GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

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EXAMEN DE LOS PROBLEMAS CONSTITUCIONALES DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA EN LOS SUPUESTOS DE FRAUDE DE LEY Y SIMULACION

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GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

  1. 1. GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo (STS de 11 de Mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó) Guillermo G. Ruiz Zapatero∗ Abogado Garrigues 1. INTRODUCCIÓN 1 2. SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 4 2.1 El fraude de ley como ilícito tributario 4 2.2 Hecho imponible y fraude de ley. 5 2.3 Fraude de Ley e infracción tributaria 8 3. FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 10 4. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 14, 21 Y 22 DE MARZO DE 2005 (GESA) 14 4.1 Hechos enjuiciados por las SSTS 15 4.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias 18 4.3 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo (GESA) 22 5. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN ∗ Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor. 1072844_2_Fiscal_Professional_GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL 5 12 06.DOC
  2. 2. -2- COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 30 5.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal 30 5.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT 32 5.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria? 33 5.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativa tributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?. 35 5.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones típicas 36 5.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 37 5.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición? 41 6. OTRAS CUESTIONES PLANTEADAS POR LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT 43 7. EL CONTENIDO DE LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT COMO ESTÁNDARES TRIBUTARIOS 46 8. LA RELACIÓN DE ANALOGÍA ENTRE EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN TRIBUTARIAS 50 9. FUNDAMENTOS DE LA ATIPICIDAD PENAL DEL FRAUDE Y/O SIMULACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: ELEMENTO NORMATIVO DEL TIPO U OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN CONFLICTO 51 10. LOS ARTÍCULOS 15 Y 16 DE LA LGT NI PRESCRIBEN QUE LOS SUJETOS PASIVOS DEBAN EVITAR EL FRAUDE O LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS NI DEFINEN UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL O MATERIAL 58 11. LA SUPUESTA INCOMUNICABILIDAD DE LA ANALOGÍA TRIBUTARIA A LA ANALOGÍA PENAL SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 63 12. CARACTERIZACION DE LA RELACIÓN SEMÁNTICA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN, EN EL FRAUDE Y EN LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS. 73
  3. 3. -3- 13. EL DELITO ECOLOGICO DEL ARTICULO 325 DEL CP COMO TIPO QUE SIGUE LA MISMA TECNICA DEL ARTICULO 305 DEL CP 76 14. UN ESBOZO DE IMPLICACIONES CONSTITUCIONALES ADICIONALES 81 15. CONCLUSIONES 86
  4. 4. 1. INTRODUCCIÓN Desafortunadamente, es frecuente que determinadas sentencias de nuestro Tribunal Constitucional sean, más que criticadas, cuestionadas en cuanto a su valor jurídico para condicionar futuras decisiones judiciales, a pesar de las normas constitucionales y legales que regulan esta importante función del Tribunal Constitucional. El trabajo que aquí1 es objeto de crítica niega, a la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, todo valor para zanjar la polémica sobre la pretendida tipicidad penal del fraude de ley tributaria. Nos parece que la distinción entre el valor “interno” (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o “externo” (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue. 1 Alonso Madrigal F.J. y Gomez-Lanz F.J.: Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. CEF Revista de Contabilidad y tributación números 281-282, Agosto- Septiembre 2006, págs. 3-56. Nos hemos ocupado previamente de estas cuestiones en los siguientes trabajos: (1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Cometario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002). Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10. Octubre 2004. (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.- Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005 de 10 de mayo, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14. Diciembre 2005; (4) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson- Aranzadi, 2006; (5) Fraude y delito fiscal: SSTS de 19-15-2005 (PINYER) y 20-01-2006 (KUJAL). Aranzadi Jurisprudencia tributaria número 5. Julio 2006. Alonso Madrigal y Gómez.-Lanz citan el primero de ellos. 1072844_2_Fiscal_Professional_GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL 5 12 06.DOC
  5. 5. -2- El autor de esta respuesta, que resulta también criticado por el trabajo en cuestión, opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero, desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ). Sostenerlo así es, para empezar, negar un valor jurídico incontestable a una sentencia dictada por nuestro intérprete constitucional que vincula a todos los órganos judiciales. Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento, propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Las Sentencias del Tribunal Constitucional también obligan (artículo 164 CE) a las autoridades y funcionarios con competencias tributarias cuando aplican preceptos cuyo alcance constitucional ha sido fijado (como en la STC 120/2005) por dicho Tribunal. Alonso Madrigal y Gómez-Lanz, en su doble crítica “interna y externa” de las SSTC 120/2005 y 48/2006, recurren al novedoso argumento de que el fraude de ley sería en realidad una “conducta típica” pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o anti-fraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador” Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o jurídicos imputados por Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006 sobre incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por delito de defraudación tributaria a título de fraude o simulación tributarios.
  6. 6. -3- Para realizar aquí la crítica de la crítica, resulta necesario resumir cuales son los planteamientos principales de los autores de la misma. Puesto que su trabajo está dividido en una parte tributaria y otra penal, seguiremos el mismo orden al resumir, en primer lugar, los planteamientos que van a ser objeto de nuestra crítica.
  7. 7. -4- 2. SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ Este es, en nuestro resumen, el planteamiento de Alonso Madrigal y Gómez-Lanz. 2.1 El fraude de ley como ilícito tributario Los autores afirman que el fraude de ley tributaria no es una conducta atípica desde el punto de vista administrativo o tributario. Dado que el actual artículo 15.3 de la LGT establece expresamente que en el caso del conflicto en la aplicación de la norma no procederá la imposición de sanciones, y que, en el mismo sentido se pronunciaba con anterioridad el artículo 24 de la Ley General Tributaria, no se entiende muy bien por qué razón los autores sostienen que el fraude de ley tributaria (actual conflicto en la aplicación de la norma) es un ilícito tributario no sancionable. En parte, los autores justifican su planteamiento en la “sanción indirecta” establecida por la ley tributaria para el fraude. Dicha “sanción” consiste en la aplicación de los efectos que se quisieron evitar con la “conducta”2 en fraude y en el rechazo de los distintos efectos que se buscaron con la realización de la misma. 2 La atipicidad del fraude a efectos administrativos sancionadores no puede equipararse, como los autores pretenden, a tipicidad no punible. Lo que los autores denominan “sanción indirecta” no tiene nada que ver con la (a) tipicidad sancionadora. Dicha “sanción indirecta” es el efecto propio de la aplicación de la norma de fraude, pero no convierte al fraude en una infracción típica (ver infra, nota 42) En otro lugar, hemos defendido que, a efectos penales, la atipicidad administrativa del fraude (que es expresa) no es un elemento diferencial suficiente del fraude frente a la simulación tributaria. Pero esta cuestión es independiente de la atipicidad administrativa del fraude a efectos sancionadores. Los casos de simulación tributaria resueltos por las SSTS (GESA) más adelante comentadas aclararán este aspecto, porque es imposible, nos parece, apreciar en ellos infracción tributaria alguna. Por decirlo de otra manera, los autores propugnan la continuidad sancionadora administrativa y penal del fraude y la simulación tributarios con objeto de cuestionar la doctrina de la STC 120/2005.
