• Save
Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal    ssts y stc 120 2005
Upcoming SlideShare
Loading in...5
×
 

Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal ssts y stc 120 2005

on

  • 2,143 views

Publicación sobre los problemas del principio constitucional de legalidad penal en relación con el fraude de ley tributaria y con la simulación.Examen de la jusrisprudencia española y cuestiones ...

Publicación sobre los problemas del principio constitucional de legalidad penal en relación con el fraude de ley tributaria y con la simulación.Examen de la jusrisprudencia española y cuestiones planteadas por las claúsulas generales anti-abuso

Statistics

Views

Total Views
2,143
Views on SlideShare
1,868
Embed Views
275

Actions

Likes
0
Downloads
0
Comments
0

8 Embeds 275

http://gruizlegal.blogspot.com.es 122
http://gruizlegal.blogspot.com 80
http://gruizlegal.blogspot.com.ar 40
http://gruizlegal.blogspot.mx 23
http://gruizlegal.blogspot.de 6
http://gruizlegal.blogspot.ru 2
http://gruizlegal.blogspot.co.uk 1
http://gruizlegal.blogspot.com.br 1
More...

Accessibility

Categories

Upload Details

Uploaded via as Adobe PDF

Usage Rights

© All Rights Reserved

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Processing…
Post Comment
Edit your comment

Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal ssts y stc 120 2005 Document Transcript

