Análisis de la Sentencia del Tribunla Supremo que condena por un delito fiscal asociado a un incremento de patrimonio parcialmente obtenido en la adjudicación de una finca en pago de deuda

1. Borrador para su revisión.
Está sujeto a cambios
“INCREMENTO NO REALIZADO” Y DELITO FISCAL EN LA STS DE 18 DE
SEPTIEMBRE DE 2009
Guillermo Ruiz Zapatero
Abogado Garrigues*
1. INTRODUCCION
Al analizar y comentar aquí esta reciente Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo
(Ponente Magistrado Varela Castro), pretendemos llamar de nuevo la atención sobre los especiales
y complejos problemas que plantea el “tipo en blanco” del delito de defraudación a la Hacienda
Pública. Las remisiones propias de dicha técnica de tipificación no se limitan, sólo, a la normativa
tributaria y contable, sino que se extienden a la naturaleza desde el punto de vista del derecho
privado de los negocios realizados y omitidos en las declaraciones tributarias y registros contables.
Por último, las cuestiones de valoración fiscal, y su prueba, están la mayor parte de las veces en la
primera línea de la controversia sobre la tipicidad de los hechos imputados. Aunque el caso resuelto
por la Sentencia se refiera a la Ley 61/1978 y al derogado Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, las cuestiones de alcance general planteadas por el mismo no resultan ajenas a otras
relacionadas con la normativa tributaria vigente.
2. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 18 DE SEPTIEMBRE DE 2009
2.1 Hechos probados de la sentencia de instancia
La Audiencia Provincial de Madrid, con fecha 2 de octubre de 2008, en el rollo nº 16/08, dictó
sentencia que contiene, resumidamente, los siguientes hechos probados:
l Presentación de declaración-liquidación incompleta del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio 1994, consignando una base imponible negativa de 343.908
ptas. (2.066,93 €) sin declarar beneficio alguno por enajenación de inmovilizado material.-
l Enajenación el 25 de Mayo de 1994 de finca, dando en pago la misma a la entidad Banco
Exterior de España, con quien la citada firma comercial mantenía una deuda. El importe de
la deuda que el sujeto pasivo mantenía con el Banco Exterior de España era de 428.200.000
ptas. y la dación en pago de la finca lo fue para compensar dicha deuda, valorándose en
escritura pública la finca en cuestión por dicho importe.
*
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor

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l La finca había sido adquirida el 5 de Diciembre de 1986 por 25.000.000 ptas., de tal modo
que en dicho ejercicio se produjo un incremento de patrimonio no declarado de 403.200.000
ptas. (la diferencia entre los 428.200.000 ptas. del valor de la finca al ser enajenada al
Banco Exterior de España y los 25.000.000 ptas. que había costado años atrás).
l En ejercicios anteriores el sujeto pasivo., había efectuado liquidaciones-declaraciones del
impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 91, 92 y 93, consignando bases
imponibles negativas por importe de 31.375.491 ptas.; 33.444.732 ptas. y 23.618.386 ptas.
l El sujeto pasivo dejó de ingresar en las arcas públicas y por el ejercicio 1994 la cantidad de
110.046.119 ptas. (661.390,5 €), conforme a la siguiente liquidación (cifras en pesetas):
Base imponible (BI) negativa previa declarada ejercicio 94 ( 1) -343.908
Compensación BI negativa ejercicio91 (2) -31.375.491
Compensación BI negativa ejercicio 92( 3) -33.444.732
Compensación BI negativa ejercicio93 (4) -23.618.386
Incremento de patrimonio (5) 403.200.000
Base imponible total comprobada 5 -(1+2+3+4) 314.417.483
Cuota líquida a ingresar 110.046 119
2.2 Condena en la instancia
La Audiencia de instancia dictó Sentencia condenatoria con base en los siguientes argumentos :
l
La cuestión clave es la valoración que se atribuya a la finca cuando la misma es de nuevo
transmitida y sale del patrimonio del sujeto pasivo en Mayo de 1994. Como se acredita por
la correspondiente escritura, dicha finca se da en pago de una deuda anterior contraída"
con el Banco Exterior de España y se valora dicha deuda en 428.200.000 ptas., el mismo
valor que se atribuye a la finca, quedando saldada la cuenta. La claridad de la escritura
pública no deja lugar a dudas.
l
En primer lugar el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 61/78 de 27 de
Diciembre de 1978) vigente en el momento del hecho, consideraba incremento de
patrimonio y por tanto susceptible de gravamen, las variaciones en el patrimonio del sujeto
pasivo.
l
Es indudable que estamos ante una enajenación onerosa o lucrativa. La dación en pago, a
la que se refiere el artículo 1.175 del C. Civil , nada tiene que ver con el contrato de
permuta, regulado en el artículo 1.538 y ss. del C. Civil , como pretende la defensa.
l
Estando claro que estamos ante un incremento de patrimonio sometido a gravamen y
contando con un valor de adquisición inequívoco de 25.000.000 ptas., resta determinar el
valor de enajenación. La defensa sostiene dos criterios para dicha valoración, bien el del

