casos presentados: <br />Las variaciones combinadas, aparecen cuando el precio y la cantidad generan desvíos hacia el mismo signo (favorables o desfavorables) <br />A los fines de la información para el control gerencial, es más apropiado considerar la evaluación del modelo gráfico (o construir los algoritmos lógicos similares), dado que permiten segregar, explicar y asignar mejor, las responsabilidades de cada área de gestión, más aún, con las posibilidades que ofrecen las tecnologías de la información aplicadas al control operativo. <br />Un aspecto adicional a ser considerado, es el impacto que ha de producirse en el análisis, cuando una hoja estándar se configura con dosificaciones diferenciales de insumos y materiales (o calificaciones de mano de obra), que al ser variadas en la actividad real respecto al parámetro con “mezclas distintas” a las estandarizadas, entonces una apertura “más inteligente” de la situación, es además segregar el análisis en variaciones mezcla precio, cantidad y combinada, cuando se produzca el caso. <br />2.1.2.11 Análisis de la eficacia en los costos directos. <br />Vamos a suponer que una propietaria PyME decide realizar un plan de negocios de su local de ventas minoristas de ropa de lencería, y a los fines de comprender su gestión, su asesor le explica los siguientes conceptos:<br />Asesor: Sra. Claudia, “la eficiencia se mide en relación la manera en la cual usted debe manejar la disposición espacial de la ropa, la organización de su depósito de inventarios, el rendimiento horario del personal de ventas, etc.”<br />Propietaria: pero, ¿entonces “solo me preocupo por las cuestiones del día a día del negocio y tengo resuelto el control de gestión”?. <br />Asesor: “No, la cuestión es un poco más delicada”, porque “deberá armar un plan mes por mes, con el objetivo de medir sus operaciones, evaluando cual es el grado de cumplimiento en las metas predeterminadas de precios de venta, facturación total, costos bancarios, etc”.<br />Conclusión: al final del mes, el asesor evaluó la gestión del negocio y dicatminó que la propietaria, había logrado un manejo adecuado de los recursos operativos del local (optimización del espacio de ventas y depósitos) cumpliendo con las metas de eficiencia, pero lamentablemente, un enfoque excesivo en las cuestiones operativas, le impidió lograr un mayor empuje en el cumplimiento de los niveles de facturación del local, no habiendo logrado, “la eficacia deseada en el cumplimiento de los planes”. <br />Precentada la anécdota, se puede argumentar que: <br />El análisis de la eficiacia aplicado al campo empresarial, implica la capacidad de cumplimiento de lo planeado, aún cuando se haya sido ineficiente. <br />139065530860En materia de costos directos con base STD, la eficacia se mediría de la siguiente manera, en compraracion con la eficiencia: <br />Llevado el análisis de la eficacia y eficiencia al campo académico, podríamos decir que existen muchos alumnos eficaces, por haber logrado aprobar la materia objetivo en cuestión, pero un análisis más profundo de las causas de rendimiento de cada de los aporbados en relación a las puntuaciones promedio logradas, arrogarían que solo una parte menor al 50% de las comisiones, logró superarla con la máxima calificación (eficiencia en la acumulación de notas y adecuado manejo de los conocimientos). <br />Aplicando el concepto de eficacia al caso práctico anterior de hamburguesas elaboradas con carne molida AAA, tendríamos que: <br />Producto: Carne molida para hamburguesas tipo AAAPPC presupuestada120000Extraído del plan presupuestarioPPC100000Extraído del informe de producciónPrecio STD$ 1,50Extraído de la hoja STDCantidad STD0,08Extraído de la hoja STDCASO 2: PLANTEO DE DATOSPrecio Real $ 1,95Extraído del subdiario consumos Cantidad Real0,068Extraído del subdiario consumos CASO 2: ANÁLISIS DEL PLANO EFICACIAConcepto VariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP$ 0,00$ 0,00Variación CantidadVQ$ 2.400,00$ 2.400,00Variación CombinadaVC$ 0,00$ 0,00Variación EficaciaVT$ 2.400,00$ 2.400,00CASO 2: ANÁLISIS DEL PLANO EFICIENCIAConcepto VariaciónMétodo TradicionalMétodo GráficoVariación PrecioVP-$ 3.060,00-$ 3.060,00Variación CantidadVQ$ 1.800,00$ 1.800,00Variación CombinadaVC$ 0,00$ 0,00Variación EficienciaVT-$ 1.260,00-$ 1.260,00<br />Variación Total  $ 1.140,00$ 1.140,00<br />Observaciones al caso práctico analizado: <br />Al no haber variaciones en la mezcla de productos, en el plano de los precios, el desvío es cero, dado que no se evalúa la adquisición al precio real en este plano (eso es cuestión de la eficiencia), sino solo a niveles del estándar. <br />En el caso de la cantidad, el desvío es por la diferencia entre la PPC presupuestada y la PPC real ajustada al nivel de consumo unitario estándar, que arroja un desvío positivo de $2400, producto de haber generado un volumen de unidades inferiores al planeado. <br />Cuadro conceptual para el análisis de los desvíos al estándar en costos directos: <br />2.1.2.12 Análisis de los desvíos en los costos indirectos. <br />Entender la complejidad propia de la parametrización, selección del modelo de control de gestión en base a costos estándar, cálculo, medición y asignación de costos anticipados, entre otras cuestiones desencadenantes a establecer en la minuta del diseño, ejecución, control y retroalimentación del sistema de costos indirectos, implica para el diseñador, “esforzarse en pensar bien” los procesos sobre el que se desarrollará la hoja de ruta a los fines del análisis de los desvíos, donde como mínimo, deberían considerarse los siguientes aspectos: <br />El sistema de producción sobre el que se apoyan los procesos a lo largo de toda la cadena de valor agregada del negocio. <br />El diseño de los procesos de acumulación de costos (centros de costos, ventas, utilidad y/o inversión) y precios de transferencia interno. <br />La evaluación de la arquitectura de cada área de gestión y su correlación vinculante, horizontal, vertical y holística, reconociendo las “sombras”. <br />El seccionamiento metodológico de los planos orientados al control y medición correcta de la eficiencia, economicidad, eficacia y efectividad. <br />La definición del grado de apertura y profundidad del estudio de los desvíos directamente vinculado a la selección que se haga desde el management de costos, en términos del modelo de presupuestación elegido, metodología de costeo seleccionada y sistema de registración contable por el que se opte. <br />Cerrar el proceso parcialmente (porque siempre existen cambios antes, durante y después de diseño y puesta en marcha), con el análisis vinculatorio orientado a medir el funcionamiento de sistema integrado de costos indirectos, bajo una filosofía permanente de mejora continua (kaizen). <br />Esta minuta de consideraciones, podemos presentarla en la siguiente figura: <br />2.1.2.13 Breves comentarios sobre la cuota aplicada de los costos indirectos<br />La masa de costos indirectos que resulte necesaria para la fabricación de un producto o la serie de operaciones aplicadas a un servicio, debe ser determinada sobre un modelo de cálculo y asignación que minimíce o elimine, cualquier transferencia de ineficiencias e ineficacias entre gestiones interorganizacionales.<br />De manera simple, supongamos que deseamos realizar el análisis de gestión de los costos indirectos en una empresa dedicada a la fabricación de microchips. En una primera aproximación al estudio de desvíos de CIF, sin realizar la apertura de variabilidad de la cuota del mismo en fijos y variables, consideraremos como único patrón de referencia, el presupuesto en base a estándar.