  • 1. ANALOGIA, FRAUDE Y SIMULACIÓN NEGOCIAL EN EL DELITOFISCAL: SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Y STC 120/2005________________________________________________________Guillermo. G. Ruiz ZapateroGarrigues Abogados y Asesores Tributarios10 de Febrero de 2006Upon this point a page of history is worth a volume of logic(Justice Holmes, New York.Trust Co.v.Eisner,256 U.S. 345(1921))Pero la verdad es parte de la justicia, como dice Tulio en laRetórica (Santo Tomás, De veritate, q.5 a.13)
  • 2. - 2 -ÍNDICE1. INTRODUCCION 52. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONESPENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITOFISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOSARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 82.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal 92.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT 112.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley GeneralTributaria? 122.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativatributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?. 142.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como accionestípicas 162.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 162.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición? 203. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS YESTANDARES O PRINCIPIOS 224. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITOJURÍDICO. LA IDEA DE LA ANALOGÍA. 294.1 Introducción y planteamiento general 294.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo? 344.3 La doctrina civil sobre el fraude y la simulación 464.4 La idea general de analogía y su relevancia en el ámbito jurídico: la semánticade la analogía en Cayetano. 494.5 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: planteamiento previo 585. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD PENAL Y LARELACION DE ANALOGIA ENTRE EL FRAUDE Y LASIMULACIÓN TRIBUTARIOS 685.1 Cuestiones generales 685.2 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: clasificación atributiva 755.3 Relación de concurso entre fraude y simulación 835.4 Simulación y engaño 995.5 Conclusiones a partir de la analogía y de la regla de clausura penal (permisiónpenal de lo penalmente no prohibido) 1006. LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y EL TIPO DEL ARTICULO251.3º DEL CODIGO PENAL (FALSEDAD DEFRAUDATORIA,ESTAFA DOCUMENTAL O SIMULACIÓN DE FRAUDE). 103
  • 3. - 3 -7. ¿UNA TEORIA GENERAL DE LOS ILÍCITOS ATÍPICOS? 1077.1 Sentencia de 15 de julio de 2002 1077.2 Los ilícitos atípicos: el fraude de ley 1107.3 Ilícitos atípicos y nueva Ley General Tributaria 1188. SENTENCIA DEL TS DE 9 DE FEBRERO DE 1991 1248.1 Hechos 1248.2 Consideraciones jurídicas 1249. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2002(KEPRO) 13010. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE ABRIL DE 2003(VIVESA) 13911. LA SENTENCIA DE LA SALA 3ª DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8DE JUNIO DE 2002 A LA LUZ DE LA NUEVA LEY GENERALTRIBUTARIA 15012. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DENOVIEMBRE DE 2003 (NIZINA) Y LA SENTENCIA DE LAAUDIENCIA PROVINCIAL DE BARCELONA DE 31 DE JULIO DE2000 15712.1 El caso: Antecedentes de hecho de la STS (Caso Nizina) 15712.2 El caso: hechos probados del voto particular formulado a la Sentencia de laAudiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 16112.3 El voto particular disidente de la Sentencia de la Audiencia Provincial deBarcelona de 31 de julio de 2000. 16312.4 Consideraciones preliminares sobre el voto particular a la Sentencia de laAudiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 16512.5 Plausibilidad o razonabilidad de la sentencia y el voto particular en relación conlos hechos que, respectivamente, consideran probados 17012.6 Operaciones simuladas y operaciones reales según la STS 17912.7 ¿Levantamiento del “velo societario”? 19012.8 Otras cuestiones importantes planteadas por la STS 20112.8.1 Efecto de la simulación invocada en el “dies a quo” del plazo prescriptivo. 20112.8.2 Irretroactividad a efectos penales de una norma tributaria complementariamás favorable: El Real decreto-ley 7/1996 20712.8.3 Posible predeterminación del fallo en los hechos probados. 21113. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2004(SADEMA) 21914. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE2004 (RECICLAJES DE METALES) 226
  • 4. - 4 -15. FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL:STC 120/2005 DE 10 DE MAYO 23515.1 Simulación y delito fiscal: ¿amparo constitucional? 23815.2 Posible predeterminación del fallo en la declaración de hechos probados de unasimulación tributaria 24315.3 Ausencia de una tipificación civil y tributaria unívoca del fraude y la simulación 24415.4 Relación de analogía entre el fraude y la simulación 24415.5 El engaño no es distintivo de la simulación tributaria frente al fraude 24515.6 “Non bis in idem” 24616. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE CANADA DE 19 DEOCTUBRE DE 2005 25016.1 Contenido de la GAAR aplicada 25017. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE MAYO DE 2005 25618. CONCLUSIONES 261
  • 5. - 5 -1. INTRODUCCIONLas Sentencias de la Sala Penal del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 (Ponente D.Perfecto Andrés Ibáñez) y 30 de abril de 2003 (Ponente D. José Jiménez Villarejo) fueron lasprimeras que abordaron en detalle la cuestión de la integración del tipo de delito dedefraudación tributaria del artículo 305 CP por determinadas conductas constitutivas desimulación negocial (STS 15-07-2002) y/o de operaciones ficticias que no tenían una“finalidad” económica (...) distinta de la de vender unas acciones de alto valor y eludir el pagodel IRPF la razón de la plusvalía conseguida” (STS 30-04-2003).El presente trabajo se planteó inicialmente como un comentario a dichas sentencias, peroposteriormente ha ido creciendo con la incorporación de otras y con la pretensión deproporcionar un examen unitario que cubra tanto la problemática resuelta por las Sentenciasdictadas por la Sala Segunda, desde la de 9 de Febrero de 1991 hasta la última al cierre delmismo, la de 19 de mayo de 2005, como la incidencia en las mismas de la STC 120/2005, de10 de mayo.Aunque el proceso argumentativo seguido por las sentencias es, en cada caso, distinto, en todasellas se plantea la cuestión de qué conductas pueden calificarse como simulación negocial aefectos del tipo penal del delito de defraudación tributaria, así como también la cuestión de laidoneidad de la simulación negocial ( y del fraude de ley) para integrar el tipo penal de dichodelito.En el presente trabajo consideramos no sólo las cuestiones generales vinculadas a las figurasdel fraude y la simulación negocial en el ámbito tributario, sino también las cuestionesconcretas resueltas por las sentencias examinadas, la idoneidad de los fundamentos que lassentencias invocan para justificar los fallos y las posibles soluciones alternativas.En nuestra opinión inicial, ambas sentencias planteaban un serio interrogante en relación con elprincipio constitucional de legalidad penal. El principio constitucional de legalidad penal exigeque los delitos estén tipificados en reglas, no en principios o estándares que requieran lautilización de un “doble plano de legalidad” complementaria del tipo penal. Si el principio delegalidad penal impide que el fraude de ley se utilice como instrumento para integrar tipopenales (incluido el del delito de defraudación tributaria), no apreciamos en los casos desimulación resueltos por las sentencias circunstancias tributarias con relevancia penal que los
  • 6. - 6 -distingan de aquellos realizados en fraude de ley e inmunes, según la STC 120/2005, a lasanción penal. Antes de dicha STC 120/2005, el problema tampoco se resolvía sosteniendo laposibilidad de integración del tipo penal por conductas realizadas en fraude de ley, pues entodo caso era necesario cumplir con requisitos mínimos para que pudieran entendersecumplidos los requisitos propios del principio constitucional de legalidad penal y de seguridadjurídica, así como también aquellos que garantizan el amparo frente a posiblespronunciamientos contradictorios del orden jurisdiccional penal y del orden jurisdiccionalcontencioso-administrativo sobre el presupuesto determinante de la responsabilidad tributariay, en su caso, penal: la existencia o no de la obligación tributaria.Aunque resulte obvio decirlo, estas consideraciones y comentarios ni agotan las cuestionesplanteadas ni tienen otra finalidad que la de intentar contribuir a su esclarecimiento. Siendoplenamente respetuosos con las sentencias a las que se refieren, están motivados por elconvencimiento de que la jurisprudencia es fuente de derecho precisamente porque mantiene eldifícil equilibrio, propio de lo jurídico, entre coherencia y evolución. A dicho equilibriocontribuyen todos los que participan en las controversias jurídicas, también en las que ya hansido decididas, pues las mismas se integran inevitablemente, con mejor o peor fortuna yacierto, en el sistema cuya coherencia se defiende.No ignoramos que las cuestiones abordadas en este trabajo están íntimamente vinculadas a lacuestión de si la acción típica del delito de defraudación es simplemente la infracción del debertributario o requiere, además, un engaño determinado. Estas cuestiones, que han sidoampliamente tratadas por la doctrina penal, no son objeto de nuestra consideración. Resultaevidente que la simulación negocial encaja sin excesivos problemas en la “teoría del engaño”,que considera que la defraudación tributaria requiere un contenido penal autónomocomprensivo de un engaño. Algunas de las sentencias aquí consideradas parecen alinearse eneste planteamiento. El mismo resulta más difícil de defender en la actualidad porque la normaque ha sustituido al fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria (artículo 15) no excluyeel engaño o “artificiosidad”. En cualquier caso, en nuestra opinión, el engaño postulado en lasimulación no resolvería el problema cuando la simulación negocial se aprecia,presuntivamente, sobre la base de un ahorro fiscal que resulta precisamente de una normatributaria que establece un tratamiento fiscal ventajoso por alguna razón. Cuando se da estacircunstancia, tal y como sucede en las sentencias consideradas, la acción típica del delito dedefraudación requeriría la existencia o postulación de un deber previo del sujeto pasivo de
  • 7. - 7 -seguir en su actuación aquella alternativa que evita el ahorro fiscal y hace máximo el ingresofiscal. No nos parece fácil postular la existencia de dicho deber a efectos penales, conindependencia de que la Administración tributaria tenga derecho a exigir las cuotas tributariasde acuerdo con las normas aplicables (incluidas las de simulación y fraude) y que los sujetospasivos tengan el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos deacuerdo con su capacidad económica y según el sistema tributario (artículo 31 CE). Este últimoartículo no puede prestar ayuda alguna en los casos concretos, puesto que se reconoce que losprincipios a que se refiere se predican o postulan del “sistema” en su conjunto y no de casosconcretos. Si es así, como se reconoce generalmente, el artículo 31 CE ampara tambiénaquellas reglas que establecen tratamientos fiscales ventajosos, sean o no finalmenterespaldados como consecuencia de consideraciones finalistas sobre los mismos. En nuestraopinión, la precisión de las obligaciones tributarias en estos casos no debería estar respaldadacon la sanción penal, sin perjuicio de que las conductas puedan ser acreedoras de sanciónadministrativa.Este problema no es nuevo y en otros ordenamientos en que estas cuestiones se han planteadofuera del ámbito penal, el más alto intérprete constitucional y legal ha preservado el ámbito dela libertad a pesar de haber respaldado en determinados casos la exigencia de tributos porutilización abusiva o fraudulenta de normas fiscales favorables ( Tribunal Supremo de EstadosUnidos en Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935) y Knetsch v. United States, 364 U.S.361 (1960): “El derecho legal de un contribuyente a reducir la cuantía de lo que en otro casosería su carga tributaria, o de evitarla completamente, por medios que la ley permite, no puedeser discutido pero la cuestión a decidir es si lo que hizo, dejando aparte su motivación fiscal,fue aquéllo que la ley perseguía”).Para acotar debidamente la cuestión, hemos considerado primero de forma sumaria tanto lasexigencias del principio constitucional de legalidad penal como el fenómeno descrito como“tax shelters” o refugios fiscales en la literatura extranjera. Este último obedece no sólo acomportamientos abusivos dentro de la legalidad, sino que tiene también causas estructuralesprofundas relacionadas con la complejidad y características de los sistemas fiscales. Losautores que han considerado los medios de defensa legal de la Administración Tributaria frentea dicho fenómeno propugnan, para su corrección, la utilización de estándares abiertosnecesitados de precisión y desarrollo jurisprudencial. Las normas españolas sobre conflicto enla aplicación de la norma y simulación tributaria de la NLGT cumplirían esa función, pero sin
  • 8. - 8 -que las mismas integren, en nuestra opinión, el tipo del delito de defraudación tributaria.Además de considerar las sentencias objeto de comentario y de intentar insertar los problemasresueltos por las mismas en lo que determinada doctrina ha calificado como “ilícitos atípicos”,hemos puesto de manifiesto cómo supuestos similares han sido objeto de consideraciónpuramente tributaria por la Sala 3ª de nuestro Tribunal Supremo y más recientemente por elTribunal Supremo de Canadá, y extraído las conclusiones en nuestra opinión necesarias paraque la reacción del ordenamiento a aquellos comportamientos cuyo resultado no merezca elamparo legal se consiga sin menoscabo de los principios constitucionales de legalidad penal yseguridad jurídica, y con la garantía de que la jurisprudencia sobre estas cuestiones proceda dela Sala del Tribunal Supremo que debe pronunciarse sobre la procedencia o no con arreglo alderecho tributario en vigor de las conductas de los contribuyentes, la Sala 3ª.2. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALESPLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOSJURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEYGENERAL TRIBUTARIAAntes de la consideración detallada de las cuestiones planteadas por las sentencias objeto deestudio, resulta recomendable exponer el contexto relevante tanto para el enjuiciamiento de lasmismas como de las cuestiones cruciales relacionadas con la imputación penal de losresultados fiscales a que se refieren los artículos 15 y/o 16 de la LGT.El trabajo está articulado en dos partes complementarias pero relativamente independientes. Laprimera tiene un enfoque que, por abreviar, podría calificarse como de teoría general. Losplanteamientos seguidos aunque desarrollen algunas ideas previas sobre la naturaleza de normade segundo grado de los artículos 15 y/o 16 de la LGT, son novedosos y seguramente seránobjeto de controversia.El autor ha preferido seguirlos considerando que así ponía de manifiesto los problemas queexigen una solución satisfactoria, seas cuales sean las categorías generales que se utilicen.La segunda parte, aunque aplica también los conceptos examinados en la primera, es
  • 9. - 9 -un examen detallado de las Sentencias más importantes sobre la materia que es objetode examen. Las conclusiones que en opinión del autor se derivan de cada uno de loscasos resueltos sólo admitirían una refutación en concreto que, honestamente, nohemos sido capaces de encontrar consideradas todas las circunstancias tributarias delos casos-Dicho de otra forma, nos parece que los fallos de las sentencias penales han mantenido comopresupuesto consideraciones tributarias que no son adecuadas a los supuestos de hecho de loscasos ni a la normativa tributaria.En algunos trabajos recientes sobre la STC 120/2005 se insiste lógicamente, en laincompatibilidad entre fraude o conflicto y tipo del delito de defraudación tributaria. Nohemos encontrado, sin embargo, pronunciamientos claros y tajantes sobre la mismaincompatibilidad referida a la simulación tributaria (relativa).2.1 El contexto del artículo 305 del Código PenalEl artículo tipifica la defraudación, por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatalautonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuotadefraudada exceda de 150.000 euros.De conformidad con el apartado 4 del artículo 305 CP estará exento de responsabilidad penal“el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere elapartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por laAdministración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a ladeterminación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de quedichas actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, elAbogado del Estado o el representante procesal de la administración autonómica, foral olocal de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida”.La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o imprudentes.La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la indubitadarealización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la citada obligacióntributaria (hecho imponible).
  • 10. - 10 -En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se cualifica,principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos (art. 184 de laLGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando no se presentendeclaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operacionesinexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinaciónde la deuda tributaria”.Asimismo se consideran medios fraudulentos:a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por lanormativa tributaria.b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad deocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin suconsentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas oganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria delas que se deriva la obligación tributaria.Con arreglo a lo anterior, en los supuestos comunes, la realización del tipo penal exige laindubitada realización del supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento dedicha obligación y la concurrencia de ocultación.La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad delverdadero obligado tributario está incluida como circunstancia agravante en el propio artículo305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados constituye falsedadinstrumental sin autonomía propia.El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de hecho(hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el enjuiciamiento penal ala verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de laobligación tributaria (hecho imponible), así como del incumplimiento de dicha obligacióntributaria.
  • 11. - 11 -El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos a que se refieren lassentencias objeto de estudio. En efecto, las mismas afectan a supuestos en los que el sujetopasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negociosdeterminantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se consideró que ladeterminación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exigía considerarrealizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto los artículos 15 (24 en la versiónanterior de la LGT),y/o 16 (25 en la versión anterior de la LGT) de la Ley General Tributaria.En estos supuestos, por tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujetopasivo es objeto de “recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a efectostributarios, la realización de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de laaplicación de dichos artículos (normas de segundo grado) y de la aplicación de otros (normasde primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales).2.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGTSegún resulta de dichos artículos, su aplicación como norma de segundo grado exige larealización de negocios con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o parcialmente larealización de un hecho imponible distinto (del realizado) o se minora la base o la deudatributaria, si se compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dichosartículos.En cualquier caso, la aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT no sólo no excluye sino queexige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al hechoimponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de susobligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no serían necesarios losartículos 15 y 16 de la LGT ni las previsiones contenidas en los mismos.La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una obligaciónsuperior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni excluye la realidadde que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con arreglo a la normativaaplicable al supuesto de hecho realizado.En definitiva, los artículos 15 y 16 de la LGT representan la posibilidad (no la necesidad) deuna doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria
  • 12. - 12 -finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a derecho en el casoconcreto considerado.Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay realización delhecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino cumplimiento de laobligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es, posteriormente, objeto de“recalificación” por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. La “infracción”, en sucaso, sólo resultaría de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT y de los hechosimponibles “sustitutorios” a los que los mismos se refieren, en lugar de los autoliquidados porel sujeto pasivo.Para algunos puede que lo anterior sólo constituya una diferencia de matiz que no afecta a lainclusión de ambos supuestos en el tipo. Sin embargo, en nuestra opinión, la diferencia entreambos supuestos debería ser suficientemente importante para considerar todos los problemasque la imputación penal plantea en el segundo de los contextos descritos.2.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria?Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmenteindistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos en laremisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la integración del tipo.Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringidaresulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en los casos delos artículos 15 y/o 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad ono de dichos artículos, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de unsupuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuestorealizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadasvaloraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa deuna norma tributaria.Así, el artículo 15 de la LGT exige que los negocios sean “artificiosos” y que de su utilizaciónno resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieranobtenido con los actos o negocios usuales o propios. A su vez, el art. 16 de la LGT exige que
  • 13. - 13 -concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de definición a efectosfiscales.En consecuencia, el “aplicador” de los artículos 15 y/o 16 de la LGT siempre realiza la funciónmaterialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante de los mismos y de los hechosimponibles “usuales o propios”, con la notable particularidad de que los artículos 15 y/o 16 dela LGT no definen en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contienen (directamenteen el caso del art. 15 y por remisión, a su vez, en el caso del artículo 16) estándares cuyaapreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible autoliquidado por el sujetopasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente por la normaa la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen valoraciones jurídicaspuramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el cumplimiento de lasobligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y los estándares noajustados a derecho en el caso concreto considerado.En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “lanecesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con lasuficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco sonconstitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razóndel bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga el núcleoesencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir, de suficienteconcreción para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisadacon el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite y resulte deesta forma salvaguardada la función de garantía de tipo con la posibilidad deconocimiento de la actuación penalmente conminada” (SSTC 127/90 y 120/98). Conindependencia de lo que luego se indica acerca de la inexistencia de “remisión inversa” de lanormativa tributaria (arts. 15y/o 16 LGT) a la norma penal, no nos parece ni mucho menosevidente que los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT contengan un “núcleo esencial” deprohibición, ni que la actuación tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar)penalmente la mera posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que puedaconsiderarse “artificioso” o “simulado”.
  • 14. - 14 -Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el artículo305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dichos artículos ni tampoco existe ningúnreenvío “inverso” de dichos artículos al artículo 305 CP.Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se remite“implícitamente” a los artículos 15 y/o 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados porel Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.2.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativatributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?.Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo estátambién integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden juzgarse“insuficientes” si resultan aplicables “ex post facto” los estándares de los artículos 15 y/o 16 dela LGT?.Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable aefectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.El “problema” abordado por los artículos 15 y/o 16 de la LGT deriva del ejercicio de la libertadcontractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares de los artículo 15y/o 16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una libertadcontractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra naturaleza.En nuestra opinión, cualquier ilícito penal cuya apreciación requiera “enfrentar” doscumplimientos en principio posibles (en “conflicto”, según el propio artículo 15 LGT) de unadeterminada legalidad para desechar uno como penalmente típico sólo por “contraste” con elotro, contradiría la función de “última ratio” del derecho penal, que no es determinar lasconsecuencias jurídicamente exigibles en algún ámbito del ordenamiento, sino sancionar larealización de un tipo penal cuya integración no precisa de la determinación jurídica por el juezpenal de la consecuencia jurídica alternativamente procedente en un ámbito jurídico extrapenal(tributario).
  • 15. - 15 -No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos pareceinnegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dichadeterminación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art. 25CE).Si la integración del tipo sólo se “cierra” con una determinación jurídica alternativa por el juezpenal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el mismo, entonces esque el tipo atribuye al juez penal una facultad incompatible con el principio constitucional delegalidad penal. Una remisión en blanco que admita o presuponga la alternatividad no pareceque solucione el problema.Nos parece que a falta de remisión penal expresa a los artículos 15 y/o 16 de la LGT, laintegración del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que noestá previamente contenida en el mismo.Incluso en caso de remisión penal expresa, nos parece que la determinación por el juez penaldel cumplimiento tributario alternativamente exigible podría plantear importantes dudas deinconstitucionalidad, como consecuencia de lo siguiente:i) Un cumplimiento en principio legalmente posible sólo se descarta por “contraste”con el otro, sin que resulte posible, antes de dicho juicio comparativo concreto,precisar con la debida certeza que la conducta estaba penalmente sancionada.ii) Un tributo cuya procedencia final se dejara al juez penal sería difícilmentecompatible con el principio constitucional de legalidad tributaria (art. 31.3 CE). ¿Porqué los jueces penales no podían determinar en materia tributaria lo que otros juecessi pueden?. Nos parece que los jueces penales no deberían determinar el tributoexigible junto con la pena a imponer por su omisión porque de esta manera el juezpenal concentraría un poder desorbitado disuasor de cualquier litigiosidad en materiatributaria, reduciendo sensiblemente el derecho constitucional de defensa. No nosparece que aquella situación en la que se imputa la “infracción” resultante de uncumplimiento posible desestimado por consideraciones de segundo nivel o gradopueda equipararse a aquélla otra en la que lo que se imputa es una infracción“primaria” a depurar con aplicación de las garantías usuales. Sólo la segundarespondería a la finalidad de “última ratio” propia del derecho penal.
  • 16. - 16 -2.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como accionestípicasLa doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica entreambos polos o alternativas.En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT,la disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) de los artículos 15 y 16 de laLGT para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si laintegración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de legalidad” yno existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse realizada si seconsidera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la mera omisión del deberde contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto pasivo habría cumplido lasobligaciones derivadas de los negocios recalificados con arreglo a los artículos 15 y/o 16 de laLGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo apreciable después de determinar que enlas circunstancias del caso se aprecian los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa puramentejurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse ocultado operaciones odatos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación penal sino a lo sumo en torno auna infracción tributaria “cuando el obligado tributario no haya actuado amparándose enuna interpretación razonable de la norma”. (artículo 179.2.d) LGT).2.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT exigen eldolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así como también queel obligado no “haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma”.El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en relacióncon lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la aplicación de losartículos 15 y/o 16 de la LGT.