  8. 8. -5- Asimismo, los autores sostienen que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 presupone la concepción del fraude de ley como ilícito, afirmando que “si el Tribunal Constitucional se plantea siquiera la posibilidad de sancionar penalmente las conductas en fraude es porque está dando por sentado necesariamente la existencia de un ilícito tributario; es decir, la existencia de un deber o obligación tributaria cuyo incumplimiento pudiera dar lugar a una defraudación penal” Los autores argumentan, por último, que la aplicación de la norma de fraude de ley no es, técnicamente, aplicación o integración analógica de una laguna normativa. 2.2 Hecho imponible y fraude de ley. Los autores defienden que los actos o negocios en fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) dan lugar al nacimiento de una obligación tributaria por ser subsumible en otro supuesto de hecho abstracto previsto en la norma, que es el que da lugar a dicho efecto. Niegan y rechazan la caracterización del fraude como “ilícito atípico” acogida por la sala 2ª del Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de julio de 2002 (KEPRO): “A nuestro modo de ver, es evidente que el artículo 6.4 del Código civil y, más específicamente en el ámbito tributario el antiguo artículo 24 y actual artículo 15 de la Ley Tributaria contienen -en la terminología de estos autores- “reglas de acción” que “pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos deben de abstenerse de realizar el tipo de acción” (2000/17) cuya violación “constituye “un ilícito típico” y no uno “atípico” por violación de un “principio de mandato”, de una “norma regulativa de mandato” contenida en un principio (2000,27). Encontramos, a este respecto, incongruente la tesis de Atienza y Ruiz Manero, sobre todo a la vista de la afirmación de los mismos en el sentido de que “los delitos -ilícitos- se configuren con expresiones muy vagas no implica todavía que se configuren mediante principios, esto es, que dejen de ser ilícitos típicos con el sentido con el que aquí queremos la expresión: las reglas En nuestra opinión, la atipicidad a efectos administrativos sancionadores del fraude está vinculada, “lege lata”, tanto al seguimiento de una regla tributaria aplicable como a la restricción posterior de su ámbito de aplicación como consecuencia de la aplicación del estándar del artículo 15 de la LGT.
  9. 9. -6- pueden contener expresiones muy vagas, sin dejar por eso de ser reglas” (2000,26 y 27). En lo tocante a la vaguedad o indeterminación, no es éste, por otra parte y como se argumentará, el caso de la regla relativa al fraude de ley contenida en la LGT”. Sobre la realización del hecho imponible por la “conducta”3 en fraude de ley, los autores insisten en que la obligación tributaria exigida al aplicar una norma de fraude es una obligación derivada de un hecho imponible y no de una laguna normativa integrada analógicamente. Afirman que la norma no se aplica a un supuesto no previsto por ella sino a uno previsto por ella, pero que ha sido distorsionado por las partes. Ahora bien, la cuestión decisiva, en nuestra opinión, y como tal no abordada por los autores, bajo este apartado, es la de si el hecho imponible que determina la obligación tributaria exigida por aplicación de la norma de fraude (o conflicto en la aplicación de la norma) es o no el mismo hecho imponible autoliquidado por el contribuyente y rechazado por la Administración Tributaria al aplicar la norma de fraude4. 3 Ni el artículo 15 ni el 16 de la LGT describen “conductas”. Sólo contienen (artículo 15) o se remiten (artículo 16) a estándares cuya apreciación en el caso determina un resultado cuyo contenido solo se precisa “ex post” y no”ex ante” 4 La cuestión está íntimamente ligada a la de la obligación tributaria como obligación “ex lege” y al carácter “declarativo” o “constitutivo” de la liquidación tributaria (Cortés Domínguez, M.: Ordenamiento tributario Español I. Editorial Civitas, S.A. Madrid 1985, páginas 290-302).. Cuando, aplicando los artículos 15 o 16 de la LGT, se fija el objeto de la obligación tributaria con un contenido distinto al cumplido por el sujeto pasivo (integrando el contenido de la norma al aplicarla, según la STS de 11 de mayo de 2004), parece inevitable considerar que, aunque la obligación mantenga su carácter “ex lege”, el acto administrativo de liquidación no puede ser meramente “declarativo” porque el contenido meramente declarativo es el cumplido por el sujeto pasivo y rechazado por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT. La obligación tributaria exigida por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT no surge solo por el acto administrativo de liquidación, pero la parte relevante de su contenido se determina “ex post” por el aplicador y no “ex ante” (por la norma legal sobre el hecho imponible). En la STS de 11 de Mayo de 2004 se declara que los intereses de los bonos austriacos están exentos pero que las minusvalías computadas siguiendo las reglas generales deben, en este caso, computarse con inclusión de los intereses exentos. La STS de 11 de Mayo de 2004, al aplicar el artículo 24 LGT, determina el contenido de la obligación en la forma propia y exclusiva de los supuesto de fraude o simulación. La determinación “ex post” del contenido de la obligación, y la pendencia de la cuestión sobre la procedencia o no de la aplicación de los estándares de los artículos 15 o 16 de la LGT en el caso, es lo que impediría considerar, a efectos penales, que hay un incumplimiento de la obligación antes del acto
  10. 10. -7- Nos parece, como cuestión fáctica y no jurídica, que ambos hechos imponibles no pueden ser el mismo. En otro caso, sobraría la norma de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma). Por tanto, lo que los autores deberían haber explicado es la coexistencia en conflicto, como dice el actual artículo 15, de estos dos hechos imponibles distintos y la decantación de la obligación tributaria por uno u otro de ellos, con arreglo a los principios (estándares) establecidos por el actual artículo 15 y aplicados por los operadores jurídicos. Se califique o no la decisión de elegir entre ambos hechos imponibles, en el contexto de la aplicación del actual artículo 15 LGT, como integración analógica, lo relevante es que dicha decisión constituye un supuesto aplicativo que no puede reputarse como una mera subsunción. Y ello por una razón evidente e incontestable, que es la siguiente: la subsunción es la inicialmente realizada por el sujeto pasivo y sobre aquélla el operador jurídico realiza una calificación adicional que, en su caso, rechaza los efectos jurídicos de la primera subsunción y del hecho imponible a la que la misma se refiere. Dejando, por tanto, al margen la cuestión de la denominación de esta forma jurídica de proceder, parece que no debería haber duda que en la misma se dilucida una cuestión aplicativa no común sino excepcional y que, como consecuencia de ella, se rechaza la aplicación de una norma que, literal y –a veces- finalísticamente, se ajusta a las previsiones normativas del hecho imponible realizado. La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 (“bonos austríacos”) ha sido de una claridad ejemplar en cuanto a este problema, y se ha referido a esta peculiar situación aplicativa en los siguientes, e inequívocos, términos: “Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos administrativo de liquidación o de la sentencia que “declara” dicha obligación. Sólo hay un “segundo plano de legalidad” (STS de 15 de julio de 2002, KEPRO), que se superpone al cumplimiento de una obligación tributaria para rechazar sus efectos liberatorios.