<br />Con dicho objetivo, nos informan que: <br />Concepto Info. Ref.Fuente de DatosPPC presupuestada100000AExtraído del informe presupuestarioPPC Real150000BExtraído del informe de producciónCuota STD CIF$ 3,90CExtraído de la hoja STDCuota Real$ 3,00DCosto Real CIF / PPC<br />Tomando los datos anteriores surge la siguiente matriz de desvíos en la eficiencia: <br />Concepto VariaciónRef.Absoluto Variación PresupuestoVPVar = (A x C) - (B x D)-$ 60.000,00Variación VolumenVVVar = ((B-A) x C)$ 195.000,00Variación TotalVTVar = VP+VV$ 135.000,00<br />Una manera simple y gráfica de analizar la “aplicación de la cuota total”, es recurrir a un gráfico bidimensional (x;y), como se presenta a continuación: <br />152401898652748915186690 <br />Ahora bien, como sostiene una gran parte de la doctrina de los costos, si en realidad, se pretende medir eficiencia en el sentido estricto de la cuestión, éste objetivo sólo es posible, si se estudia la variabilidad estructural de los costos, que aplicado al caso práctico precedente, las matrices de desvíos serían las siguientes: <br />Concepto Info.Ref.Fuente de DatosPPC presupuestada100000AExtraído del informe presupuestarioPPC Real150000BExtraído del informe de producciónCuota Total STD $ 3,90CExtraído de la hoja STDCuota Variable STD$ 1,90DExtraído de la hoja STDCuota Fija STD$ 2,00EExtraído de la hoja STDCuota Total Real $ 3,00FSubdiario de costos/consumosCuota Variable Real$ 1,20GSubdiario de costos/consumosCuota Fija Real$ 1,80HCosto Real CIF / PPC<br />Datos Absolutos PPCTOTAL PRESUPUESTADORef.CFI Presupuestado100000$ 390.000,00A x CCFIV Presupuestado100000$ 190.000,00A x DCFIF Presupuestado100000$ 200.000,00A x EDatos Absolutos PPCTOTAL REALRef.CFI Real150000$ 450.000,00B x FCFIV Real150000$ 180.000,00B x GCFIF Real150000$ 270.000,00B x HCFI Aplicado150000$ 585.000,00B x CAnálisis de los desvíosVariación Presupuesto$ 35.000,00VP = CIF PANR - CIF RealCIF PANR$ 485.000,00(B x D) + (A x E)CIF Real $ 450.000,00B x FVariación Capacidad$ 100.000,00(B - A) x EVariación Total$ 135.000,00<br />Es necesario aclarar, que ésta presentación es solo una de las posibles combinatorias de cálculo, dado que la apertura y análisis de las variaciones van a ir cambiando, en la medida que vayamos optando, por un tipo de registración contable (parcial, dual o uniforme), un modelo de costeo (absorción, flexible o flexibilizado), la forma de aplicar la capacidad fabril (real, presupuestada o normalizada) y la flexión presupuestaria (rigida, flexible o flexibilizada), entre otras cuestiones técnicas de organización y estructura organizativa por parte del “management de costos” de la empresa. <br />2.2 El sistema de costos estándar y la volatilidad de mercado<br />En el pasado siglo XX, parte de la doctrina del “management de los costos”, solía fomentar la “inutilidad del estándar” como parámetro de control de gestión operativa en entornos volátiles (oscilaciones generadas por la inflación, el tipo de cambio, la innovación tecnológica, la ruptura jurídica de las reglas de juego en el mercado laboral, etc.), sobre la base de una operatoria de sistemas contables y de gestión mecanizados, con una lenta capacidad de reacción a la necesaria e inmediata actualización en cascada de los procesos operativos y de cálculo de los nuevos parámetros. En esas condiciones, se mencionaba, en muchísimos casos con adecuados fundamentos basados en el contexto de coyuntura, que debía privilegiarse el sistema de costos estimados, como se comentodo en los parrafos precedentes.<br />La realidad es, que con la incorporación de la inteligencia artificial aplicada a los sistemas administrativos y de control, esta barrera quedo en muchos casos, “totalmente derrivada”, dejando de ser una preocupación, incluso para empresas con escalas de producción y tamaño pequeñas, en relación a los costos de adquisición de estos software´s ajustados a la estructura del negocio. <br />De ahí la importancia de ésta reflexión, para el lector hábido de incorporarse al mundo de las tecnologías de la información y las ventajas que actualmente están reportando, por caso, en las organizaciones industriales, comerciales y de servicios. <br />3. Técnicas de Registración Contable con Base a Estándar.<br />3.1 Determinantes claves de la registración Parcial, Dual y Uniforme.<br />A continuación, se presentaran distintos cuadros resumen, de las características de los tres modelos clásicos de registración contable con base a costos entándares.<br />Claves a considerar, respecto de la técnica de “Registración Parcial”.<br />Claves a considerar, respecto de la técnica de “Registración Dual o Mixta”.<br />Claves a considerar, respecto de la técnica de “Registración Uniforme”.<br />3.1.1 ¿Qué alternativas existen para asignar las variaciones? <br />La doctrina de los costos expone diversas alternativas, pudiendo sintetizar las posturas, en el siguiente grafico al respecto:<br />3.1.2 Caso práctico integrador sobre sistemas de registración. <br />El siguiente caso práctico a presentar, he considerado que es importante integrarlo a la obra, por su valor didáctico y sistémico, a los fines de comprender las diferencias relevantes de cada técnica de registración contable. Paso a exponer el mismo. <br />La empresa Marte SA, ha calculado dos de las tres variaciones al estándar de costo de conversión, por el sistema de presupuesto rígido (y por plan parcial), los cuales son a saber, los siguientes: <br />Variación Presupuesto$ 5.000,00DesfavorableVariación Capacidad $ 25.364,85Desfavorable<br />Se sabe que la empresa utiliza como base de asignación de los costos de conversión, el módulo Costo de Materiales, el cual fue presupuestado en 5.000 Kg a $20,70 = $103.530, para la fabricación de las 10.000 unidades previstas y a un nivel de utilización de planta del 100% (cada unidad implica un consumo de 0,5 Kg). <br />La producción procesada computable (PPC) para todos los elementos del costo, fue de 9000 unidades, existiendo en el análisis de materiales, una “variación de precio” de $2.277,66 desfavorable y una “variación cantidad” de $2.070,60 favorable.<br />El estándar establecía, una asignación para cada unidad de producto de una suma de $25,8825 en concepto de costo de conversión. <br />Los costos de conversión presupuestados, se definieron oportunamente en 60% fijos y 40% variables y la cuota de costos de adquisición presupuestada, se definió en su momento, en el 2% y la del área de mantenimiento, en un 1,5%. <br />Se informa que el gerente de producción es el responsable por las compras, que para el período fueron de 4800 Kgs reales. También es responsable de mantenimiento.<br />Por otra parte, se informa que los productos terminados en el mes bajo estudio, fueron de 8.800 unidades y que el grado de avance en la producción en proceso final, es según ingeniería de planta, equivalente al 80% de los productos terminados. Además se informa, que no existían bienes de cambio al inicio. <br />Como actividad práctica aplicable al caso, se solicita al contador de la empresa que: <br />Recalcule los desvíos de los costos de conversión por presupuesto flexibilizado en comparativa con el presupuesto rígido. <br />Realice la registración de las operaciones, conforme el sistema de registración “Parcial” con el cual viene operando la empresa y efectuando posteriormente, las imputaciones en el libro diario, de los desvíos por el sistema “Uniforme y Dual”, con la finalidad de observar las diferencias más relevantes entre cada una de las técnicas de registración. <br />Solución: <br />Planteo del Ejercicio Se opera con la técnica del “Registro Parcial” La gerencia de producción, es responsable por “Compras y Mantenimiento”Se opera bajo el sistema de “Presupuesto Rígido “Los costos de conversión, se distribuyen en base a los “Costos de Materiales”<br />Datos técnicos del enunciadoDetalle de los conceptos  ValoresProductos Terminados (unidades) 8800EFPP (equivalentes) (unidades)200EFPP % avance 80,00%EFPP (Absolutas) (unidades)250Presupuesto (unidades)10000Consumo Pto (Kgs)5000Kgs