  • 17. - 17 -La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente aldolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –reflejo delprincipio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia delasesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia oconocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación de los artículos 15 y/o 16 LGT noconvierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a uncierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los estándares delos artículos 15 y/o 16 de la LGT. Asimismo, es el mismo riesgo o incertidumbre el que“justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del artículo 15 de la LGT.No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o laincertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga tributaria.Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que girenecesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya reducciónpretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura que el principiode legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como consecuencia que lasconductas penalmente no prohibidas estén permitidas.Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos pasivosdesconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser objeto desanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está desechadopor razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo debe rechazarseen el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta incompatible con elderecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y con la libertad jurídica yeconómica.Sobre esta importante cuestión debe necesariamente recordarse lo que han indicado Alchourróny Bulygin1:1Alchourrón, C. y Bulygin, E.: Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Editorial
  • 18. - 18 -“La regla nulla poena requiere como complemento la prohibición de la interpretaciónanalógica de la ley penal, ya que, de lo contrario, podría ser fácilmente desvirtuada. Tanestrechamente vinculadas están estas dos reglas, que hasta podría plantearse la preguntade si no se trata, más que de dos reglas distintas aunque complementarias, de dos carasde la misma moneda.(...)La regla nullum crimen sine lege puede entenderse también como una regla de clausuraque permite todas las conductas no prohibidas por el sistema penal, es decir, autoriza ainferir la permisión de una conducta (en un caso dado), si del sistema no se infiereninguna prohibición de esa conducta (en ese caso).En esta interpretación la regla tiene por efecto clausurar el sistema, convirtiéndolo en unsistema cerrado en relación al UCR (Universo de Casos Relevantes).(...)Su clausura es relativa a un universo de soluciones determinado, que podríamos llamar elde las “prohibiciones penales”, que son prohibiciones vinculadas con una sanción de untipo determinado. En consecuencia, pues, se podría enunciar la regla de clausura delsiguiente modo: “todo lo que no está penalmente prohibido, está plenamente permitido”.Que un acto está penalmente permitido significa que su realización no acarrea sancionespenales, pero no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma(por ejemplo, una ordenanza municipal, un edicto de policía, una norma civil).Por consiguiente, el sistema penal que contiene la regla nullum crimen es relativamentecerrado; cerrado en relación al universo de soluciones penales”.Los negocios jurídicos con efectos fiscales a los que se refieren los artículos 15 y/o 16 de laLGT estarían, en nuestra opinión y con arreglo a lo anterior, penalmente permitidos y noprohibidos porque su prohibición penal debería ser expresa y categórica y no meramenteposible (por supuesta remisión implícita).Astrea. Buenos Aires 1974, págs 197-198
  • 19. - 19 -También nos parece sumamente importante para el tema que nos ocupa la siguientecaracterización que Alchourrón y Bulygin 2dan de la regla nullum crimen sine lege como reglade clausura:“Al igual que las reglas de inferencia ordinarias, la regla de clausura no pertenece alsistema en el mismo sentido en que los demás enunciados pertenecen al sistema. Es unaregla de segundo nivel, que se refiere a los enunciados del sistema (que constituyen elprimer nivel) y no se incluye a sí misma en esa referencia (tal inclusión llevaría aconocidas paradojas). Pero, a diferencia de las ordinarias reglas de inferencia, la regla declausura tiene carácter supletorio: sólo se puede recurrir a ella una vez que se hacomprobado que mediante las reglas ordinarias no se infiere ninguna solución para elcaso en cuestión”3.Ahora bien, los artículos 15 y/o 16 de la LGT (junto con el artículo 14 de la LGT que tambiénprohíbe la analogía en materia tributaria) son también normas de segundo grado o nivel confunción de clausura del ordenamiento tributario. Y la cuestión es si a efectos penales puedeacudirse a las mismas para integrar el tipo del delito fiscal, a pesar de que el mismo nocontenga ninguna referencia expresa a dichos artículos, antes de aplicar la regla de clausurapropia del ordenamiento penal (actividades penalmente permitidas).La cuestión tiene enorme trascendencia porque si el ordenamiento pudiera recurrir a normas declausura de otros ordenamientos para considerar penalmente prohibidas las actividades a lasque las mismas se refieren, entonces la regla nullum crimen sine lege deja de desarrollar lafunción de clausura que constitucionalmente tiene asignada.Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura (“todolo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las actividades encuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud de una supuestaremisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para integrar el sistema penal4.2Obr. cit.,página 1913Parece claro que la “paradoja” o “contradicción” resulta también palmaria cuando no se recurre a la regla declausura tras el agotamiento del Universo (penal) de Casos Relevantes sino que, previamente, se recurre aotras normas secundarias procedentes de sectores de un ordenamiento no penal (artículos 15 y/o 16 LGT) ydefinitorias de “estándares” extrapenales .En estos casos, una “prohibición “ no penal se aplica, mediante laremisión supuesta, en contradicción con la regla penal de clausura.4En definitiva estaríamos ante una disyuntiva concreta entre el “monismo” y el “pluralismo” jurídicos. La
  • 20. - 20 -Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo, comoseñalan Alchourrón y Bulygin, a la analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido también,si bien por razones no del todo coincidentes con las aquí apuntadas, la STC 120/2005, de 10 demayo. Aunque la misma se refiere a la norma secundaria definitoria del fraude o conflicto, elrazonamiento resultaría aplicable, con arreglo a lo arriba indicado y a lo que sigue, tanto a laaplicación del artículo 15 como del 16 de la LGT para integrar el tipo del artículo 305 CP.Las reglas secundarias de los artículos 15 y/o 16 de la LGT conocidas en el derecho tributarioextranjero como “general anti-avoidance rule” no serían aplicables en función de reglas declausura del ordenamiento penal tributario y los negocios a que las mismas se refieren estaríanpenalmente permitidos salvo que la norma penal incluye una referencia expresa a dichasnormas y/o negocios. La inclusión de una referencia expresa en el tipo penal tampocoresolvería totalmente, en nuestra opinión, las dudas acerca de su constitucionalidad.2.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP5guarda silencio sobre el tratamiento que sedebe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “afinidad” de cosa en el art. 234 delnuevo Código Penal”.)Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los elementosnormativos (...) Nadie ha constado este punto de vista, pues no existe una razón objetivaque legitima la exclusión de la relevancia del error sobre los elementos normativos: elautor, que no sabe que se apodera de un objeto material, está en la misma situación queel que ignora que ese objeto es ajeno.“pluralidad” de ordenamientos independientes con “prohibiciones” independientes o la integración porremisión en un ordenamiento o sistema principal (“monismo”). Los autores antes citados invocan el“pluralismo” (“no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma”). La analogía (portanto, también su prohibición) como luego veremos, está también asociada al “pluralismo”.Sobre estacuestión, aunque desde la perspectiva de las fuentes, son importantes también las observaciones de Grossi,P.:Mitología jurídica de la modernidad. Editorial Trotta. Madrid, 2003: “Se perfila ahora una escrupulosamística de la ley (…) el viejo pluralismo jurídico, que tenía a sus espaldas, aunque con varias vicisitudes, másde dos mil años de vida, se sofoca en un rígido monismo”.5Bacigalupo,E.:Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.
  • 21. - 21 -2) Aplicar por analogía el error sobre los elementos normativos las reglas del error deprohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por el principio delegalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera in bonam partem.es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el conocimientode todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el error de tipo y nocon el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a su conocimiento de larelación entre el hecho y el derecho”El error sobre los supuestos determinantes del fraude o simulación tributarios podría, conarreglo a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye laresponsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y laspersonales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, comoimprudente”.Sobre esta cuestión, sin embargo, López y Báez6han sostenido -en relación precisamente conla STS de 30 de abril de 2003 más adelante comentada- y después de señalar que “en tipocomo el delito fiscal que no admite la modalidad comisiva imprudente, un error en loselementos objetivos del tipo (...) implica, con independencia de su carácter vencible oinvencible, la ausencia de dolo y, por tanto, la impunidad de la conducta, lo siguiente:“En esta clase de conductas ha de convenirse que el sujeto conoce perfectamente susobligaciones tributarias, es más, podría afirmarse que tiene lo que algunos autoresdenominan un conocimiento técnico de sus obligaciones fiscales. Un conocimiento desimilares características excede, con mucho, del dolo exigible en aquellos delitos quecuenten con elementos normativos como es el caso dl delito contra la Hacienda Pública(...) A nuestro juicio, la cuestión fundamental radica en la legitimidad o no que el sujetopasivo crea tener para obtener el beneficio económico que se deriva de esta clase deoperaciones. Lo que traslada el problema al ámbito del conocimiento de laantijuridicidad de la conducta vinculado con el posible error de prohibición”.6López López, H. y Báez Moreno, A.: Nuevas perspectivas generales sobre la elusión fiscal y susconsecuencias en la derivación de responsabilidades penales. CEF Revista de Contabilidad y tributación nº251, Febrero 2004, páginas 119-137.
  • 22. - 22 -A nosotros nos parece, por el contrario, que el conocimiento anticipado de la posible aplicaciónde los artículos 15 y/o 16 de la LGT no excluiría un error sobre el tipo porque dicha aplicaciónsiempre se plantea como una posible solución alternativa, pero no excluye necesariamente laaplicabilidad del hecho imponible autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acredita, porejemplo, la sentencia de la Sala 3ª de 8 de junio de 2002 y todos aquellos casos en que se hadesechado la aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el sujetopasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa para lalibertad?En cuanto a la “legitimidad” que el sujeto pasivo crea tener, no puede olvidarse que elbeneficio o tratamiento fiscal deriva expresamente de una norma fiscal aplicable y que eldesplazamiento de la misma por una norma de segundo grado no altera dicha legitimidad, sinosólo restringe su ámbito por razones de finalidad. La presunción sólo puede ser, al menos en elámbito penal la “legitimidad” del beneficio puesto que está establecido en una norma aplicableal supuesto considerado.El carácter “exante” irresoluble de dicho error pondría también de manifiesto suincompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio de legalidad penal que puedaeventualmente no aplicarse el beneficio o la norma “prima facie” aplicable, existiría “error”sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad de la misma (prohibición).3. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS Y ESTANDARES OPRINCIPIOSLa adecuada consideración de las cuestiones y sentencias aquí abordadas exige, en nuestraopinión, describir previamente el fenómeno denominado en la literatura anglosajona como “taxavoidance” o utilización de “tax shelters”7. El fenómeno hace referencia a la utilizaciónventajosa de las leyes fiscales por los contribuyentes para reducir su carga tributaria.7Weisbach, David.A.: “Corporate Tax Avoidance”. John M. Olin Program in Law & Economics. WorkingPaper Nº 202. January 2004.Bankman, Joseph: An Academic’s View of the Tax Shelter Battle:http://www.law.stanford.edu/faculty/bankman. Consultada por última vez el 16 de Marzo de 2004.
  • 23. - 23 -Una descripción no exhaustiva de un “tax shelter” o refugio fiscal propuesta por Bankman8esla siguiente:“Un refugio fiscal (tax shelter) es 1) una transacción puesta en el mercado y fiscalmentemotivada; 2) que cae al menos bajo el sentido literal de la norma que la regula; 3) querefleja indebidamente la renta económica; y 4) como consecuencia de dicho reflejo reducela carga tributaria; 5) de forma inconsistente con una interpretación finalista de lanorma aplicable”.Parece obvio que los casos considerados por las sentencias objeto de examen están vinculadoscon transacciones que podrían acogerse a esta descripción y que se originan, no puedeolvidarse, porque la ventaja fiscal está protegida por, al menos, el sentido literal de la normaque regula la transacción (derechos de suscripción preferente, régimen de transparencia fiscal,etc.). Lo que se plantea además en relación con los mismas es si están protegidos también porla interpretación finalista o, por el contrario, debe considerarse que no gozan de dichaprotección como consecuencia de la aplicación de los estándares o normas de segundo nivelque se refieren específicamente a esta cuestión.La descripción de fenómeno no tiene, sin embargo, consecuencias legales, porque paraempezar, es preciso determinar caso por caso qué es lo que exige la interpretación finalista ycuándo hay un reflejo indebido de la renta económica y una reducción igualmente indebida dela carga tributaria. En efecto, cuando el reflejo indebido de la renta económica deriva delpropio tratamiento específico de la Ley fiscal, ¿cuáles son las reglas y/o principios queresuelven dicha inconsistencia?.Como ya se ha indicado, las reglas de segundo nivel (estándares o principios) sobre fraude oconflicto de aplicación y sobre simulación están orientadas a resolver estas cuestiones.Ahora bien, es importante conocer cuál es la naturaleza jurídica de estos estándares oprincipios y qué los distingue de las reglas. La cuestión ha sido abordada sobre todo por ladoctrina anglosajona y es, en nuestra opinión, muy relevante no sólo con carácter general, sinotambién para el adecuado examen de los casos resueltos por las sentencias aquí consideradas.8Bankman, Joseph: Obr. Cit, página 1.
  • 24. - 24 -Siguiendo a Weisbach 9, puede decirse que la corrección legal de la utilización inconsistente delos refugios fiscales puede intentarse recurriendo bien a reglas o bien a estándares.Una regla10es una norma legal cuyo contenido (consecuencia) está definido antes de laactuación de los destinatarios de la misma.Un límite de velocidad de circulación para vehículos a 120Kmh o las normas que establecen latributación de la enajenación de derechos de suscripción preferente o de participaciones ensociedades transparentes son reglas.Un estándar o principio es un instrumento normativo cuyo contenido (consecuencia) se define“ex post”, esto es, después de la actuación de los individuos afectados por la aplicación delestándar.La elección por el legislador entre reglas y estándares tiene por objeto minimizar el costenecesario para determinar el contenido de la normativa legal.La determinación del contenido legal mediante reglas requiere un esfuerzo previo considerablepero después resulta más sencilla de seguir y aplicar por los destinatarios de las reglas y lostribunales. La utilización de un estándar o principio requiere menos esfuerzo legislativo inicialpero más costes por parte de individuos y tribunales para anticipar y precisar su contenido y, enconsecuencia, el contenido de la normativa legal.El sistema legal de responsabilidad por negligencia descansa principalmente en estándarescomunes (negligencia, reparación, diligencia debida, reparaciones necesarias, etc.)9Weisbach, David. A: Obr. Cit. Páginas 10 y ss. El autor indica que las doctrinas jurisprudenciales de lostribunales de Estados Unidos conocidas como “business purpose” “sham transaction” y “economicsubstance” son estándares. Sobre estas doctrinas, en especial sobre el “business purpose” puedeconsultarse en castellano el trabajo del profesor Carlos Palao Taboada.: “Los motivos económicos válidosen el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”: CEF. Revista de Contabilidad y tributación nº235, páginas 72-82. Allí se cita, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos dictadaen el caso Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). El caso marca un hito en la jurisprudencia sobre“tax avoidance” y guarda cierta similitud con el resuelto por la STS de 15 de julio de 2002. Sin embargo,el pleito era de naturaleza exclusivamente tributaria y no penal:”the legal right of a taxpayer to decreasethe amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which the lawpermits, cannot be doubted (...)But the question for determination is whether what was done, apart fromthe tax motive, was the thing which the statute intended. The reasoning of the court below in justificationof a negative answer leaves little to be said”10Weisbach, David A.: Obr. cit. pág, 11. La distinción procede de Kaplow, Louis: Rules versus Standards:An. Economic Analysis. Duke Law Journal 42 (1992): 557-629.
  • 25. - 25 -desarrollados jurisprudencialmente. Presumiblemente es más “económico” exigir “ex post” ladiligencia debida que tratar de especificar legalmente “ex ante” todos los detalles requeridospor la diligencia debida en una multitud de casos.En el derecho tributario, en la gran mayoría de las áreas, resulta más económico utilizar reglas.Sin embargo, Weisbach señala que en la regulación de la utilización de “tax shelters” lasdiferencias juegan a favor de los estándares frente a las reglas. El argumento es sencillo: enotro caso, las reglas tendrían que ser sistemáticamente más complejas que los estándares,haciendo el coste total de la aplicación de la ley mayor que en el supuesto de utilización dereglas puras.Hay una peculiaridad de la ley fiscal que es la que condiciona este resultado y explica, por otraparte, la difusión del fenómeno de utilización de los “tax shelters”. Si una operacióninfrecuente” se grava de forma “incorrecta” o “favorable” existe una oportunidad para protegerla renta de tributación efectiva.Cuando la oportunidad se pone de manifiesto, la transacción puede llegar a ser común paratodos los potenciales beneficiarios.Si el derecho tributario pretendiera utilizar sólo reglas para corregir este fenómeno, deberíaespecificar correctamente el tratamiento fiscal de todas las transacciones infrecuentes, incluidasaquellas que todavía no han ocurrido. En otro caso, no es posible excluir el surgimiento de“ventajas” cuando las normas se modifican y ganan complejidad.Los estándares están, por su naturaleza, más capacitados para corregir el fenómeno cuando seanecesario. Si una transacción infrecuente es gravada de forma incorrecta por la ley, laaplicación del estándar (fraude, simulación11, “economic substance”, “business purpose”, etc)11La calificación como estándar en el sentido indicado de las normas tributarias españolas sobre fraude osimulación podría quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sinembargo, como ya se ha indicado, también existen estándares de origen legal distintos de los del sistemalegal de responsabilidad por negligencia. Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesarde su origen legal, pueden calificarse como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: losestándares son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales almomento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura(mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dichaprecisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy
  • 26. - 26 -puede llegar a tener preeminencia sobre la ley y proporcionar el resultado adecuado. Noexistirá un incentivo especial al descubrimiento de transacciones infrecuentes con tributaciónindebida.La cuestión decisiva, como es fácil imaginar, es cuándo un estándar, principio o regla desegundo nivel debe tener preeminencia sobre la regla específica cuya aplicación impide.Para Weisbach, la regla básica, de naturaleza no legal, sería sencilla: “los estándares sonnecesarios cuando las reglas fiscales graven de forma “inadecuada” una transacción. Deberíanaplicarse, por tanto, cuando las reglas no han previsto adecuadamente una transaccióninfrecuente y cuando la tributación inadecuada de dicha transacción pueda conducir a unaproliferación de ese tipo de transacción”.Ahora bien, como señala el propio Weisbach, la aplicación del “principio” anterior encualquier caso determinado será difícil, aunque su concepto pueda parecer claro.Ninguna duda tiene tampoco, que la aplicación de dichos estándares a los diferentes casosgenerará un cuerpo de doctrina jurisprudencial que concretará y precisará los estándares. Tal ycomo indica Shauer12, cuando los estándares son suplementados por la jurisprudencia creada enaplicación a los mismos, dicha jurisprudencia sirve para convertir el estándar en un estándarejemplificado por las decisiones adoptadas en aplicación del mismo y, en la medida en que lajurisprudencia es fuente de derecho, aproxima el estándar a la naturaleza de la regla.No debe olvidarse, sin embargo, que los estándares son también susceptibles de serinterpretados en forma diversa y que cuando esto sucede debe elegirse una interpretación. Elestándar no puede nunca, por su propia naturaleza, proporcionar una solución “ex ante” sobrecuál es la interpretación correcta. Por tanto, el estándar introducido para resolver el problemasirve sólo para recapitular el dilema interpretativo y para proporcionar en su desarrolloaplicativo la convergencia hacia soluciones que se aproximen a las que anticipadamenteSchool of Government . Regulatory Policy Program 2001-07.En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la NLGT pueden calificarse como estándares. En el caso de lasimulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una construcciónjurisprudencial como de que la frontera entre simulación y poder de configuración válido esnecesariamente “borrosa”. Sin olvidar, tampoco, el hecho de que la simulación puede también servirfinalidades lícitas12Shauer, Frederick: Obr. cit.
  • 27. - 27 -proporcionan las reglas.Todo lo anterior es sumamente relevante para los presentes comentarios por varias razones.En primer lugar, por la naturaleza “ex post facto” del estándar que determina la inaplicación deuna regla fiscal “prima facie” aplicable y, por tanto, por la existencia de una obligacióntributaria que resulta no de lo que sería una remisión ordinaria y directa de la ley penal enblanco a una regla o reglas tributarias complementarias, sino de la aplicación de una normatributaria complementaria de segundo nivel13(estándar) que, en el caso concreto, tiene comoefecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el sujeto pasivo de una norma oregla tributaria de primer nivel . Y, sobre todo, porque el estándar determinante de laaplicación de una norma tributaria complementaria distinta de la utilizada por el sujeto pasivocarece, por su propia naturaleza, de la necesaria concisión exigida como función de garantía altipo penal.Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el tipopenal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una doblecalificación legal y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Éstasuperposición nos parece incompatible con el principio de legalidad y seguridad jurídica.Si la conducta prohibida como consecuencia de la infracción directa de una obligacióntributaria es descrita como “A es B si C” (“A constituye una defraudación tributaria si el sujetopasivo ha infringido su obligación tributaria en la cuantía fijada”), en los casos consideradospodría también ser descrita como “A es B si no-C y D” (“A constituye una defraudacióntributaria si el sujeto pasivo ha ajustado su conducta a una regla fiscal y tributado con arreglo ala misma, y dicha regla debe considerarse, no obstante, inaplicable a efectos fiscales porresultar incompatible con un principio o estándar también aplicable al caso”).13Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica secundaria puedeconsultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF.Revista deContabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas primarias ysecundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A..Valencia 1980, Páginas317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agrupa entre las normas de reconocimientoque especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una norma válida delsistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una norma secundariaen el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un estándar. El rechazodel resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era detalladamente descrito en el citadotrabajo.
  • 28. - 28 -La “extensión” del tipo penal depende de una condición o elemento que ni está incluido en elmismo, ni debería considerarse incluido como consecuencia de la remisión normativa de la leypenal en blanco, salvo que se dé a la misma un alcance indeterminado.Gráficamente podría representarse así:A es BsiCA es Bsino C y DTIPO PENALNORMA COMPLEMENTARIAEl tipo penal incluiría, como consecuencia de la indeterminación de la norma complementariaremitida, no sólo la conducta cubierta por el tipo en condiciones normales sino otra“extendida” por la aplicación de un principio o estándar que decide sobre la procedencia o node la aplicación de una norma fiscal complementaria que excluiría, en condiciones normales, laexistencia de obligación tributaria supuestamente infringida.En segundo término, porque el Juez penal al integrar el tipo no se está limitando a considerar laexistencia o no de un incumplimiento directo de la obligación tributaria y de su cuantía sinoque estaría actuando como “juez fiscal” aplicando un principio o estándar de la normativafiscal para decidir si, en un caso determinado, dicho estándar o principio tiene preeminencialegal sobre la regla específica aplicada por el sujeto pasivo. Al margen de la evidente eimportante cuestión de la prejudicialidad fiscal y de los efectos derivados de la misma, noparece que el Juez penal sea, el más indicado para dirimir esta cuestión. Sea o no es el másindicado, desde el punto de vista práctico, ¿puede considerarse a efectos del artículo 24.2 de laCE que el Juez penal es el juez ordinario predeterminado por la Ley para dirimir estacuestión?.La jurisprudencia del Tribunal Constitucional entiende este requisito de forma muyamplia, por lo que podría entenderse que el juez penal es el juez predeterminado 14. Nos parece,14STC 170/2002 de 30 de Septiembre:”Pero esta garantía no supone el derecho a un juez determinado en
  • 29. - 29 -sin embargo, que éste podría constituir un caso límite porque el juez penal no está meramenteapreciando el incumplimiento de una obligación tributaria sino realizando funcionesextrapenales que se refieren a la conformidad o no desde el punto de vista jurídico-tributario dela conducta de cumplimiento seguida por el sujeto pasivo a la totalidad de las normastributarias aplicables. No parece propio del juez penal el desempeño de funciones deliquidación tributaria, ni que el ejercicio de éstas en supuestos de discrepancia jurídica se llevea cabo bajo la amenaza de la sanción penal. El principio de legalidad tributaria tiene su origenhistórico, precisamente, en la necesidad jurídica de separar la exigencia del tributo del podercoactivo del Estado.Por último, la importancia deriva de que dependiendo la aplicación de los principios oestándares de la jurisprudencia desarrollada por el órgano judicial competente en materiatributaria podría producirse una descoordinación evidente entre la jurisprudencia de las Salasde lo Penal y de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo. En este sentido debedestacarse que la Sala de Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo no ha resueltotodavía ningún asunto comparable a los que son aquí objeto de comentario.4. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITO JURÍDICO. LAIDEA DE LA ANALOGÍA.4.1 Introducción y planteamiento generalLas exposiciones, discusiones y comentarios sobre la analogía, el fraude y la simulación en elámbito tributario son abundantes y han crecido muy significativamente con el paso deltiempo.Recientemente, la Ley 58/2003, General Tributaria, ha dado nueva redacción a los artículosde la misma sobre fraude (conflicto en la aplicación de la norma según la nuevaterminología15) y simulación.concreto (STC 97/1987, de 10 de junio , F.4) ni excluye, en principio, la posibilidad de establecer reglasespeciales de competencia en la distribución de los asuntos entre los distintos órganos judiciales. Lanoción constitucional de Juez ordinario predeterminado por la Ley no se concreta en el establecimientolegislativo de unas competencias en general, sino que se integra normalmente de aquellas disposicioneslegales que derogan o alteran esa competencia general (STC 55/1990, de 28 de Marzo)”15Que el artículo 15 LGT es “sucesor” del artículo 24 no nos parece que pueda ser razonablementecuestionado. La expresión del mismo puede vincularse al artículo 12 CC (norma de conflicto) que a su
  • 30. - 30 -No nos vamos a ocupar aquí de exponer, comentar y/o revisar dicha literatura. El principalobjetivo de este trabajo es examinar las cuestiones agrupadas en el presente apartado a la luzdel tipo del delito de defraudación tributaria, y aunque ello exige una consideración tributariade las figuras citadas, no cabe duda que el fin no tributario perseguido informa lasconsideraciones tributarias y, en consecuencia, pueden quedar no suficientemente atendidosalgunos aspectos de dichas figuras no relevantes para su consideración a efectos penales.En cualquier caso, si este trabajo merece crédito, las consideraciones puramente tributariasaquí realizadas con la finalidad indicada también deberían ser útiles con carácter general.La primera cuestión que debe destacarse es que en las diferentes versiones que la LeyGeneral Tributaria ha conocido las figuras aquí abordadas han sido reguladas precisamenteen ese orden, es decir, primero la analogía, luego el fraude y, por último, la simulación o lasanomalías negociales, si bien la mención expresa a esta última es más tardía.Si esta ordenación es una cuestión meramente expositiva o de técnica legal (“ordocognoscendi”), o si, por el contrario, es más profunda (“ordo essendi”), constituye una de lasprincipales cuestiones a considerar, en opinión del autor, a efectos de la relación entre dichasfiguras y el tipo del delito de defraudación tributaria.La dificultad de la misma no es, en absoluto, desdeñable porque la analogía es, además de unrazonamiento jurídico, una idea de gran calado. Tanto en sí misma como en cuanto referida alas ideas de identidad y semejanza, indisociables de la propia analogía.La definición legal de analogía contenida en el Título Preliminar del Código Civil (artículo4.1) no deja lugar a dudas sobre lo anterior:“1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen unsupuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad derazón.2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán asupuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”.vez regula el fraude de ley derivado de “la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir unaley imperativa española” .