  11. 11. -8- valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.”5 2.3 Fraude de Ley e infracción tributaria Para reafirmar la consideración de fraude de ley como infracción administrativa típica, los autores recurren al novedoso argumento de que dicha conducta sería en realidad una conducta típica pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las 5 Entre la ausencia de corrección del contenido de la ley y el rechazo del contenido literal de la misma oscila el contexto relevante del fraude y la simulación tributarios. La integración del contenido, sin embargo, sólo puede ser “ex post” porque el “contenido literal” “ex ante” es el que es objeto de corrección en una forma que, además, no está definida por los propios artículos 15 o 16 de la LGT (el cómputo de los intereses como coste de adquisición de los bonos austriacos vendidos no sigue, en el caso, las normas generales sino que, precisamente, las inaplica como consecuencia de la aplicación del artículo 24 LGT).No podemos examinar aquí, en detalle, la STS de 11 de mayo de 2004.
  12. 12. -9- mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o antifraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador”6. En conclusión, los autores entienden que: “dado que la conducta es ilícita y constitutiva de infracción –es decir típica, antijurídica y culpable, bastaría con suprimir el inciso final del artículo 15.3 de la LGT para que fuera, sin más, punible. Como afirma el profesor Palao, “en estos casos no sería necesario una norma especial, sino que bastaría la norma sancionadora general”·, ya que, como señala Rosenbuj, la sanción por fraude de ley está fuera del marco de la figura. La razón que ha llevado a no sancionar el fraude de ley como infracción no es otra, a nuestro modo de ver, que el clima ideológico y doctrinal que denuncia el profesor Palao y que, por lo visto, ha acabado por trascender parcialmente al propio Tribunal Constitucional en SSTC 120/2005 y 48/2006. Un mero prejuicio ideológico del que “- en nuestra opinión- el legislador debería desprenderse cuanto antes”7. 6 Como ya hemos dicho, las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente artículo 15 no establecen el hecho imponible de la obligación tributaria, ni tampoco su objeto o contenido. Es el aplicador el único que lo hace, en la forma descrita por la STS de 11 de mayo de 2004 7 La decisión del legislador de no tipificar ni sancionar el fraude puede considerarse, bajo alguna de estas alternativas, como parte de su libertad constitucional de configuración o como una limitación
  13. 13. - 10 - 3. FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ Sobre el aspecto penal de la cuestión, la elaboración del trabajo comentado es menor. Aquí, los autores sostienen que no existe conexión directa entre el fraude o conflicto y el principio de legalidad penal, puesto que en modo alguno es necesaria la previsión de una sanción punitiva para estos supuestos en la norma administrativa. Los autores defienden que las categorías “fraude de ley tributaria y simulación negocial carecen de papel relevante en la determinación de la tipicidad penal de las conductas elusivas del pago de los tributos, ya que no es posible afirmar la exclusión automática de los hechos que se integren en la primera de ellas de la referencia del verbo típico “defraudar”. (…) El elemento nuclear en la decisión sobre la tipicidad penal es, como se ha expuesto, el verbo “defraudar”. Este verbo es un elemento normativo (…), pero (2) no es un elemento normativo que pueda constituir en este contexto el objeto de un proceso no penal, ni (ii) convierte el artículo 305 del Código Penal en una norma penal en blanco que, a estos efectos, requiera el complemento de la norma administrativa”. Por tanto, según ellos, las conductas en fraude o simulación no están excluidas del elemento normativo “defraudar”, ni la extensión del artículo 305 CP a las mismas da lugar a una aplicación analógica in “malam partem” legalmente prohibida. Sobre la posible aplicación analógica del artículo 305 del Código Penal, en estos supuestos, los autores precisan lo siguiente: 1. En el derecho penal la aplicación analógica es “la extensión del tratamiento legal dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un derivada de otros principios constitucionales (incluido el de legalidad sancionadora). Tanto si se considera una como otra alternativa, parece fuera de lugar hablar de un “mero prejuicio ideológico”. “Los prejuicios ideológicos” del legislador no por ello dejan de ser parte de su libertad constitucional de configuración. En el caso de la STC 120/2005 puede afirmarse que el TC, como intérprete constitucional ha declarado que la sanción penal del fraude de ley tributario es incompatible con el principio constitucional de legalidad penal (art. 25 CE). Dicha declaración, se juzgue o no acertada, es el criterio jurídicamente vinculante para los otros órganos judiciales (artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) y también para los funcionarios y autoridades con competencias tributarias (artículo 164 CE).