STD x Ud0,5PPC (unidades)9000Cuota Compras 2,00%Cuota Mantenimiento1,50%Cuota Costos de Conversión Presupuestados. $ 25,8825Cuota % Fija Costos de Conversión60,00%Cuota % Variable40,00%Costos de Conversión Presupuestados$ 258.825,00Base Pto Mat Costos de Conversión$ 103.530,00Compras (kgs)4800<br />Además, del mismo enunciado surge la siguiente información primaria y datos que deberémos por simples operaciones matemáticas, extraer del mismo, a saber: <br />Variación SignoPlano EficienciaPrecio STDPrecio Real Q real (x2)  Precio D$ 2.277,66$ 20,706X34.400,00x3=$ 21,224  Kgm STDKgm Real$ STD  Cantidad F$ 2.070,604.500,00X2$ 20,71x1= 100,00       Variación Total D-$ 207,06     Variación Plano Eficacia Datos de cálculosX1 =  ($ 2.070,60/$ 20,71)Presupuesto $ 103.530,00  X2= (9000 x 0,5) = 4500 kg – 100 (X1)  Ajustado STD$ 93.177,00  X3 = ($ 2.277,66/4.400,00) + 20,706 Variación Total F$ 10.353,00     <br />Precio RealTotalNeto Mant.Neto ComprasPrecio STDTotalNeto Mant.Neto Compras$ 21,224$ 20,9100$ 20,5000$ 20,706$ 20,4000$ 20,0000<br />Análisis de los costos de conversión Cuota x UdCocienteCuota Total CuotasTipoCuota x Kgm =  $ 258.825,00 = $ 2,50= $ 1,50 = Fija $ 103.530,00= $ 1,00= Variable<br />Análisis comprativo entre sistemas preupuestarios (Registro Parcial).<br />ANÁLISIS DE VARIACIONES AL COSTO DE CONVERSIÓN Presupuesto rígido (no desagrega cuota) Presupuesto flexibilizado (desagrega cuota) Análisis de la Variación Presupuesto Análisis de la Variación PresupuestoPresupuesto $ 258.825,00 PANR$ 248.679,060 Real$ 263.825,00 Real$ 263.825,00 Variación total$ 5.000,00DVariación total$ 15.145,940D   Análisis del Ocio Operativo Análisis del Ocio Operativo Nivel Pto (Kgm)$ 103.530,00 Nivel Pto (Kgm)$ 103.530,00 Nivel Real (Kgm)$ 93.384,060 Nivel Real (Kgm)$ 93.384,060 Desvío (Kgm)$ 10.145,940 Desvío (Kgm)$ 10.145,940 Cuota $ 2,50 Cuota $ 1,50 Desvío OP$ 25.364,85DDesvío OP$ 15.218,91D   Análisis de la Eficiencia en la Base Análisis de la Eficiencia en la Base Nivel Ajustado STD$ 93.177,00 Nivel Ajustado STD$ 93.177,00 Nivel Real (Kgm)$ 93.384,060 Nivel Real (Kgm)$ 93.384,060 Desvío (Kgm)$ 207,060 Desvío (Kgm)$ 207,060 Cuota $ 2,50 Cuota $ 2,50 Desvío OP517,65DDesvío OP517,65D      Variación Eficacia Variación Eficacia PPC Pto. Ud10000 PPC Pto. Ud10000 PPC Real Ud9000 PPC Real Ud9000 Desvío Ud1000 Desvío Ud1000 Cuota$ 25,8825 Cuota$ 25,8825 Variación $ 25.882,5000FVariación $ 25.882,5000F   Variación Eficiencia $ 30.882,50DVariación Eficiencia $ 30.882,500DVariación Eficacia$ 25.882,5000FVariación Eficacia$ 25.882,500FVariacion Total$ 5.000,00DVariacion Total$ 5.000,000D<br />Registración en el diario <br />Registros por Sistema ParcialDetalle (compra de materiales)Debe HaberMateriales$ 100.368,000 a Proveeores$ 98.400,0000a Aplicación Gastos Compras $ 1.968,0000Detalle (Cargos al consumo)Debe HaberPP materiales $ 93.384,060 a Materiales $ 92.004,0000a Aplicación Mantenimiento$ 1.380,0600Detalle (por la aplicación de CC)Debe HaberPP Costos de Conversión $ 233.460,15 a Aplicación Costos de Conversión $ 233.460,15Detalle (por los costos reales de CC)Debe HaberCostos de Conversión$ 263.825,00 a Cuentas de contrapartida$ 263.825,00  Aplicación Costos de Conversión $ 233.460,15  a Costos de Conversión $ 233.460,15Detalle (Producción Terminada)Debe HaberPorductos Terminados $ 318.872,40 a PP Materiales$ 91.106,40a PP Costos de Conversión $ 227.766,00  Ajustes a las Cuentas del Diario y el Mayor Materiales Debe HaberVariación Precio Compra$ 204,0000 a Materiales $ 204,0000PP Materiales Debe HaberDesvío PP Materiales$ 207,0600 a PP Materiales$ 207,0600  Variacion Precio PP Materiales$ 2.277,66 a Variación Cantidad PP Materiales$ 2.070,60a Desvío PP Materiales$ 207,0600PP Costos de ConversiónDebe HaberDesvío Costos de Conversíon$ 517,6500 a PP Costos de Conversión $ 517,6500  Variación Presupuesto $ 15.145,94 Variación Ocio Operativo$ 15.218,91 Variación Eficiencia en la Base517,65 a Subaplicación de Costos de Conversión$ 30.364,8500  Subaplicación de Costos de Conversión$ 30.364,8500 a Costos de Conversión real$ 30.364,8500<br />Mayorizacion de las cuentas por sistema de Registro Parcial<br />MaterialesProdución TerminadaDebe HaberDebe Haber$ 100.368,000 $ 318.872,400  $ 92.004,0000  $ 8.364,0000   $ 204,0000  400$ 8.160,0000  PP MaterialesCostos de Conversión Debe HaberDebe Haber$ 93.384,060 $ 263.825,000$ 233.460,15 $ 91.106,4000  $ 2.277,6600 $ 30.364,8500  $ 207,0600 $ 30.364,8500200$ 2.070,600  PP Costos de ConversiónAplicación de CCDebe HaberDebe Haber$ 233.460,150 $ 233.460,15 $ 227.766,0000$ 233.460,15 $ 5.694,1500 $ 0,0000  $ 517,6500  2005176,5  Aplic. Costos de ComprasAplic. Costos de MantenimientoDebe HaberDebe Haber$ 1.968,00$ 1.380,06<br />Proceso de transformación al sistema de registro “Uniforme”<br />Replanteo de los desvíos en materiales: <br />PreciosContadoCA ComprasCA Manten.TotalSTD$ 20,0000$ 0,4000$ 0,3060$ 20,7060Real $ 20,5000$ 0,4000$ 0,3060$ 21,2060      Cant. STDPrecioDesvío Variación Precio4500$ 20,7060$ 2.200,00DVariación Cantidad4400$ 21,2060$ 2.070,60F   $ 129,40D<br />Cuota de Costos de ConversiónNiveles de ActividadFija 1,5000ANR$ 91.106,4000Variable1,0000STD$ 93.177,0000Total2,5000NR$ 93.306,4000<br />Replanteo del sistema presupuestario de “Rígido a Flexibilizado”.<br />Variación total Plano Eficiencia Presupuestado$ 258.825,00STD232942,5Real $ 263.825,00Real$ 263.825,00$ 5.000,00DDesvío$ 30.882,50DPlano Eficacia PPC Presupuestado10000Presupuesto PPC Ajustada 9000PANR$ 246.401,40Desvío 1000Real$ 263.825,00Cuota $ 25,8825$ 17.423,60DDesvío $ 25.882,5000FOcio OperativoPresupuestp$ 103.530,0000Real$ 91.106,4000$ 12.423,6000Cuota1,5000Desvío$ 18.635,4000DEficiencia en la BaseSTD$ 93.177,0000ANR$ 91.106,4000$ 2.070,6000Cuota $ 2,5000Desvío5176,5F<br />Replanteo de los registros en el diario.<br />Registros por Sistema UniformeDetalle (compra de materiales)Debe HaberMateriales$ 97.920,000 Variación Precio de Materiales$ 2.400,0000 a Proveeores$ 98.400,0000a Aplicación Gastos Compras  $ 1.920,0000Detalle (Cargos al consumo)Debe HaberPP materiales $ 91.106,400 a Materiales $ 89.760,0000a Aplicación Mantenimiento$ 1.346,4000  Detalle (por la aplicación de CC)Debe HaberPP Costos de Conversión $ 227.766,00 a Aplicación Costos de Conversión $ 227.766,00  Detalle (por los costos reales de CC)Debe HaberCostos de Conversión$ 263.825,00 a Cuentas de contrapartida$ 263.825,00  Detalle (Producción Terminada)Debe HaberProductos Terminados $ 318.872,40 a PP Materiales$ 91.106,40a PP Costos de Conversión $ 227.766,00<br />Ajustes a las Cuentas del Mayor PP MaterialesDebe HaberPP Materiales$ 2.070,6000 a Variación Cantidad$ 2.070,6000  Variación Precio Diferida $ 200,00 a Variación Precio$ 200,00PP Costos de ConversiónDebe HaberVariación Presupuesto$ 17.423,60 Variación Ocio Operativo$ 18.635,40 PP Costos de Conversión $ 5.176,50 a Variación Eficiencia en la Base$ 5.176,50a Subaplicación de Costos de Conversión $ 36.059,00  Subaplicación de Costos de Concersión $ 36.059,00 a Costos de Conversión $ 36.059,00<br />Replanteo de la mayorizacion de las cuentas al registro uniforme.