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importe de la deuda del sujeto pasivo que fue compensada con la dación en pago de la finca
o bien el valor de tasación que conforme tasación pericial de parte a instancia de la propia
defensa, aportó al acto del juicio oral. Por el contrario las acusaciones sostienen que el
valor de enajenación es el que figura en la escritura de fecha 25 de Mayo de 1994.
l
Al entender de esta Sala y por las razones que expondremos el valor de enajenación de la
finca en cuestión es el que figura en la escritura de dación en pago y por tanto de
428.200.000 ptas.
l
Es importante señalar que se trata de una deuda solidaria del sujeto pasivo y de otras
sociedades, todas ellas relacionadas entre sí y vinculadas al acusado.
l
El precio de un bien consiste sencillamente en lo que alguien paga por el mismo. En el
presente caso el Banco Exterior de España pagó por la finca 428.200.000 ptas. que
compensó con el importe de la deuda solidaria contraída anteriormente por "Campo Pelilla,
S.A.". El valor de tasación de un bien es relativo y se trata simplemente de una estimación
aproximada. Ahora bien el valor de tasación, sin perjuicio de que además dicha tasación ha
sido efectuada muchos años después y por perito de parte, no deja de ser una estimación.
Estimación que contrasta con la realidad. La realidad es que la finca sirvió para cancelar
una deuda por importe de más de cuatrocientos millones de pesetas y por tanto ese es su
precio.
l
El hecho de que algún tiempo después, año o año y medio, la finca se vendiera por importe
de algo más de doscientos millones de pesetas, tampoco afecta al precio pagado realmente
por la enajenación en el ejercicio que nos ocupa. El mercado inmobiliario, entonces y al
igual que en la actualidad, estaba francamente a la baja y por tanto no es extraño que lo
adquirido un año por un precio se venda al siguiente año por un precio sensiblemente
inferior.
l
La defensa pretende que no se compute en la base imponible de la sociedad dicho
incremento de patrimonio de 428.200.000 ptas. sino tan solo de 154.319.815 ptas., que es el
importe del dinero de que ha dispuesto, supuestamente, la citada entidad. Sin perjuicio de la
mayor o menor fidelidad a la verdad de las cifras que se dicen dispuestas por la sociedad, lo
cierto es que se trata de una deuda solidaria.
Por último la defensa pretende que se minore el incremento de patrimonio que afecta a la
entidad, deduciendo de dicha base imponible el importe de la deuda que corresponde a las
otras entidades del grupo, sobre la base de considerar que si se ha pagado una deuda, existe
un crédito a favor de dicha entidad y en contra de las otras empresas. Dicha pretensión es
absolutamente infundada en la medida en que no estamos hablando de una deuda que se
asume de manera voluntaria y con posterioridad, con subrogación expresa en la posición
del anterior acreedor, sino que es una deuda solidaria en origen. Ello por no contar que
dichas supuestas deudas no fueron anotadas en contabilidad ni como créditos de dudoso
cobro, ni de ningún otro modo, ni se hizo provisión de las mismas.
l
El acusado de manera intencionada y consciente, omitió en sus declaraciones liquidaciones
del impuesto de sociedades del ejercicio 94 el incremento de patrimonio que la empresa
experimentó a consecuencia de la enajenación onerosa de una finca, siendo el importe real

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de la enajenación (efectuada mediante dación en pago al Banco Exterior de España para
resarcimiento de una deuda anterior) el de 428.200.000 ptas.
2.3 Recurso de casación y STS de 18 de septiembre de 2009
Se reproducen los principales motivos del recurso y el pronunciamiento del TS sobre los mismos
2.3.1 Presunción de Inocencia
Se denuncia la vulneración de la garantía constitucional de presunción de inocencia, alegando lo
dispuesto en el artículo 852 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal en relación con el 5.4 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial y 24.2 de la Constitución Española.
Desestimación del motivo:
“(…)para establecer la satisfacción del canon de razonabilidad de la imputación, además,
se requiere que las objeciones oponibles se muestren ya carentes de motivos racionales
que las justifiquen de modo tal que pueda decirse que excluye, para la generalidad, dudas
que puedan considerarse razonables.
Bastará, eso sí, que tal justificación de la duda se consiga, o, lo que es lo mismo, que
existan buenas razones que obsten aquella certeza objetiva sobre la culpabilidad, para que
la garantía constitucional deje sin legitimidad una decisión de condena. Sin necesidad,
para la consiguiente absolución, de que, más allá, se justifique la falsedad de la
imputación . Ni siquiera la mayor probabilidad de esa falsedad.
Puede pues decirse, finalmente, que cuando existe una duda objetiva debe actuarse el
efecto garantista de la presunción constitucional, con la subsiguiente absolución del
acusado. Sin que aquella duda sea parangonable a la duda subjetiva del juzgador, que
puede asaltarle pese al colmado probatorio que justificaría la condena. Esta duda también
debe acarrear la absolución, pero fuera ya del marco normativo de exigencias contenidas
en el derecho fundamental a la presunción de inocencia.
El motivo pretende a un tiempo cuestionar la conclusión establecida por la sentencia y
postular una tesis de inocencia alternativa, pero nada arguye en el motivo más allá de esa
genérica alusión.
(…)
Las consideraciones que llevan a fijar cual sea el importe del "incremento de valor" a
considerar fiscalmente no es ya una cuestión de hecho sino de valoración jurídica por lo
que es ajena al ámbito de cobertura de la garantía invocada.
Por la misma razón dicha conclusión no viene determinada por el informe del inspector
fiscal sino que es de la exclusiva responsabilidad del Tribunal en su labor de calificación
de los hechos. Por eso la alusión a prueba única inválida que se hace en el motivo, en
referencia al informe del inspector fiscal, es inadmisible. Sin necesidad de recordar la