  14. 14. - 11 - caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia identidad de razón”. 2. Habría “aplicación analógica del artículo 305 si se impusiera la pena prevista en este precepto a quien no defrauda a la Hacienda Pública o no elude el pago de un tributo, pero realiza una conducta que guarda semejanza con estas, (por ejemplo, por entrañar una agresión similar del bien jurídico tutelado o por resultar idéntica la estructura del comportamiento)”. 3. Cuando se habla de la indeterminación del tipo infractor no se está aludiendo al auténtico tipo, el citado artículo 305, “sino al artículo 15 de la Ley General Tributaria. Se cae nuevamente con ello en el error de identificar la calificación de unos hechos como fraude de ley tributaria con un elemento del tipo penal al que -según este argumento- se reprocha su insuficiente determinación. Pero, como ya se ha señalado, en diversas ocasiones, esta calificación tributaria no es un elemento del tipo penal, luego la supuesta indeterminación de aquélla no se traduce en una indeterminación de éste. En la redacción del artículo 15 de la de la Ley General Tributaria “no resulta apreciable un grado de indeterminación mayor del habitual en la descripción de los tipos penales y, desde luego, su tenor no puede determinar la valoración del artículo 305 como una formulación tan abierta por su amplitud, vaguedad o indefinición que su efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador”. 4. Los autores expresamente rechazan los planteamientos defendidos por este autor en la forma siguiente: “sin entrar en las afirmaciones de carácter netamente tributario de Ruiz Zapatero (que parten de una recepción –parcial, para salvar el tratamiento de la simulación negocial- de la teoría de los ilícitos atípicos de Atienza y Ruiz Manero que ya ha sido objeto de crítica), la vinculación que el autor establece entre la articulación del fraude de ley como supuesto de intervención de un segundo plano de legalidad tributaria y el respeto de principio de legalidad penal es, en nuestra opinión, objetable8. Ruiz Zapatero 8 Esto es la que sigue, también, como ya se ha dicho la STC 120/2005. Desde luego es “objetable”, pero, de nuevo, no por los órganos judiciales vinculados por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder
  15. 15. - 12 - estima que la apreciación por el juez penal de un incumplimiento de la obligación tributaria en los casos cubiertos por el artículo 15 de la Ley General Tributaria vulnera el mandato de determinación porque asocia la operatividad del sistema –que el propio autor configura- de dos planos de legalidad con una calificación tributaria “que no es unívoca ni incontestable” y que afirma ex post facto la existencia de la obligación. Que la aplicación del Artículo 15 a unos hechos concretos no en unívoca ni incontestable es algo difícil de rebatir, pero tampoco es fácil advertir por qué ello determina la vulneración del principio de lex certa cuando es una circunstancia relativamente frecuente en los casos en los que el legislador penal incorpora elementos normativos procedentes de otros sectores del ordenamiento. Puede, por ejemplo, resultar debatible si una cosa es ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, pero ello no afecta la certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal. La existencia de un margen de incertidumbre (propio, en todo caso, de cualquier calificación jurídica) propiciará en algunos casos el error o la ignorancia del sujeto acerca de la antijuricidad de su conducta, pero no afecta de forma objetiva y con relevancia constitucional a la determinación de la descripción típica. Por otra parte, la afirmación ex post-facto de la existencia de la obligación no comporta que el tipo no pueda entenderse realizado con carácter previo a dicha afirmación, pues como ya se indicó, el artículo 15 presupone que la obligación surgió cuando se realizaron los actos o negocios “notoriamente artificiosos” o impropios y que su cumplimiento se eludió en el momento en que el obligado tributario no procedió a la oportuna liquidación, como acredita la exigencia de intereses de demora” Sostienen los autores, también, que pese a las afirmaciones habituales en la doctrina y la referencias contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 120/2005 y 48/2006, la doctrina de la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984 referida al caso del aborto carece de aplicabilidad a la determinación de la tipicidad penal de las conductas en fraude de ley tributaria, argumentando la inexistencia en el derecho penal de normas dispositivas a cuyo amparo pudieran producirse consecuencias jurídicas favorables: “Nada tiene que ver Judicial, ni por las autoridades y funcionarios con competencias tributarias vinculados por el artículo 164 CE.
  16. 16. - 13 - este imposible fraude de ley penal con la configuración del supuesto de hecho de un tipo penal de forma que abarque conductas realizadas en fraude de una norma no penal”. Sobre esta consideración, es importante destacar, en nuestra opinión, de nuevo que la cuestión no se resuelve con consideraciones puramente doctrinales sobre los sectores del ordenamiento y sobre la inexistencia o no de normas dispositivas en el derecho penal. Lo único cierto es que, a pesar del carácter territorial y no dispositivo del derecho penal, en el pasado, en el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984, se pretendió efectivamente sancionar a título de aborto una conducta de aborto realizada en el extranjero y, por tanto, la cuestión era, efectivamente si dicha conducta podía ser o no imputable penalmente a quien la realizó, a pesar de no caer en el ámbito objetivo y literal de la norma penal. Se denomine como se denomine a esta pretendida aplicación extraterritorial de la norma penal referida al aborto, la misma situación (aplicación del tipo a un supuesto no previsto directamente en el mismo) se produce, en nuestra opinión, en relación con las “conductas” en fraude de ley tributaria y, por esa razón, y no por ninguna otra, es por la que el Tribunal Constitucional ha invocado la STC 75/1984 en las dos sentencias a las que los autores se refieren. Por último, los autores concluyen lo siguiente: “en la construcción del tipo penal de defraudación tributaria (i) no juegan un papel relevante categorías tributarias como “simulación negocial” o “fraude de ley tributaria”; (ii) que la atribución de esta última calificación a un supuesto de hecho (es decir su subsunción en el artículo 15 de la Ley General Tributaria) no determina automáticamente su atipicidad penal y (iii) que la apreciación de la relevancia penal de estas conductas no presupone una aplicación analógica in “malam partem” del artículo 305 de Código Penal, ni una infracción del principio de lex certa ni una aplicación de la doctrina del fraude de ley al Derecho Penal”. Como opinamos que en esta cuestión, como en la mayoría de las cuestiones jurídicas y científicas importantes, la prueba decisiva es la de los hechos (casos), todas nuestras consideraciones anteriores sobre la misma han ido siempre acompañadas de análisis directos de casos penales –y también no penales- resueltos por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional. Siempre es más comprometido y difícil decir por qué, en el