<br />MaterialesProdución TerminadaDebe HaberDebe Haber$ 97.920,000$ 89.760,0000$ 72,471$ 318.872,400     $ 20,4000$ 8.160,0000        PP MaterialesCostos de Conversión Debe HaberDebe Haber$ 91.106,400 $ 263.825,000  $ 91.106,4000 $ 36.059,0000$ 20,7060$ 2.070,6000 $ 227.766,0000       PP Costos de ConversiónAplicación de CCDebe HaberDebe Haber$ 227.766,000 $ 227.766,00 $ 227.766,0000  $ 25,8825$ 5.176,5000  Aplic. Costos de ComprasAplic. Costos de MantenimientoDebe HaberDebe Haber$ 1.920,00$ 1.346,40<br />Procesos de transformación a sistema de registro “Dual o Mixto”<br />Replanteo de los desvíos en materiales: <br />PreciosContadoCA ComprasCA Manten.TotalSTD$ 20,0000$ 0,4000$ 0,3060$ 20,7060Real $ 20,5000$ 0,4100$ 0,3060$ 21,2160 Cant. STDPrecioDesvío Variacion Precio4500$ 20,7060$ 2.244,00DVariacion Cantidad4400$ 21,2160$ 2.070,60F   $ 173,40D<br />Cuota de Costos de ConversiónNiveles de ActividadFija 1,5000ANR$ 91.106,4000Variable1,0000STD$ 93.177,0000Total2,5000NR$ 93.350,4000<br />Replanteo del sistema presupuestario de “Rígido a Flexibilizado”<br />Variación total Plano Eficiencia Presupuestado$ 258.825,00STD$ 232.942,50Real $ 263.825,00Real$ 263.825,00$ 5.000,00DDesvío$ 30.882,50DPlano Eficacia PPC Presupuestado10000Presupuesto PPC Ajustada 9000PANR$ 246.401,40Desvío 1000Real$ 263.825,00Cuota $ 25,8825$ 17.423,60DDesvío $ 25.882,5000FOcio Operativo Presupuestp$ 103.530,0000Real$ 91.106,4000$ 12.423,6000Cuota1,5000Desvío$ 18.635,4000DEficiencia en la Base STD$ 93.177,0000ANR$ 91.106,4000$ 2.070,6000Cuota $ 2,5000Desvío5176,5F<br />Replanteo de los registro en el diario.<br />Registros por Sistema Dual o Mixto   Detalle (compra de materiales)Debe HaberMateriales$ 100.368,000 a Proveeores$ 98.400,0000a Aplicación Gastos Compras  $ 1.968,0000Detalle (Cargos al consumo)Debe HaberPP materiales $ 91.106,400 Variación Precio$ 2.244,00 a Materiales $ 92.004,0000a Aplicación Mantenimiento$ 1.346,4000Detalle (por la aplicación de CC)Debe HaberPP Costos de Conversión $ 227.766,00 a Aplicación Costos de Conversión $ 227.766,00Detalle (por los costos reales de CC)Debe HaberCostos de Conversión$ 263.825,00 a Cuentas de contrapartida$ 263.825,00Detalle (Producción Terminada)Debe HaberProductos Terminados $ 318.872,40 a PP Materiales$ 91.106,40a PP Costos de Conversión $ 227.766,00Ajustes a las Cuentas del Mayor   Materiales Debe HaberVariación Precio Compra$ 204,0000 a Materiales$ 204,0000PP MaterialesDebe HaberPP Materiales$ 2.070,6000 a Variacion Cantidad $ 2.070,6000PP Costos de ConversiónDebe HaberVariación Presupuesto$ 17.423,60 Variación Ocio Operativo$ 18.635,40 PP Costos de Conversión $ 5.176,50 a Variación Eficiencia en la Base$ 5.176,50a Subaplicación de Costos de Conversión $ 36.059,00  Subaplicación de Costos de Concersión $ 36.059,00 a Costos de Conversión $ 36.059,00   <br />Replanteo de las cuentas de mayorización al sistema Dual o Mixto.<br />MaterialesProdución TerminadaDebe HaberDebe Haber$ 100.368,000$ 92.004,0000$ 318.872,400     $ 8.364,0000   $ 204,0000  $ 20,4000$ 8.160,0000  PP MaterialesCostos de Conversión Debe HaberDebe Haber$ 91.106,400 $ 263.825,000  $ 91.106,4000 $ 36.059,0000$ 20,7060$ 2.070,6000 $ 227.766,0000       PP Costos de ConversiónAplicación de CCDebe HaberDebe Haber$ 227.766,000 $ 227.766,00 $ 227.766,0000  $ 25,8825$ 5.176,5000  Aplic. Costos de ComprasAplic. Costos de MantenimientoDebe HaberDebe Haber$ 1.968,00$ 92.004,00<br />Como observamos en el caso práctico, la empresa podrá optar por distintas alternativas de registración contable, y en cuanto a la asignación de los desvíos y el impacto de cada opción, en términos de información para control gerencial. <br />3.2 Matriz de impacto comparativo de los tres sistemas de registración contable.<br />4.0 Sistemas de producción y sistemas de costos. <br />4.1 Sistemas de producción enfocado en el proceso y en el producto.<br />4.1.1 Estrategias genéricas de procesos de producción.<br />Se dice que un sistema de producción está orientado al proceso, cuando el aparato productivo del negocio, se orienta al recorrido de una o multiples rutas operativas con objetivos de “flexibilizar y variar”, o bien “homogenizar”, uno a más productos. <br />En consecuencia, los niveles de concentración/desconcentración de procesos productivos/operativos, genéricamente puede tomar distintas graduaciones de enfoque, como se presenta en el grafico siguiente:<br />Ahora bien, para lograr comprender la manera en la cual se seleccióna una estrategia orientada a definir el sistema de producción de un negocio, la organización operativa de los recursos y en consecuencia, el sistema de costos a ser utilizado, resulta muy instructivo, presentar un cuadro comparativo de las características de cada modelo estratégico de sistema de producción, como se expone a continuación. <br />4.1.2 Cuadro comparativo de las características de los 4 procesos genéricos. <br />Enfoque de Procesopoco volumengran variedadCaso: Imprenta IndustrialProceso Repetitivo modular Caso: Motos Seriadas Enfoque de Productogran volumenpoca variedadCaso: Fabrica de AcéroPersonalización a gran escala gran volumen. gran variedad.Caso: Computadoras Dell1Se producen pequeñas cantidades y gran variedad de productos. Se producen grandes tandas, normalmente de un producto estandarizado con opciones a partir de módulos. Se produce una gran cantidad y poca variedad de productos. Se produce gran cantidad y gran variedad de productos. 2El equipo utilizado es de propósito general. Equipos especiales ayudan en la utilización de una cadena de montaje. El equipo utilizado es especializado. Cambio rápido en el equipo adaptable. 3Los operarios están altamente calificados. Los empleados están relativamente entrenados. Los operarios están muy poco capacitados. Los operarios están entrenados para adaptarse a la necesaria personalización. 4Hay muchas instrucciones de trabajo porque cada trabajo es diferente. Las operaciones repetitivas reducen el entrenamiento y los cambios en las instrucciones de trabajo.Las ordenes e instrucciones de trabajo son pocas, debido a que están estandarizadas. Las peticiones de cliente requieren muchas instrucciones de trabajo. 5Los inventarios de materias primas son relativamente altos para el valor del producto. Se utilizan técnicas de “justo a tiempo” en la gestión de aprovisionamiento.Los inventarios de materias primas son relativamente bajos para el valor del producto. Los inventarios de materias primas son relativamente bajos para el valor del producto. 6El trabajo en proceso es alto en comparación con el output. Se utilizan técnicas de “justo a tiempo” en la gestión de inventarios.El inventario del trabajo en proceso es bajo en comparación con el output. El inventario de trabajo en curso es pequeño gracias al JIT, Kanban y fabricación ajustada. 7Las unidades se mueven lentamente a través de la planta. El movimiento se mide en horas / días. Es típico un movimiento rápido de las unidades a través de la instalación. Los artículos se mueven rápidamente a través de la instalación. 8Los artículos finales normalmente se hacen contra pedido y no se almacenan.Los artículos finales se producen según frecuentes previsiones. Los artículos acabados normalmente s realizan a partir de una previsión y se almacenan. Los artículos acabados se realizan contra pedido. 9Planificar los pedidos es complejo y exige conseguir un equilibrio entre disponibilidad de inventarios, capacidad y servicio al cliente. La planificación se basa en construir distintos modelos a partir de módulos diferentes para los que se hacen previsiones. La planificación es relativamente simple y busca establecer una tasa de producción suficiente para satisfacer las previsiones de ventas. Se requiere de una sofisticada planificación para adaptarse a las peticiones del cliente. 10Los costos fijos tienden a ser bajos y los variables altos. Los costos fijos dependen de la flexibilidad de la instalación. Los costos fijos tienden a ser altos y los variables bajos.Los costos fijos tienden a ser altos, pero los costos variables deben ser bajos. 