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doctrina jurisprudencial sobre habilidad y validez de los informes de dichos funcionarios
para, incluso, fijar los hechos típicos del delito fiscal.” (FJ Segundo).
2.3.2 Carácter atípico de los hechos probados
Se argumentó por los recurrentes que la condena en la instancia parte de un erróneo criterio
tributario para fijar el valor de enajenación del bien dado en pago por el acusado, en representación
de la empresa Campo Pelilla. De ello derivaría un erróneo cálculo del incremento patrimonial
considerado. Y, finalmente, de la cuota eludida, que, de fijarse adecuadamente, tendría una cuantía
insuficiente para dar por cometido el delito imputado.
Desestimación del motivo:
“Conforme al artículo 11 de la ley reguladora del impuesto de sociedades, vigente al
tiempo del hecho imponible, la base imponible se determinará. a) Por la suma algebraica
de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el
número dos del artículo tercero de esta Ley. b) Por la diferencia entre el valor del capital
fiscal al principio y al final del período impositivo.
En consecuencia la ocultación de un incremento patrimonial repercute en la cuantía de la
base imponible. Y ello cualquiera que sea la diferencia del capital fiscal considerado al
principio y al final del ejercicio.
El artículo 15 de aquella ley reguladora del impuesto de sociedades, vigente al tiempo del
hecho imponible, establece el concepto y criterios de determinación de los incrementos
patrimoniales.
Conforme al mismo: Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el
valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado
siguiente.
En el apartado cuatro especifica: El importe de los incrementos o disminuciones de
patrimonio será: Primero. En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la
diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.
Y en el cinco concreta: Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una
transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El
importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El importe de las
revalorizaciones que se hubieren practicado. c) El coste de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a
la transmisión, que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, en
su caso, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado
los citados bienes, sin perjuicio de la aplicación de las normas del art. 16 de esta Ley.

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El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se
hubiese efectuado. De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se
refiere la letra c) de este apartado, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Pues bien, en el caso de la dación en pago ese "importe" no puede ser otro que el
efectivamente "obtenido" por el propietario deudor que es precisamente la extinción de
sus deudas, sin perjuicio de las reducciones por gastos y tributos por él satisfechos.
(…)
Ese importe, o real beneficio es el relevante. Obviamente aunque el precio de mercado de
la cosa, que da en pago, sea muy inferior. No cabe confundir valor con precio. En
cualquier caso esa diferencia entre el valor potencial de mercado y el real obtenido,
evidencia un beneficio que integraría también el incremento patrimonial.
El importe real obtenido lo determina la cuantía de la deuda que se da por extinguida.
Intrascendente ha de ser que esa deuda sea exclusiva del sujeto pasivo del impuesto dueño
de la cosa, o que sea compartida con otros, si esa cotitularidad es solidaria. El deudor
solidario lo es por el todo frente al acreedor. Que, por razón de su pago, además de verse
liberado de esa total deuda, adquiera el derecho de reclamar a los codeudores, en modo
alguno disminuye el incremento que se evidencia con la extinción del crédito del tercero.
De ahí la irrelevancia de las consideraciones del motivo sobre la cuantía de la deuda
propia de la entidad administrada por el condenado. Ésta no solo era deudora del importe
que dispuso por la línea de crédito garantizada con la hipoteca de máximo. También se
solidarizó con las disposiciones efectuadas por las demás personas, físicas o jurídicas. Por
eso es deudor del total dispuesto, con intereses y recargos a favor del acreedor único.
Y ello ocurre cualquiera que sea el resultado de explotación en el ejercicio, ya que ese es
un componente diferenciado de la base imponible. El incremento se ha de computar,
aunque el resultado del ejercicio sea una base negativa.
De ahí la irrelevancia de los criterios invocados por el recurrente respecto al surgimiento
de créditos a favor del que da la cosa en pago, y es sujeto pasivo del impuesto, contra otros
sujetos. Si éstos resultaran insolventes e inmunes a la reclamación del acusado, tampoco
el beneficio obtenido por la dación disminuiría, pues tal insolvencia le haría
definitivamente deudor por la totalidad, frente al que recibe la cosa en pago.
También resulta irrelevante, más si cabe, si el acreedor que recibió en pago la finca la
vende posteriormente por un valor muy inferior al importe de la deuda extinguida. El
incremento patrimonial del que la dio en pago se habría consolidado irreversiblemente. De
la misma suerte que no se habría aumentado la cuantía de dicho incremento si la finca
fuese vendida por el acreedor receptor por un precio superior al de la deuda extinguida.
De lo anterior deriva que la cuota que debería haber sido ingresada es la fijada por la
Administración Fiscal y en consecuencia se satisfacen los requisitos del tipo penal
imputado en la condena que, por ello hemos de ratificar.