  • 31. - 31 -La analogía constituye, al menos según la definición legal, una relación entre casos conidentidad (y semejanza) parcial, pues en otro supuesto no se daría la identidad propia de laanalogía sino identidad en sentido propio o univocidad.Una importante monografía sobre la analogía en el Derecho, debida a Atienza Rodríguez 16,afirma que la analogía es predicable:1. De los conceptos de clase, esto es, de los conceptos que denotan un género o una clasede individuos “si no se puede definir su campo de aplicación de manera precisa, ya queéste consta de objetos o entidades de naturaleza distinta, pero que guardan entre sí unacierta similitud, es decir, tienen algún elemento en común”17Hoy se habla más bien de conceptos abiertos, de conceptos vagos o de conceptosborrosos, esto es de conceptos que se aplican, prima facie, a un caso central y, en formaderivada (analógica) a los casos de la penumbraSegún el autor citado, por ejemplo, el concepto de Derecho es analógico, pues se aplicatanto a los sistemas jurídicos estatales evolucionados como a los Derechos de lassociedades primitivas o al Derecho Internacional18.2. De los juicios o proposiciones que incluyen conceptos de relación. Ahora la analogía esuna relación que tiene lugar entre relaciones. Antes se trataba de una “relación desemejanza”"; ahora de una “semejanza de relaciones”. Es el esquema seguido porAristóteles en la Ética a Nicómaco. Lo que es semejante no son los términos entre sí,sino la relación de dos de ellos con los otros dos. Una proposición relacional no constaúnicamente de dos términos (sujeto y predicado) sino de un número mayor (cinco en elcaso considerado: cuatro sujetos y un predicado).3. De los argumentos. El argumento o razonamiento analógico es una inferencia, una de16Atienza Rodríguez, M.:Sobre la analogía en el Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico.Cuadernos Cívitas. Madrid 1986, Páginas. 32-34.17El planteamiento adopta una perspectiva extensional (subordinación en el orden de la extension). Desdeuna perspectiva intensional (subordinación de conceptos) lo que se compara no son clases de individuosque poseen unas notas, sino las notas en sí mismas. Sobre esta cuestión: Velarde Lombraña, J. LógicaFormal. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1982, Páginas. 205-247.18El autor citado destaca igualmente, que la consideración del término “Derecho” –o “ley”- como analógicoes una constante de todo el pensamiento escolástico.
  • 32. - 32 -cuyas premisas es una proposición que expresa una analogía en alguno de los dossentidos que se acaban de distinguir. Se trata de un argumento que, tradicionalmente, seha considerado conduce sólo a conclusiones probables.Tomando la distinción anterior como punto de partida, es fácil comprobar cómo losoperadores ejercitan a veces dicha distinción en el razonamiento jurídico, para negar laexistencia de analogía –y de aplicación analógica por tanto- entre conceptos supuestamenteacotados en géneros o clases disjuntos 19.Ciñéndonos a nuestro objeto, si la analogía tributaria, el fraude de ley tributaria y lasimulación tributaria se consideran englobados en “géneros” o “clases” disjuntos (y el propio“enclasamiento” en artículos distintos, obviando la importancia de su concreta ordenación,puede arrastrar a este planteamiento), entonces podría sostenerse que no cabría razonamientopor analogía en relación con géneros o clases disociados y sin ningún elemento en común.Dicho de otra forma, el fraude de ley tributaria y la simulación no guardarían entre sí ningunarelación (tampoco de analogía), ni, en su caso, la aplicación de la simulación a efectos deltipo del delito de defraudación tributaria incidiría en razonamiento por analogía idéntico(proporcionalmente) al resultante de aplicar el fraude de ley.En este sentido, por ejemplo, Bacigalupo20hacía notar en relación con el fraude de ley engeneral que su aplicación en materia penal no incidía en analogía alguna así como, también,que “no se puede considerar suficientemente estudiada la cuestión de si desde otraperspectiva distinta de la del principio de legalidad, cabe excluir la aplicación del artículo 6.4Código Civil respecto de las leyes penales”.Después de la STC 120/2005, de 10 de mayo, sin embargo, la cuestión habría sido zanjada enlo que se refiere al fraude de ley, al declarar el TC que la aplicación de la figura del fraude deley tributaria a efectos de la integración del tipo del delito de defraudación incide en unrazonamiento y aplicación analógicos incompatibles con el principio constitucional delegalidad penal. La misma conclusión parece, debería aplicarse en el ámbito penal en relación19Atienza Rodríguez, M.: Obr. cit., página 182: ”El punto de vista tradicional es adecuado al contemplar laaplicación del argumento por analogía (a simili) y a contrario en forma excluyente: siempre que se razonapor analogía aparece la posibilidad de hacerlo a contrario, y viceversa; pero no cabe emplear ambosargumentos con respecto a un mismo supuesto jurídico”. La descripción del contexto de la analogía comoun caso de equivocidad (aequivocatio a consilio) subraya también este aspecto.20Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General. Akal. Madrid 1997, página 92
  • 33. - 33 -con el fraude en general, a la luz de dicha sentencia y de la STC 75/1984, a la que la primerase remite en su fundamentación.Respecto de la simulación tributaria, aunque la cuestión no es objeto de consideraciónexpresa, la STC 120/2005 parece atenerse en los pronunciamientos “obiter dicta” a unaconsideración como “género” o “clase” separada e independiente lógica y sistemáticamente,del fraude de Ley tributaria.Por su parte, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en sentencias reiteradas que seránobjeto de examen detenido, ha venido declarando que tanto el fraude como la simulación sonidóneos para integrar el tipo del delito fiscal.Pensamos, sin embargo, que en el presente caso, si se atiende a consideraciones lógicas,sistemáticas y finalísticas (artículo 3.1 CC), no puede a la vez razonarse “a contrario”(respecto a la inexistencia de toda relación entre la simulación y el fraude) y por analogía(respecto a la prohibición del fraude de ley tributaria para integrar el tipo de delito dedefraudación tributaria). Aunque el punto de vista tradicional sea contemplar “la aplicacióndel argumento por analogía (a simili) y “a contrario” en forma excluyente”, esto no significanecesariamente que la propia regulación legal no pueda proporcionar los criterios para excluiruno de los razonamientos indicados.No sería posible pretender resolver la cuestión del razonamiento aplicable apelando a ladisyunción entre las “clases” del fraude y la simulación, porque lo realmente decisivo es si laconsideración legalmente adecuada del fraude y la simulación tributarios es o no la de sudistinción (disyuntiva) desde una perspectiva meramente extensional, como clases cuyaspartes o elementos no mantienen relación alguna entre sí. En ésta, las clases respectivas notendrían subordinación alguna en el orden de la extensión, es decir, la clase de los negociossimulados no estaría incluida en la clase de los negocios en fraude de ley21. Por el contrario,si la simulación y el fraude ( los conceptos o notas intensionales propias de los negocios conestas denominaciones) mantienen efectivamente relaciones entre sí -como negociosanómalos- y con los negocios regulares, entonces podría existir una subordinación u otro tipode relación (de semejanza e identidad parcial según la definición del artículo 4.1 CC) en elorden de los conceptos o notas intensionales de los negocios con estas denominaciones. Los21Bueno, G.: Teoría del cierre categorial. Volumen 1 (Siete enfoques en el estudio de la Ciencia). Pentalfa
  • 34. - 34 -formatos de los modos de clasificación son en cada caso distintos y es preciso distinguircuidadosamente entre ellos 22.4.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo?En el modo de clasificación de los negocios anómalos contra el que advierte De Castro, lasrelaciones entre las partes a clasificar son relaciones de equivalencia (entre los elementos opartes de la clase de los negocios en fraude y/o entre los elementos o partes de la “clase” delos negocios simulados) y el todo resultante (cada uno de ellos) es un todo distributivo (tgótica).En el modo de clasificación propio de un todo atributivo (T), los elementos o partes de latotalidad están referidos los unos a los otros, ya sea simultáneamente ya sea sucesivamente.Las conexiones atributivas no implican inseparabilidad.En general, las clasificaciones operan por división (del todo a las partes, porque la división esuna separación o análisis) o por tipificación (de las partes al todo, porque la tipificación esuna composición o síntesis). Estos criterios arrojan los tipos de clasificación siguientes:CLASIFICACIONES DIVISIONES TIPIFICACIONESDISTRIBUTIVAS TAXONOMÍAS TIPOLOGÍASATRIBUTIVAS DESMEMBRAMIENTOS AGRUPAMIENTOSLas totalidades distributivas son aquellas cuyas partes o elementos son independientes los unosde los otros en el momento de su participación en el todo. Por ejemplo, cuadrado, respecto dedos figuras cuadradas, es una totalidad distributiva., mientras que cuadrado, respecto de los dostriángulos constituidos por una de sus diagonales, es una totalidad atributiva.En relación, por ejemplo, con los “negocios jurídicos anómalos” la “taxonomía” ofrecida porEdiciones.Oviedo 1992, páginas 141-184. También en la obra citada de Velarde Lombraña.22No debe olvidarse, sin embargo, que los modos de clasificación no son inocuos y que la propia doctrinacivil (De Castro) ha advertido que “es inadecuado, y causa de peligrosas confusiones, el empeño deenfrentar disyuntivamente los negocios anómalos (que haya de ser, por ejemplo, negocio simulado o
  • 35. - 35 -Diez-Picazo23es la siguiente: Negocio simulado Negocio fiduciario Negocio en fraude de ley Negocio indirectoSobre los últimos, sin embargo, el citado autor24indica lo siguiente:“La doctrina ha abandonado ya la posibilidad de que el negocio indirecto sea unacategoría dogmática con plena sustantividad dado lo heterogéneo de los supuestos quepodrían agruparse en esa denominación. Es evidente que los negocios fiduciarios y losfraudulentos causan un procedimiento indirecto para llevar a cabo un resultado pormedio de negocios tipificados legalmente”.La “tipificación” legal, doctrinal y jurisprudencial de cada uno de ellos completa como tipo,cada uno de los “taxones” y, por tanto, el conjunto de todos ellos designado como “negociosjurídicos anómalos”.Sin embargo, ni los “taxones” de la división primitiva ni los tipos definidos a partir de losmismos mantendrían ninguna relación entre sí distinta de la puramente extrínseca oclasificatoria. Los elementos de cada clase distributiva (negocios simulados, negocios enfraude) serían independientes tanto dentro de cada clase como entre las distintas clases (no secontempla, a pesar de lo indicado por De Castro, que un individuo pueda pertenecer a ambasclases porque esto exigiría alterar los criterios de clasificación).De esta manera, cada clase o tipo se considera como una “esencia” que no admite variación oparticipación de algo ajeno a la misma. Cada “género” así recortado responde a lo que senegocio fiduciario)”.23Díez Picazo, L. y Gullón, A.: Sistema de Derecho Civil. Volumen II. Teoría General de Contrato. Tecnos.Madrid, 1983, páginas 79-95.24Obr. cit., página 94.
  • 36. - 36 -conoce como un género “porfiriano” Según Porfirio en la Isagoge25:“10.[Sobre la diferencia entre el género y la especie]Se diferencian en que el género contiene las especies, pero las especies están contenidas enel género, no lo contienen, pues el género abarca más que la especie.Además, los géneros han de presuponerse y, una vez que reciben la forma en virtud de lasdiferencias específicas, completan las especies; por ello los géneros son anteriores pornaturaleza.(…)Los géneros se predican sinónimamente de las especies que caen bajo ellos, pero no lasespecies de los géneros.16[Sobre la diferencia entre la especie y la diferencia]Es propio de la diferencia el ser predicada cualitativamente, mientras que es propio de laespecie el ser predicada esencialmente.(…)Además la diferencia se combina con otra diferencia, pues racional y mortal se combinanpara formar la substancia hombre; pero una especie no se combina con otra especiedistinta. De este modo, un caballo particular copula con un asno particular par dar lugara una mula, pero caballo puesto simplemente junto a asno no producirá jamás unamula”.Por contraposición, el todo atributivo se estructura internamente por las relaciones, simultáneaso sucesivas, entre las partes o elementos del todo en cuestión.En nuestro caso, los negocios jurídicos fiscalmente anómalos (simulados y en fraude) seríanpartes o elementos de un todo atributivo (el todo atributivo de los negocios anómalos) que sólo25La cita está tomada de la edición de la Editorial Tecnos. Madrid 1999.Traducción, introducción ynotas de Valdés Villanueva, L.M, págs 52-58
  • 37. - 37 -se configura por las relaciones (incluidas las de cotejo y comparación) entre sus distintas parteso elementos y por su relación sucesiva con los negocios regulares o no anómalos (un“individuo” candidato a ser calificado como negocio simulado y/o en fraude sólo puede sercalificado como negocio regular si se descartan ambas “tipificaciones”).Por el modo de clasificación adoptado, no puede excluirse que un mismo negocio candidato nopueda ser asignado a ambas partes que estructuran el todo, si cumple los requisitoscaracterísticos de ambas que ni se consideran contradictorios o incompatibles ni constituyenuna “esencia” no comunicable entre elementos de géneros incomunicados entre sí. Esteaspecto es el que, en nuestra opinión, con total agudeza y acierto resaltó De Castro al advertircontra clasificaciones necesariamente disjuntas entre los distintos “tipos” de negociosanómalos.Tampoco nos ofrece duda que con arreglo al modo de clasificación atributivo, lo que resulta esun “género posterior”, el de los negocios anómalos y no “géneros” incomunicadoscorrespondientes a cada uno de los tipos (agrupamientos).Un “género posterior”, frente a un género anterior o “porfiriano”, es un género G, posterior asus especies (E1 , E2, ...), cuando pueda demostrarse que sólo recae sobre un elemento oindividuo (S) una vez que ha sido especificado como perteneciente a una de las especies (Ei).Los géneros posteriores se dividen inmediatamente en subespecies. No se trata de que elgénero reproduzca o no la especie, sino de que el género se compare como género (frente a losnegocios regulares, por ejemplo) una vez que (S) está especificado26Como se ha señalado desde la Teoría del cierre categorial 27, ya respecto de uno de lossistemas de clasificación paradigmáticos, el de Linneo, se habría producido una transición en elprocedimiento para la construcción de los géneros:“Como Pennel ha puesto de manifiesto en su estudio del género scrophulanaceaeen el Species plantarum, el procedimiento que usaba Linneo para determinar losgéneros no era de tipo apriorístico, como se podría deducir quizá de sus26García Sierra, P.: Diccionario filosófico: entradas [60] y [61] http://www.filosofía.orf/filomat/c/f060.htm.Un ejemplo ofrecido es el siguiente: “las propiedades genéricas de las operaciones con números realesson necesariamente posteriores a la especificacíón de los reales en racionales e irracionales, puesto quesólo a través de estas especificaciones el número real tiene sentido”.27Alvargonzález, D.: El sistema de clasificación de Linneo. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1992, páginas 62-64
  • 38. - 38 -previsiones basadas en la combinatoria. Linneo hacía un estudio de la quepareciera ser la principal especie de un género y la comparaba luego con otrasespecies de ese género para quitar de la descripción genérica todos los caracteresque no estuviesen de acuerdo con el conjunto de especies estudiadas (…)La utilización de este procedimiento para la construcción de los géneros tiene quever, según creemos, con una transición desde los géneros porfirianos, que sonanteriores a las especies, hasta los géneros modulantes, posteriores a las especies.En los géneros anteriores, las especies se definen a partir del género por elprocedimiento de añadir a éste una diferencia: las especies reiteran lascaracterísticas genéricas y, por tanto, en ningún caso pueden traspasar los límitesdel género.(…) En los géneros posteriores son las especies las que se determinanen primer lugar, y sólo después, mediante el análisis comparativo de éstas y de susrasgos característicos, se puede llegar a definir el género. Las especies, entonces,no son subgénericas (reiterativas de un género anterior) sino cogenéricas (oincluso transgenéricas) ya que cada una de ellas contribuye de diferente modo yen diferente grado a la constitución del género (ahora posterior).El género puedellamarse entonces “modulante” pues adquiere contenidos diferentes dependiendode las especies que lo forman. Los géneros posteriores son en cierto sentido,anómalos ya que no todos los caracteres que los conforman son consideradoscombinados de igual modo y en idénticas proporciones; hace falta compararlos, yponderarlos de modo diferente en cada caso a la luz de los materiales (…) Elgénero anterior, porfiriano, aparece como si estuviera dado de antemano (porejemplo deducido de las clases o de los órdenes) mientras que este géneroposterior (anómalo) tiene que construirse por vía de una tipificación. El géneroanterior es “perfecto”, acabado de una vez por todas; el género posterior es“infecto”, constitutivamente incompleto y problemático. El género anterior esesencial, inmutable, el género posterior, sin embargo, puede llegar atransformarse, a degenerar (géneros climacológicos), incluso a desaparecer , comoconsecuencia de la influencia de sus especies (…)”.En consecuencia el criterio de clasificación que se ejercite en esta materia, sea conscientementeo no sería determinante tanto a efectos de las relaciones entre fraude y simulación(incomunicación o no entre ambas) como a efectos de que pueda o no excluirse la tipificación
  • 39. - 39 -cumulativa a que se refiere De Castro. Este último aspecto, vinculado estructuralmente elprimero, es, a su vez, decisivo en relación con dos cuestiones capitales: La posibilidad o no de argumentar “a contrario” en relación con la simulación después dela STC 120/2005. La incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de laintegración del delito como consecuencia de simulación (cumulativa o no con el fraude).Retomaremos más adelante estas cuestiones y la configuración estructural que proponemos deltodo atributivo correspondiente a los negocios fiscalmente anómalos,Con objeto de poner de manifiesto que el criterio atributivo propuesto, además de haber sidoconsiderado, implícitamente al menos, por De Castro, no es jurídicamente irrelevantemeramente ad hoc o gratuito, nos parece oportuno citar un claro y reciente ejemplo que serefiere a un todo atributivo “definido” legalmente. Nos referimos a la Ley 13/2005, de 1 dejulio, por la que se modifica el Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. LaExposición de Motivos de la Ley indica lo siguiente:“En primer lugar, las referencias al marido y a la mujer se han sustituido por lamención a los cónyuges o a los consortes. En virtud de la nueva redacción delartículo 44 del Código Civil, la acepción jurídica de cónyuge o consorte será la depersona casada con otra, con independencia de que ambas sean del mismo o dedistinto sexo.Subsiste no obstante la referencia al binomio formado por el marido y la mujer enlos artículos 116,117 y 118 del Código, dado que los supuestos de hecho a que serefieren estos artículos sólo pueden producirse en el caso de matrimoniosheterosexuales.”Como consecuencia de la regulación legal contenida en la Ley 13/2005, la acepción decónyuge o consorte, y la de matrimonio entre cónyuges, es la de casado pero casado con unaparte (cónyuge) que no es distributivamente indiferente (la regulación no “borra” lasdiferencias biológicas entre los cónyuges28) sino que es una parte de un todo atributivo (T).28Ni las diferentes consecuencias biológicas y legales: la filiación biológica de la descendencia común sólo es
  • 40. - 40 -Cualquier parte del todo atributivo puede ponerse en correspondencia conyugal con otra partea efectos del todo matrimonial, que se distribuye con los mismos efectos jurídicos (salvo lasdiferencias de los artículos 116, 117 y 118 CC) entre los agrupamientos conyugales posibles.Los cónyuges y el matrimonio (en sentido distributivo) estarán necesariamente agrupados enlas tres configuraciones posibles del “todo” conyugal atributivo con arreglo a lo siguiente29:posible en uno de los agrupamientos.29Sobre algunos problemas interpretativos derivados de la equiparación “distributiva” puede verse: GarcíaRubio, M.P.: La modificación del Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. Diario LaLey, martes 15 de noviembre de 2005.
  • 41. - 41 -♂ ♀Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 - +Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 + -Cónyuge 1 - +Cónyuge 2 - +Resumiendo, y sin perjuicio del desarrollo posterior, en nuestra opinión, el tratamiento de lasfiguras del fraude y la simulación tributarios como si se tratara de “géneros porfirianos”estancos no sería lógica ni jurídicamente adecuado porque los negocios anómalos sólo sedecantan, en su caso, como tales negocios mediante la inserción de los negocios candidatosen un todo atributivo (T) que incluye ambas figuras, el fraude y la simulación tributarios.La comparación con el todo atributivo resultante de la Ley 13/2005 ofrece, además, laposibilidad de indagar acerca de las razones por las cuales el todo resultante de losdesmembramientos/agrupamientos conyugales determina la inclusión de cualquier situaciónconyugal en una sóla de las legalmente posibles, mientras que tal “univocidad” no se danecesariamente en el binomio fraude/simulación.Si bien es cierto que, en la terminología de los lógicos medievales, la diferencia en el primercaso (“matrimonios”) sería obviamente “secundum esse” (diferencia sexual biológica) y nomeramente “secundum quid”, la posible calificación plural, múltiple o acumulativa de unmismo negocio fiscal obedece, en nuestra opinión, al carácter de normas de segundo gradoque tienen aquéllas referidas al fraude y/o la simulación. En tal condición, las mismasdesempeñan una función de cierre o clausura, pero la misma no puede ser incondicionada osiempre de un sólo sentido (por ejemplo, gravamen o desconocimiento del negocio en
  • 42. - 42 -cualquier situación) sino que, para poder cumplir adecuadamente su función (que incluye elrespeto de las consecuencias derivadas de otras normas), también debe admitir la inaplicaciónde la norma de segundo grado cuando no concurran los estándares propios de la misma y, ensu caso, la plural calificación o aplicación cuando concurran los estándares propios de más deuna norma de segundo grado. Como ya precisó la STS de 5 de Marzo de 1966 (Art. 2609)citada por De Castro:“Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por loslitigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que sedeclararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dichocontrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujercasada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada demodo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual,sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con lasconsideraciones siguientes:a) En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de losafirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado,sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negociojurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válidodesde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente porhaber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.La calificación plural depende por tanto de la concurrencia o no en el caso concreto de losestándares de más de una norma de segundo grado (fraude, simulación). Esta pluralidad civily tributaria no podría extenderse al ordenamiento penal, en el cual, como a continuación seindica, la única regla de clausura admisible es que está penalmente permitido todo aquellosque no está expresamente prohibido.Por tanto, con la excepción del ordenamiento penal, la calificación plural o única de segundogrado del tipo aquí considerada (fraude/simulación) determina, en realidad, en dichos casos,una ampliación del rango de los valores “lógicos” posibles de las variables a considerar deforma que, adicionalmente, a los valores bivalentes (verdadero, falso) entre en juego un tercervalor adicional (desconocido, quizá verdadero o quizás falso) que posibilite, por ello, además,las calificaciones plurales. Parece claro que esta peculiar lógica “trivalente” exige ciertas
  • 43. - 43 -premisas “ontológicas” en el ámbito especialmente jurídico, pero esta cuestión claramenteexcede nuestro presente propósito30.Sí nos parece oportuno a efectos de nuestra argumentación precisar los presupuestos“lógicos” de este plural calificación y la diferencia entre su utilización en el ámbito penal yen otros ámbitos del ordenamiento.En una lógica “trivalente”, las variables y opciones admiten tres valores denotadosusualmente como sigue31:0 significado desconocido1 significado verdadero2 significado falsoLa conectiva disyunción de las variables (v) u oraciones toma en la lógica trivalente lossiguientes valores: la disyunción es falsa si ambas variables son falsas, verdadera si algunade ellas es verdadera y desconocida en los casos restantes.Tomando como variables “ternarias” el fraude (R) y la simulación (S), la tabla de valores dela disyunción entre ambos y con la variable “binaria” de los negocios regulares (2) sería lasiguiente:30Lukasiewicz, a quien se deben las primeras formulaciones, ya destacó que “si este nuevo sistema de lógicatiene o no importancia práctica es algo que sólo podrá determinarse cuando se examinen en detallefenómenos lógicos, y en especial los fenómenos lógicos que se dan en las ciencias deductivas”: Sobre lalógica trivalente, en “Estudios de Lógica y Filosofía”.Biblioteca de la Revista de Occidente. Madrid 1975,págs 41-4231Una referencia breve pero concisa en: http://en.wikipedia.org/wiki/Ternary-logic y en el citado trabajo deLukasiewicz. Este autor resalta que “este tercer valor lógico se puede interpretar como la “posibilidad”.
  • 44. - 44 -Tabla 1R S RvS vZ Z1 1 1 2 11 0 1 2 11 2 1 2 10 1 1 2 10 0 0 1 10 2 0 1 12 1 1 2 12 0 0 1 12 2 2 1 1Obviamente, la tabla admite las calificaciones plurales o concurrentes en un doble sentido eimportante sentido: Ambas calificaciones pueden afirmarse en el caso cumulativamente. El hecho de que una de ellas se afirme y la otra no se afirme ni se rechace no excluyenecesariamente su concurrencia, sino que puede querer decir simplemente, como señalala STS antes transcrita, que no ha considerado necesario pronunciarse sobre la misma.Además, el valor “desconocido” (“0”) no está exento de consecuencias pues “representaría”también aquélla situación en que la norma de segundo grado no es aplicable en sustitución dela norma de primer nivel (Z) cuando aquel que la invoca ha incumplido su “onus probandi”,(valores de RvS y vZ en las filas 5,6 y 8 de la tabla 1). Sin excluir tampoco el principio “indubio” u otros similares que tienen igualmente gran importancia cuando se trata de la
  • 45. - 45 -aplicación de estándares complejos.Es cierto que los valores “desconocidos” puede considerarse que se dan igualmente en lossupuestos normales (antes de la asignación final de valor (probatorio, por ejemplo) a lasvariables. Sin embargo, en los casos ordinarios sería desconocido el efecto “coaligado” (conla mención de tres unidades miembros) que puede producirse no sólo en el ámbito de unordenamiento sino también en las zonas de intersección de los distintos ordenamientoscuando se aplican normas de segundo grado. En nuestro caso por ejemplo, los siguientes: La irrelevancia civil del fraude o la simulación tributarios La postergación o no en el ámbito penal para integrar el tipo penal y las conductaspenalmente permitidas de la aplicación de la regla de clausura propia de dicho ámbito ala aplicación previa de reglas de segundo grado de carácter tributario.En este último caso, en nuestra opinión, todos los valores posibles de las variablesconstituidas por las reglas de segundo grado tributarios referidos al fraude o la simulacióndeberían reputarse como desconocidos (irrelevantes) a efectos penales pues, en otro caso,como puede apreciarse claramente en el Anexo VI la tipificación penal quedaría a merced delcontenido (determinado por el Juez penal) de las normas tributarias extrapenales de segundogrado.Con otros términos, pero en el mismo sentido y resaltando en todo caso la falacia de latipificación disyuntiva, se ha pronunciado también la mejor doctrina civil 32.Anticipamos ya, también, que nuestra conclusión es que, la simulación tributaria mantienecon el fraude y la analogía en materia tributaria una relación de semejanza o analogía queimpediría negar a la simulación tributaria el tratamiento defendido a efectos penales para elfraude de ley tributaria. Después de la STC 120/2005 no resultaría legalmente posible que elTC y/o el TS argumentaran "a contrario" en este aspecto respecto de la simulación tributariaporque no sería posible disociar, ni lógica ni “ontológicamente”, la simulación tributaria, elfraude de ley tributaria y la conducta tributaria penalmente permitida, si no es acudiendo alpropio concepto de negocio anómalo y a la relación de analogía entre el negocio en fraude yel negocio simulado. Dicho de otra forma, el reconocimiento de una distinción penal no32De Castro y Bravo, F.:El negocio jurídico. Editorial Civitas. Madrid 1985, Páginas 329-377
  • 46. - 46 -explícita entre el fraude y la simulación, fundada en la semejanza (de otro modo no seríanecesario distiguir) no podría ignorar dicha semejanza a efectos aplicativos. Los no“unívocos” no pueden tratarse como iguales pero los semejantes (análogos) pueden y debentratarse como análogos. El fraude de ley tributaria (o el conflicto en la aplicación de lanorma) y la simulación tributaria son, sin embargo, análogos en el sentido que vamos aintentar precisar a continuación, después de recoger la posición ya citada de De Castro sobrelos negocios anómalos.4.3 La doctrina civil sobre el fraude y la simulaciónEs mérito de De Castro el haber advertido contra la “tipificación” disyuntiva de los negociosanómalos, a los que dedica la parte V de su obra “El negocio jurídico”. Dicha parte tienecinco capítulos dedicados a: Anomalías del negocio y negocios anómalos (capítulo primero). La simulación (capítulo segundo) El negocio en fraude de ley (capítulo tercero). El negocio fiduciario (capítulo cuarto) El negocio indirecto (capítulo quinto)Este es el certero diagnóstico del autor citado, el cual no ha perdido un ápice de actualidadtreinta y cuatro años después de ser editado como Tomo X del “Tratado Práctico y Crítico deDerecho Civil”:“La anomalía que ha llevado a que se destaque como algo especial y distinto elnegocio anómalo, es la de una deformación de una figura negocial, querida porquienes lo crean y hecha para escapar de la regulación normal de los negocios, dela prevista y ordenada por las leyes. El reiterado y uniforme uso en la práctica detales deformaciones ha originado una cierta tipificación social; la que, a su vez,ha creado la costumbre de hablar de negocios simulados, fiduciarios, indirectos yen fraude. Expresiones arraigadas ya, pero que encierran un grave peligro deconfusión, respecto al que hay que estar bien advertidos. La verdad es que no son