11El costo se estima antes de hacer el trabajo, pero solo se conoce después del trabajo. Los costos son conocidos, debido a numerosas experiencias previas. Como los costos fijos son altos, entonces depende mucho de la utilización de la capacidad instalada. Los altos costos fijos y los cambiantes costos variables hacen de la cuestión del costo un desafío. <br />Se destaca en esta instancia, que con la finalidad de presentar las diferencias más relevantes entre los sistemas productivos, se recurrirá en adelante, a presentar únicamente, los dos casos extremos de sistemas de producción, es decir, el sistema de producción enfocado en el proceso (o por lotes, donde los productos se subordinan al proceso en un esquema de disposición de recursos humanos y físicos, organizados con la capacidad de generar ordenes de trabajos y productos diferenciados respecto del resto) y el sistema de producción enfocado en el producto (o continuo, donde el proceso de producción se subordina al producto, con una organización especifica de recursos físicos y humanos orientada a la producción homogénea de un producto o unos pocos en particular).<br />Sin embargo, es necesario remarcar, que un núcleo estratégico integral de producción (integral por tomar características de varios modelos de producción en simultáneo), es muy normal, que suelan convivir sistemas de producción personalizados a gran escala (como el caso de Dell computer), generando la siguiente combinatoria posible: <br />CASO: Producción enfocada en el proceso (o por lotes) de artículos de imprenta.<br />CASO: Producción de motos Harley Davidson (Sistema Modular Mixto).<br />CASO: sistema de producción de acero laminado (enfocado en el producto).<br />4.1.2 Estrategias de organización y decisiones estratégicas de producción. <br />El diseño de la organización de los recursos físicos y humanos, dentro del cuadro de operaciones de un negocio, deben entenderse como el producto simultáneo e incorporado, a la selección estratégica del sistema de producción seleccionado. <br />En todos los casos, la decisión en términos de estrategia de organización implica: <br />Mayor aprovechamiento del espacio, equipos y personas. <br />Mejorar el flujo de la información, materiales y personas. <br />Mejora la moral y seguridad de las condiciones de trabajo.<br />Mejorar la interacción con el cliente. <br />Flexibilidad (en términos de predisposición al cambio permanente, mediando las barreras de entrada y salidas que en cada caso se observe). <br />En consecuencia, corresponde preguntarse ¿que tipos de organización, en términos generales pueden darse en la vida práctica de los negocios?. <br />Solo con fines de introducción y generalización podemos tener: <br />Organizaciónes de posición fija: apropiadas para las necesidades de organización de proyectos grandes y voluminosos, como la construcción de barcos (industria de astilleros) y edificios (torres, barrios privados, etc.). <br />Organizaciónes orientadas al proceso: se dan en la producción de bajo volumen y alta variedad (llamadas taller de trabajo o fabricación intermitente). <br />Organizaciónes de oficinas: disponen del personal, sus equipos y espacios para favorecer el movimiento de la información (área de redacción y prensa).. <br />Organizaciones comerciales/detallistas/retailers: distribuyen el espacio de los estantes y responden orgánicamente al comportamiento de los clientes. <br />Organizaciónes de almacenes: buscan el equilibro entre la necesidades de espacio y el manejo de los materiales. <br />Organizaciónes orientadas al producto: buscan la mejor utilización de las personas y equipos, en una producción repetitiva o continúa. <br />Cuadro de modelos estratégicos de organización:<br />ProyectoTaller de TrabajoOficinasComercioAlmacénRepetitiva / Continua.Aplicaciones AstillerosEdificio-Torre AeropuertoAplicaciones Hospital Restaurant Carpintería a medida. Aplicaciones Bancos Seguros Desarrollo publicitarios. Aplicaciones Supermercados.Tiendas Ropa.Shopping center Aplicaciones Corralones de materiales Aduanas Aplicaciones Cadena Montaje de TV.Fast Food. Problema Trasladar materiales a una zona de almacenaje limitado. Problema Gestionar un flujo variado de materiales para cada producto. Problema Ubicar a los trabajadores que necesitan de un contacto frecuente unos con otros. Problema Presentar al cliente artículos con altos márgenes. Problema Combinar el almacenamiento de bajo costo de materiales. Problema Igualar el tiempo de las tareas en cada estación de trabajo. <br />4.2 Sistema de costos por órdenes y sistema de costos por procesos<br />4.2.1 ¿Que es un sistema de costos? <br />La definición de un sistema de costos implica primero, identificar cuál es el propósito del sistema, es decir, si se trata de valuar una producción, controlar a un responsable, ajustar o todo um conjunto de funcionalidades integradas, orientadas a generar la información para la toma de decisiones gerenciales.<br />En términos integrales de diseño, se deberá prestar especial atención en las características de la empresa: el tipo de mercado que abastece y su posición dentro de él, la naturaleza de sus procesos fabriles, el grado de complejidad de las etapas de elaboración, el surtido de artículos que fabrica, las modalidades de la producción en cuanto a si trabaja por pedidos especiales o se almacenan stocks para la venta, etc.<br />Los sistemas de costos habitualmente usados (en términos de extremos) son dos:<br />Costos por órdenes (identificado con el sistema productivo por lotes o enfocado en el proceso, como el caso de la imprenta industrial).<br />Costos por procesos (identificado con el sistema de producción enfocado en el producto o de producción de gran escala, como el caso de la fabricación de “acero laminado”). <br />En muchas situaciones de tipo fabril, dado que en todo sistema productivo, coexisten tramos de procesos de transformación que operan en lotes y tramos que lo hacen de modo secuencial, el sistema de costos, en la necesidad de adaptarse al sistema productivo, será un híbrido entre ambos extremos.<br />En consecuencia, si se opera productivamente con un sistema flexible, el sistema de costos tendrá un cierto parecido a ambos, sin ser realmente ni una cosa ni la otra.<br />4.2.2 Sistema de costos por órdenes (o enfocado en el proceso).<br />Se emplean en sectores que fabrican bajo pedidos especiales de clientes.<br />Por lo general, no disponen de órdenes cumplimentadas en el almacén de productos terminados.<br />La demanda suele anticiparse a la oferta.<br />La fabricación está planeada para proveer a los clientes de un determinado número de unidades a un precio de venta acordado o por acordar.<br />Pone énfasis en la acumulación de costos reales por órdenes específicas.<br />Se conoce el destinatario de los bienes o servicios solicitados, antes de que éstos comiencen a procesarse.<br />La unidad de costo es la orden, la que puede estar constituida por una sola unidad o por un lote de ellas.<br />La razón fundamental para el empleo de éste sistema, radica en que siendo tan grande la diferencia que existe entre los distintos trabajos en proceso, se requiere de distintas acumulaciones para conocer los costos de cada uno de ellos, resultando además practicamente imposible, promediar los costos de varios lotes en fabricación.<br />Ejemplos de aplicaciones del sistema: fábrica de indumentaria, fábrica de comidas preparadas, construcción de máquinas o instalaciones industriales, imprenta, taller mecánico (en términos del costo de cada reparación).<br />4.2.2.1 Imputación de los costos en el sistema de costos por ordenes <br />La materia prima y los materiales serán directos, cuando pueda determinarse a qué producción (lote) fue destinada. Así, la clasificación tradicional suele ser: <br />Materiales.<br />Mano de obra.<br />Costos indirectos de fabricación.<br />4.2.2.2 El control de los costos y los requerimientos para la implantación del sistema.<br />Para el registro y control de cada partida, se necesita la emisión de una orden de producción al efecto, sea mecanizada y/o en una red digitalizada. La finalidad es, ordenar la producción e indicar con detalle, los productos a realizar y reunir los componentes del costo de cada producto o lote, perteneciente a cada orden, en una hoja o matriz digital de recopilación de costos al efecto. De esta forma, el total de las hojas de costo, correspondientes a las distintas órdenes que se hallan en proceso, forman un mayor auxiliar cuyo total será controlado por la cuenta de producción en proceso del mayor principal.