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Y a ese elemento objetivo del tipo se le une el elemento subjetivo que no se compone más
que por la consciencia de que la omisión de la correspondiente declaración, en la
liquidación del impuesto, implicaba la correlativa pérdida, para la Hacienda, de lo que
ésta habría de recaudar. Lo que, como razona la sentencia recurrida, es impensable que
ocurriese en relación a un empresario de la entidad y antigüedad del acusado. El cual, ya
que nada predica lo contrario, pese a ello, decidió voluntaria y libremente omitir la
manifestación del incremento patrimonial indicado.
Lo que se tradujo en la elusión del pago del impuesto que tal incremento exigía, siendo el
importe no ingresado y que debería ingresarse por razón de aquel incremento, superior a
120.000 euros.” (FJ Cuarto).
3. JURISPRUDENCIA DE LA SALA CIVIL DEL TRIBUNAL SUPREMO
SOBRE LA DACION EN PAGO
Una de las cuestiones esenciales del recurso y de la Sentencia del TS es la de naturaleza de la
dación en pago y la consideración como “precio” del importe de la deuda tributaria extinguida.
Por ello, resulta de la mayor importancia tener en cuenta lo que sobre dichas cuestiones constituye
doctrina jurisprudencial de la Sala Civil del Tribunal Supremo.
La misma se encuentra, entre otras, en las siguientes sentencias:
l “La base jurídica del presente caso es doble y se centra en la dación en pago y en la
extinción de la fianza. La dación en pago ha sido el acuerdo entre el Banco demandante,
acreedor, y las sociedades anónimas que eran sus deudoras y cuyo fiador era el demandado
don Arturo C.; es decir, «datio in solutum» de unos bienes, respecto a los que las partes
acreedora y deudora han acordado que se cumpla la obligación, como prestación distinta de
la que era objeto de la misma; es una forma especial de pago en que por acuerdo de las
partes se altera la identidad de la prestación (sí, Sentencia de 5 de octubre de 1987 ) o lo que
se conoce por la doctrina actual con el nombre de «subrogado del cumplimiento»,
traducción literal de la palabra Erfüllngssurrogate . Lo que es importante destacar es su
efecto: no siendo un pago «stricto sensu» produce los efectos de éste que es el cumplimiento
de la obligación y la extinción de ésta. Como consecuencia, el artículo 1170 del Código Civil
no se le aplica; esta norma contempla el pago de una obligación dineraria y en su segundo
párrafo prevé que este pago se haga por medio de un efecto mercantil, como la letra de
cambio; pero se refiere a pago, es decir, a que el deudor firme un pagaré, extienda un
cheque o acepte una letra de cambio, no a que el deudor acuerde con el acreedor la dación
en pago consistente, en vez de cumplir la obligación pecuniaria, en entregar al acreedor
letras de cambio libradas contra terceros: a este caso no se aplica el párrafo segundo de
dicho artículo 1170 del Código Civil .”. (STS de 25 de mayo de 1999, FJ Primero).
l “La repetida escritura pública de 20 de junio de 1994 contiene un acuerdo entre las partes
intervinientes por el que se entregan a la acreedora determinados bienes inmuebles en pago
de parte de la deuda reconocida y así lo declaran las partes, «adjudicación en pago de
deuda». Por este acuerdo, como dice la sentencia de 25 de mayo de 1999 ( RJ 1999, 4057) ,

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«las partes acreedora y deudora han acordado que se cumpla la obligación, como
prestación distinta de la que era objeto de la misma; es una forma especial de pago en que
por acuerdo de las partes se altera la identidad de la prestación (así, sentencia de 5 de
octubre de 1987 [ RJ 1987, 6712] ) o lo que se conoce en la doctrina actual con el nombre
de «subrogado en el cumplimiento», traducción literal de la palabra Enfüllngssurrogate. Lo
que es importante destacar es su efecto; no siendo un pago en sentido «stricto sensu»
produce los efectos de éste que es el cumplimiento de la obligación y la extinción de ésta».
Si bien existe cierta indefinición en la doctrina jurisprudencial en cuanto a la
conceptuación de la dación en pago, figura atípica no regulada en el Código Civil, habiendo
sido asimilada a la compraventa no negando su analogía con otras convenciones como la de
ser forma de pago o como novación, ello ha sido, señala la sentencia de 13 de mayo de 1983
( RJ 1983, 2820) , con abundante cita de otras anteriores, «ante la necesidad pragmática de
determinar ciertos efectos de la dación en pago»; la doctrina mayoritaria, frente a quienes
consideran la dación en pago como novación, la califica de modalidad o variante del pago.
La cesión en pago de los inmuebles descritos en la escritura pública de 1994 extingue, en la
cuantía en ella establecida, la obligación existente, pero no crea una nueva que la sustituya
sino que esa extinción se produce por la satisfacción actual del interés del acreedor”. (STS
de 27 de septiembre de 2002, FJ Segundo).
l “La dación en pago es aquel negocio jurídico por el que deudor y el acreedor pactan que el
pago se realice con una prestación distinta de la que era objeto de la obligación: en
parecidos términos la definen las sentencias de 7 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 7533) y 28
de junio de 1997 ( RJ 1997, 5403) . Es una forma especial del pago o «subrogados del
cumplimiento», como dicen las sentencias de 5 de octubre de 1987 ( RJ 1987, 6712) , 25 de
mayo de 1999 ( RJ 1999, 4057) y27 de septiembre de 2002 ( RJ 2002, 7877) : forma especial
de pago en que por acuerdo de las partes se altera la identidad de la prestación. Por más
que se haya dicho, no es una compraventa, aunque se pueden aplicar por analogía normas
de la misma: produce los efectos del pago, como cumplimiento de la obligación.
(…)
Por consiguiente, no se han infringido los arts. 1450, 1462 y 1463 CC ( LEG 1889, 27) ya
que no se produjo la entrega de la cosa, no en el sentido que se expresa en el motivo
primero, sino que no se ejecutó la dación en pago y no se transmitió la propiedad sobre el
inmueble, por lo dicho en líneas anteriores y por lo razonado con todo detalle en la
sentencia recurrida. Se desestima, pues, dicho motivo y también el motivo segundo, pues la
resolución respecto a la dación de pago no tiene sentido cuando se exige el cumplimiento de
la obligación principal, que es el pago; en todo caso, la sentencia recurrida es correcta y no
infringe el art. 1124 CC que se alega en este motivo, por cuanto efectivamente los
demandados, recurrentes en casación, no cumplieron la prestación esencial de dar la finca
en pago de la deuda, es decir, no ejecutaron la dación en pago.” (STS de 19 de octubre de
2006, FJ Tercero).