  • 47. - 47 -verdaderos tipos de negocios, ya que en ellos no se atiende a una finalidadespecífica y regulada como tal por el Derecho. Adolecen de una deformación quepuede afectar a los más variados tipos de negocios. A diferencia de lo que sepiensa respecto a los tipos de negocios (es compraventa o es donación), las dichasanomalías no se excluyen entre sí. Por ello es inadecuado, y causa de peligrosasconfusiones, el empeño de enfrentar disyuntivamente los negocios anómalos (quehaya de ser, por ejemplo, negocio simulado o negocio fiduciario). Lo cierto es quese trata de anomalías que pueden recaer conjuntamente sobre un mismo negociojurídico, el que por tanto merecerá la correspondiente plural calificación. Porejemplo, X aparenta la venta de sus bienes a Y, para que éste durante la vida deX, los administre por su cuenta con la mayor libertad y como si fuera su dueño, ypara que Y a la muerte de X los herede, frustrando así los derechos que en ellospueden corresponderles a la mujer e hijos de X. En tal caso, hay un negocio quehabrá de ser calificado cumulativamente, como simulado, fiduciario yfraudulento”33.Añadimos que dicho negocio desde el punto de vista fiscal puede ser igualmente calificadocumulativamente como simulado y en fraude, si, como resulta obvio, lo defraudado son nosólo los derechos en los legitimarios sino los de la Hacienda Pública en relación con laherenciaEn efecto, hay en el ejemplo un negocio simulado tributariamente como venta (que disimulay defrauda una donación futura gravada por el Impuesto) y un negocio en fraude de leytributaria (que frustra los derechos de los legitimarios, y en su caso, los derechos de laHacienda sobre donación y/o sobre la parte de la donación que fuera inoficiosa (artículo 636del Código Civil).Sin embargo, la advertencia de De Castro ha sido aparentemente rechazada y la“tipificación”, incluso la legal en materia tributaria persiste. Como parece persistir el empeñode enclasamiento disyuntivo e incomunicado de carácter excluyente (si es un negociotributario simulado no puede ser un negocio en fraude de ley tributaria, y recíprocamente) .La tipificación legal en el ámbito tributario del negocio simulado y en fraude (al que se aplica33Obr.cit.:páginas 329-330
  • 48. - 48 -en la actualidad el artículo 15 LGT sobre conflicto en la aplicación de la norma) parecedesconocer esta posibilidad y acogerse al formato “disyuntivo” de carácter excluyente, con lapeculiaridad, además, de que el fraude no lleva aparejada sanción tributaria de carácterpecuniario y la simulación puede, aunque no necesariamente, llevarla.Por si hubiera todavía alguna duda, no estará de más recordar que en el ejemplo propuestopor De Castro se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones mediante un negocio en el que concurrirían, nos parece, lassiguientes circunstancias actualmente contenidas en el artículo 15 de la Ley GeneralTributaria.a) Ser notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido.b) No resultar efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y delos efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios (elcarácter fiduciario del negocio avalaría además, este planteamiento).Como el negocio es, además, simulado, incluso suponiendo que la nota de ser “artificioso oimpropio” sea distinta de la de ser simulado, resulta que la calificación y clasificación esengañosamente disyuntiva y realmente, como ya señaló De Castro, cumulativa.Pero si se califica como fraude, no lleva aparejada sanción pecuniaria ni puede sersancionado como delito de defraudación tributaria (STC 120/2005), mientras que si secalifica como simulación tributaria el efecto sancionador no ha sido excluido ni legalmente(por lo que se refiere a la sanción administrativa) ni jurisprudencialmente (por lo que serefiere el delito de defraudación cometido por una simulación como la del ejemplo que puedaser calificada, también, como fraude con arreglo al vigente artículo 15 de la Ley GeneralTributaria).No parece plausible argumentar que el ejemplo ofrecido por De Castro sea, en sí mismo, unaexcepción. Nótese, que la Hacienda Pública podría invocar sólo el carácter artificioso (¿estála fiducia incluída?) y ello no impediría su calificación a otros efectos (civiles, por ejemplo)como simulado. La jurisprudencia penal reciente ofrece ejemplos adicionales, comotendremos ocasión de comprobar.El argumento “a contrario”, distinguiendo a efectos penales la simulación tributaria del
  • 49. - 49 -fraude o conflicto tributario, pediría, por tanto, el principio porque ni civil ni tributariamenteambas figuras se excluyen mutuamente como la venta y la donación. Y porque existe entreambas una innegable relación de analogía.Vamos a intentar a abundar en el planteamiento de De Castro tanto desde un punto de vistalógico y “ontológico” general, como desde el punto de vista de la ordenación legal ytributaria de la analogía, el fraude y la simulación.4.4 La idea general de analogía y su relevancia en el ámbito jurídico: la semántica de laanalogía en Cayetano.La doctrina jurídica ha sido tradicionalmente consciente de la importancia que la idea generalde analogía tiene en relación con la definición y aplicación de la misma en el ámbito jurídico(De la Vega Benayas, Puig Brutau, Atienza Rodríguez, entre otros).Sin desconocer la importancia de los trabajos previos sobre esta cuestión, nos parece quepude resultar especialmente útil para precisar la naturaleza de las cuestiones que giran entorno a la analogía en el ámbito jurídico exponer, aunque sea sumariamente, el planteamientode esta cuestión contenido en la obra de Cayetano34, y especialmente en su tratado filosófico“De Nominum Analogía” (DNA)35.El “De Nominum Analogía” habría pretendido responder estas cuestiones acerca de lasemántica de la analogía: la caracterización de la unidad del concepto analógico y laexplicación de por qué, al menos, en determinados casos, una unidad no unívoca del conceptoanálogo puede ser suficiente para preservar la validez de silogismos demostrativos.En sus comentarios a las Categorías de Aristóteles, Cayetano proporciona la siguientedefinición provisional y convencional en su tiempo de analogía:34Cayetano, de nombre Tomás de Vio, O.P. (1469-1534) publicó su “Tratado sobre la analogía de losnombres” en 1498.35Tratado sobre la analogía de los nombres, Tratado sobre el concepto de ente. Traducción, introducción ynotas de Juan Antonio Hevia Echevarria. Blibioteca Filosofía en español. Fundación Gustavo Bueno.Pentalfa Ediciones. Oviedo 2005.En la introducción se exponen en detalle las diferencias en la consideración de la analogía deproporcionalidad entre Cayetano y Suárez, y la importancia de la misma en la configuración de los sistemasfilosóficos de ambos. Atienza Rodríguez, M., Obr.cit., también destaca la importancia de la analogía deproporcionalidad (página 30-31).
  • 50. - 50 -“Existen los unívocos cuyo nombre es común y cuyo concepto (ratio) esabsolutamente el mismo. Existen los equívocos cuyo nombre es común y cuyoconcepto es absolutamente diverso y existen los análogos cuyo nombre es común,y cuyo concepto es en alguna medida el mismo, o el mismo en cierto aspecto ydiferente en otro (secundum quid eadem et secundum quid diversa)”36A su vez, la analogía como punto medio entre la univocidad y la equivocidad puede darse dedos formas distintas (analogía de proporción y analogía de proporcionalidad):“En la analogía del primer tipo los analogados tienen un nombre común y unconcepto en cierto aspecto el mismo y en cierto aspecto diferente con arreglo a losiguiente: el análogo se dice simplemente sin ninguna otra adición, del primero delos analogados, y de los otros sólo en virtud de alguna relación con el primero quecae bajo sus definiciones, como resulta manifiesto en el ejemplo de “saludable”37.Los analogados del segundo tipo tienen el nombre común y un concepto en ciertoaspecto el mismo y en cierto aspecto diferente no porque se diga simplemente delprimero y de los otros por su relación con el primero, sino que comparten elconcepto en cierto aspecto por identidad de proporción, que se encuentra enambos, y son en cierto aspecto distintos como consecuencia de la diversanaturaleza de los supuestos (propter diversitatem naturarum suppositarum) aque se refieren dichas proporciones. Por ejemplo: la forma y la materia de unasustancia y la forma y la materia de un accidente son analogados bajo losnombres “forma” y “materia”. De hecho, tienen el nombre en común, es decir,“forma” y “materia” y el concepto correspondiente al nombre “forma” o“materia” es el mismo y distinto en este sentido. La forma de la sustancia estádispuesta en relación con la sustancia como lo está la forma del accidente enrelación con el accidente; similarmente, la materia de la sustancia está dispuestaen relación con la sustancia como lo está la materia del accidente en relación conel accidente. De hecho ambas preservan la identidad de proporción junto con ladiversidad de naturaleza y la unidad del nombre.Este tipo de analogía fue mencionado por Averroes (XII Met., com. 28), y más36De Ente et Essentiae §21
  • 51. - 51 -claramente por Aristóteles (Ética a Nicómaco, I, 6 [1096b29-30])”38.En relación con la unidad del segundo tipo de analogía (analogía de proporcionalidad),Cayetano añade que la misma es suficiente, a pesar de su no univocidad, para preservar lavalidez de las inferencias (“cum talis unitas apud Aristotelem (IV Metaph-, text. Com. II)sufficiat ad objectum scientia”)39.Un término medio entre la equivocidad y la univocidad requiere que los dos conceptos de lostérminos análogos sean el mismo en determinado aspecto (unum secundum quid) y diversosen determinado aspecto (diversa sequndum quid). La analogía de proporcionalidad sería,según Cayetano, dicho término medio, un no unívoco que podría utilizarse en inferenciasválidas, es decir, un término no unívoco que sirve para “unificar” inferencias válidas-¿Cómo sería ello posible?En el DNA, Cayetano define la analogía de proporcionalidad en la forma siguiente:“Decimos que cosas análogas proporcionalmente son aquéllas que tienen unnombre común y cuyo concepto, de acuerdo con el significado de este nombre, esidéntico proporcionalmente (...)Y aunque se llame proporción a la relación determinada de un cantidad con otra(...) sin embargo, los filósofos transfirieron el nombre “proporción” a todarelación de conformidad, conmensuración, capacidad, &c. Y en consecuenciaextendieron la proporcionalidad a toda semejanza de relaciones. Y así es comonosotros usamos estas palabras en la presente disquisición.Esta analogía puede presentarse de dos modos, a saber, metafóricamente ypropiamente (...) En el segundo caso, hablamos de analogía de proporcionalidaden sentido propio, porque el nombre común se predica de los dos analogados sinmetáforas.40Referido a los términos que aquí nos ocupan, la analogía de proporcionalidad afirmaría la37De Ente et Essentiae §2138De Ente et Essentiae §2139De Ente et Essentiae §2140DNA. Obr.cit. Páginas.59-60 §23-26
  • 52. - 52 -unidad, bajo el nombre común no unívoco de “negocios anómalos”, de los términos R(fraude), y S (simulación), en el esquemaZSZR: .¿Pero que significa el esquema “:”?. Y si no significa igualdad ¿qué puede significar?La objeción más común contra la analogía de proporcionalidad es que envuelve un “círculovicioso”41. El esquemaZSZR: se ofrece como una explicación de la analogía pero no pareceposible proporcionar un significado de “:” sin invocar la analogía.Habría que distinguir dos demandas necesarias pero distintas en cualquier análisis aceptablede la analogía. La primera puede llamarse “condición de irreductibilidad”, de acuerdo con lacual el análisis de la analogía no debería disolverse en la univocidad (la pluralidad seríainseparable e irreductible de la analogía). La segunda es la “condición explicativa ojustificativa” con arreglo a la cual el análisis de la analogía no debería ser circular o conducira un regreso infinito.Por relación a ambas condiciones, el planteamiento de Cayetano se opone al de Escoto, querechazó la analogía metafísica (el “ser” no sería un término análogo) y subrayó que untérmino no unívoco no podría evitar la falacia derivada de la equivocidad.Si los términos equívocos causan la falacia derivada de la equivocidad, ello es porque nopredican la misma “ratio” de las cosas equívocas; y ello es así porque no permiten abstraer la“ratio” común de las cosas equívocas. Cayetano pretende por tanto, mostrar en su DNAcómo la analogía difiere de la equivocidad en cada uno de estos aspectos, y también como noobstante, permanece diferente de la univocidad.La cuestión se plantea porque Cayetano pretende explicar cómo la analogía es un términomedio entre la univocidad y la equivocidad.Para hacerlo, debe precisar la analogía por relación a los tres elementos del triángulosemántico (palabra, concepto y cosa).La “cosa”, sin embargo, no son los analogados41Hemos tenido en cuenta en lo que sigue algunas conclusiones de la tesis doctoral “The semantis of analogyaccording to Thomas de Vio Cajetan’s De Nominum Analogía”, de Joshua Peter Hochschild, University ofNotre Dame (Indiana) 2001.
  • 53. - 53 -designados por el término análogo sino el concepto objetivo significado por dicho término.Todos ellos pueden ser considerados como el análogo, que se distingue de los analogados, yen este sentido la analogía es similar a la univocidad (donde la palabra, el concepto y la cosason comunes) y distinta de la equivocidad (donde sólo la palabra es común).¿Cómo difiere el modo en que el análogo se distingue de los analogados del modo en que elunívoco se distingue de los univocados?Tal y como dice Cayetano:“La diferencia entre la univocación y la analogía se halla en que las cosas en quese funda la univocación son semejantes entre sí de tal manera que el fundamentode la semejanza en una posee exactamente el mismo concepto que el fundamentode la semejanza en otra, siendo así que el concepto de una no encierra en sí nadaque no encierre el concepto de otra. Y, por esta razón, el fundamento de lasemejanza unívoca opera en ambos extremos una abstracción igual a partir de lospropios extremos Pero las cosas en las que se funda la analogía, son semejantes detal modo que el fundamento de la semejanza en una, posee un concepto distinto ensentido absoluto que el fundamento de la semejanza en otra, siendo así que elconcepto de una no encierra lo mismo que el concepto de otra. Y, por esta razón,el fundamento de la semejanza análoga no se debe abstraer, en ninguno de losextremos, de los propios extremos, pues son fundamentos distintos, aunquesemejantes proporcionalmente, por lo que se dicen idénticos proporcionalmente opor analogía.(…)El análogo se distingue de los analogados, con respecto a la cosa, o conceptoobjetivo, del mismo modo que una unidad proporcional se distingue de unamultiplicidad en términos absolutos, o lo que es lo mismo, igual que unamultiplicidad de cosas, en cuanto semejantes proporcionalmente, se distinguen deuna multiplicidad en sentido absoluto, por ejemplo: el ente se distingue de lasubstancia y de la cantidad no porque signifique cierta cosa común a éstas sinoporque la substancia sólo predica la quididad de la substancia y, de modo similar,la cantidad predica en sentido absoluto la quididad de la cantidad; sin embargo,
  • 54. - 54 -el ente predica ambas quididades en cuanto semejantes proporcionalmente entérminos de ser, que es como decir en cuanto idénticas proporcionalmente”42.Las proporcionalmente semejantes pero distintas “naturalezas” significadas en la analogía deproporcionalidad son concebidas distintamente mediante conceptos distintos y perfectos.Estos conceptos perfectos son por ellos mismos proporcionalmente lo mismo, de forma quemientras cada uno representa cada “naturaleza” propia y perfectamente, también representa laotra de modo imperfecto y proporcional.Por ello Cayetano dice que aunque no exista un concepto perfecto común a todos losanalogados, podemos hablar de un concepto imperfecto que es común a todos los analogados:“este concepto único que representa perfectamente a un analogado como tal, lo hace demanera imperfecta con los demás”¿Por qué no puede abstraerse una cosa única de unas cosas semejantes proporcionalmente?Cayetano constata que la cuestión no puede ser respondida:“El único motivo por el que una cosa única no puede abstraerse de cosassemejantes proporcionalmente es que la razón de semejanza proporcional incluyetal diversidad. Y sucede que hay quienes van más allá y preguntan lo que estáfuera de lugar, como el motivo por el que el hombre es animal racional, &c.”.¿Cómo es posible que el término análogo evite la falacia de equivocidad cuando el mismotérmino, utilizado en diferentes premisas, significa conceptos perfectos diferentes?.En respuesta a esta crítica, Cayetano invoca el principio de “transitividad de la semejanza”(quidquid convenit simili, in eo quod simile, convenit etiam illi, cui este simili):“Quienes piensan así, se engañan, siguiendo a Escoto (...) porque, advirtiendo enel análogo una diversidad de conceptos, no toman en consideración el aspecto deunidad e identidad latente en él. En efecto, los conceptos del análogo, tal comohemos afirmado con anterioridad, pueden tomarse de dos modos: primero; en42Obr.cit.,33, página 65 y 39, página 71.
  • 55. - 55 -cuanto tales en la medida en que se distinguen entre sí y también aquello que lescorresponde como tales, es decir, que se deriva de ellos; segundo, en cuantoidénticos proporcionalmente. Tomada del primer modo, si alguien echase manode ellas, incurriría en error de equivocación como es evidente. Pero tomados delsegundo modo, no se incurriría en ningún error, porque todo aquello quecorresponde a uno, también le corresponde a otro proporcionalmente; y todo loque se niega de uno, también se niega de otro proporcionalmente, porque todo loque corresponde a algo semejante en cuanto semejante, a otra cosa, también lecorresponde a esa otra cosa a la que se asemeja, salvada siempre laproporcionalidad.(...)Ciertamente, se dice que una contradicción consiste en afirmar y negar lo mismode una misma cosa &c, y no en afirmar y negar algo unívoco de una misma cosaunívoca, porque la identidad, tanto de cosas como de conceptos, también puedeser proporcional, como ya hemos dicho varias veces43”.El planteamiento de Cayetano, por último, en modo alguno ignora la importancia delcontexto en la analogía, sino que resulta de importancia para prevenir el error:“Si alguien no quiere errar, deberá considerar atentamente la materia de discursoy recordar que va a aplicar las propiedades de los extremos al medio”44.En nuestros términos, la identidad que resulta de la proporciónZRZS: permitiríadistinguir la figura del fraude (o conflicto) y la simulación porque predica ambos -frente a losnegocios normales o regulares- en cuanto semejantes proporcionalmente. Dicha semejanzaes la que permite invocar que, funcionalmente, la simulación se encuentra en relación deanalogía con el fraude y que, incluso si no se aprecia la existencia de fraude, la simulaciónconlleva, como el fraude, el rechazo de los efectos fiscales de los negocios simulados (x3 y3)y la exigencia de los efectos fiscales de los negocios disimulados ( 33( yx ). A efectospenales, sin embargo, tanto la exigencia a título de fraude como a título de simulación43Obr.cit.,106, páginas 115-117 y 112, página 119.
  • 56. - 56 -significarían lo mismo, es decir, el recurso a la figura del negocio anómalo (análogo).Resultaría imposible, por tanto, argumentar “a contrario” e invocar la STC 120/2005 parasostener la tipificación penal de la simulación. El pronunciamiento “obiter dicta” de la STC120/2005 sobre la simulación ni siquiera aborda esta cuestión.Según Cayetano 45“a partir de cada uno de los conceptos extremos de la analogía, esdecir, específicos, no opera una abstracción a través de un tercer concepto simple, sinopor medio de una palabra común y de una identidad proporcional de conceptos”.Es decir el análogo (negocio anómalo) no es una concepto simple formado a partir de losanalogados (fraude y simulación), ni permite por ello la univocación o comparación a fin dedeterminar si fraude (o conflicto) y simulación responden a un tercer concepto simple opueden reducirse al mismo.De aquí se sigue que: “de ningún modo es admisible mantener que el análogo seconvierte con alguno de sus analogados” 46.Por el contrario, el análogo (negocio anómalo) puede relacionarse con el fraude (conflicto) yla simulación de dos formas en función de cada uno de sus conceptos:“Primera, en sentido absoluto, de tal modo que el análogo se convierte con cadauno de sus analogados (fraude y simulación) en función de cada uno de susconceptos, porque no hallamos un concepto único sin más del análogo en dosanalogados; segunda, en función de la identidad proporcional que un conceptocomparte con otro, de tal modo que el análogo no se convierte con ningúnanalogado, porque todos los conceptos del análogo son indivisosproporcionalmente y uno es otro proporcionalmente. Y como, según hemosdicho, el análogo predica tal identidad, por ello, hablando formalmente y entérminos absolutos, debemos admitir que el análogo, es un predicadoinconvertible y más común. Sin embargo no es del todo género ni especie, ni44Obr.cit.,125, página 127.45Obr.cit.:58, página 8346Obr.cit.:69.página 71:”debemos negar que el análogo no predique lo mismo de uno y otro analogado,porque predica proporcionalmente una y la misma cosa de todos sus analogados, por lo que debe incluirseentre los predicados no convertibles”
  • 57. - 57 -propiedad, ni definición, ni diferencia, ni accidente” 47En definitiva, la analogía de proporcionalidad, tal y como Cayetano la perfila, tiene, conindependencia de su valor histórico desde el punto de vista filosófico48innegables conexionescon la propia definición legal de la analogía jurídica y con el razonamiento jurídico poranalogía.La posición defendida por Cayetano de la posibilidad de argumentar válidamente, en generaly desde un punto de vista jurídico, por analogía requiere una consideración del contexto quees típica del razonamiento jurídico.Y, por ello mismo, cuando es el propio contexto del razonamiento jurídico el que veda laanalogía (ordenamiento penal), la única conclusión jurídicamente válida en relación con dossupuestos en que se aprecien las circunstancias del art. 4.1 CC (simulación y fraude oconflicto tributarios) sería que si uno de ellos está excluido del tipo penal (fraude) el otro(simulación) también lo debería estar, a no ser que estuviera expresamente tipificado comotal. No cabría razonamiento “a contrario alguno”.La semejanza innegable y conexión están igualmente en el brocardo del Derecho común,citado por De Castro, sobre la indisociabilidad de ambas figuras como analogados (“totmodis commititur simulatio quot modis commititur fraus”), así como también con la opiniónde De Castro sobre el carácter “cumulativo” y, en todo caso, no excluyente de ambas figuras.Es posible que alguien considere que el formato “lógico” de Cayetano resulta anticuado. Laconclusión del mismo, sin embargo, también está respaldada por autores que han tenido encuenta paradigmas contemporáneos.4947Obr.cit.:70.página 91. Son los predicables. En función de la convertibilidad o no de sujeto y predicado, yde la esencialidad o no del predicado con respecto al sujeto, Aristóteles llama “definición” a la relación delsujeto con un predicado convertible y esencial, “propiedad” a la relación del sujeto con un predicadoconvertible y no esencial, “género” a la relación del sujeto con un predicado esencial y no convertible, y“accidente” a la relación del sujeto con un predicado no esencial y no convertible. Porfirio asume en suIsagoge esta doctrina, aunque suprime la definición y añade la especie y la diferencia (quinque voce).:Hevia Echevarría, J.A.: Obr.cit. página 14448Villar Palasí ha subrayado los antecedentes históricos de la idea jurídica moderna de analogía. Laimportancia del DNA de Cayetano en la misma nos parece patente.49La conclusión de Alchourrón y Bulygin sobre la regla de clausura en el ordenamiento penal no difiereesencialmente de la negación de la contradicción derivada de afirmar que puede estar penalmente nopermitido algo que no está prohibido. Ver también, más adelante, los planteamientos de Klug y Pfaender.
  • 58. - 58 -4.5 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: planteamiento previoLa analogía entre el fraude (o conflicto) y la simulación no sería meramente “formal” oestructural sino que respondería, además, a una realidad jurídica “material” propia de unordenamiento jurídico con un grado suficiente de complejidad.En todo caso, la analogía estructural o formal no es ni mucho menos irrelevante en elDerecho, sino que tiene de por sígran trascendencia en el mismo. La propia definición de laanalogía contenida en el artículo 4.1 del Código Civil descansa exclusivamente en lasemejanza estructural o formal, porque la “identidad de razón” como principio unificador es,en primer lugar, un elemento informador de carácter estructural o formal (“informar” según elDiccionario es “dar forma sustancial a algo”), si bien puede ser desechada cuando no seaposible apreciar que la “materia” sobre la que se aplica adquiera, en virtud de dichaaplicación, su identidad característica.De Castro menciona el tratamiento dado en el Derecho común a ambas figuras:“La figura del fraude se considera indisolublemente unida a la simulación; siendode uso ordinario la máxima_ “tot modis commititur simulatio quot modiscommititur fraus”. Modernamente, por el contrario, se ha creído convenienteoponer la simulación al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente yel otro a un negocio real y con fin indirectamente buscado, lo que ha llevado asostener la incompatibilidad conceptual entre ambas figuras; en el sentido de queilícito o fraudulento podrá serlo tan sólo el negocio disimulado. Esta observación,aunque exagerada, sirve para destacar la especialidad del negocio en fraude nodisimulado. Más como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo delproceder que se sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación”50.Dejando por el momento a un lado la cuestión de la distinción que no disociación entreambas figuras, cuál es su elemento de unión, es decir, ¿cuál es la identidad estructural oformal entre el fraude (o conflicto) y la simulación tributarios?.50Obr.cit.: página 375
  • 59. - 59 -En lo que sigue, intentaremos precisarla utilizando la lógica de relaciones 51.Asumimos que el fraude y la simulación tributaria dan lugar, cada una de ellas, a una relaciónbinaria integrada por parejas de términos en la forma siguiente:Clase o conjunto  = x1, x2, x3,1x , 2x , 3x , incluye a los negocios jurídicos fraudulentos osimulados (presupuesto fijado por la Ley: x1, x2, x3) y a los negocios jurídicos ”en conflicto” odisimulados (presupuesto fijado por los artículos 15 y 16 de la LGT : 1x , 2x , 3x )La clase o conjunto  = y1, y2, y3,1y , 2y , 3y , incluye los efectos fiscales de los negociosjurídicos fraudulentos o simulados (y1, y2, y3) y los efectos fiscales y obligaciones tributariasde los negocios jurídicos “en conflicto” o disimulados ( 1y , 2y , 3y ).El conjunto producto de  x  es igual al conjunto de los pares ordenados de los elementosde  y de , esto es: x  = (x1,y1),( 1x , 2y ),( 22 yx ),( 22 , yx ), (x 3,y 3), ( 3x 3y )Y se dice que se ha establecido una relación binaria de fraude R y/o de simulación (S) si estádado un subconjunto R ó S del conjunto  x ; esto es, si el par ( 1x , 1y ), con 1x  e 1y  estal que( 1x , 1y ) R   x y/o( 1x , 1y )  S   x Y se dice que 1x e 1y están ligadas por la relación R (fraude) y/o por la relaciónS(simulación), y se suele escribir:51Atienza Rodríguez, M., Obr.cit., incluye entre sus conclusiones sobre la analogia la siguiente:”La relaciónde semejanza, que es el nervio del razonamiento jurídico por analogía, es una relación reflexiva ysimétrica, pero no necesariamente transitiva. Por lo tanto, no se puede reducir a una relación deequivalencia”.En cuanto al planteamiento formal aquí desarrollado, hemos seguido la obra ya citada de
  • 60. - 60 -1x R 1y1x S 1yPor lo anterior, en definitiva, tanto la relación de fraude (R) como la relación de simulación(S) tendrían en común la propiedad (intensional) de que desconocen los efectos fiscales(obligación tributaria principal) de determinados negocios cuando, a pesar de haberseconcertado los mismos, se cumplen además los requisitos de los artículos 15 y 16 de la LeyGeneral Tributaria. Por ello, en sustitución de los primeros efectos fiscales se colocan otrosdistintos y correspondientes a los negocios “en conflicto” (“usuales o propios”) o a losnegocios disimulados52.Existe, en definitiva, por tanto, entre la relación R y la relación S una identidad estructural oanalogía formal innegable. Ambas son posibles porque tanto el artículo 15 como el 16 de laLey General Tributaria desempeñan el papel de norma de segundo grado que sustituye elefecto propio del hecho imponible fraudulento o simulado por el efecto propio del hechoimponible no fraudulento o disimulado.Ambas normas de segundo grado son, además, en cuanto a su contenido estándares oprincipios y no reglas. Si hubiera habido reglas que establecieran directamente sus efectos ensustitución de los derivados de los negocios fraudulentos o simulados no serían necesarios losartículos 15 y 16 de la LGT¿Qué conclusiones provisionales es posible extraer de dicha relación entre el fraude y lasimulación?Desde un punto de vista fiscal, la Administración no puede practicar una liquidacióntributaria calificando alternativamente53los negocios como fraude (conflicto) o simulación.Si quiere calificarlos aplicando el artículo 15 de la LGT debe seguir el procedimientoestablecido por dicho artículo, y sí quiere calificarlos como constitutivos de simulación debeVelarde Lombraña, J.: páginas 307-34752La sección 245 de la Canadian Income Tax Act que contiene una General Antiavoidance Rule (GAAR),sigue, por ejemplo, este planteamiento: “las consecuencias fiscales que en otro caso resultarían de laaplicación de otros preceptos de esta Ley pueden ser ignoradas…”.53Como ya hemos indicado, sin embargo, en la práctica, el juez penal podría llegar a tener en sus manos unacalificación alternativa, posibilidad que no está al alcance de la Administración.