  17. 17. - 14 - caso, unos hechos son o no constitutivos del delito de defraudación tributaria, que construir sobre categorías doctrinales para, a continuación, restarles trascendencia práctica y concluir, generalizando, sobre la idoneidad constitucional de una tipificación que no puede, sin embargo, “recubrir” los casos concretos objeto de enjuiciamiento. ¿Qué quiere decir, por ejemplo, en el planteamiento de los autores que las conductas en fraude o conflicto serán, por lo general, constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197? ¿Quiere decir que puede haber excepciones? Si las hay, ¿por qué no se precisan y examina su incidencia para la cuestión examinada?. Y si las hay, también, ¿cómo es posible que no estén “negativamente tipificadas (atipicidad penal y administrativa del fraude)”?. La seguridad jurídica de la tipificación se produce en la totalidad de los “casos típicos”. Esa es su finalidad primordial. O también, ¿qué quiere decir que el fraude o simulación “no juegan un papel relevante” en el tipo penal y que la relevancia penal de estas conductas” no presupone una aplicación analógica in “malam partem”? ¿Son o no necesarios, en estos casos, el fraude o la simulación para determinar la existencia de una obligación tributaria no satisfecha? Y si son necesarios, ¿cuál es su “función” penal, dado que el artículo 305 del Código Penal no contiene ninguna referencia directa a los mismos? Contestar adecuadamente estos y otros interrogantes requiere, para empezar, pasar la prueba decisiva de los hechos (casos). A los previamente considerados, vamos a añadir otro sumamente ilustrativo de la inexistencia de ocultación en una simulación puramente tributaria. Esta contraprueba directa debería tener por efecto que los autores rectificaran su “teoría”, si es que valoran la prueba por los hechos. 4. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 14, 21 Y 22 DE MARZO DE 2005 (GESA) Nos referimos a, al menos, seis sentencias, de las que han sido ponentes los Magistrados Fernández Montalvo (4) y Martínez Micó (2).
  18. 18. - 15 - 4.1 Hechos enjuiciados por las SSTS A) STS de 14 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Fernández Montalvo): a) La venta de las acciones por el donatario a la sociedad holandesa, Société Genérale d'Assitance Pay Bas, B.V. está presente en el debate procesal, formando parte del conjunto de operaciones encaminadas a la realización final de la efectiva compraventa de las acciones de «General Europea de Seguros y Reaseguros, SA» (GERSA) con el menor coste fiscal para el donante (el recurrente). Los antecedentes de hecho que contempla la resolución del TEAC impugnada en vía contencioso- administrativa describen las siguientes actuaciones: « PRIMERO: el 4 de diciembre de 1989 el interesado obtuvo del Banco Santander un préstamo como garantía pignoraticia por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de quot;General Europea, SA de Seguros y reaseguros (GESA)quot;, que se valoraban a razón de 190.000 pesetas cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de pesetas; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de pesetas. SEGUNDO: el 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de deuda. TERCERO: El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Société Genérale d'Assitance Pay Bas, B.V., por un precio de 134.895.810 pesetas; comparecen representantes del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas están libres de todo gravamen; el vendedor garantiza la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se asegura mediante aval irrevocable y solidario del Banco de Santander. Recibido el precio en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990». El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, hace referencia a la mencionada venta: «Se trataba efectivamente de casos en los cuales unas personas transmiten a otras las acciones que poseen de una empresa. Pero previamente obtienen unos préstamos cuya devolución garantizan con prenda sobre las propias acciones. Y a continuación, se efectúa la donación de esas acciones al tercer adquirente, el cual acepta la donación y se subroga en la obligación de devolver el préstamo. Por este procedimiento, los primitivos poseedores de las acciones, reciben el precio de las mismas igual que si las vendieran mediante el instrumento del préstamo. Préstamo que ellas no tienen que devolver, porque su devolución es asumida como obligación por el tercer adquirente. Es decir, que desde el punto de vista de los antiguos poseedores se ha producido el mismo efecto económico que si hubieran vendido las acciones...En conclusión, que las personas que tenían primitivamente las acciones, consiguen realmente los efectos económicos de la venta, pero sin estar sometidos a la tributación de las plusvalías de esa venta, sino a una tributación muy inferior».
  19. 19. - 16 - b) En tales circunstancias no puede negarse que la ulterior venta de acciones por el donatario fue objeto del proceso y el Tribunal de instancia podía considerarla en su sentencia y extraer de la misma las consecuencias pertinentes, sin que ello suponga indefensión alguna. Así, sin quiebra de garantía procesal o constitucional relacionada con el derecho de defensa de el recurrente, pudo entender la Sala de la Audiencia Nacional que «la sucesión de estos negocios jurídicos, que comienza en fecha de 4 de diciembre de 1989, continua con la donación, en fecha 11 del mismo mes y año, y la venta de acciones en fecha 20 de febrero de 1990, y finaliza en 22 de febrero de 1990, con la amortización del préstamo, obliga al tratamiento unitario de dicha operación que es la venta final de las acciones del actor». c) A pesar de esta consideración conjunta o «perspectiva fiscal sinóptica», en palabras de la sentencia recurrida, la Sala de instancia no va más allá de determinar el tratamiento fiscal que le merece, a efectos del IRPF, el incremento patrimonial derivado de una donación de acciones pignoradas. Más concretamente, si debían tributar como incremento lucrativo o a título oneroso; pero, claro está, no como cuestión teórica o en abstracto, sino contemplando las peculiaridades del caso que resolvía, caracterizado por el conjunto de operaciones producidas y antes descritas. d) La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen, y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto. B) STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó) PRIMERO Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes: a) El 4 de diciembre de 1989 D. Pedro obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de «General Europea, SA de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.