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Es decir, en relación con naturaleza de la dación en pago, la Sala de lo Civil se habría ceñido, en su
última línea jurisprudencial1, a lo señalado por DIEZ PICAZO2:
“Cabe objetar que nada más lejos de la intención de las partes se halla el configurar la
dación como una compraventa, pues las mismas no quieren concluir un contrato productor
de obligaciones recíprocas (entrega de la cosa a cambio de un precio), sino un convenio
para extinguir una obligación entre ellos existente (…)
Prescindiendo de la exposición de otras teorías sobre al naturaleza jurídica de la dación en
pago que vienen a ser variantes o matizaciones de las estudiadas, creemos que la misma es
un convenio extintivo de una obligación existente entre las partes, por el que el acreedor
tiene derecho a exigir lo que se ha convenido en pago y el deudor el deber de prestarlo, con
lógica carga del primero de aceptarlo para que se libere”
Desde el punto de vista fiscal y penal, en cualquier caso, la cuestión de la equiparación del importe
nominal de la deuda extinguida al precio de una compraventa o al valor real de enajenación del
inmueble adjudicado ofrece dificultades que no están únicamente relacionadas con la equiparación
de la dación en pago a una compraventa.
En nuestra opinión, la más importante de todas, en relación con la condena de la STS de 18 de
Septiembre de 2009, es la falta de prueba suficiente de la realización de la totalidad del incremento
imputado a la sociedad enajenante.
En el recurso de casación, está problemática parece haberse abordado por los recurrentes mediante
una pericia sobre el valor real del inmueble dado en pago e invocando la naturaleza solidaria de la
deuda y el derecho de repetición contra los restantes deudores solidarios que se beneficiaron de la
extinción sin haber pagado.
La Sentencia rechaza dicha argumentación invocando, por un lado, la equiparación con el precio y
la extinción del importe nominal de la deuda solidaria; y, por otro, la falta de deducibilidad de las
dotaciones por dudoso cobro del derecho de repetición contra los restantes deudores solidarios.
La Sentencia no habría considerado, sin embargo, y esta es una cuestión sobre la que tampoco
parece haber habido oposición expresa por parte de los recurrentes, lo siguiente:
1
Sobre la previa asimilación a la compraventa con base en el artículo 1521 del Código Civil: SSTS de 9 de
diciembre de 1943, 7 de Enero de 1944 y 13 de Marzo de 1953
2
Diez Picazo, L. y Gullón, A: Sistema de Derecho Civil Volumen II. Editorial Tecnos.;Madrid 1983.
Página 255.

10. - 10 -
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1º.- Que la extinción de la deuda solidaria que beneficia a los deudores que no pagaron no solo
atribuye al pagador una acción de reembolso (artículo 1145 del Código Civil), sino que
además presume una subrogación del pagador en el crédito del acreedor (artículo 1210.3º del
Código Civil).
Es decir, que los restantes deudores solidarios, salvo que expresamente se hubiera dispuesto
otra cosa en la dación en pago, serían deudores del pagador en las mismas condiciones de
plazo e interés concedidas en su día por el Banco acreedor y que no constan en los autos. La
Sentencia se refiere al “cierre de cuentas” por parte del banco acreedor, pero las deudas no
parece que estuvieran vencidas o por lo menos no consta dicha circunstancia.
2º.- Que tanto si hubiera habido subrogación del pagador en el crédito no vencido del pagador,
como si de la naturaleza y circunstancias de la deuda derivada de la dación por el deudor
solidario se dedujere que ha querido concederse un plazo al deudor o este hubiera quedado a
voluntad del deudor (artículo 1128 del Código Civil), nos encontraríamos ante un incremento
de patrimonio parcialmente dependiente de un pago aplazado todavía no efectuado por los
restantes deudores solidarios.
3º- Que el artículo 88. 2 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprobó el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades (RIS), establecía, que “en el caso de operaciones a plazos o con
precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones de patrimonio
se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros
correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del
derecho”.
4º.- Que el artículo 89.1 del citado Real Decreto 2631/1982 (RIS), establecía que a los efectos
anteriores “se considerarán como operaciones a plazos o con pago aplazado aquellas ventas y
ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos,
siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea
superior al año”