<br />Se hace una hoja de costos por cada orden, donde se apuntan los costos de materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación de cada órden y se lleva la cuenta producción en proceso para cada orden de productos.<br />En relación a la viabilidad del control de gestión, Vázquez sostiene que los requerimientos para la implantación efectiva del sistema implican: <br />La departamentalización de la fábrica, con la finalidad de lograr una mejor asigación de los costos indirectos a los lotes y obtener um mayor control en cuanto a los costos y los responsables.<br />Clasificar los costos de cada centro por su naturaleza, función y variabilidad, a fin de mejorar las asignaciones y estandarizar las imputaciones. <br />Numerar cada lote, segun la orden de producción correspondiente. <br />Debitar a cada centro, los costos por elemento del costo, a fin de visualizar el mismo por elemento y por tipo de imputación. <br />Asignar a cada orden los costos que fueran debitados. <br />Acreditar a cada centro, los costos de los lotes terminados y transferidos, posibilitando el control de la producción en proceso, mediante inventários totales o parciales. <br />Respetar el principio de valuación. <br />4.2.2.3 Características de la departamentalización fabril en la producción por lotes.<br />En un sistema de producción enfocado en el proceso (o por lotes), la departamentalización se realiza agrupando máquinas que realizan tareas homogeneas, en un mismo espacio físico, donde cada lote de productos, busca el proceso que necesita de acuerdo a lo pautado en la orden de producción, pudiendo ingresar dos o tres veces a un mismo departamento. <br />Un ejemplo demostrativo de la argumentación precedente, es el siguiente caso: <br />Así, es necesario obtener el costo de los productos de cada lote, a medida que su fabricación se termina, y la mayoría de ellos quedarán terminados antes que los costos indirectos de fabricación sean finalmente conocidos. Por lo tanto, se deberá calcular con anticipación, la carga fabril de un período para poder aplicar parte de ella a cada uno de los productos que salen de la fabrica. <br />También será necesario calcular con anticipación, el volumen de producción de la fábrica a bases tales como las unidades, las horas de mano de obra directa, las horas máquina, el costo de la mano de obra directa o alguna otra base de distibución.<br />En la contabilidad de costos por ordenes, los gastos se acumulan por órdenes o lotes. No se dispone de costos unitarios hasta que la orden o lote se finalize (de ah{i La utilizacion de costos estimados o estándares). Cuando se completa la orden, el costo por unidad se calcula dividiendo el costo total del trabajo aplicado a la orden entre el número de unidades resultantes. Por lo general, cada orden es independiente de todas las demás y los costos pueden tener variaciones de una orden a otra.<br />4.2.2.4 Las ventajas y desventajas del sistema de producción por lotes<br />Desventajas <br />El valor contable de los bienes incluidos en los inventarios, en muchos casos, no refleja fielmente su valor intrínseco y deforma el resultado del balance.<br />Dentro del mismo mes en que se cumplieran varias órdenes similares, puede ocurrir que se asignen a cada una de las partidas, un costo distinto, aunque no hayan ocurrido circunstancias cambiantes.<br />En los casos que no se opera con un sistema en tiempo real de producción (online) o bien con costos predeterminados (estándar o estimados), la reducida agilidad del sistema y la necesidad de haber completado todas las contabilizaciones para conocer las cifras finales, hace que los balances mensuales sufran demoras, y la evaluacion de la gestión pierda efectividad.<br />Es un sistema costoso administrativamente, toda vez que es ejercido mecánicamente, por la cantidad de detalles que exige cumplimentar. Esta desventaja, se elimina cuando se logra programar entornos administrativos informáticos ajustados al sistema fabril del negocio. <br />Ventajas <br />Conocer con detalle y diferenciación, el resultado económico de cada trabajo.<br />Los datos físicos de costos anteriores, a pesar que el histórico no es un costo típico sino accidental, se pueden usar, con las limitaciones del caso, para presupuestar trabajos futuros (comun en la aplicación de costos estimados).<br />Sirve para fijar precios de venta, cuando hay clientes dispuestos a esperar la terminación de los trabajos, para conocer su monto.<br />Se puede saber el costo de cada trabajo en cualquier momento. Basta para ello consultar la hoja de costos.<br />La determinación de los costos, en un entorno administrativo de cálculo ágil y flexible, es sencillo de captar y comprender por el analista.<br />4.2.2.5 Las diferencias entre la orden de producción y la hoja de costos.<br />4.2.2.5.1 Las características de la orden de producción.<br />Las operaciones de fabricación comienzan con la “emisión de una orden de producción” que es el documento más característico del sistema. Así, por ejemplo, se autoriza al capataz de la fábrica, para comenzar la fabricación de un trabajo determinado.<br />El objetivo de la orden de producción, puede ser surtir de nuevo el almacén o cumplimentar el pedido hecho por un cliente determinado.En definitiva, indica qué es lo “que se hará, quién lo hará y cuándo se hará”.<br />Los datos de la órden de producción, deberán contener como mínimo: <br />Numeración correlativa. <br />Numeración de la orden de producción.<br />Indicación del sujeto destinatario al cual se le fabrica.<br />Descripción del producto, materiales y calificación de la mano de obra.<br />Número de referencia del pedido del cliente.<br />Fecha de comienzo y de terminación.<br />Máquinarias a usar a los largo del proceso.<br />Costo total y costo unitário.<br />Precio de venta.<br />El sujeto emisor con el planeamiento de la producción, luego de preveer la disponibilidad de todos los elementos.<br />La indicación de la cantidad de ejemplares, con circulación hacia:<br />Producción<br />Costos<br />Planeamiento de la producción<br />Almacenes, para que se reserve el lugar necesario (alternativo). <br />Orden de Producción: DescripciónFecha de EmisiónInicio FinalizaciónMaterialesMano de ObraFechaVale de Req.DetalleCµTotalFechaReferenciaHoraTarifaTotalCostos Indirectos de FabricaciónFechaMóduloBaseCuotaImporte<br />4.2.2.5.2 Hoja de Costos <br />Es la traducción en pesos de la orden de producción. <br />Una vez emitida la orden de producción, el área de contabilidad de costos prepara una síntesis del costo, conocido como “Hoja de Costos Por Orden de Trabajo”.<br />Las hojas de costos, están numeradas en forma correlativa, para identificar cada lote y la referencia numérica, además de ser utilizada, para la aplicación de los distintos elementos del costo a las ordenes en curso (o lotes).<br />Los formatos son muy dispares (además de destacarse el impacto de la informática aplicada a estos procesos de control de gestión), pero básicamente hay tres secciones principales en las que se divide por elementos del costo: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación.<br />Solamente se necesita una hoja de costos por lote de producción, que es completada por el área de contabilidad de costos, donde se anotan los costos incurridos.<br />HOJA DE COSTOS Orden: Producto PeríodoConceptosComponente FísicoComponente MonetarioCosto UnitarioMateria Prima ConsumidaUM$$Mano de Obra DirectaUM$$Carga Fabril (cuota asignada)Materiales indirectos Mano de obra indirecta Otros costos indirectosUM$$TotalesUM$$<br />4.2.2.5.3 Tratamiento de la producción en proceso llevada a unidades equivalentes. <br />No tiene incidencia, ya que debemos esperar a que se finalice lo producido para conocer la existencia final y sus respectivos costos. En consecuencia, no se determinarán los costos unitários hasta que se finalice la producción.