  20. 20. - 17 - b) El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 de ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda. c) El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la «Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, BV», por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990. d) El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo «inter vivos» de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida. e) Con fecha 29 de septiembre de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 6 de abril de 1994, formalizó al interesado acta num. 333114-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1978, 1936) y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas «inter vivos» sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 -anualizado de igual importe- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo «inter vivos», que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 38.323.476 ptas., los intereses de demora a 16.261.753 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 92.908.705 ptas. SEGUNDO El 21 de octubre de 1994 el sujeto pasivo presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que, en sesión de 24 de abril de 1996, acordó estimar en parte la reclamación, disponiendo la
  21. 21. - 18 - anulación de la liquidación impugnada, que debía ser sustituida por otra análoga pero sin imposición de sanciones y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente pudieran haberse producido por ese concepto. Notificado el contribuyente de la anterior resolución del TEAR, presentó recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en resolución de 26 de febrero de 1998 (R.G. 7342-96, R.S. 992-96), acordó desestimarlo y confirmar la resolución recurrida). 4.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias A) STS de 14 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Fernández Montalvo) QUINTO El motivo desglosado en las referidas infracciones normativas no puede ser acogido por las razones que a continuación se exponen. a) El artículo 28.3 LIRPF/78 ( RCL 1978, 1936) , en su versión aplicable al ejercicio de que se trata, 1989, establecía que a los incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado 3 del artículo 20 les era aplicable el tipo de gravamen más bajo de la escala; y el mencionado precepto en la remisión del artículo definía como incrementos o disminuciones de patrimonio las diferencias de valor que se pusieran de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Por tanto, como ponía de relieve la resolución del TEAC impugnada en la instancia, para determinar si un incremento patrimonial tributa al tipo mínimo de gravamen o, por el contrario, a los tipos resultantes de la tarifa impositiva, había que determinar la naturaleza, lucrativa u onerosa, de la transmisión contemplada. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal. La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC ( LEG 1889, 27) , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 ( RCL 1963, 2490) se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
  22. 22. - 19 - Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 [ RJ 2003, 1025] y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 [ RJ 2004, 5189] , entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, que limita el alcance de la congruente decisión de los Tribunales, al revisar la legalidad de su actuación sin incurrir en una «reformatio in peius», no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente cónyuge del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda, y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del artículo 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un «negotium mixtum cum donatione» que contiene un negocio oneroso. Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando partiendo del artículo 25 LGT/1963 ( RCL 1963, 2490) consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica. En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado. Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica lo procedente, conforme al mencionado artículo 25 LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, 125 millones de pesetas a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba, y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317 (106.784.683 anualizado de igual importe); y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo 125 millones y el valor de los títulos 133.000.000 (8.000.000 al 20%).
  23. 23. - 20 - B) STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó) QUINTO 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio. Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %. Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo. La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa. 2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)». La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.
  24. 24. - 21 - Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que «son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales. En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley). Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1). 3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal. La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria. Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (cfr. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 [ RJ 2003, 1025] y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 [ RJ 2004, 5189] , entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una «reformatio in peius», no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la
  25. 25. - 22 - donación examinada, en la que la donataria, precisamente cónyuge del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un «negotium mixtum cum donatione», que contiene un negocio oneroso. Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica. En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado. Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario -o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba-, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos. Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas. 4.3 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo (GESA) La cuestión controvertida se suscita, en nuestra opinión, como consecuencia del concurso de la regla sobre base imponible en el Impuesto sobre Donaciones contenida en el artículo 17 de la Ley 29/1987:
  26. 26. - 23 - “Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro titulo lucrativo inter vivos equiparable, solo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada” En efecto, dicha regla permitía que el donatario tributara por la donación al tipo reducido del IRPF y el donatario por el valor de lo donado con deducción de la deuda asumida y posteriormente cancelada. La corrección impositiva pretendida por la Administración podía afectar al IRPF del donante o al Impuesto sobre Donaciones del donatario. La Administración siguió el procedimiento de liquidación en relación con el IRPF del donante. En relación con los hechos enjuiciados por las SSTS, la Administración tributaria sólo tenía a su disposición, en nuestra opinión, las siguientes alternativas: 1. Confirmar la aplicación al donante (IRPF) de las reglas de las transmisiones patrimoniales lucrativas (tipo reducido del 20%) y aplicar al donatario las del Impuesto sobre Donaciones, sin deducir en la base imponible de este último impuesto la deuda por él asumida, bien por considerar realizada en fraude de ley la asunción transitoria de la misma, o bien por entender que el pago de la deuda no representaba un menor valor de lo donado por lo que se indica a continuación. 2. Intentar acreditar que entre el donante y el donatario se había producido, jurídicamente, una transferencia patrimonial no cubierta por la donación como consecuencia de la asunción y pago por el donatario, frente a la entidad bancaria acreedora, de la deuda del donante. La dificultad de esta acreditación radicaba en lo siguiente: Exige un nuevo negocio transmisivo entre los cónyuges. La calificación del mismo dependería, además, de la donación previa: a) Si se sostuviera que la primera donación no permite considerar donado el importe de la deuda bancaria satisfecha, entonces la asunción de la deuda frente al tercero no impediría que, por el pago, el donatario no se subrogase en el crédito contra el donante. Se confirmaría la autoliquidación de los contribuyentes, y el valor donado incluiría el importe de la deuda.