  • 61. - 61 -girar una liquidación por dicho concepto (artículo 16 LGT).En vía de revisión administrativa o recurso contencioso, el enjuiciamiento versará sobre lasubsunción del caso bien en el artículo 15 o bien en el artículo 16 de la LGT y las facultadesrevisoras del tribunal contencioso estarán limitadas a las pretensiones de las partes (artículo33.1 de la LJCA), de forma que el órgano jurisdiccional no podría confirmar una liquidaciónpor fraude diciendo que hay simulación ni podría confirmar una liquidación por simulacióndiciendo que no hay simulación pero sí fraude.En la práctica, sin embargo, las posibilidades para el sujeto pasivo de argumentar que hahabido fraude pero no simulación o bien simulación pero no fraude serían muy limitadas,además de por las razones invocadas por De Castro, por lo siguiente.El nuevo artículo 15 de la LGT faculta a la Administración para desconocer los efectosfiscales derivados de aquellos “negocios notoriamente artificiosos o impropios” sin efectosjurídicos o económicos relevantes y distintos del ahorro fiscal y de los efectos propios de losnegocios usuales o propios. Si la Administración tributaria ejercita esta facultad, va a sermuy difícil, por no decir imposible, excepcionar que no hay artificiosidad sino simulación y,desde luego, ningún órgano jurisdiccional va a ser muy sensible a un argumento de estascaracterísticas. La introducción del artículo 15 LGT habría tenido como principal resultadoestablecer un “continuo” entre la simulación y el fraude (conflicto) con objeto de evitar que laausencia de simulación (en sentido negocial) y la plena regularidad negocial de los negociosatacados por fraude puedan ser argumentos de defensa. En realidad, la modificación legalproduce una atenuación o incluso desplazamiento de la carga de la prueba que incumbe a laAdministración. Con anterioridad a la reforma, la Administración debía probar (con arregloal antiguo artículo 24 LGT) que el contribuyente se había amparado “en el texto de normasdictadas con distinta finalidad”, cuando el fraude normalmente consistía en la utilización delfin propio (“finis operis”) de dichas normas, aunque a dicha finalidad se superpusiera lafinalidad de ahorro fiscal del sujeto pasivo (“finis operantis”). La tarea no era nada fácil.Con la nueva redacción, la Administración tan sólo debe probar el ahorro fiscal o la“artificiosidad” por ausencia de otros efectos jurídicos o económicos diferenciales. Estapodría ser, en cuanto al fondo, una versión codificada del “business purpose” test de la
  • 62. - 62 -doctrina anglosajona54. En ese caso, aunque el negocio no esté afectado de simulación, noproducirá sus efectos fiscales propios.En el caso alternativo (calificación como simulación), por el “continuo” entre simulaciónfiscal y “artificiosidad” también va a resultar extremadamente difícil argumentar que lasimulación requiere un “plus” sobre la mera ausencia de propósito empresarial del negocio,sobre todo cuando éste tiene ventajas fiscales comparativas.Como la declaración de simulación tributaria no produce, además, “otros efectos que losexclusivamente tributarios”, no parece necesario que la Administración deba fundamentarescrupulosamente los negocios simulados, los disimulados y los efectos no fiscales propiosde unos y otros. La calificación “en conjunto” o “per saltum” es una tentación poderosa a laque han sucumbido también los tribunales: ¿es legalmente posible, por ejemplo, calificarcomo simulado un negocio que ha producido un desplazamiento patrimonial efectivo enfavor de los socios de una sociedad pero atribuir los efectos fiscales del desplazamientopatrimonial no a dichos socios sino a la sociedad?Lo anterior, que es extremadamente relevante en una consideración puramente tributaria,adquiere mucho mayor relieve en el ámbito penal porque según la reciente STC 120/2005 eltipo del delito fiscal no puede considerarse integrado por la aplicación de la figura del fraudede ley tributaria (conflicto en la aplicación de la norma), mientras que, existen reiteradassentencias del TS que han condenado por delitos de defraudación tributaria exclusivamentesobre la base de que apreciar una simulación de naturaleza tributaria y desconocer los hechosimponibles correspondientes a los negocios fiscalmente simulados.En la vía penal, sin embargo, la simulación invocada debería tratarse como una cuestiónprejudicial de naturaleza civil (administrativa) y sujeta por tanto a las reglas siguientes: La consideración de la cuestión civil (o en su caso administrativa) prejudicial de laexistencia de simulación como cuestión determinante de la culpabilidad o inocencia”(artículo 4 LEC), con suspensión del procedimiento hasta la resolución de aquélla porquien corresponda.54Debería tenerse en cuenta, sin embargo, el enfoque que sobre el alcance de una GAAR similar se contieneen las dos recientes sentencias del Tribunal Supremo de Canadá comentadas más adelante.
  • 63. - 63 - El sometimiento del juez penal a las reglas del derecho civil o administrativo en lascuestiones prejudiciales que esté facultado a resolver. Con anterioridad a la STC120/2005, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al admitir la posibilidad de que eltipo penal se integrara como recurso tanto al fraude (conflicto) como a la simulación(tributaria), convertía en jurídicamente irrelevante a efectos penales la distinción entrefraude y simulación. Con posterioridad a la STC 120/2005, sin embargo, la cuestión dela existencia o no de simulación puede ser determinante de la inocencia o culpabilidad,tanto si se acredita que no hay civilmente simulación como si se entiende que el juezpenal no se ha sometido a la jurisprudencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo alresolver sobre la simulación civil (y tributaria) como presupuesto del delito fiscal.Dicho de otra forma, en vía contencioso-administrativa el “continuo” entre “artificiosidad” y“simulación” puede difuminarse hasta desaparecer, sin que exista regla procesal alguna quesometa el juicio a las reglas del derecho civil. Por ello, aunque sea legalmente posible, unaliquidación por simulación difícilmente se anulará por la existencia de “artificio” pero no desimulación.Si la liquidación por simulación siguiera, por razón de la cuantía, la vía penal, la solución decontinuidad o no del “continuo” entre “artificio” y “simulación” es después de la STC120/2005 determinante de inocencia o culpabilidad. Además, el juicio sobre la simulacióndebería atender (si no se considerara cuestión prejudicial) a la jurisprudencia civil sobre lamisma y no a un concepto tributario distinto que, además, ni siquiera está legalmenteprecisado por la norma fiscal (“en los actos o negocios en los que exista simulación”).La vinculación del juez penal a las reglas procesales y materiales sobre aquellas cuestionesciviles determinantes de la culpabilidad o inocencia resulta, por tanto, ineludible, y el juezpenal no podría, en ningún caso y en ausencia de suspensión por prejudicialidad, juzgar sobrela simulación civil de forma sumaria, genérica o inconsistente.El “levantamiento del velo societario”, por ejemplo, tampoco debería convertirse en unatécnica de “manipulación” del hecho imponible en manos del juez penal55. Sólo respetandolos términos estrictos de la jurisprudencia civil –presididos por ideas ajenas a la fiscalidad-55Esta técnica, de aplicación restrictiva, se fundamenta a su vez en las normas de segundo grado sobre fraudey simulación por lo que, en relación con la misma, son aplicables todas las conclusiones aquí referidas alfraude y/o simulación.
  • 64. - 64 -podría prescindirse de la personificación societaria a efectos fiscales. A efectos penales, laaplicación de la técnica resultaría inadmisible por razones idénticas o similares a las queimpiden la utilización del fraude de ley para integrar por analogía prohibida el tipo.Para ilustrar lo anterior con un caso- examinado con mayor detenimiento después-, esoportuno considerar en este aspecto la sentencia dictada por la sala de lo Penal del TribunalSupremo en el caso Kepro (STS de 15 de julio de 2002).En ella se declara que la ampliación de capital (con enajenación de derechos de suscripciónpreferente) en una sociedad (Inversiones S’Agaró) suscrita por otra (Kepro) y la reducción decapital posterior con devolución de un inmueble (y otros activos) constituyen una simulaciónnegocial que encubre una compraventa del inmueble recibido por la reducción.La sentencia se atiene, fundamentalmente, al carácter efímero y transitorio del vínculo socialpara propugnar la inexistencia de los negocios societarios (simulados) y, por tanto, de lacondición de socio de quien suscribe la ampliación y resulta afectado por la reducción delcapital. Con arreglo a las normas legales sin embargo, la “permanencia” mayor o menor delsocio en la sociedad no es un requisito de la causa del contrato de sociedad ni de los negociossocietarios por los que se constituye o desarrolla el vínculo societario. El socio que ha hechosu aportación al patrimonio social y vende inmediatamente su título no ha sido menos sociopor esta razón ni el negocio societario de aportación se ve afectado “retroactivamente” por lafalta de permanencia.La reducción de capital, como técnica de devolución de la aportación, tampoco afecta a loanterior: la aportación a título de capital se ha verificado y no ha habido en ello elementosimulatorio alguno.Véase si no, la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1988, enla que se declara la simulación de una ampliación de capital por razón, exclusivamente, deque el aportante no recibió realmente la contraprestación de la misma como consecuencia deun complejo simulatorio:“De todo ello se concluye que el negocio de aportación de capital a la sociedad“Promociones Urbanas, S.A.” fue, complementado por el contrato decompraventa de un cuadro entre el señor T. y el señor A., un contrato simulado,
  • 65. - 65 -con simulación relativa, no absoluta como establece la sentencia “a quo”,encubridor de un contrato de compraventa entre D. Otto T., como vendedor, y D.Gianni M. como comprador sobre el inmueble “Casa Ávila”, descrito en el hechosegundo de la demanda, siendo el precio de venta el de sesenta y dos millones depesetas, venta perfectamente válida aunque el vendedor no haya recibido elprecio, lo que en su caso puede dar lugar a las acciones de cumplimiento oresolutorias de que se crea asistido el vendedor no ejercitadas en esteprocedimiento”.En el caso Kepro, por el contrario, la sentencia lo que hace es calificar como simulados dosnegocios societarios (aumento y reducción de capital) que han desplegado sus efectos ysustituir a efectos penales (y fiscales) dichos efectos por los propios de un supuesto contratodisimulado de compraventa.El problema jurídico capital es que los efectos del negocio disimulado y de los simulados nison los mismos ni se producen entre los mismos sujetos.La ampliación de capital con enajenación de derechos de suscripción preferente produceefectos entre los socios previos, la sociedad y el nuevo socio, y dos atribucionespatrimoniales distintas, una en beneficio de los socios (derechos de suscripción) y otra enbeneficio de la sociedad (aportación al capital).La reducción de capital produce efectos entre la sociedad y el socio y una devolución de laaportación previa.¿Cómo puede la compraventa ser el negocio disimulado si la misma implica o debe implicarque los efectos jurídicos y económicos sólo se producen entre vendedor (sociedad) ycomprador (socio afectado por la reducción de capital)?.Por esta razón es por la que, en laactualidad, el artículo 15 LGT se refiere a los “efectos jurídicos (…) relevantes, distintos delahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales opropios”.Si lo que se cuestionara es que el socio recibe por la reducción de capital un valor superior alaportado a título de capital (el inmueble recibido por la reducción incluiría no sólo el valoraportado como capital sino el satisfecho por los derechos de suscripción preferente), entonces
  • 66. - 66 -o bien el problema no es de simulación sino de reintegro del patrimonio social por los otrossocios (los acreedores pudieron oponerse a la reducción, sin embargo), o bien la simulaciónsólo afectaría al negocio de reducción pero no al previo de aportación. Es decir, en elsegundo caso, el negocio de reducción de capital sólo podría dar lugar a la “devolución” de lopreviamente aportado por el socio a la sociedad, siendo así que lo satisfecho por derechos desuscripción preferente a los socios nunca se aportó a la sociedad, (aunque dicho importe sísea mayor coste de suscripción de las acciones para el socio afectado por la reducción).Aquí se aprecia, claramente en nuestra opinión, la incorrección desde el punto de vista civilde la simulación propugnada por la sentencia de la Sala de lo Penal.En efecto, carece de cualquier fundamento civil considerar que la recepción por el socio queve amortizado su capital (Kepro) de un valor real (inmueble y otros activos) superior alnominal (850 millones) y equivalente al coste de su suscripción (nominal más derechos desuscripción preferente satisfechos en la ampliación) introduce vicio o elemento simulatorioalguno en cuanto a la reducción de capital. Es más, tanto en sus versiones previas como en laactualmente vigente, las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales consideranuna transmisión onerosa de inmuebles sujeta en su caso a dicho Impuesto la transmisión deacciones o participaciones “recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas conocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre queentre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año”,pero, sin embargo, nunca reciben el mismo tratamiento -que en todo caso es sólo unacalificación fiscal- las aportaciones de metálico en una ampliación seguidas de unadevolución de inmuebles por reducción en un breve plazo.Fiscalmente, la reducción (simulada o no) no producía un incremento de patrimonio gravableen la sociedad por la diferencia entre el valor contable del inmueble y/o activos devueltos ysu valor normal de mercado, de acuerdo con el Dictamen del Consejo de Estado sobre el RealDecreto 2631/1982, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 56.La ausencia de incremento de patrimonio gravable es lógica y legalmente independiente deque el negocio de reducción sea simulado o no y, por tanto, cualquier hipotética “simulación”56Esta fue la conclusión del Alto Órgano consultivo: “El artículo 15.7.d) de la ley al referirse a lasalteraciones en el valor del patrimonio que proceden de la separación de los socios o disolución de lassociedades sólo admite el incremento para el socio, no para la sociedad”
  • 67. - 67 -del negocio de reducción es y debería ser penalmente irrelevante.Siendo esto así, como sin duda lo es, la imputación del efecto fiscal a título de delito resultainjustificada porque la declaración de la “simulación” de la reducción de capital en modoalguno permitiría atribuir a la sociedad una contraprestación que ella no percibió y quepercibieron sus socios por un negocio jurídico distinto de la compraventa supuestamentedisimulada. El “salto” en este caso de los socios a la sociedad no se derivaría de ningunasimulación negocial, y sólo podría resultar de la ruptura del velo y la personificaciónsocietarias por razones afines sino idénticas al fraude de ley o al abuso de derecho.Debe añadirse, además, que la circunstancia de que la operación de reducción, comooperación entre socio y sociedad, se “valore” a cualquier efecto por su valor normal demercado no es un supuesto de simulación. No habría habido simulación alguna en lo devueltopor la aportación al capital.En resumen, fiscalmente el gravamen sólo es posible si se prescinde de toda consideraciónsobre la existencia o no de simulación, puesto que la misma resulta imposible de apreciar yes, además, fiscalmente irrelevante.Si la supuesta simulación de la reducción es irrelevante a efectos del gravamen debería serigualmente irrelevante a efectos del delito de defraudación tributaria.En definitiva, la sentencia exige considerar que ambos negocios de ampliación y reducciónson conjuntamente simulados y disimulan una compraventa. La causa de ambos negociossocietarios sería, aunque la Sentencia no afirma esto expresamente, inexistente porque ambaspartes (nuevo socio y sociedad) no pretendían la “subsistencia” del vínculo societario, pero lorelevante no debería ser la “subsistencia” del vínculo sino la existencia o no del mismo.Por otra parte, ambos negocios societarios son los que explican la existencia de tres partes(antiguos socios, sociedad y nuevo socio) mientras que la compraventa supuestamentedisimulada tendría lugar sólo entre la sociedad y el nuevo socio.Por lo anterior, parece que la “simulación” carece en realidad de cualquier componentesimulatorio distinto del puramente fiscal, lo que colocaría los negocios societarios en elámbito actualmente acotado por el artículo 15 de la LGT (artificiosidad y ausencia de otrosefectos jurídicos o económicos), pero no en el de la simulación de naturaleza negocial.
  • 68. - 68 -Incluso en este ámbito, es evidente que los efectos jurídicos (fiscales) y económicos fuerondiferentes porque la enajenación de derechos de suscripción por los antiguos socios en laampliación de capital era la que permitía una atribución patrimonial (sin tributación) a dichossocios que no hubiera sido posible (sin tributación) con la compraventa.El círculo se cierra, por tanto, así donde empezó, es decir, en el régimen fiscal entoncesvigente que no sujetaba a gravamen la enajenación de derechos de suscripción preferente deacciones. Y ello sin simulación alguna.En el fondo de todo ello late la cuestión crucial: la simulación negocial requiere que unefecto jurídico carezca de la justificación o causa invocada y tenga otra distinta disimulada.Cuando el efecto fiscal consistente en el incumplimiento de la obligación tributaria seproduce por causa de una simulación negocial (se simula como compraventa lo que enrealidad es donación, por ejemplo) la simulación es relevante a efectos tributarios (no, ennuestra opinión, a efectos penales) pero cuando el efecto fiscal (de la ampliación y reducciónde capital en el caso considerado) se produce en todo caso, al margen y con independencia decualquier simulación, entonces la consideración de la existencia de simulación tributaria aefectos del delito fiscal resulta totalmente injustificada.5. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD PENAL Y LA RELACION DEANALOGIA ENTRE EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS5.1 Cuestiones generalesEn una cuestión tan amplia y trascendente como la que encabeza el siguiente apartado esnecesario ceñirse a aquellas cuestiones relevantes para nuestro propósito actual.En este sentido, debe partirse de las diferentes exigencias establecidas por el TribunalConstitucional en relación con el principio constitucional de legalidad penal.En primer lugar, como señala la Sentencia 105/88: “el cumplimiento del mandato delArtículo 25 CE), exige una descripción de las conductas, acciones u omisionesconstitutivas de delito, que cumplan las exigencias de principio de seguridad jurídica, loque impide considerar comprendidos dentro del citado precepto constitucional a lostipos formulados en forma tan abierta que su aplicación o inaplicación dependa de unadecisión prácticamente libre y arbitraria, en el estricto sentido de la palabra, de los
  • 69. - 69 -jueces y tribunales”.Asimismo, es especialmente relevante, a los efectos del presente trabajo, la Sentencia delTribunal Constitucional 75/84 (caso del aborto en el extranjero), dado que en ella seestablece la inaplicabilidad del artículo 6.4 del Código Civil al Derecho Penal. El TribunalSupremo decidió en su Sentencia de 20 de diciembre de 1981 que la ley penal española eraaplicable a un delito de aborto cometido en el extranjero por españoles, apoyándose para elloen el artículo 6.4 del Código Civil, es decir, considerando que en tales casos existía un fraudea la Ley, consistente en trasladarse a un estado en que el aborto no era punible para cometerun hecho que el derecho español sancionaba como delito. De esta forma, era posible aplicaral caso el artículo 339 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1870, entonces vigente,sosteniendo que el “nasciturus” gozaba de la protección de la Ley española en el extranjero,dado que tenía nacionalidad española.El Tribunal Constitucional sostuvo en la citada sentencia que en general no “cabe hacer usode esta figura (del Fraude de Ley) en la aplicación de la Ley Penal”. La tesis de lasentencia es, por tanto, la siguiente: la figura jurídica del fraude de ley no es aplicable enmateria penal, y por lo tanto, no excluye la prohibición de la extensión analógica de la LeyPenal si los Tribunales recurren a ella.No obstante lo anterior, algún sector de la doctrina57ha considerado que “la aplicación delartículo 6.4 del Código Civil en el ámbito del Derecho Penal no parece excluida en generalpor el principio de legalidad, ni tampoco resultaba inaplicable en el caso” a que se refería laSentencia del Tribunal Constitucional 75/84.También resultan relevantes las precisiones del Tribunal Constitucional en relación con laexigencia de “lex certa” en materia penal. Así la sentencia 159/86 del Tribunal Constitucionalsostuvo que “el principio de legalidad impone al legislador el deber de conformar lospreceptos legales que condicionan la aplicación de sanciones, sobre todo cuando setrata de sanciones criminales, de tal manera que de ellos se desprenda con la máximaclaridad posible cuál es la conducta prohibida o la acción ordenada”.57Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General. AKal. Madrid 1997, página 92. Dicho autorprecisa, además, lo siguiente: “No se puede considerar suficientemente estudiada la cuestión de si desdeotra perspectiva distinta de la del principio de legalidad, cabe excluir la aplicación del artículo 6.4 Código
  • 70. - 70 -También en la Sentencia 133/87 se afirmó que el principio de legalidad afecta a aspectos delEstado de Derecho, en tanto éste supone para el ciudadano “ la programación de sucomportamiento sin temor a interferencias imprevisibles del ordenamiento sancionadordel Estado”. A su vez, en la sentencia 62/82 el Tribunal declaró que “el legislador debehacer el máximo esfuerzo posible para que la seguridad jurídica quede salvaguardadaen la definición de los tipos. Pero, dicho lo anterior ello no supone que el principio delegalidad quede infringido en los supuestos en que la definición del tipo incorporeconceptos cuya delimitación permita un margen de apreciación, máxime en aquellossupuestos en que los mismos responden a la protección de bienes jurídicos reconocidosen el contexto internacional en el que se enmarca nuestra Constitución”. La sentencia serefería al antiguo artículo 431 del Código Penal (caso de escándalo publico), planteándose lacuestión de si dicho artículo cumplía o no la exigencia de permitir al ciudadano programarsus comportamientos sin temor a interferencias imprevisibles del ordenamiento sancionadordel Estado.En opinión de Bacigalupo 58, la programación del comportamiento era imposible porque laconducta se describía exclusivamente sobre la base de su referencia a un conceptoinverificable.Como también señala el mismo autor, la sentencia del Tribunal Constitucional 62/82 procuróseñalar un camino para compensar la amplitud reconocida al legislador para la configuraciónde los tipos penales cuando se utilicen cláusulas generales, remitiendo a la valoración de laculpabilidad y a la determinación de la pena59.La problemática general del principio de legalidad penal se ve afectada, además, en el casoconsiderado por la circunstancia de que el tipo del delito fiscal es una ley penal en blanco querequiere como norma complementaria a la ley tributaria que establece la obligaciónincumplida. La doctrina penal citada ha señalado acertadamente que hasta la fecha elTribunal Constitucional y el Tribunal Supremo no han tenido ocasión de pronunciarse sobreCivil respecto de las leyes penales. Recientemente en la STS 2756/92, de 28-1-93, se afirma, aunqueobiter dictum, la aplicación del fraude de Ley en materia penal”.58Bacigalupo, E.: Obr. Cit. Páginas 93 a 95.59Bacigalupo menciona que “cuanto más amplia sea una disposición y menor su posibilidad de comunicarcuáles son las conductas prohibidas, mayor debe ser la tolerancia respecto del error de prohibición”: Obr.cit. Página 95.
  • 71. - 71 -la si la norma complementaria debe contener una “cláusula de remisión inversa” quepermita a su destinatario saber que la infracción está amenazada con una sanción, esdecir, sobre las llamadas leyes penales en blanco impropias”.Sobre la base de textos y principios constitucionales similares a los españoles, el TribunalConstitucional Alemán ha decidido que “en los preceptos en blanco se ha hecho dependersu aplicación, por regla, de que el precepto complementador en la normaadministrativa remita a su vez a la ley que establece la multa administrativa por suinfracción (llamada cláusula de remisión inversa”).Bacigalupo señala también60,que la necesidad de exigir al legislador penal la inclusión -enlos preceptos complementadores- de una cláusula de remisión inversa se debe deducir de lavinculación entre el principio de legalidad y el de seguridad jurídica que, con razón, haestablecido el Tribunal Constitucional para garantizar que el ciudadano pueda programar sucomportamiento “sin temor a injerencias imprevisibles del ordenamiento sancionador delEstado”61.Sobre la problemática constitucional de las leyes penales en blanco, incluido el delito dedefraudación tributaria, la doctrina penal62ha precisado lo siguiente: La teoría y la jurisprudencia española utilizan el concepto de ley penal en blancoentendiendo por tal los casos en los que la prohibición o el mandato de acción seencuentra en disposiciones distintas de la ley que contiene la amenaza penal.El Tribunal Supremo ha afirmado que son “leyes penales en blanco aquellas en las queel supuesto de hecho debe ser completado por otra norma producida por una fuentejurídica legítima”. El Tribunal Constitucional en la Sentencia 127/1990 ha declarado “la constitucionalidadde la utilización legislativa y aplicación judicial de leyes penales en blanco, siempre quela ley penal “contenga el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigenciade certeza o, como señala la citada sentencia 122/1987, se dé la suficiente concreción60Bacigalupo, E.: Obr. cit. Página 9661Bacigalupo, E.: Obr. cit. Página 9762Bacigalupo, E.: Obr. cit. Página 99 y ss.
  • 72. - 72 -para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisada con elcomplemento indispensable de la norma a la que la ley se remite, resultando asísalvaguardada la función de garantía de tipo con la posibilidad de conocimiento de laactuación penalmente conminada”.En el caso del delito de defraudación tributaria, las cuestiones más importantes relacionadascon el principio de legalidad y con el carácter de ley penal en blanco del tipo del delito sonlas siguientes:(1) La remisión por la ley penal a la norma complementaria tributaria para determinar elincumplimiento de una obligación fiscal queda indeterminada, desde el punto de vistalegal, cuando dicha obligación legal depende en cuanto a su existencia y cuantía de unacalificación tributaria que no es unívoca ni incontestable, si no que depende de laapreciación o no, en la conducta de cumplimiento tributario seguida por el sujetopasivo, de determinados elementos propios del fraude de ley o de la simulación.En estos supuestos, según la calificación que prospere, el sujeto pasivo habríacumplido las obligaciones de la norma complementaria de forma satisfactoria o, por elcontrario, habría “incumplido” las obligaciones derivadas de la norma tributariacomplementaria de la ley penal, tal y como se establecen después de aplicar las normasde segundo grado del fraude y/o simulación.Esta indeterminación de la norma complementaria no es, en nuestra opinión,meramente, una cuestión normativa del tipo a decidir por el Juez Penal, sino unacuestión nuclear acerca de la existencia o no de la propia obligación tributaria y acercade la cuantía de la misma.En estos supuestos por tanto, la conducta defraudatoria o de incumplimiento de laobligación tributaria por el sujeto pasivo no resulta del examen directo de la actuaciónllevada a cabo por el sujeto pasivo y de las normas tributarias, sino que requiere unadecisión calificadora de carácter tributario y de segundo nivel - tiene en cuenta un“doble plano de legalidad”-, que es la decisiva a la hora de determinar la existencia ono de la obligación tributaria del sujeto pasivo y/o su cuantía.Cuando dicha calificación no conlleva en el ámbito tributario sanción alguna (fraude
  • 73. - 73 -de ley o conflicto en la aplicación de una norma tributaria), parece que ladeterminación de la existencia o no de la obligación tributaria no debería tenerconsecuencias penales, dado que podría reputarse ilógico y legalmente injustificadoexigir responsabilidad penal por un supuesto que ni siquiera tiene señalada unaresponsabilidad administrativa63.Cuando la conducta del sujeto pasivo pueda llegar a ser considerada constitutiva de unainfracción tributaria (simulación), la cuestión es si la misma puede ser también idóneapara integrar el tipo del delito penal, a pesar de que la acción típica sólo puedeapreciarse después de considerar que la norma complementaria inicialmente aplicadapor el sujeto pasivo no es finalmente aplicable por haberse seleccionado la misma através de un mecanismo de simulación negocial que determina la inadmisión de losefectos fiscales propios del negocio simulado y la exigencia de aquellos efectosfiscales propios del negocio disimulado.(2) En general, y con independencia de que a efectos administrativos sancionadoresexistan las diferencias antes señaladas entre el fraude y la simulación, no parece que,cuando la simulación tiene una finalidad exclusiva o fundamentalmente tributaria,existan diferencias relevantes entre la conducta en fraude y la conducta simulatoria delsujeto pasivo que puedan considerarse determinantes de una mayor gravedad de lasegunda y merecedoras de una pena.En el caso de la simulación, al igual que en el del fraude de ley, la conducta del sujetopasivo, no infringe directamente la norma complementaria tributaria, ni el deber detributación exigido por la misma, sino que dicha infracción se aprecia sólo comoconsecuencia de la aplicación de estándares o normas especiales de segundo nivel quecorrigen los efectos propios de la aplicación de las normas utilizadas por el sujeto63Sobre esta cuestión pueden consultarse los trabajos de Choclán Montalvo, J.A.: “Incidencia de la NuevaLey General Tributaria en el delito fiscal. Una necesaria revisión de la jurisprudencia del TribunalSupremo”: http://www.laley.net/temas/tema 1902, consultada por última vez el 9 de febrero de 2004; ytambién del mismo autor: “Fundamento y límites del delito fiscal. Una perspectiva armonizadora delordenamiento tributario”: CEF. Revista de Contabilidad y Tributación número 248, páginas 97-130. Engeneral, el autor propugna que las conductas en fraude se consideren punibles sólo “cuando se hayaocultado la realidad económica mediante una realidad jurídica aparente o formal. En otro caso, el fin deprotección de la norma del delito fiscal no comprende los casos de mera economía de opción, inclusotácita, ni de fraude de ley, aunque conlleve un abuso de la norma jurídica”. El autor señala, acertadamenteen nuestra opinión, la necesidad de armonizar el ordenamiento jurídico tributario en su conjunto –incluído