11. - 11 -
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4. EL INCREMENTO DE PATRIMONIO NO REALIZADO DESDE LA
PERSPECTIVA ESTRICTAMENTE TRIBUTARIA
Con arreglo a lo anterior, por tanto, la situación de falta de cobro real de la deuda a las sociedades
vinculadas debería haber dado lugar a considerar que el incremento de patrimonio potencialmente
asociado al valor derivado de la deuda del grupo cancelada (428.200.000 pesetas) solo se habría
realizado efectivamente, desde el punto de vista tributario, por el importe asociado a la cancelación
de la deuda contable de la sociedad titular de la finca (154.319.815 pesetas), pero no por el
proporcionalmente correspondiente a la deuda incurrida por las otras sociedades del mismo grupo
(298.880.185 pesetas), cuyo cobro quedó “aplazado” sin que haya constancia de que el mismo
hubiera tenido lugar en el ejercicio en el que se condena a la enajenante por delito fiscal o en
cualquier otro posterior.
Es decir, el único resultado o incremento efectivamente realizado por la sociedad titular de la finca
enajenada habría sido el correspondiente a la diferencia entre el valor neto contable o fiscal de la
finca (25.000.000 pesetas) y el importe de la deuda propia cancelada en su contabilidad por la
dación en pago (154.319.815 pesetas).
El resto hasta los 428.200.000 de importe de enajenación atribuido a la finca, es decir, 298.880.185
pesetas, solo representaría un crédito surgido contra las otras sociedades del grupo por el pago a la
entidad financiera y la subrogación en su crédito. Del mismo no se llevó a cabo, ni en el propio
ejercicio ni en el plazo de un año posterior al mismo, ningún cobro, y por tanto, con arreglo al
artículo 88 del RIS, ningún incremento pudo entenderse obtenido proporcionalmente a medida del
cobro efectivo, ni ser imputado fiscalmente a efectos de determinar la cuota tributaria devengada
por la sociedad que dio la finca en pago de la deuda solidaria de las distintas entidades del grupo.
Esta circunstancia, por sí sola, debería haber bastado, en nuestra opinión, para reducir la base
imponible y la cuota tributaria del ejercicio 1994 por debajo del mínimo requerido por el artículo
305 del Código Penal.
En efecto, el único incremento de patrimonio efectivamente realizado como consecuencia de la
dación en pago habría sido, antes del cobro efectivo a las sociedades del grupo, de 129.319.815
pesetas, del que habría que deducir las bases negativas pendientes de compensación
correspondiente a los ejercicios 1994 (343.908 pesetas.), 1991 (31.375.491 pesetas.) 1992
(33.444.732 pesetas.) y 1993 (23.618.386 pesetas.). La cifra resultante es de 40.537.298 pesetas, a

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la que se debe aplicar un tipo impositivo del 35 % que corresponde al impuesto de sociedades en
dicha fecha, resultando una cuota líquida a ingresar de 14.188.054. (85.271,92 €).
El resultado así cuantificado nos parece, además, el único compatible con los siguientes artículos
de la Ley o el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:
1. Con el hecho imponible de “obtención de renta” (artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto).La
sociedad que dio en pago solo obtiene renta por la extinción de la deuda jurídica y contable
propia. Por el resto de la deuda extinguida (aunque fuera solidaria) no “obtiene” renta o
incremento sino que habría sustituido un activo (la finca enajenada) por otro (el crédito contra
las sociedades del grupo) que, con independencia de su valor efectivo, todavía no puede
considerarse realizado por ausencia total de cobro y que solo podría considerarse realizado en
la medida del cobro (artículos 88 y 89 RIS).
2. Con el artículo 41.3.a) del RIS, que atribuye a la diferencia de valor fiscal la naturaleza
contable de una “cuenta especial de reserva”.
3. Con la inexistencia de “valor de enajenación” (artículo 131.1 RIS) respecto de la “sustitución”
de la finca dada en pago -en aquella parte en que lo que se extingue no es la deuda propia con
la entidad financiera sino la deuda (solidaria) de las otras sociedades del grupo- por el crédito
frente a las sociedades del grupo. La subrogación es puramente jurídica y solo representará un
“valor de enajenación” cuando se haya percibido total o parcialmente el derecho de cobro y/o,
al menos, cuando se haya determinado el valor real de mercado de dicho derecho de cobro.
La Sentencia de instancia niega que resultaran fiscalmente aplicables las normas de la permuta
(artículo 144 RIS) y es por esta razón, fundamentalmente, por lo que invoca la equiparación de
la dación a una compraventa. Si bien es cierto que la dación tampoco es una permuta, no lo es
menos que la regla de la permuta existe en el RIS para cubrir aquellos supuestos, como el
considerado por la STS, en el que el “valor de enajenación” no está materializado en la
percepción de dinero o signo que lo represente sino de otro bien o derecho, aunque sea de
crédito. A efectos de cómputo del incremento de patrimonio no solo no pueden computarse
aquellos no realizados por falta de cobro (artículo 88 y 89 RIS), sino tampoco aquellos en que
a la falta de cobro se añade, en su caso, el menor valor real de mercado del derecho de crédito
que se recibe a cambio.

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Dicho de otra forma, la imputación penal del incremento de patrimonio correspondiente al
cobro pendiente a las sociedades del grupo habría exigido el cobro efectivo o, cuando menos,
la prueba por parte de la Administración de que las sociedades del grupo deudor contaban con
activos suficientes para hacer frente a dichos pagos y que, por ello, el valor del derecho de
crédito en el que se subrogó la que dio en pago la finca no era inferior al nominal del mismo.
Tal prueba no habría existido, pues la STS se limita a indicar que en la escritura pública de
dación en pago se declara que la deuda extinguida coincidía con la totalidad de los importes
dispuestos. Ambas son, sin embargo, cuestiones completamente independientes.
Tampoco tiene nada que ver la cuestión de la no deducibilidad de las provisiones por dudoso
cobro de los citados créditos. Con independencia de esta no deducibilidad, parece que no
puede imputarse con alcance penal un incremento de patrimonio cuya obtención descansa,
exclusivamente, en la presunción del futuro cobro íntegro de unos importes, sin prueba directa
o indirecta alguna de lo fundado de dicha presunción y en contradicción con la norma fiscal
referida a la imputación proporcional de los incrementos en función de los cobros.
Esta presunción de futuro cobro íntegro incompatible con la regla de imputación proporcional
de los incrementos en función de los cobros efectivos (artículos 88 y 89 RIS) sería, en nuestra
opinión, el verdadero fundamento de la condena y rechazo del recurso.
La misma no nos parece, por lo arriba indicado, compatible con las normas tributarias
relevantes para determinar la deuda tributaria devengada, ni tampoco con la presunción de
inocencia, que no habría sido desvirtuada con prueba suficiente sino con un planteamiento que
descansaría en una presunción “absolutoria” de cobro incompatible con su prueba y sin
aparente fundamento en otras circunstancias que obraban en los autos.
El inferior valor de realización de la finca por la entidad financiera es, también, un indicio
importante de que no es lógico equiparar el valor nominal de las deudas jurídicas extinguidas
con el valor de enajenación asignando a efectos fiscales a la finca dada en pago para la
extinción de los mismos .Una reducción del “valor” a la mitad en un período de tan solo un
año no parece muy común, ni siquiera en situaciones de crisis de mercado como las
mencionadas por la Sentencia. A efectos de prueba, la Administración tenía la carga de probar
el valor de la finca dada en pago y, según los autos, no habría habido ninguna prueba directa
de esta circunstancia.