  27. 27. - 24 - b) Si se afirma que la primera donación tiene también causa onerosa (en el importe de la deuda asumida), entonces habría que entender que la transmisión tuvo, a efectos fiscales, una doble naturaleza: la de las transmisiones onerosas por el valor de la deuda asumida y pagada –que se presume no puede reclamar el donatario al donante- y la de las transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de lo donado y la deuda asumida, pagada y supuestamente no reclamable al donante por el donatario. Esta última fue, según parece, pero no sin modificaciones en las sucesivas instancias, la línea administrativa al invocar la aplicación del artículo 25 de la LGT, confirmada por las SSTS. El problema de la misma es que aplica una regla inexistente en la normativa del IRPF para determinar el tipo aplicable a una donación “mixta”, que sólo resulta presumida y que no se desprende del negocio concreto de donación, ni de las normas generales. En particular, no se sigue de las normas que regulan el régimen económico matrimonial, que en absoluto es mencionado en los antecedentes. Por ejemplo, si el régimen hubiera sido el de gananciales y la deuda privativa del donante, habría habido aplicación de bienes privativos donados a la cancelación de la deuda privativa y un crédito del cónyuge donatario contra el otro cónyuge por dicho importe: “Son privativos de cada uno de los cónyuges: (…) 2. Los que adquiera después por título gratuito. 3. Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”. (Art. 1346 CC). La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código. En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca efecto”. (Art. 1209 CC). “Se presumirá que hay subrogación: (…)
  28. 28. - 25 - 3. Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación, salvo los efectos de la confusión en la parte que le corresponda”. (Art. 1210 CC). Si la deuda tuviera la consideración de deuda ganancial, entonces el crédito del donatario sería contra la sociedad: “El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas: (…) 3. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que constituyen créditos de los cónyuges contra la sociedad”. (Art. 1398 CC): Las consecuencias legales son igualmente claras en el régimen de participación (art. 1426 CC) y en el de separación de bienes (art. 1440 CC). “Los créditos que uno de los cónyuges tenga frente al otro, por cualquier título, incluso por haber atendido o cumplido obligaciones de aquél, se computarán también en el patrimonio final del cónyuge acreedor y se deducirán del patrimonio del cónyuge deudor” (Art. 1426 CC). “Las obligaciones contraídas por cada cónyuge serán de su exclusiva responsabilidad. En cuanto a las obligaciones contraídas en el ejercicio de la potestad doméstica ordinaria responderán ambos cónyuges en la forma determinada por los artículos 1.319 y 1.438 de este Código”. (Art. 1440 CC). Como consecuencia de las mismas, el artículo 622 CC no puede invocarse para sostener que, pese a no haber sido expresamente establecida dicha obligación entre los cónyuges en el negocio de donación de las acciones, el cónyuge donatario no tiene frente al cónyuge donante, o frente a la sociedad de gananciales, un crédito por el importe de la deuda bancaria satisfecha.
  29. 29. - 26 - Las SSTS no mencionan siquiera esta cuestión, pero resulta que la misma era decisiva para entender que había, además, una transmisión onerosa del donante al donatario, supuesto que el donatario careciera de cualquier crédito contra el donante y/o la sociedad de gananciales por el pago de la deuda. Ahora bien, si ningún régimen económico matrimonial contempla dicha posibilidad, y si la misma tampoco resulta de la escritura de donación –lo que parece evidente-, entonces invocar la “causa onerosa” constituye una mera sustitución, a efectos fiscales, de los efectos civiles propios de las normas reguladoras del régimen matrimonial por una regla “ad hoc” introducida por el intérprete. Dicha regla, sin embargo, en modo alguno constaba en el hecho imponible objeto de liquidación y, por tanto, su inclusión resultaba contraria al art. 23.3 de la LGT: “No se admitirá la analogía para extender más allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”. La invocación del art. 622 CC para introducir una regla “ad hoc” y sostener la onerosidad de la transmisión en el importe de la deuda concurrente es no sólo contraria a las normas civiles sobre subrogación y régimen económico matrimonial, sino también a las de interpretación de los contratos en relación con la supuesta causa onerosa de la donación. En efecto, la donación debería haber rechazado expresamente: La subrogación del donatario en el crédito del banco. La extensión de la donación al importe de la deuda bancaria satisfecha. No constando rechazo alguno de ambos extremos en el negocio de donación, resulta que: La declaración tributaria de los cónyuges es un acto posterior al contrato que permite negar la causa onerosa y sostener que su voluntad, coetánea y posterior al contrato, era el crédito del cónyuge donatario contra el donante o la sociedad de gananciales, como consecuencia del pago de la deuda bancaria (transmisión puramente lucrativa y no parcialmente onerosa). El propio artículo 1282 CC así lo establece. No puede invocarse en contra el artículo 1289 del CC, porque la extensión del bien donado no es una circunstancia accidental de la donación ni cabe sostener, por las
  30. 30. - 27 - reglas sobre subrogación y régimen económico matrimonial, que la misma se reduzca “en favor de la menor transmisión de derechos e intereses”. La regla sobre base imponible del artículo 17 de la Ley 29/1987 no es un criterio de interpretación del alcance de la donación porque la misma no sería aplicable cuando pudiera apreciarse fraude o cuando, a pesar de asumirse formalmente la deuda pueda, por las razones jurídicas arriba indicadas, entenderse que surge un crédito del donatario frente al donante por el mismo importe. Siendo esto así, resulta evidente, en nuestra opinión, que las SSTS (GESA) habrían incurrido, siguiendo la terminología del caso sobre los “bonos austríacos” a que se refiere , entre otras, la STS de 11 de Mayo de 2004, en una conducta tributariamente vedada por corregir el contenido de la Ley y descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido: “Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.” (STS de 11 de mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó). El caso de las SSTS (GESA) comentadas es, en conclusión, extremadamente importante por lo siguiente: 1) No es legalmente posible considerar, en nuestra opinión, que constituya un supuesto de fraude o simulación negocial, aunque la
  31. 31. - 28 - Administración podría haber invocado que no era aplicable el artículo 17 de la Ley 29/1987 2) Tampoco sería legalmente posible considerar, a pesar de que lo insinúan las SSTS, “si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones”. ¿Cómo puede ignorarse negocialmente la donación si la misma es presupuesto de la transmisión a un tercero y si no hay prueba ni indicio alguno que la donación no haya desplegado sus efectos propios? La simulación absoluta de la donación entre cónyuges nos parece impensable y la simulación relativa exigiría acreditar que no hubo donación sino, por ejemplo, compraventa entre los cónyuges. Dicha acreditación, sin embargo, es algo completamente distinto de aplicar el artículo 25 de la LGT, como norma de calificación de un hecho imponible que, en este caso, era un negocio jurìdico (incremento patrimonial derivado de una transmisión lucrativa): “2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a su validez”. La calificación fiscal de la donación en la forma pretendida por las SSTS (GESA) es, por lo indicado y en nuestra opinión, incompatible con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado. 3) Tanto si el caso se considerara constitutivo de fraude como si se considerara (como en el fondo se ha considerado por las SSTS) constitutivo de simulación, es imposible apreciar en el mismo “ocultación” alguna. Nosotros, por lo menos, somos incapaces de ver que es lo que la donación “oculta”. Sus efectos tributarios no pueden constituir ocultación alguna. Ni la diferencia de
  32. 32. - 29 - calificación tributaria es constitutiva de ocultación. Por tanto, hay supuestos en que la ecuación “fraude/simulación = ocultación” es falsa, como sería falsa o errónea una generalización con base en la misma, que es la que subyace y se defiende en el trabajo de Alonso Madrigal y Gomez-Lanz. 4) Los actuales artículos 15 y 16 de la LGT no alteran, en un caso como el considerado, las conclusiones anteriores. 5) Cualquier supuesto de indebida aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT daría lugar a la analogía prohibida por el artículo 14 de la LGT, y/o a lo indicado por la STS de 11 de mayo de 2004. 6) En los casos resueltos por las SSTS (GESA) aquí comentadas, los sujetos pasivos se beneficiaron del régimen tributario establecido para las transmisiones lucrativas (tipo reducido) sin extensión alguna del mismo incompatible con su finalidad propia. El régimen tributario, por ejemplo, no contenía limitación alguna en relación con las donaciones entre cónyuges, ni era legalmente posible impedir su aplicación a las mismas. Ningún artículo sobre fraude o simulación autoriza a restringir o limitar un “beneficio fiscal” concedido a los negocios efectivamente realizados o a los rendimientos efectivamente percibidos por los sujetos pasivos. Las consecuencias teóricas y prácticas de lo anterior en relación con el planteamiento de los autores son innegables y las resaltaremos, de nuevo, siguiendo en lo fundamental nuestros planteamientos previos criticados por dichos autores y que, para mayor claridad, resumimos a continuación.