  • 74. - 74 -pasivo en su beneficio propio, por considerar que los mismos son incompatibles condichos estándares.Estas normas integradoras de la obligación tributaria no son equiparables a las normasgenerales (reglas) que establecen la obligación de tributación y el mandato derivado dela misma, sino que, por el contrario, constituyen estándares utilizados como principiosde cierre del sistema que cohesionan y modulan la aplicación de las reglas queestablecen las obligaciones tributarias cuando su aplicación da lugar a determinadosresultados que se consideran incompatibles con dichos estándares o principios.(3) Desde el punto de vista del principio constitucional de legalidad penal, por tanto, sillegara a considerarse que las conductas en fraude de ley o de simulación con finalidadexclusivamente fiscal deben ser objeto de sanción penal, para salvaguardar laseguridad en la actuación de los sujetos pasivos a que se refiere la doctrina penal y lajurisprudencia del Tribunal Constitucional antes citada, sería necesario que dichasfiguras fueran expresamente tipificadas por la ley penal o contuvieran a su vez una“cláusula de remisión inversa”, de forma que los sujetos pasivos conocieran conantelación que los efectos derivados de las misma no sólo se extienden a las cuotas osanciones tributarias sino que pueden también alcanzar a las sanciones penales.Si las “cláusulas de remisión inversa” se han exigido por la jurisprudencia alemana enrelación con las normas complementarias de las infracciones administrativas, no pareceaventurado considerar que las mismas resulten también exigibles en relación coninfracciones administrativas o conductas que ni siquiera constituyen una infracciónadministrativa, si como consecuencia de la remisión realizada por una ley penal enblanco pudieran llegar a merecer la sanción penal.En ninguno de los supuestos considerados por el fraude o conflicto de aplicación de lanorma tributaria o de la simulación a efectos tributarios es posible apreciar siguiera elcomportamiento que, según cierta doctrina penal, podría apreciarse en el caso resueltopor la Sentencia del TC 75/1994 que resolvió sobre el caso del aborto en el extranjero.En efecto, en el caso resuelto por dicha Sentencia la ley penal española contenía unael penal- “con la finalidad de evitar antinomias”.
  • 75. - 75 -prohibición acerca del aborto como conducta sujeta a sanción penal y, por tanto, losciudadanos conocían o podían conocer sin duda alguna el ámbito de la conductaprohibida.En los casos considerados por el fraude de ley y la simulación tributaria, la conductaprohibida no está específicamente definida en ninguna norma, dado que la misma norepresenta la infracción directa de una obligación tributaria concreta. Es el resultado de laconducta de cumplimiento de las obligaciones tributarias por los sujetos pasivos el que,consideradas todas las circunstancias y los estándares o normas de segundo nivel, no seconsidera en determinadas situaciones adecuado a los principios que rigen la imposición.Dichas conductas de cumplimiento parten, por tanto, de la utilización de poderes normativosde los sujetos pasivos para llevar a cabo su actividad en el ámbito privado y, cualquiera quesea el efecto derivado de las mismas, no parece lógico sujetar a sanción penal aquellosefectos derivados de las mismas que no suponen una infracción directa de una obligacióntributaria previa.5.2 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: clasificación atributivaEl artículo 4.1 del Código Civil destaca la relación de semejanza como requisito estructuralde la aplicación analógica (razonamiento por analogía).Ni la aplicación analógica ni la relación de semejanza propia de la analogía descansan en unmero formalismo, pero la precisión de dicha relación es sumamente relevante para suaplicación formal y material.El formato lógico de la relación jurídica de analogía que aquí proponemos hunde sus raíces,como ya hemos indicado, en la filosofía antigua y medieval 64.64Atienza Rodríguez, M.: Obr.cit. páginas 139 y ss. destaca dicho origen así como que Perelman sigue estecriterio:”concibe el razonamiento por analogía como una similitud de estructuras, cuya fórmula generalsería: A/B=C/D (A es a B como C es a D) y en donde se cumplen las siguientes condiciones:1) Elconjunto de los términos C y D, llamado foro, debe ser mejor conocido que el conjunto de los términos Ay B, denominado tema. De esta manera, el foro permite aclarar la estructura o establecer el valor deltema.2) Entre el tema y el foro debe existir una relación de asimetría, de tal manera que de A/B=C/D nopueda pasarse a afirmar también C/D=A/B. En esto se diferencia la analogía de una simple proporciónmatemática (si 2/3=6/, entonces también vale que 6/9=2/3).3)Tema y foro deben pertenecer a dominiosdiferentes. Si pertenecieran a un mismo dominio y pudieran subsumirse bajo un estructura común,
  • 76. - 76 -La analogía es fundamentalmente, según lo anterior, analogía de proporcionalidad. Sudefinición canónica es la de Aristóteles 65:“la proporción es una igualdad de razones y requiere, por lo menos, cuatrotérminos. Claramente, la proporción discreta requiere cuatro términos; perotambién la continua, porque se sirve de uno de ellos como de dos y los mencionados veces”.En los términos antes utilizados, tendríamos:R (relación de fraude o conflicto) = 2222yxyxS (relación de simulación) = 3333yxyxZ (relación normal o regular) =1111yxyxY la analogía de proporcionalidad entre los términos quedaría definida en la forma siguiente:ZSZR:estaríamos ante un ejemplo o una ilustración.4)La relación de semejanza, por último, es una relación quese establece entre estructuras no entre términos; no tanto, por así decirlo, una relación de semejanza comouna semejanza de relaciones. Esto permite diferenciar la analogía de la identidad parcial, del argumento apari y de la metáfora”.El mismo autor destaca también que “el modelo de razonamiento analógico dePerelman sería la analogía exacta o perfecta, en donde la premisa menor es precisamente una proporción”.Una diferencia importante de la clasificación aquí propuesta es que si hay relaciones entre términos opartes que integran un todo atributivo.65Etica a Nicómaco, V, 3.El término significó originariamente proporción matemática o relación deconmensuración entre cuatro o más cantidades, continuas o discretas. La preposición άνά predica“iteración o duplicación” y λογος predica mensuración. Se trata de un logos “compuesto”.
  • 77. - 77 -Esta sería la semejanza proporcional que el artículo 4.1 del Código Civil menciona comoprerrequisito de la aplicación analógica. En el caso aquí considerado, resulta evidente que laLGT no precisa del recurso a la analogía en la relación entre el fraude y la simulación dadoque ambas se encuentran expresamente reguladas por una evidente razón legal de caráctermaterial: el recurso a la analogía está vedado en el establecimiento y exigencia deobligaciones tributarias. Este es la razón por la que los artículos 15 y 16 de la LGT seencuentran a continuación del artículo 14 de la LGT.La relación de ordenación entre fraude y simulación no puede, por tanto, considerarse comomeramente formal sino que ambas comparten una característica teleológica y material, la deaplicarse para determinar obligaciones tributarias que, en otro caso, no podrían considerarseexigibles 66. Dicha característica define un círculo de semejanza material o funcional 67entreambas figuras.Ello debería ser suficiente, en nuestra opinión, para considerar que, a efectos penales, laexigencia por simulación, y a título de delito fiscal, de la obligación tributaria está sujeta a losmismos límites constitucionales y legales que la exigencia por razón de fraude (o conflicto).No debería poder rechazarse lo anterior sobre la base de que fraude y simulación no sonunívocos porque aún a pesar de que la propia idea de analogía excluya tal univocidad, sinembargo, una vez definido legalmente el círculo de semejanza entre ambas figuras es posibleconcluir que si un negocio es fiscalmente anómalo (no regular) y, además, es no simulado,debe ser un negocio en fraude, así como también que si un negocio es anómalo (no regular) y,además, no es un negocio en fraude, debe ser un negocio simulado. Sin que ello excluya (De66Atienza Rodriguez, M.:Obr.cit. página 86 indica que para Klug “el criterio para decidir cuándo es o noadmisible el razonamiento por analogía no lo proporciona(n) la(s) fórmula (s) deductiva(s) que antes seindicaron en cuanto tales, sino la definición del círculo de semejanza correspondiente al caso:”Por tanto,los criterios para la admisibilidad de un razonamiento por analogía, en tanto el respectivo círculo desemejanza no se ha definido todavía, no son criterios lógicos sino teleológicos. Pero una vez que el círculode semejanza está definido, la analogía adopta entonces una forma exacta y la cuestión de si unrazonamiento por analogía está permitido puede decidirse de manera precisa”. En nuestra opinión, elcírculo de semejanza está aquí legalmente definido por un criterio teleológico: ambas figuras sirven a lamisma finalidad tributaria y constituyen reglas de clausura del ordenamiento tributario, pero no del penal.67Atienza Rodríguez, M.:Obr.cit.página 84:”El concepto de círculo de semejanza es relativo al de relaciónde semejanza, entendiendo por tal toda relación que sea simétrica y reflexiva , pero no transitiva. Porejemplo, “x tiene aproximadamente los mismo derechos que y”es una relación de semejanza porque se dala reflexividad (…) la simetría (…)pero no la transitividad (a partir de “x tiene aproximadamente losmismos derechos que y” e “y tiene aproximadamente los mismos derechos que z” no siempre valdrá que“x tiene aproximadamente los mismos derechos que z”.
  • 78. - 78 -Castro), tampoco, los supuestos en que el negocio anómalo sea, a la vez, simulado y enfraude, ni , por supuesto, aquéllos en que el negocio no pueda considerarse ni simulado ni enfraude.En todo caso, siguiendo la notación de Klug 68, tendríamos:α= clase de los negocios con efectos fiscales (propiedad S)β=clase de los negocios con efectos fiscales simulados (propiedad N)γ=clase de los negocios en fraude de ley tributaria (o conflicto) (propiedad M)δ=clase de los negocios anómalos (propiedad P)η= círculo de semejanza (β U γ)y el argumento por analogía (según Klug), que se corresponde con un silogismo en “modusbarbara”, sería el siguiente:α  ηη  δα  δDe forma que, para un negocio perteneciente al círculo de semejanza en este caso relevante ycon efectos fiscales, valdrán todas las consecuencias jurídicas válidas para dicho círculo desemejanza, incluida la prohibición de la analogía en relación con el delito fiscal 69.Pfaender, citado también, por Atienza Rodríguez 70, considera que la conclusión por analogíano tiene independencia formal, sino que está condicionada por el contenido, por lo que a laspremisas habituales habrá que añadir otra que establezca que la semejanza descansa en unaspecto que sea la razón suficiente de la consecuencia aplicada. En nuestro caso, lasustitución de los efectos fiscales iniciales por otros derivados de la aplicación de las normas68Atienza Rodríguez, M.: Obr.cit.:páginas 71-10369Obr.cit.: paginas 86-8770Obr.cit.:página 80
  • 79. - 79 -del fraude o la simulación y la regla penal de clausura que establece que está penalmentepermitid -aunque no tributariamente- lo que no está con certeza prohibido.En relación con lo que antecede, Villar Palasí 71destacó también lo siguiente: La tradición estoica transmitida a los glosadores a través de Séneca había identificado yalos términos causa y razón: “causa autem id est ratio materiam format” (…) todos lotérminos interpolados del derecho romano venían a confluir, a dar así a la ratio iuris unsignificado teleológico y justificativo al cual se unió la conciencia producida por lalógica racional de la teología. El principio “ubi est eadem ratio” se remonta a AGRICOLA: “ubi est eadem ratio velaequitas, ibi debet esse eadem juris dispositio; illa auten, quae in radice et causaconveniuntur, conveniunt etiam in effectus”.OLDENDORP, a su vez, aclara:”quandoautem duo sunt similia secundum quid, sed non simpliciter, non procedit argumentum asimili, si in eo in quo fit comparatio, sit dissimilitudo debet autem similitudo sumi a parivel majore, non autem a minori”.Añadiendo también: “nec sufficit alligare aliquamdissimilitudinem in genere, sed debet esse dissimilitudo in eo in quo fit comparatio”. Habrá que examinar detenidamente la norma para discernir si entre el supuesto de hecholegal y su consecuencia jurídica existe una implicación intensiva o no intensiva. Dichoen otros términos si la ley se pronuncia en términos equivalentes a : en el caso X, y sóloen el caso X, se produce la consecuencia Z, la analogía queda excluida (…) Así pues ,dos características son precisas para el círculo de semejanza. Relación biunívoca entrenorma y laguna e implicación no intensiva en la estructura de la norma. El principio de reserva nullum crimen sine proevia lege poenali es principioconstitucional, al que no es aplicable, no ya la analogía, sino si quiera el actum infraudem legis, que la glosa pasó tras toda una serie de curiosas desvirtuaciones quemerecen una tesis histórico-jurídica, al Código vigente, pero que no cubre el conjuntodel Derecho. La fuerza expansiva de la analogía alcanza, pese a su prohibición al Códigopenal, teniendo en cuenta la frágil franja que escinde o difumina más bien lainterpretación extensiva y la analogía. No es sólo la carga de la prueba de eximentes y71Villar Palasí, J.L.: La interpretación y los apotegmas jurídico-lógicos. Editorial Tecnos. Madrid 1975,páginas 177-207
  • 80. - 80 -atenuantes (interpretados restrictivamente): es que se llega a confundir el viejo principiode non omne quod licet honestum est y la reprochabilidad social se viene a confundir conla penal. Apenas hay lagunas reconocidas cuando desde Aristóteles se viene a concluirque la laguna es inevitable , orgánica y general. No sería analogía, sino estricta aplicación, el caso resuelto por la STS de 13 de Octubrede 1967 (A.4532) que condenó, por delito de estafa, 3.360 “acciones” que defraudaron114,20 pesetas cada una:“al aceptar, como reiteradamente ha aceptado esta Sala (…) la figura deldelito de fraude colectivo, no ha realizado una función incriminatoriajudicial o de tipificación prohibida y lesiva del dogma legalista, base de todoestado de derecho,, ni ha desconocido el contenido de los artículos 1º, 2º y 23del C.P., abrogándose facultades legislativas, que sólo al legisladorcorresponden (…) por tratarse de un sólo delito de estafa, con un perjuiciototal por defraudación colectiva, que excede en su perjuicio de 500.000pesetas”Como consecuencia de lo anterior, nos parece que la integración del tipo penal del art. 305CP mediante el recurso a las cláusula generales de los artículos 15 y/o 16 de la LGT nocumple con el principio constitucional de legalidad en materia penal.El todo atributivo por medio del cual se constituirían las figuras del fraude y la simulacióncomo negocios anómalos sería aquél que las incluye a ellas y también a los negocios noanómalos, sin que resulte posible, en estos casos, considerar previamente cerrado el tipopenal, dado que las cláusulas generales contenidas en el los artículos 15 y/o 16 de la LGT, noconstituyen reglas de conducta sujetas a verificación “ex post”, sino estándares cuyaaplicación o no requiere valoraciones jurídicas en el plano de la legalidad tributariaindependientes del tipo penal en su expresa tipificación.Sólo después de haber superado la prueba del fraude y la simulación podría un referentenegocial problemático ser considerado “normal” o no anómalo a efectos tributarios. El todoatributivo es indisociable y, además, sólo excluye la posibilidad legal de que un negocio queno es fraudulento ni simulado no produzca sus efectos fiscales típicos, pero no que unnegocio no pueda ser “cumulativamente” fraudulento o simulado. Tampoco permite concluir
  • 81. - 81 -en este último caso que “en el límite” siempre sea posible distinguir entre un negociofraudulento y uno simulado como si ambos pertenecieran a todos distributivos sin conexión ocomunicación real (entendiendo por “real” la asignación de los negocios concretosconsiderados a una u otra de las figuras integrantes del “género posterior” de los negociosanómalos).Expresándolo gráficamente, el todo atributivo que resulta de las cláusulas generalescontenidas en los artículos 15 y/o 16 de la LGT a efectos de la configuración o modulacióndel género y de la identidad de los negocios fiscalmente anómalos (fraude y simulación) y noanómalos sería el que resulta de la tabla siguiente:
  • 82. - 82 -Tabla 2TTR:FraudeS:SimulaciónZ:Regular1111yxyx+ + -2222yxyx+ - -3333yxyx - + -1111yxyx- - +Cuatro serían, por tanto, las combinaciones o modulaciones posibles: negocios regulares(1111yxyx), negocios en fraude y simulados ( 1111yxyx), negocios meramente en fraude ( 2222yxyx) y,por último, negocios meramente simulados ( 3333yxyx).A efectos del tipo del delito de defraudación tributaria, es obvio que los efectos fiscales de losnegocios regulares deben ser excluidos de cualquier consideración, pero no es menos obvioque los efectos fiscales de los negocios fraudulentos, así como de los negocios simulados yfraudulentos, no podrían ser rechazados (o corregidos para exigir las cuotas de los negociosen conflicto y simulados) a efectos penales –aunque sí a efectos tributarios- de acuerdo con ladoctrina contenida en la STC 120/2005.Como hemos visto, la única duda posible en cuanto a la tipicidad penal se plantearía, portanto, en relación con aquellos supuestos que pudieran ser atributivamente identificados
  • 83. - 83 -como exclusivamente simulados (en nuestra tabla el caso 3333yxyx). Respecto de ellos, hemosindicado por qué deberían, en nuestra opinión, predicarse las mismas consecuencias jurídicasen el ámbito penal (prohibición de la analogía) que la STC 120/2005 predica de los negociosen fraude.¿Es posible, además, considerar respecto de éste caso (simulación tributaria en la que noconcurre fraude) si las normas penales sobre el concurso son de utilidad para resolver elproblema de su posible tipicidad?.Nos parece que efectivamente pueden ser de utilidad, apesar de que las conductas concurrentes resultarían de la remisión de una misma normapenal, porque permiten abordar la cuestión desde una óptica conceptualmente distinta de lade prohibición de la analogía.Por otra parte, incluso aunque se considere que la consideración del concurso penal carece desentido, no podría decirse lo mismo del concurso “administrativo” porque una de lasconductas (conflicto en la aplicación o fraude) no tiene sanción administrativa. El Dictamendel Consejo de Estado sobre la NLGT (artículos 15 y 16) habría considerado, nos parece,indirectamente esta cuestión.5.3 Relación de concurso entre fraude y simulaciónA. Concurso de leyes¿La atipicidad del fraude excluye por completo que la simulación en relación hipotética deconcurso pueda resultar penada? ¿El principio “non bis in idem” impediría que pueda penarsea título de simulación una conducta que resulta atípica como fraude?Si se excluye que en el caso concurran las notas del fraude, cualquier posible relaciónconcursal quedaría excluida “ab initio”. ¿Pero cómo será posible excluir dicha relación(concursal) cuando la tipicidad (no expresa) de una conducta (simulación) se basafundamentalmente en su distinción de otra (fraude) que el TC ha declarado penalmenteatípica? ¿Es posible excluir por completo en este caso que la conducta atípica y la típica esténen relación de concurso?
  • 84. - 84 -Dentro de la problemática general del concurso en materia penal72, la primera cuestión aabordar sería la de la doble perspectiva del concurso “aparente” de leyes (artículo 8 CP) eideal de delitos (artículo 77 CP).Procede, por tanto, considerar la posible incidencia de ambos en el binomiofraude/simulación.A efectos meramente expositivos, partiremos de la consideración doctrinal 73que entiendeque hay concurso de leyes “cuando estamos ante un hecho susceptible de ser calificadocon arreglo a dos o más preceptos penales”.El artículo 8 del Código Penal establece que “los hechos susceptibles de ser calificados conarreglo a dos o más preceptos de este Código, y no comprendidos en los artículos 73 a77, se castigarán observando las siguientes reglas:1ª El precepto especial se aplicará con preferencia al general.2ª El precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal, y ase declareexpresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible.3ª El precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen lasinfracciones consumidas en aquél.4ª En defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más grave excluirá los quecastiguen el hecho con pena menor”.La definición del concurso del artículo 8 CP es negativa, porque la convergencia de normasañade la diferencia “específica” de que el fenómeno concursal no esté comprendido en losartículos 73 a 77 del CP (concurso de leyes).Para la doctrina penal 74“si aplicando las reglas que ofrece el artículo 8 CP puede darse72Escuchuri Aisa, E.: Teoría del Concurso de leyes y de delitos. Bases para una revisión crítica. EditorialComares 2004. La autora señala (página 450) el carácter de las normas concursales “como normas desegundo nivel respecto a las de la Parte Especial (las de primer nivel)”. Esta caracterización también apoyaría,en nuestra opinión, la exclusión de las normas de segundo grado correspondientes al ordenamiento tributario.73Comentarios al nuevo Código Penal. Gonzalo Quintero Olivares y Fermín Morales Prats. Aranzadi 2004,páginas 69-7574Obr. cit , página 71
  • 85. - 85 -respuesta punitiva a todas las dimensiones del hecho (íntegra desvaloración del hecho),estaremos ante un sólo delito”. Por el contrario, sólo “cuando una parte del hechosignificativa jurídicamente quede sin valoración penal habrá que estimar la necesidad deapreciar dos infracciones, pues dos habrán sido las normas violadas”.Es obvio que, en nuestro caso, cualquier fenómeno concursal o de convergencia entre elfraude y la simulación era, en un principio, penalmente inapreciable como consecuencia deque supuesta la remisión en blanco y conjunta a ambas “conductas” estaba, en su caso,contenida en el mismo precepto penal y sancionada con la misma pena. El concurso erainapreciable porque la supuesta remisión se integraba en un tipo único y existía, a efectospenales al menos, “identidad” entre fraude y simulación.Dicha “identidad total” penal habría desaparecido como consecuencia de la declaraciónjurisprudencial contenida en la STC 120/2005 acerca de la atipicidad penal del fraude, poraplicación del principio constitucional de legalidad penal y de prohibición de la analogía.Pero si el fraude, como conducta remitida, es atípico y la simulación es, supuestamente,también objeto de remisión, la cuestión que resurge es la de si a pesar de no existir a efectospenales ninguna mención expresa de la simulación, la simulación puede considerarse unaconducta (remitida por la ley penal) distinguible del fraude y merecedora de sanción penal o,por el contrario, la declaración de atipicidad del fraude arrastra también la atipicidad de lasimulación.Puede tener sentido, por tanto, considerar cómo podrían tratarse las relaciones hipotéticas deconcurso entre una conducta atípica (fraude) y una supuestamente típica (simulación)75.Esta situación que normalmente carece de sentido, sólo lo cobra por virtud de una declaraciónjurisprudencial inhabitual (STC 120/2005) que no dice que en determinada conducta noconcurren los elementos típicos de un delito, sino que determinada “conducta” negocialmenteanómala (en fraude de ley) no es idónea para ser considerada, en ausencia de tipificaciónexpresa, conducta típica de un delito fiscal.La cuestión, como consecuencia de lo anterior, es ahora, la de si los elementos de otraconducta remitida y negocialmente anómala (simulación) difieren o no de la conducta75También, como ya hemos indicado, por el posible “concurso administrativo” entre fraude y simulación.
  • 86. - 86 -constitucionalmente no apta como supuesto típico. Como ya se ha indicado, el examenanterior de la relación de analogía entre ambas figuras de negocios anómalos es una parte dedicha cuestión.Una hipotética relación de concurso también puede contribuir a aclarar esta misma cuestión.Aquí las cuestiones a dilucidar serían:1. Es la desvaloración del hecho de la simulación tributaria distinta de la desvaloracióndel hecho del fraude de ley, a pesar de la ausencia de singularización penal de lasimulación.2. Admitido que la íntegra desvaloración del hecho pueda considerarse cubierta tantopor el fraude como por la simulación , ¿cuál es o debe ser la relación entre el fraude yla simulación? ¿Es la simulación especial, principal, más amplia o “alternativa” (másgrave) con respecto al fraude? ¿Es el fraude general, subsidiario, menos amplio o“alternativo” (menos grave) con respecto a la simulación? O, por el contrario, lasrelaciones entre fraude y simulación son, más bien, las inversas.Tanto si se considera que la simulación es especial frente al fraude como si se entiende que lasimulación y el fraude están en la relación de principal/subsidiario, consumens/consumptae ode alternatividad, la conclusión podría ser, quizás, que la atipicidad del fraude no puedeextenderse a la simulación.La principal dificultad de este planteamiento sería, en nuestra opinión, la de que lasimulación tributaria es supuestamente resultado de una remisión de la ley penal en blanco, ypor tanto, carecería de expresa singularidad penal para atribuir al tipo penal por ella integrado(por remisión) una relación de especialidad, ni tampoco el carácter de ley principal, ley“consumens” o ley alternativa frente al fraude.Incluso si se admitiera que la supuesta remisión en blanco es suficiente a efectos de lasingularización penal de la simulación, no nos parece que quepa sostener que la simulaciónestá frente al fraude en las relaciones indicadas, y ello por las siguientes razones. Especialidad/Generalidad
  • 87. - 87 -La relación de especialidad presupone la tipicidad penal de la conducta concurrente másgeneral. Aquí, la particularidad sería que la conducta “general” (fraude) ha sido declaradapenalmente atípica.No es lógico que la aplicación preferente de la norma especial tenga como consecuencia latipicidad de una conducta que es especial respecto de otra atípica, y ello, además, comoconsecuencia de una remisión en blanco de la norma penal.Pero es que, además, el fraude y la simulación no están en relación general/especial porqueno son lógica o legalmente incompatibles entre sí ni, como indica De Castro, son tipos legalesalternativos. Ambas serían especies de un “género posterior” común, el de los negociosanómalos, respecto del cual ambas pueden, además, darse cumulativamente en relación conunos mismos hechos.En los términos hasta ahora utilizados, tanto el fraude como la simulación están lógicamenteincluidos en la figura o género de los negocios anómalos pero ni el fraude está incluidológicamente en la simulación ni tampoco la incluye en sentido lógico.Es decir, supuesto que fuera posible singularizar en el ámbito tributario conductassimulatorias en las que no concurran las notas definitorias del fraude ( 3333yxyxfrente a 2222yxyx),no es posible sostener sin contradicción que dicha simulación es especial respecto del fraude,porque ambas son especies del género negocios anómalos y no están en relación de género yespecie entre sí.La explicación de la inexistencia de relación de género a especie la dábamos antes al indicarque los negocios anómalos no se constituyen como tipos con arreglo al criterio de los todosdistributivos y/o de los géneros “porfirianos” sino que son partes de un todo atributivo(negocios anómalos como género posterior) que engloba a ambos frente a los negociosregulares.Resumiendo, formalmente no hay relación de género a especie (las notas cogenéricas de losnegocios anómalos se predican análogamente del fraude y la simulación). Ambas serianespecies del “género posterior” de los negocios anómalos.
  • 88. - 88 -Materialmente resultaría contradictoria la tipicidad penal de una especie (simulación) de ungénero atípico (fraude). Si se sostiene que ambas son especies distintas de un género comúnmás amplio (penalmente indeterminado) y que la atipicidad de una especie (fraude) carece decualquier relación con la tipicidad o atipicidad de la otra, el escollo a salvar sería doble. Poruna lado, las características comunes del género que se predican de ambas especies, y, porotro, la ausencia de una tipificación expresa de la “diferencia” y, por tanto, de la “especiesalida de ella”76.Puesto que ambas son especies de un “género posterior” común y están además en relaciónde analogía, ambas deberían tener el mismo tratamiento penal (tipicidad o atipicidad). Afalta de tipificación expresa, la STC 120/2005 conllevaría también la atipicidad penal de lasimulación tributaria. Principalidad/subsidiariedad y consunciónPor las mismas o similares razones no nos parece que quepa sostener que el fraude essubsidiario o resulta consumido por la simulación.Ambas relaciones nos parecen, aquí al menos, de orden valorativo y no lógico.Y en este orden valorativo nos parece que la relación es más bien la inversa. La simulacióntributaria –y la simulación negocial- se perfila principalmente por referencia a una finalidaddesviada propia y definitoria del fraude (simulación en fraude de acreedores y terceros,incluida en su caso la Hacienda Pública).Este orden valorativo es el que en definitiva pone de manifiesto el brocardo del Derechocomún citado por De Castro. Si se comete simulación del mismo modo que se comete fraudees porque la simulación está finalísticamente ordenada al fraude y la apreciación de lasimulación exige tener en cuenta dicha finalidad fraudulenta.Si, como afirmaban los lógicos medievales, lo último en el fin es lo primero en la intención,entonces, sería también, lo principal y consuntivo en el orden valorativo.76El propio Porfirio (Obr.cit.,página 50) indica que “Todo lo que se predica del género en tanto que género,se predica también de las especies que caen bajo él; y cualquier cosa que se predique de la diferencia entanto que diferencia, se predicará también de la especie salida de ella (7)”
  • 89. - 89 -Para Escuchuri77, “si bien la definición formal del principio de subsidiariedad no permiteaveriguar la razón del desplazamiento de uno de los preceptos a favor del otro, sufundamento hay que buscarlo en la idea de intensificación cuantitativa en la afección aun mismo bien jurídico. El tipo principal valora la forma de más grave de agresión albien jurídico, y de esta forma incluye el menoscabo producido en fases anteriores”. Noencontramos tal intensificación de la simulación tributaria respecto del fraude tributario, niademás la simulación tributaria es objeto de definición como tal. AlternatividadCon arreglo a lo que antecede, y dado que el artículo 305 CP fija una pena única, pareceautocontradictorio sostener que la simulación es típica y el fraude atípico y que ambos estánen relación de alternatividad.Es cierto, sin embargo, que desde Binding se ha señalado que “la relación de alternatividadpresupone siempre un defecto legislativo, porque consiste en una doble valoración jurídicapara un mismo hecho”.Pero, en todo caso, dicha doble valoración parece que debe ser siempre expresa y noresultado de una remisión. Y aquí no es expresa sino resultado (supuesto) de una remisión.Al margen, por tanto, de las dudas que se han suscitado sobre la constitucionalidad delprincipio de alternatividad, la cuestión de fondo en el caso ahora considerado es tanto la de sila simulación incurre, al igual que el fraude, en analogía prohibida, como la de un posible“non bis in idem” que resultaría de considerar, a pesar de su identidad cuando menos parcialatípico el fraude y típica la simulación.En cuanto a lo primero, nos remitimos a lo ya indicado antes sobre la relación de analogíaentre fraude y simulación.Por lo que se refiere a lo segundo, resulta preciso considerar más adelante los requisitoslegales necesarios para que quepa apreciar un “bis in idem”.Antes de dicha consideración y tomando como referencia los tres criterios de ordenación77Obr.cit. página 445