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5. FALTA DE CONTABILIZACION DE LA OPERACIÓN Y AUSENCIA DE
RELEVANCIA PENAL DE LA MISMA
La condena de la instancia califica la declaración incompleta y la falta total de contabilización y
declaración de la operación de dación en pago como conducta típica constitutiva de defraudación.
Haber omitido la operación de dación en pago en la contabilidad y en la declaración del Impuesto
constituye, según el vigente artículo 183.2 de la Ley General Tributaria, ocultación de datos a la
Administración Tributaria.
Sin embargo, por lo arriba indicado, la cuota tributaria exigible en relación con la operación no
declarada ni registrada no habría alcanzado los 120.000 euros de cuota, sino que ascendería a
85.271,92 euros, por lo que debería haber sido calificada como penalmente atípica.
Por razón de la cuantía de la cuota tributaria omitida y de su falta de relevancia penal, tiene sentido
plantearse, al comentar la STS, si la falta de contabilización de la operación podría haberse
considerado en este caso como un delito contable autónomo y tipificado en el artículo 310 del
Código Penal:3
“Está castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por
ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:
(…)
c) No hubiese anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en
general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las
verdaderas.
d) Hubiera practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
La consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d)
anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las
presentadas fueran reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los
cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de
240.000 euros por cada ejercicio económico”.
En relación con esta posible calificación alternativa, por tanto, la cuestión esencial es la de cuál
debió haber sido el reflejo contable de la operación.
3
Redacción vigente desde el 1 de Octubre de 2004, aplicable retroactivamente por ser más favorable.

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Sólo habría dos alternativas. Considerar cuál debió ser el reflejo contable de la operación según los
valores contables de la entidad deudora que da en pago el inmueble a la entidad financiera. O
considerar cuál debió ser el reflejo contable según el “valor fiscal de enajenación” atribuido
posteriormente al mismo por la Administración sobre la base de la escritura pública de dación en
pago y extinción de la deuda solidaria.
En nuestra opinión, solo la primera alternativa estaría protegida, en su caso, penalmente por el
artículo 310 CP, que pretende que la contabilidad sea un instrumento fiable de información a
efectos de la inspección y comprobación tributaria4.
En efecto, si la entidad que dio la finca en pago hubiese registrado contablemente la operación con
arreglo a sus valores contables, dicha contabilización debería considerarse correcta a efectos del
artículo 310 CP, incluso aunque el valor fiscal de enajenación pudiera considerarse superior y
probado por la circunstancia de la extinción jurídica de la deuda solidaria y de la subrogación en el
crédito de la entidad financiera.
Atendiendo a los valores contables, los cargos o abonos omitidos contablemente habrían sido, en
pesetas, los siguientes:
154.319815 Dr Banco Exterior de España Acreedor
25.000.000 Cr Inmovilizado
129.319.815 Cr Resultados
Es decir, el importe de los cargos o abonos omitidos no alcanzaría, tampoco, la cuantía mínima de
240.000 euros, por lo que la omisión contable no podría haberse calificado como hecho tipificado
en el artículo 310 CP.
Con dicha contabilización, la Administración Tributaria habría podido conocer la omisión tributaria
relacionada con la operación no declarada y habría contado con dicha información contable como
instrumento de comprobación. Sin embargo, la falta de la cuantía mínima requerida a efectos del
4
Pérez Royo, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid
1986, págs. 202-206.

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delito contable sería también determinante de la atipicidad penal de la omisión contable
autónomamente considerada.
Si, siguiendo el criterio de la STS comentada, se considerara que “el valor fiscal de enajenación”
no sólo quedó acreditado por la extinción de la deuda, sino que debió haberse reflejado
contablemente y puso de manifiesto la obtención de un incremento de patrimonio también sobre
aquella parte debida por las sociedades vinculadas, entonces la hipótesis del delito contable
carecería de trascendencia práctica porque el “concurso” se resolvería conforme al principio de
consunción a favor del delito de defraudación tributaria (artículo 305 CP).
Por el contrario, si se admitiera la prueba del “valor fiscal de enajenación”, pero se rechazara que
haya un incremento realmente obtenido por la parte correspondiente al crédito de las sociedades
vinculadas todavía no percibido, entonces podría haberse apreciado un delito contable autónomo
por ser la omisión contable superior a 240.000 euros y no existir una defraudación tributaria
punible. En efecto, en este caso, los cargos y abonos omitidos habrían sido los resaltados en
negrilla:
154.319.815 Dr Banco Exterior de España Acreedor
25.000.000 Cr Inmovilizado
129.319.815 Cr Resultados
298.880.185 Dr Deudores grupo
298.880.185 Cr Reserva Fiscal
Ya hemos indicado, por qué opinamos que el “valor fiscal de enajenación” no debería haberse
considerado acreditado y por qué la contabilización por los valores contables debería considerarse
la única protegida por el artículo 310 CP (que no protegería una contabilización con arreglo a
criterios fiscales sino la “integridad” de la contabilidad desde un punto de vista estrictamente
contable).