  33. 33. - 30 - 5. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Antes de la consideración detallada de las cuestiones planteadas por los autores en contra de las SSTC 120/2005 Y 48/2006, resulta recomendable exponer9 el contexto relevante tanto para el enjuiciamiento de las mismas como de las cuestiones cruciales relacionadas con la pretendida imputación penal de los resultados fiscales exigidos por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 5.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal El artículo tipifica la defraudación, “por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatal autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos”, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros. La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o imprudentes. La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la indubitada realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la citada obligación tributaria (hecho imponible). En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se cualifica, principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos (art. 184 de la LGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”. 9 Seguimos el planteamiento ya realizado en el capítulo II de (4): “Analogía, fraude y simulación negocial en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.Thomson Aranzadi 2006, páginas 21-32.
  34. 34. - 31 - Asimismo se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad de ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria. Con arreglo a lo anterior, en los supuestos comunes, la realización del tipo penal exige la indubitada realización del supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento de dicha obligación y la concurrencia de ocultación. La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario está incluida como circunstancia agravante en el propio artículo 305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados constituye falsedad instrumental sin autonomía propia. El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de hecho (hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el enjuiciamiento penal a la verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la obligación tributaria (hecho imponible), así como del incumplimiento de dicha obligación tributaria. El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos en los que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negocios determinantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se consideró que la determinación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exigía considerar realizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto los artículos 15 (24 en la versión anterior de la LGT),y/o 16 (25 en la versión anterior de la LGT) de la Ley General Tributaria. En estos supuestos, por tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujeto pasivo es objeto de “recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a
  35. 35. - 32 - efectos tributarios, la realización de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de la aplicación de dichos artículos (normas de segundo grado) y de la aplicación de otros (normas de primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales). 5.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT Según resulta de dichos artículos, su aplicación como norma de segundo grado exige la realización de negocios con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o parcialmente la realización de un hecho imponible distinto (del realizado) o se minora la base o la deuda tributaria, si se compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dichos artículos. En cualquier caso, la aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT no sólo no excluye sino que exige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al hecho imponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no serían necesarios los artículos 15 y 16 de la LGT ni las previsiones contenidas en los mismos. La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una obligación superior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni excluye la realidad de que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con arreglo a la normativa aplicable al supuesto de hecho realizado. En definitiva, los artículos 15 y 16 de la LGT representan la posibilidad (no la necesidad) de una doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a derecho en el caso concreto considerado. Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay realización del hecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino cumplimiento de la obligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es, posteriormente, objeto de “recalificación” por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. La “infracción”, en su caso, sólo resultaría de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT y de los hechos
  36. 36. - 33 - imponibles “sustitutorios” a los que los mismos se refieren, en lugar de los autoliquidados por el sujeto pasivo. En nuestra opinión, la diferencia entre ambos supuestos debería ser suficientemente importante para considerar todos los problemas que la imputación penal plantea en el segundo de los contextos descritos. 5.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria? Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmente indistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos en la remisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la integración del tipo. Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringida resulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en los casos de los artículos 15 y/o 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad o no de dichos artículos, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de un supuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuesto realizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadas valoraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa de una norma tributaria. Así, el artículo 15 de la LGT exige que los negocios sean “artificiosos” y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. A su vez, el art. 16 de la LGT exige que concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de definición a efectos fiscales. En consecuencia, el “aplicador” de los artículos 15 y/o 16 de la LGT siempre realiza la función materialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante de los mismos y de los hechos imponibles “usuales o propios”, con la notable particularidad de que los artículos 15 y/o 16 de la LGT no definen en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contienen (directamente en el caso del art. 15 y por remisión, a su vez, en el caso del artículo 16) estándares cuya apreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible
  37. 37. - 34 - autoliquidado por el sujeto pasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente por la norma a la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen valoraciones jurídicas puramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el cumplimiento de las obligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y los estándares no ajustados a derecho en el caso concreto considerado. En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “la necesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con la suficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco son constitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razón del bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir, de suficiente concreción para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite y resulte de esta forma salvaguardada la función de garantía de tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación penalmente conminada” (SSTC 127/90 y 120/98). Con independencia de lo que luego se indica acerca de la inexistencia de “remisión inversa” de la normativa tributaria (arts. 15y/o 16 LGT) a la norma penal, no nos parece ni mucho menos evidente que los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT contengan un “núcleo esencial” de prohibición, ni que la actuación tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar) penalmente la mera posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que pueda considerarse “artificioso” o “simulado”. Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el artículo 305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dichos artículos ni tampoco existe ningún reenvío “inverso” de dichos artículos al artículo 305 CP. Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se remite “implícitamente” a los artículos 15 y/o 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados por el Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.

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