<br />4.2.2.6 Las alternativas de uso de bases de asignacion para la administración de los costos indirectos en el sistema de costos por órdenes. <br />Una base de asignación, es un coeficiente o porcentaje, que permite distribuir o prorratear, los costos totales indirectos entre las distintas órdenes. El tipo de producción condicionará la elección de las distintas opciones de bases disponibles.<br />Se determina mediante una razón matemática, cuyo numerador és, el costo indirecto a distribuir y, su denominador, debe estar formado por una base razonable.<br />Bases mas usualesVentajasDesventajasHoras de MODFácil de emplearIdeal cuando la MO es el factor preponderante de la producción.En entornos con poco uso de mano de obra, no considera el aporte de valor integral de los otros elementos del costo al producto.Horas MáquinaIdeal cuando las máquinas son el factor preponderanteEs necesario proporcionar información adicional con detalle, con un mayor costo administrativo o de implementacion de sistemas informátios que midan e informen la utilizacion de los equipos, con costos muchas veces altos, para las escalas de producción del lote. Unidad de ProductoSencillo y directo para aplicar gasto generalesSe limita a las empresas que fabrican un solo producto o unos pocos, pero estrechamente relacionados (que posean un denominador comun como el peso)Costo del MaterialGenera resultados bastante exactos (más cuando los precios y calidades no son muy dispares)Es injusto cuando una parte del material pasa por todas las operaciones de fabricación y otra parte, solo por alguna de ellas.Costo PrimoFácil en su cálculo y aplicación. No toma en cuenta el factor tiempo al aplicar gastos generales. <br />4.2.2.6.1 El caso de la utilización de bases duales. <br />Un caso particular, es la utilización de bases duales, es decir, la implementación simultánea de dos bases, una para costos variables y otra para costos fijos. <br />Por ejemplo:<br />Costos fijos: se suele elegir una base en función del tiempo, como hs hombre. <br />Costos variables: se suele elegir el costo primo, costo de mano de obra directa o costo de materiales, costo de las horas maquina y/o materias primas.<br />Es importante destacar, que en entornos de ajustamiento de los costos a estructura productivas más complejas, se implementan algoritmos polinómicos con capacidad de distribución de cada segmento tipo de elementos que configuran el costo indirecto, utilizandoce multiples bases de asignación, con objetivos de evaluar un modelo lo más equitativo posible, en la absorción de los costos por cada lote. <br />4.2.2.7 Inconvientes que surgen en el caso de aplicar la predeterminacion de costos estimados, al sistema de producción por lotes. <br />Cuando se decide aplicar costos estimados, superponiendolos al sistema de costos por ordenes, se deberá decidir, entre las siguientes arquitecturas posibles: <br />Realizar un control de gestión por cada departamento, abiertos cada uno de ellos por elemento del costo. Resultado: simpleza administrativa pero escazo control de gestion en términos de eficiencia. Por ejemplo: <br />PP MP Departamento APPMO Departamento APPCIF Departamento A a materia prima a mano de obra a costos comunes de fabricaciónxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxProductos terminados Orden 132Productos terminados Orden 133 a PP MP Departamento A a PPMO Departamento A a PPCIF Departamento A<br />El problema, en general, de ésta registración global, está en la selección de una base de asiganción “equitativa” entre cada uma de las ordenes de trabajo. <br />Realizar un control por lote de producción, estos a su vez abiertos por elemento del costo, muy viables em cuanto a su implementación, en entornos administrativos digitalizados (independientemente del soporte en papel que por marcos legales se exiga), en razón del nível de desagregación y detalle administrativo, que el mismo implica. <br />PP MP Orden 132PPMO Orden 132PPCIF Orden 132 a materia prima a mano de obra a costos comunes de fabricaciónxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxProductos terminados Orden 132Productos terminados Orden 132 a PP MP Orden 132 a PPMO Orden 132 a PPCIF Orden 132<br />PP MP Orden 133PPMO Orden 133PPCIF Orden 133 a materia prima a mano de obra a costos comunes de fabricaciónxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxProductos terminados Orden 133Productos terminados Orden 133 a PP MP Orden 133 a PPMO Orden 133 a PPCIF Orden 133<br />Aquí sí, se puede hablar de un control de gestión operativo y gerencial más refinado y captando la esencia del control de cada orden en la ruta asignada en su proceso de transformación. A continuacion, prsento um desarrollo aplicado a una pyme regional: <br />4.2.2.8 Caso práctico integral. <br />A los fines de “bajar en términos prácticos”, el sistema de costos por ordenes, presentaré el caso de una PyME industrial de la provincia de Buenos Aires, dedicada a la producción y comercialización de artesanías en oro, plata, cuero, madera y otros insumos propios de la artesanía autóctona argentina. <br />En consecuencia, se presentará el sistema de registro contable con base a costos estimados, para la elaboración del lote de “Cinturones Línea Cruz Pampa”, en paralelo con la producción de los lotes de “Collares Línea Cruz del Sur” y “Botas Línea Patagonia”. Desde ya, se destaca que la empresa fabrica, comercializa y exporta otros productos que no serán objeto del presente análisis. <br />Con dicho objetivo, se brinda la siguiente información: <br />Empresa de ArtesaníasMANÁ SAIC Ordenes de ProduccionesDetalle OP CP-177Cinturones Línea Cruz Pampa. OP CO-178Collares Linea Cruz del Sur. OP BC-179Botas Línea Patagonia<br />Para simplificar los registros y enfocarse en particular, en el proceso contable, analizaré el circuito en particular de la OP CP-177 y las otras dos ordenes, se considerarán solo para el estúdio del tratamiento de los costos de conversión de la empresa. <br />Así, en el mes de marzo del 2008, la empresa informa que ha recibído una orden de pedido de fabricación de 1500 unidades bajo la OP CP-177, elaborando la hoja de estimados unitarios que se presenta a continuación:<br />HOJA DE COSTOS ESTIMADOS Elemento del Costo$ Unitario Materiales $ 3,50CC variable $ 1,80CC fijo $ 2,50Total $ 7,80<br />En ese mismo mes, junto a la OP CP-177, se decide procesar las OP CO-178 y la OP BC-179, que en conjunto consumirán según presupuesto, la suma de $23.250 en materiales, según sus respectivos estimados.<br />La base de asignación para distribuir los costos de conversión utilizados por la empresa, luego del estudio del proceso operativo de producción, se determinó que sería el material consumido, dado que la mano de obra aplicada junto con otros costos de conversión, han perdido incidencia bajo la automatización y tercerización de varios de sus procesos claves de fabricación.