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6. CONCLUSIONES
PRIMERA.- La STS de 18 de Septiembre de 2009 considera que la extinción jurídica de
unas deudas constituye prueba suficiente a efectos penales de que el “valor de enajenación” fiscal
del bien adjudicado en pago de las mismas era, al menos, coincidente con el valor nominal de las
deudas que las partes declaran extinguidas.
Para fundar este criterio, la sentencia de instancia y la STS recurren a la equiparación de la dación
en pago a una compraventa y de la deuda extinguida al precio satisfecho por el bien adjudicado.
La naturaleza de la dación en pago con arreglo a la última jurisprudencia de la Sala Civil no parece
que autorice este planteamiento. Opinamos que no puede sostenerse que la dación en pago, como
negocio de extinción, requiera, exija o pruebe la coincidencia del valor nominal de las deudas
extinguidas con el valor real del bien adjudicado para dicha extinción.
La inmediata enajenación posterior por la entidad adjudicataria por un precio inferior a la mitad del
de las deudas extinguidas era una prueba acerca de que el negocio jurídico de extinción de las
deudas era independiente de dicha coincidencia e, indirectamente, del valor real del bien
adjudicado para dicha extinción.
Existía al menos una duda razonable de que el valor de enajenación a efectos fiscales coincidiera
efectivamente con el nominal de las deudas extinguidas y ninguna prueba directa por parte de la
Administración de la coincidencia de ambos valores. La extinción jurídica de las deudas no sería
prueba del valor de enajenación de lo adjudicado en pago.
La condena a pesar de dicha duda razonable resultaría contraria a la presunción de inocencia.
SEGUNDA.- Incluso si se admitiera el criterio de la STS, es decir, que la dación en pago era
prueba de la coincidencia entre valor fiscal de enajenación del activo adjudicado en pago y el
nominal de la deuda extinguida, habría sido necesario considerar las normas tributarias referentes a
la imputación de los incrementos de patrimonio pendientes de cobro (artículos 88 y 89 RIS).
Sin cobro efectivo por parte de la sociedad que se subrogó en los créditos de la entidad financiera,
no podía considerarse fiscalmente realizado el incremento de patrimonio atribuible no a la
extinción de la deuda contable de la sociedad enajenante sino a la extinción de las deudas de las
otras sociedades integrantes del mismo grupo.

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El criterio de obtención del incremento debió ser el cobro a las otras entidades del grupo y el
mismo no tuvo lugar por parte de la entidad que enajenó en pago. Esta norma de imputación fiscal
de incrementos era independiente del tratamiento de las deudas de grupo a efectos de la dotación de
provisiones por dudoso cobro.
Como consecuencia de lo anterior, la única cuota omitida habría sido solo la correspondiente al
incremento proporcionalmente atribuible a la extinción de la deuda contable propia de la sociedad
que enajenó el inmueble, pero la misma, como se ha indicado, no alcanzaría la cuantía mínima del
artículo 305 CP.
Si por la vinculación se considerara que el cobro y la imputación quedan a merced de los sujetos
pasivos, la Administración debería haber acreditado, al menos, que el valor real de realización de
los créditos contra las sociedades vinculadas no era inferior al importe nominal de las deudas
extinguidas. En otros términos, que las sociedades vinculadas contaban con activos libres de valor
suficiente para hacer efectivos los créditos de la pagadora. La dación en pago no puede
considerarse prueba a efectos penales de la existencia de dichos activos en las sociedades
vinculadas deudoras.
TERCERA.- La omisión total en la contabilidad de la dación en pago tampoco habría
constituido un delito contable autónomo (artículo 310 CP), dado que dicho artículo protege la
integridad de la contabilidad y su relevancia tributaria, pero no un registro contable realizado con
criterios exclusiva o preferentemente fiscales.
La ausencia de contabilización de la dación en pago no habría supuesto omisiones de cargos o
abonos por importes superiores a 240.000 euros, salvo que se considere probado el valor de
enajenación fiscal y la obligación de contabilizar con criterio fiscal.
Al margen de las consideraciones ya realizadas, tal planteamiento no sería, en nuestra opinión, el
más indicado con arreglo al bien jurídico protegido por el artículo 310 CP, es decir, la integridad de
los registros contables con arreglo a las normas contables aplicables y su trascendencia a efectos de
la inspección y comprobación tributarias.
CUARTA.- El caso resuelto por la STS de 18 de Septiembre de 2009 pone de manifiesto, de
nuevo, la complejidad que las cuestiones tributarias y contables de naturaleza valorativa y técnica
introducen en la integración de la norma penal correspondiente al delito de defraudación a la

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Hacienda Pública, y la necesidad de abordar las mismas desde una perspectiva que las tenga en
cuenta de forma exhaustiva, con objeto de intentar preservar al máximo los principios
constitucionales exigibles a la condena penal. Por lo aquí comentado, en nuestra opinión, la STS de
18 de Septiembre de 2009 debería haber considerado las cuestiones mencionadas y, en su caso,
estimado el recurso de casación interpuesto.
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