<br />Al finalizar el mes, se sabe que de la OP CP-177, se termináron 1400 unidades quedando en proceso 90 unidades al 80% de costo de conversion y 80% de materiales. La unidades perdidas se consideran anormales y de las unidades terminadas, 1200 se vendieron y facturaron al cliente, a un precio de $11,70 x unidad. <br />Las OP CO-178 / BC 179 fueron terminadas y utilizaron en conjunto $21000 materiales, en tanto que el material imputado a la OP CP-177 fue de $8000 de materiales y de costos de conversión real total de las tres ordenes, se imputaron costos por de $24500 de los cuales el 75% fueron fijos y el resto variables. <br />Dado que la empresa, respecto de la OP CP-177, necesita conocer la gestión de las operaciones para tomar decisiones y además reconfigurar, de existir diferencias relevantes, las nueva hojas de costos estimados de ésta, se deberán realizar las registraciones contables correspondientes y calcular las variaciones, debiendo disponer de ellas, sea ajustando la valuación del lote o enviando las diferencias al estado de resultados. <br />Solución: El primer paso a dar, es estudiar la composición de los conceptos dentro de la hoja de costos estimados, para entender comprender la estructura de costos directos y la función de las cuotas de aplicación estimada de costos indirectos: <br />HOJA DE COSTOS ESTIMADOS OP CP-177Elemento del Costo$ Unitario Cuotas CCCoef.EstructuraMateriales $ 3,501,00 = 3,5/3,5CC variable $ 1,800,51 = 1,8/3,5CC fijo $ 2,500,71 = 2,5/3,5Total $ 7,801,23 <br />Con los coeficientes de aplicacion de los costos de conversión, es posible determinar la función de “aplicación de los costos indirectos”, que sería la siguiente: <br />Sin desagregar la cuota: y=1,23 x (Nivel de actividad)<br />Desagregando la cuota: y=0,51x$material+0,71x(NAP)<br />Función general será: y=0,51 x $material+16.607,14<br />El paso siguiente, es armar el informe de producción, con la finalidad de conocer los movimientos de bienes físicos, sus rendimientos, pérdidas si las hubo y poder extraer del plan presupuestario, la información necesaria, para realizar los registros: <br />Información dada y reconfiguradaOP CP-177Unidades Producción al Inicio1500ver enunciadoProducción Terminada 1400ver enunciadoEFPP90ver enunciadoMateriales 80,00%72 = 90 x 80%Conversión 80,00%72 = 90 x 80%Perdidas Anormales100,00%10por diferenciaVentas85,71%1200ver enunciadoINFORME DE PRODUCCIÓN MovimientoMaterialesConversiónPT14001400ver enunciado +EFFPP7272 = 90 x 80% -EIPP00 = 90 x 80% +PA1010ver enunciadoPPC14821482<br />Dado que el costo de conversión se determina en relación al costo de los materiales, es necesario determinar los niveles presupuestarios de material para los lotes, que no salen directamente del enunciado: <br />Determinación del Monto de Aplicación de Costos de Conversión PresupuestadoOPPto.MaterialesCálculoConversión PresupuestadoCálculoCP -177$ 5.250,00= $3,5 x 1500CP -177$ 6.450,00= $5250 x 1,23CO 178 / BC179$ 18.000,00sale x diferenciaCO 178 / BC179$ 22.114,29= $18000 x 1,23Total Pto.$ 23.250,00enunciadoTotal Pto.$ 28.564,29por suma<br />Una vez conocida las cargas aplicadas de costos de conversión presupuestados, con los datos del enunciado, planteamos los resultados reales a los fines de realizar los registros y comparativos entre costos presupuestados, aplicados y estimados, tal que: <br /> <br />Cargas Reales de MaterialesCargas Reales de Costos de ConversiónCP -177$ 8.000,00Costo Total Real $ 24.500,00CO 178 / BC179$ 21.000,00Fijo75,00%$ 18.375,00Total Real$ 29.000,00Variable 25,00%$ 6.125,00<br />Así, con ésta información, estámos en condiciones de realizar: <br />En el diário, los asientos bajo la referencia a los mayores con la letra (A): <br />Registros del MesDebe Haber PP.Materiales OP CP-177$ 8.000,00 por lo real a Materiales $ 8.000,00 por lo real PP.CCaplicados OP CP-177$ 9.828,57 = 1,23 x $8000a Costos de Conversion Aplicados$ 9.828,57 = 1,23 x $8000PP.Materiales OP CO-178/BC-179$ 21.000,00 por lo real a Materiales $ 21.000,00 por lo real PP.CCaplicados OP CO-178/BC-179$ 25.800,00 = 1,23 x 21000a Costos de Conversion Aplicados $ 25.800,00 = 1,23 x 21000Costos de Conversion Reales $ 24.500,00 tabla a Cuentas de Contrapartida $ 24.500,00síntesis PT OP CP-177$ 10.920,00 = $7,8 x 1400PA OP CP-177$ 78,00 = $7,8 x 10a PPMateriales OP CP-177$ 4.935,00 = $3,5 x 1410a PPCCaplicados OP CP-177$ 6.063,00 = $4,3 x 1410Deudores x Ventas OP CP-177$ 14.040,00 = 7,8 x 1,5 x 1200a Ventas OP CP-177 $ 14.040,00 = 7,8 x 1,5 x 1200CPTyV OP CP-177$ 9.360,00 = 7,8 x 1200a PT OP CP-177$ 9.360,00 = 7,8 x 1200<br />El segundo paso a llevar adelante, es el registro de los desvíos al estimado de la orden de producción bajo análisis, por cada elemento del costo, donde se recomienda ver las referencias a cada cuenta del mayor con la letra (B), a los fines de comprender mejor, la imputación de los siguientes desvíos:<br />Registros del MesDebe Haber Desvío Materiales $ 2.813,00 = $8000 - $4935- ($3,5x72)a PP materiales OP CP-177$ 2.813,00Desvío CC CP-177$ 3.455,97 = $9828 - $6063 - ($4,3x72)a PP OP CC CP-177$ 3.455,97<br />El tecer paso, consiste en elaborar una matríz de ajustes, que tiene por objetivo, distribuir los desvíos determinados en el paso anterior, sobre cada una de las cuentas de la orden de producción bajo análisis, tomando como referencia, los valores imputados a los mayores bajo el ajuste con letra (C): <br />PPC - MATRICES DE AJUSTES Detalle OP CP-177OP CO-178OP BC-179TotalEFPP Materiales 72 - - - EFPP CC 72 - - - EF PT200 - - - PA 10 - - - CPTyV1200 - - - <br />Cuotas de Distribución de Desvíos CP-177ConceptoDesvíoPPCCuotaDesvíos en Materiales $ 2.813,001482,00$ 1,90Desvíos en CC$ 3.455,971482,00$ 2,33<br />Matríz de DistribuciónConceptoDesvíoEFPPPTCPTyVPAMateriales $ 2.813,00 =$ 136,66 (1)$ 379,62$ 2.277,73$ 18,98Costo de Conversión$ 3.455,97 =$ 167,90 (2)$ 466,39$ 2.798,36$ 23,32Totales a Distribuir $ 6.268,97$ 304,57$ 846,02$ 5.076,09$ 42,30<br />Ejemplo de cálculos: (1) = $1,90 x 72 y el (2)= $2,33 x 72....etc. <br />Entonces, determinada las distribuciones de los desvíos, se procede al registro a cada cuenta, como sigue a continuación: <br />Registros del MesDebe Haber PP Materiales OP CP-177$ 136,66 (1)PP CC OP CP-177$ 167,90 (2)PT OP CP-177$ 846,02CPTyV OP CP-177$ 5.076,09PA OP CP-177$ 42,30a Desvío Materiales OP CP-177 $ 2.813,00a Desvío CC OP CP-177$ 3.455,97<br />Luego, se debe decidir, que se hará con los desvíos generados en los costos de conversión entre la aplicación por cuota a nível real y los costos realmente incurrídos, es decir, si se destinarán a resultados o se redistribuirán a cada uno de los lotes en particular. <br />En cualquiera de los casos, primero es conveniente plantear cuales han sido los distintos niveles de actividad, con los que se há operado en los costos de conversión: <br />Análisis de los Costos de ConversiónNiveles ImportesActividadNivel Presupuestado $ 28.564,2923.250,00Nivel Aplicado $ 35.628,5729.000,00Nivel Real $ 24.500,0029.000,00<br />En el caso que la empresa decidiéra que los desvíos se cargen directamente a resultados, el cuadro de ajustes con los asientos sería el siguiente:<br />Asignación de los Desvíos en Costos de Conversión a ResultadosDesvío TotalAplicado - Real $ 11.128,57<31,23%Variación Pto.PANR (D)$ 31.521,43$ 7.021,43<19,71%Real$ 24.500,00Variación Capacidad Nivel Pto.$23250,00$ 4.107,14<11,53%Nivel Real$29000,00Cuota Fija0,71$5750,00<br /> (D) = 0,51 x $29000 + 0,71 x $23250<br />Y, el registro correspondiente de los ajustes a cada una de las cuentas sería: <br />Registros del MesDebe Haber Costos de Conversión Aplicados $ 35.628,57a Sobreaplicación de CC$ 11.128,57a Costos de Conversión Reales $ 24.500,00Sobreaplicación de CC$ 11.128,57a Variación Presupuesto $ 7.021,43a Variación Capacidad $ 4.107,14<br />En el caso que la empresa decidiera distribuir los desvíos con cargo a cada uno de los lotes, la matriz de distribución con los ajustes sería: <br />Por la distribución primaria a cada lote de productos: <br />Cuota de Distribución Primaria a los lotesConceptos  OP CP-1770,38 x $8000(E)Desvío Total$ 11.128,57$8000$ 3.069,95(F)Nivel Real Actividad $ 29000,00OP CO-178/BC-1790,38 x $21000Cuota de distribución (E) / (F)0,38$21000$ 8.058,62<br />Por la distribución secundaria a cada elemento del lote OP CP-177:<br />Secundaria al Lote OP CP-177PPCCuotaEFFCCEFPTCPTyVPATotal1482,00$ 2,07$ 149,15$ 414,30$ 2.485,79$ 20,71$ 3.069,95<br />Por los registros derivados de la tabla de ajustes: <br />Reg

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