  • 90. - 90 -utilizados por Klug78(especialidad, interferencia e identidad), el planteamiento que aquíhemos propuesto respecto de un hipotético concurso entre fraude y simulación es el quereflejaría la tabla siguiente:Tabla 3TTESPECIALIDAD INTERFERENCIA IDENTIDADAyxyx111111 yx  22 yx11 yx  33 yxAA  1111yxyxByxyx222222 yx  11 yx22 yx  33 yxCB 2222yxyx1122yxyx: 1133yxyxCyxyx333333 yx  11 yx33 yx  22 yxCA 2222yxyx1133yxyx: 1122yxyxCon arreglo a la misma:1. El mero fraude ( 2222yxyx) y mera simulación ( 3333yxyx) son especies (no subgenéricas sinocogenéricas) del género posterior de los negocios anómalos ( 1111yxyx) que se forma a partirde ambas especies. No es posible excluir la concurrencia con carácter simulatorio delfraude y la simulación en un mismo supuesto 1111yxyx78Escuchuri Aisa, E.: Obr. cit. páginas 28-58 y 158-202
  • 91. - 91 -2. Cualquier relación de interferencia entre el mero fraude ( 2222yxyx) y mera simulación( 3333yxyx) no podría considerar, material o valorativamente, que la simulación es principalo consuntiva respecto del fraude y el fraude subsidiario y consumido por la simulación.El complemento relativo o diferencia entre clases representaría dicho resultado.3. El fraude y la simulación están en relación de identidad proporcional y la alternatividadexigiría que la simulación tributaria fuera expresamente –y no meramente por remisión-tipificada. Posible existencia de “bis in idem”.No ignoramos ni ocultamos que es posible construir las relaciones del concurso hipotéticoentre fraude y simulación con arreglo a otros formatos. Así lo hemos hecho, porque ademásconsideramos que es importante poner de manifiesto la imposibilidad de excluir el ordenvalorativo en la construcción, y el resultado es el recogido en el Anexo _.B. Concurso idealSi se mantiene que el fraude no capta el íntegro desvalor de la simulación tributaria, seríanecesario considerar también la hipótesis de que puedan estar en relación de concurso“ideal”, siempre que , además, los hechos admitieran sólo la calificación tributaria (y civil) desimulación y no la de fraude (De Castro tampoco niega esta posibilidad).Este supuesto sería, de nuevo, el identificado en la tabla como 3333yxyx.¿Cómo sería posible sostener que aunque los hechos (en rigor un sólo hecho) sólo seancalificables a efectos tributarios (y civiles) como simulación existe, penalmente, una relaciónde concurso ideal con el fraude atípico?.Y, en cualquier caso, ¿por qué el artículo 77 CP debería impedir la sanción de la simulaciónen concurso “ideal” con el fraude atípico?¿No establece el artículo 77 que en los casos de concurso “ideal” “se aplicará en su mitadsuperior la pena prevista para la infracción más grave?
  • 92. - 92 -¿Qué incidencia tiene en este resultado la circunstancia de que fraude y simulación seanconductas supuestamente remitidas por la misma ley penal en blanco?.Según indica García Albero 79, el artículo 77 CP requiere, materialmente, “supuestos depluralidad de infracciones a diferenciar de las hipótesis de unidad delictiva”. Lo que obligaexcluir de su ámbito aquellos supuestos en los que la pluralidad delictiva es sólo aparente,porque la relación de los preceptos formalmente concurrentes muestra la suficiencia de unosólo de ellos para captar enteramente el desvalor jurídico de la conducta –concurso de leyes oconcurso aparente de normas penales”.Es por ello que dicho autor subraya la primacía lógica en el proceso aplicativo del artículo8CP. Por la misma razón, hemos examinado antes la supuesta unidad delictiva entre elfraude y la simulación, el concurso de leyes y el “non bis in idem”, que impedirían castigarcomo simulación la conducta atípica del fraude por no apreciar entre ambas figuras ningunade las relaciones del artículo 8 CP.Hemos negado que ambas figuras se encuentren en una relación “material” o formal denorma general (fraude) a especial (simulación) y, en cualquier caso, resultaría por razonesformales chocante que dos conductas objeto de remisión por una misma ley penal en blancose considerasen en relación de norma general a especial.Y todavía más chocante, formal y materialmente, que bien la conducta general (fraude) seaatípica y la especial (simulación) típica, o bien la general penalmente indeterminada(negocios anómalos) y las especiales, una típica y otra atípica, sin existencia de “diferenciaespecífica” objeto de tipificación penal expresa.En todo caso, procede considerar si la solución podría ser distinta bajo la hipótesis depluralidad de infracciones y no de unidad delictiva.La situación de concurso ideal se produce cuando “un sólo hecho” constituye dos o másinfracciones. En palabras de García Albero 80“cuando no sólo es posible, sino necesarioimputar a un hecho una pluralidad de realizaciones típicas en la medida en que ningunade ellas basta, por sí sola, para colmar el contenido antijurídico del sustrato79En la obra colectiva “Comentarios al nuevo Código Penal”. Gonzalo Quintero Olivares y Fermín MoralesPrats. Aranzadi 2004, páginas 456-484.
  • 93. - 93 -enjuiciado”.Sin embargo, como resalta el citado autor, también en el concurso de leyes “el hecho o loshechos enjuiciados suponen una pluralidad de realizaciones típicas, sólo que éstas nopueden imputarse acumulativamente so pena de infringir el principio “non bis in idem”.En el primer caso, existirá una pluralidad de infracciones; en el segundo unidad deinfracción.La unidad o pluralidad de la referencia legal (“un sólo hecho”) es la cuestión a dilucidar enestos supuestos.En lo que sigue, reproducimos el planteamiento que García Albero hace de esta cuestión.El debate doctrinal es complejo y abarca desde quienes sostienen la “identidad absoluta delpresupuesto fáctico de las diversas infracciones concurrentes, hasta quienes admiten(doctrina mayoritaria) “la mera identidad parcial de los actos ejecutivos que están en labase de los delitos correspondientes”.Esta última postura parte de la fórmula acuñada por la jurisprudencia alemana según la cuales suficiente para admitir “unidad de acción” “que los actos de voluntad a través de loscuales se produce el tipo de distintas acciones punibles, coincidan, si no plenamente, síen parte, de tal modo que al menos una porción de la acción unitaria necesaria para larealización del tipo coproduzca ambos delitos”.García Albero ofrece detalladas razones por las cuales debe ser rechaza la “identificaciónentre identidad de hecho e identidad del total presupuesto objetivo de las infraccionesconcurrentes” y resume así la posición mayoritaria:“Desde Honig, la doctrina mayoritaria de aquel país sostiene que se produce identidadde acción cuando los actos de ejecución que están en la base de las distintasrealizaciones típicas resulten idénticos total o parcialmente. Cuando el autor, según suconducta concreta, no ha podido evitar ninguna de las lesiones a los bienes jurídicosaisladamente, se produce el abrazamiento fáctico de distintos delitos propio delconcurso ideal. Ésta es también, en apretada síntesis, la propuesta seguida80Obr.cit.,página 457
  • 94. - 94 -mayoritariamente por nuestra doctrina (Sanz Morán), lo que supone, en definitiva,centrar el debate, más que sobre el concepto de acción o hecho propio de la teoría delconcurso en la suficiencia o insuficiencia de la identidad parcial del sustrato concreto delos tipos concurrentes. Pues nótese que quien sostenga que basta con la identidadparcial necesariamente habrá de admitir el concurso ideal homogéneo: los diversosasesinatos dolosos producidos con la explosión de una bomba tendrán siempre encomún una parte del mismo: “la acción” (...)Por todo ello, cabe considerar más adecuado el criterio doctrinal que estimacumplimentado el presupuesto de operatividad del concurso ideal de delitos cuando seconstate una identidad parcial del presupuesto fáctico que está en la base de los delitosconcurrentes (Sanz Moran)”La identidad, por lo menos parcial, entre los presupuestos fácticos del fraude y simulacióntributarios es lo que hemos venido sosteniendo hasta ahora al decir que hay una identidadproporcional y una relación de analogía entre ambas figuras y al ofrecer la tabla que resumela totalización atributiva entre negocios anómalos (en fraude y simulados) y negociosregulares.La identidad parcial entre los presupuestos fácticos del fraude y la simulación es la quedeterminaría, en su caso, que ambas infracciones estuvieran, o pueda considerarse que están,en relación de concurso “ideal”.Ni siquiera cuando el presupuesto fáctico considerado sea calificable como mera simulacióna efectos tributarios (y civiles) podrá negarse a efectos penales que exista identidad parcialentre dicho presupuesto fáctico y el presupuesto fáctico del fraude a efectos tributarios. Enefecto, si la falsedad o ilicitud de la causa del/los negocio/s simulado/s fuera el elementodiferencial del presupuesto fáctico de la simulación, ambos presupuestos fácticos (el de lasimulación y el del fraude) coincidirían, sin embargo, en lo fundamental: los negociosrealizados tanto si se consideran simulados como si no se consideran simulados (pero seconsideran artificiosos o en fraude) no producen sus efectos fiscales propios( 332211 ,, yxyxyx ) sino otros distintos ( 1x 1y , 2x 2y , 3x 3y ) que resultan deldesconocimiento a efectos fiscales de dichos negocios simulados o en fraude. Esta sería laidentidad parcial definidora del fraude y la simulación como presupuesto fáctico del tipo
  • 95. - 95 -(ZSZR: ).No nos parece que resulte posible negar lo anterior argumentando que la identidad en cuantoal presupuesto debe referirse a una “conducta” o “actos de ejecución” exentos de cualquiervaloración jurídica, porque, en ambos casos y después de la aplicación de las normas fiscalescomplementarias, sólo son objeto de consideración aquellos actos negociales que resultandesechados en cuanto a sus efectos fiscales.Por ello, como consecuencia de la STC 120/2005, el efecto de la supuesta remisión en blancodel artículo 305 CP sería contradictorio porque de dos “conductas” remitidas por la mismaLey penal (igualmente graves por tanto) entre las que existe identidad parcial, una seríaatípica (fraude) mientras que la otra (simulación) sería penalmente sancionable y, por tanto,considerada más grave a pesar de no haber sido singularizada por la Ley penal.Además de contradictorio, resultaría en nuestra opinión, contrario al “non bis in idem” y alprincipio constitucional de legalidad penal porque una supuesta remisión en blanco de la Leypenal sería parcialmente atípica (fraude) y parcialmente típica (simulación), sin que dichoresultado esté contenido en la descripción típica.En definitiva, por lo anterior, la “tabla” del fraude y la simulación tributarios deberíareordenarse a efectos penales, al menos mientras el tipo conserve la redacción actual delartículo 305 CP, en el sentido de considerar que el presupuesto fáctico exclusivo de lasimulación tributaria (y civil) sin fraude no integraría el tipo penal porque, tanto si seconsideran hipotéticamente en relación de concurso de leyes (artículo 8 CP) como si seconsideran hipotéticamente en relación de concurso “ideal” de delitos (artículo 77 CP), dichopresupuesto coincide con el presupuesto fáctico del fraude tributario (penalmente atípico) yentre ambos existe identidad parcial, y sin que sea compatible con el principio constitucionalde legalidad penal y el de “non bis in idem” la tipicidad y atipicidad simultáneas de los dospresupuestos fácticos parcialmente coincidentes cuando la norma penal (en blanco) no hasingularizado en su descripción típica el elemento diferencial del presupuesto típicoparcialmente coincidente. Entenderlo de otra manera sería, en nuestra opinión, considerardisponible el principio constitucional de legalidad penal.La tabla resultante sería la siguiente:
  • 96. - 96 -Tabla 4TTR:FraudeTributarioS:SimulaciónTributariaR:FraudePenalS:SimulaciónPenal1111yxyx+ + - -2222yxyx+ - - -3333yxyx - + - -1111yxyx- - - -Quizás por haber “anticipado” dicho problema, es por lo que las SSTS han mantenido, engeneral y hasta la fecha, la irrelevancia de la distinción fraude/simulación a efectos penales.Después de la STC 120/2005 no sólo resulta imposible mantener dicha irrelevancia sino quees preciso fundamentar por qué la simulación a pesar de no estar mencionada por el tipo enmodo alguno, puede y debe tener un tratamiento distinto del fraude penalmente atípico.Nuestro recurso a las normas sobre concurso aparente de leyes y concurso ideal de delitospuede parecer forzado, puesto que los presupuestos fácticos a considerar son objeto deremisión por un mismo precepto penal. Sin embargo, si respecto de uno de ellos se haafirmado jurisprudencialmente la atipicidad, no parece que carezca de sentido plantear elproblema como un hipotético concurso de leyes o ideal de delitos.Resultando la atipicidad del fraude de la concesión de un amparo constitucional, resultainevitable considerar si el otro presupuesto fáctico supuestamente objeto de remisión(simulación) podría ser penado con arreglo al artículo 8 o al artículo 77 CP. Las
  • 97. - 97 -contradicciones que resultan al considerar estos artículos ponen de manifiesto, en nuestraopinión, una deficiente e imposible tipificación de la simulación incompatible con elprincipio constitucional de legalidad penal.Es cierto que en relación con la simulación podría igualmente invocarse – y así lo hemoshecho- la prohibición de la analogía “in malam parten” aplicada por la STC 120/2005 enrelación con el fraude.El problema de este planteamiento es que normalmente no se considera que el fraude y lasimulación tributarios estén en relación de analogía entre sí. Hemos justificado por qué se dadicha relación de analogía (identidad proporcional, círculo de semejanza, aplicación de laregla penal de clausura con exclusión de las cláusulas generales de los artículos 15 y/o 16 dela LGT) y, admitida la misma, la conclusión debería ser que la integración del tipo penal porla simulación sólo puede hacerse, al igual que en el fraude, recurriendo a la aplicaciónanalógica.En este caso, no se está afirmando que establecida la relación de analogía entre dos figurasdeba aplicarse a la segunda de ellas el mismo régimen positivo de la primera (esta inferenciapodría no ser legítima) sino que estando penalmente permitida la primera, la segunda debeigualmente considerarse no prohibida, a menos que esté expresamente tipificada, lo que nosucede con la simulación tributaria.Con todo, parece que si se rechazara –de forma totalmente injustificada, en nuestra opinión-la analogía entre simulación y fraude tributarios cabría sostener la atipicidad de uno y latipicidad de la otra, salvo, en su caso, por las contradicciones derivadas de la consideraciónde las reglas sobre concurso aparente de leyes e ideal de delitos y por el “bis in idem” quepodría resultar de penarse un presupuesto objetivo parcial o totalmente coincidente con otroque ha sido previamente declarado atípico por razones constitucionales.A todo lo anterior se añadiría, lo que ciertamente no es baladí, que ni la Ley penal ni latributaria contienen ni una sola referencia directa a lo que debe reputarse simulación a susefectos, así como la dificultad de trazar una frontera nítida entre fraude y simulaciónmediante el concurso o normas extrapenales (tributarias y civiles).El resultado sólo puede ser, en rigor, una disposición indebida e infundada del principio
  • 98. - 98 -constitucional de legalidad penal.Es llamativo que no se haya considerado así antes, y también, nos parece, que se sostenga ladisparidad de tratamiento penal de uno y otra después de la STC 120/2005, pero ésa es lasituación.Entre los autores, Bacigalupo Saggese 81, por ejemplo, afirma que “existe una diferenciasustancial entre fraude y simulación: mientras que la actuación en fraude de ley noconstituye infracción, ni delito, la simulación supone –en todo caso- una infracción a la leytributaria, y por consiguiente, puede dar lugar a un delito fiscal”.Nos tememos que el juicio anterior descansa en una premisa falsa porque el fraude de ley setrata como en una infracción. Si no se tratara como una infracción -de la norma que impideel fraude o del artículo 15 LGT- no sería posible desconocer los efectos fiscales de losnegocios en fraude. Es en este mismo sentido que la simulación es, también, una infraccióntributaria- la tipificación o no como infracción tributaria a efectos sancionadoresadministrativos no altera lo anterior.No nos parece que a efectos sancionadores pueda ignorarse, en este caso, lo queoportunamente advertía Guasp 82:“La sanción es un novum de consecuencias afirmativas y positivas que viene aagregarse, como adición normal, a una relación jurídica en que, precisamente porello, no se da una eficacia perfecta, sino imperfecta y por este exceso”.En cuanto a éste extremo, sin duda uno de los más importante, es indudable que el fraude y lasimulación tributarios están también legalmente equiparados.Es cierto, que según la STC 120/2005, si no hay simulación tampoco hay fraude de ley nidefraudación típica. Pero la STC 120/2005 no dice que la simulación sí sea constitutiva dedefraudación. Tampoco dice que no lo sea –esta no era la cuestión sometida a suconsideración- y ésta es precisamente la cuestión pendiente de solución.81Bacigalupo Saggese, S.: Principio de legalidad y fraude de ley. Revista de Estudios Financieros nº 271,Octubre 200582Guasp, J.:Derecho. Madrid 1971, páginas 371-ss
  • 99. - 99 -5.4 Simulación y engañoHay que decir, también, que el planteamiento que propugna la distinción a efectos penales delfraude y la simulación sostiene que la simulación tiene un componente de engaño inexistenteen el fraude y que éste es elemento de la acción típica.Se reproduciría aquí el debate general entre quieres sostienen que el delito requiere sólo lainfracción del debe tributario extrapenal y los defensores de la denominada teoría del engaño.Con independencia de la cuestión general, sin embargo, no parece que pueda en la actualidadmantenerse esta distinción porque el artículo 15 LGT, heredero de la norma del fraudetributario, se refiere a los negocios “notoriamente artificiosos o impropios”.Pues bien, según el Diccionario de la Lengua Española “artificioso” es lo mismo que“disimulado, cauteloso, doble”, y “doble” es lo mismo que “simulado, artificioso, nadasincero”. Por su parte, “impropio” es “falto de las cualidades convenientes según lascircunstancias”.Tan disimulados o simulados pueden ser, por tanto, los negocios “artificiosos” e “impropios”como los expresamente designados como “simulados”. La supuesta remisión de la Ley penalen blanco no puede ya ignorar esta equiparación de ambos tipos de negocios, comoconsecuencia de la acepción común de los términos empleados para referirse a ambos.Adicionalmente, siendo la simulación negocial un ilícito meramente civil sin sanción penalalguna, resulta contrario al principio de intervención mínima cualquier interpretación quesostenga su relevancia penal a pesar de no haber sido la misma expresamente tipificada en eldelito en cuestión.La Administración no necesita que la simulación negocial se considere penalmente tipificadapor remisión de la ley penal blanco porque puede desconocerla por completo –igual quepuede ignorar los negocios en fraude- ejercitando su autotutela declarativa y ejecutiva, sinnecesidad de impugnar civilmente los negocios simulados y sancionandoadministrativamente las conductas simuladoras.Si lo anterior resultara insuficiente por razones concretas (proliferación de esquemas deincumplimiento basados en la simulación, etc.) la tipificación penal expresa podría
  • 100. - 100 -considerarse quizás necesaria, pero carece de sentido penalizar conductas que pueden atajarseadministrativamente, y convertir a los jueces penales en intérpretes tributarios de operacionesque suelen tener en su origen, como ponen de manifiesto los casos resueltos por las SSTSaquí considerados, lagunas, inconsistencias o ventajas legales en el tratamiento dedeterminadas operaciones o situaciones.5.5 Conclusiones a partir de la analogía y de la regla de clausura penal (permisión penalde lo penalmente no prohibido)La relación de semejanza definida por el artículo 4.1 CC y la identidad de razón a efectospenales ente el fraude y la simulación tributarios, tienen como conclusión la aplicaciónanalógica.La prohibición penal del razonamiento por analogía debería ser común a los supuestos entrelos que se aprecia una relación de analogía. En materia penal está prohibida la analogía paraintegrar el tipo penal con supuestos expresamente no tipificados.La STC 120/2005 declara que el recurso al fraude de ley tributaria para integrar el tipo deldelito fiscal incurre en analogía prohibida porque el fraude (conflicto) tributario no estátipificado en el artículo 305 CP.Ahora bien, la propia STC 120/2005 distingue “obiter dicta” entre el fraude y a simulación.Por tanto, ¿permite dicha distinción, a pesar de referirse a dos analogados, excluir laexistencia de analogía cuando el tipo del delito se integra por remisión no expresa a lasimulación tributaria?.Como consecuencia de lo que antecede, la respuesta nos parece que debe ser negativa.La negación de la existencia de analogía en la simulación incurriría en contradicción materialporque el propio artículo 16 de la LGT sólo adquiere su verdadero relieve a efectos fiscalespor su relación con los artículos 14 y 15 de la LGT. La propia relación de simulacióntributaria “S” es una relación de semejanza definida comoZSZR: . Por tanto, la integracióndel tipo penal mediante el recurso a la simulación incurre en analogía prohibida siempre quela simulación tributaria no esté expresamente incluida –como no lo está - en el tipo penal.
  • 101. - 101 -Existiría una contradicción formal patente si se rechazara la existencia de analogía en lasimulación y se admitiera en el fraude (STC 120/2005), cuando ambas figuras estánprecisamente en relación de analogía de proporcionalidad entre sí. Lo que se predica de laanalogía en el fraude (su prohibición a efectos penales) debe predicarse también de laanalogía en la simulación. En rigor se predicaría también de cualquier remedio de origenjurisprudencial que tenga los mismos o similares efectos (por ejemplo, del levantamiento del“velo societario”).Si no se entendiera así, debería, al menos, acreditarse a efectos penales que los negocioscalificados como simulación tributaria y penados a título de delito fiscal en modo algunoadmiten, en el caso concreto, la calificación de negocios en fraude (o conflicto).Siguiendo el brocardo del derecho común citado por De Castro, hemos intentado mostrar porqué dicha prueba no nos parece, en abstracto, posible. Pero, además, debe decirse que en loscasos resueltos hasta ahora por la jurisprudencia del TS no es posible apreciar, en nuestraopinión, una distinción entre ambas figuras que impida calificar como fraude los supuestoscalificados por las mismas como simulación.Contra el sentido y posibilidad de esta supuesta distinción “típica” (en abstracto) es contra loque advirtió atinadamente De Castro al considerar el fraude y la simulación en el ámbitocivil.Si se juzgara necesaria la represión penal de estas conductas, la tipificación debería serinequívoca en ambos supuestos, porque además no parece imposible apreciar razones penalesque aconsejen penar una (simulación) y no otra (fraude). De la misma manera que no existiríatampoco, en nuestra opinión, un impedimento constitucional para tipificar el fraude oconflicto como infracción administrativa83.En ausencia de una tipificación penal expresa de la simulación o el fraude tributarios, elrecurso a las cláusulas generales de los artículos 15 o 16 de la LGT sería lógica y legalmenteincompatible con la regla de clausura del ordenamiento penal que establece la permisión aefectos penales de las conductas penalmente no prohibidas. No resulta lícito relegar laaplicación de dicha regla de clausura invocando otras reglas de segundo grado aplicables en83La distinción a efectos de sanción administrativa entre fraude y simulación nos parece, por todo lo indicado,más difícil de justificar “lege ferenda”.
  • 102. - 102 -otros sectores del ordenamiento, pero no en el ámbito penal. En otro caso, resultaráimposible dotar de certeza a efectos penales la regla de clausura consistente en la permisiónlegal de las conductas expresamente no prohibidas en dicho ámbito.En relación con “la protección penal de la Hacienda Comunitaria y la elusión del pago de latasa láctea”, Rodríguez Ramos84ha suscitado recientemente algunas cuestiones que guardanun indudable paralelismo con las aquí abordadas y sostenido la atipicidad penal de losimpagos de dicha tasa, con la argumentación que, de forma sumaria, se transcribe acontinuación:“En definitiva, que si hay o no delito o falta y, en caso positivo, de qué cuantía setrataría (extremo relevante si se tiene en cuenta que la pena pecuniaria es deltanto al séxtuplo de lo defraudado, así como la responsabilidad civil que, auncuando no hubiera nacido del delito sino de la ley la obligación del pago de la tasaláctea, se devengaría en el proceso penal, cual viene haciéndose en los procesospor delito fiscal) son cuestiones sometidas a variables posteriores al supuesto actoinfractor, ajenas además a su dominio.Estos hechos posteriores, cuya presencia resulta esencial para la existencia de undelito, ¿encajarían en alguna de las instituciones dogmáticas de la teoría jurídicadel delito? Sin duda un «apetito desordenado» de criminalizar esta conducta,análogo al demostrado por el Gobierno en los Reales Decretos comentados,generaría la tentación de afirmar que el sobrepasamiento global nacional y demásvariables aludidas es una condición objetiva de punibilidad: un hecho futuro eincierto, ajeno a la voluntad del sujeto activo del delito del que depende que lapena se imponga o no. Sin embargo tal institución, que se puede considerar comoun elemento negativo del tipo o como un factor incidente en la punibilidad, paraquienes la reconocen como el último elemento definitorio del delito, es claramenteinaplicable a este supuesto, por diversas razones.En primer lugar y sobre todo la condición del futuro rebasamiento global supone,84Rodríguez Ramos, L.: La protección penal de la Hacienda Comunitaria y la elusión del pago de la tasaláctea, Diario La Ley, Jueves 3 de noviembre de 2005. En el resumen se denuncia “un intento de” fraudede ley penal al revés”, abusando inconstitucionalmente de la técnica de “leyes penales en blanco”, paracriminalizar los impagos de la “tasa láctea” que son conductas atípicas en el vigente Código Penal”.
  • 103. - 103 -no sólo si se castiga o no un delito ya definido y perfeccionado con anterioridad,sino también y principalmente si existe o no objeto material (cuantía defraudaday además superior a 4.000 o a 50.000 euros), bien jurídico (Hacienda comunitariay, más concretamente, ingresos debidos a los presupuestos comunitarios),conducta típica (al margen de la ausencia de objeto material, tampoco puedehablarse de «elusión del pago de cantidades que se deban ingresar», pues almargen de que el sujeto activo no sea el «deudor» tampoco se sabe alprotagonizar la conducta si la deuda va a existir o no, siendo obvio que en elmomento de la elusión no existe), si se comete delito, falta, infracciónadministrativa o una conducta de mera desobediencia reglamentaria con purarelevancia administrativa) y, en fin, qué pena sería la imponible (por delito ofalta, y cuál es la cuantía de la pena pecuniaria), a lo que habría que sumar laausencia de los elementos subjetivos dolo y animus defraudandi, inviables porausencia de elementos objetivos a los que abarcar, incluso en la modalidad deldolo eventual, que siempre requiere la probabilidad o aceptación de que seproduzca el resultado típico.Mientras no se acepte por la doctrina, la ley y la jurisprudencia lo que podríallamarse el delito potencial o el delito engendrado, la defraudación de la tasa lácteacarecerá de relevancia penal, aun obviando (lo que no es posible) la inexistenciade elementos típicos jurídico-normativos, es decir, de los hechos jurídicosdescritos en el tipo delictivo, y recuérdese que los actos preparatorios sonimpunes, salvo expresa tipificación en la parte especial del CP (arts. 17 y 18), loque no acaece en el presente caso si se tiene en cuenta que las previsiones del art.310 se circunscriben a las obligaciones tributarias."6. LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y EL TIPO DEL ARTICULO 251.3º DEL CODIGOPENAL (FALSEDAD DEFRAUDATORIA, ESTAFA DOCUMENTAL O SIMULACIÓNDE FRAUDE).Procedería, por último, considerar si la atipicidad de la simulación tributaria en relación con elartículo 305 CP podría dar lugar a la sanción penal de la misma conducta de acuerdo con la
  • 104. - 104 -falsedad defraudatoria (o simulación de fraude) contenida en el artículo 251 CP:“Será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años:1º Quien, atribuyéndose falsamente sobre una cosa mueble o inmueble facultad dedisposición de la que carece, bien por no haberla tenido nunca, bien por haberla yaejercitado, la enajenare, gravare o arrendare a otro, en perjuicio de éste o de tercero.2º El que dispusiere de una cosa mueble o inmueble ocultando la existencia de cualquiercarga sobre la misma, o el que, habiéndola enajenado como libre, la gravare o enajenarenuevamente antes de la definitiva transmisión al adquirente, en perjuicio de éste, o deun tercero.3º El que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado.”El tipo ya estaba contemplado con idéntica redacción en el CP de 1973 (artículo 532.2º)y aunque no nos consta que haya sido invocado en relación con la simulación tributaria,resulta oportuno considerar sus requisitos y cualquier posible relación con la misma.En cuanto a los requisitos, la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo(SSTS de 14 de Diciembre de 1999,6 de Marzo de 2000, 30 de Mayo de 2002 y 18 deJulio de 2002, entre otras) ha precisado lo siguiente:“Nos dicen las SS. de 30-1-1995 y 18-2-1991 (RJ 1991, 1130) que «el delito de estafaejecutado a través de un contrato simulado, tipificado en el art. 532.2º del Código Penalde 1973 denominado por la doctrina falsedad defraudatoria, estafa documental ytambién simulación de fraude, exige para poderse apreciar los siguientescondicionamientos: a) en cuanto a la acción, el hecho de otorgar un contrato comosinónimo de extender un documento público o privado y a través del que se pone derelieve un negocio jurídico sin existencia real alguna (simulación absoluta) o conocultación del contrato verdadero (simulación relativa); b) desde la óptica de laantijuridicidad, que el resultado de la simulación tenga una valoración perjudicial decarácter patrimonial, conforme a la normativa jurídica que regula el tráfico de bienes;
  • 105. - 105 -y c) en cuanto a la culpabilidad, que se tenga conciencia y voluntad libre de lasimulación realizada, de la que debe derivarse, con toda claridad, la existencia de unánimo tendencial dirigido a causar el perjuicio patrimonial que ha de redundar enbeneficio de los sujetos activos de la acción”.Aunque los supuestos de condena se refieren principalmente a la simulación absoluta enperjuicio de tercero, los supuestos de simulación relativa no están legalmente excluidosdel tipo. Por consiguiente, si se cumplen los demás requisitos del tipo, deberíaconsiderarse incluida en el tipo penal la simulación ofrecida como ejemplo por DeCastro, es decir, la donación disimulada como compraventa que “defrauda” derechos delos legitimarios y, en su caso, también de la Hacienda Pública.Respecto de la Hacienda Pública, sin embargo, como ya se ha indicado, existe el escollo legalrepresentado no sólo por las normas fiscales dictadas en relación con el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones (artículo 11.3 de la Ley 29/1987 y 93 del Real Decreto 1629/1991)sino por la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala 3ª de 8 de Junio de 2002.Al margen de los negocios que disimulan adquisiciones lucrativas sujetas al Impuesto sobreSucesiones y Donaciones y de las falsedades defraudatorias subsumibles en el artículo 310 delCP, lo decisivo es si la Hacienda Pública podría invocar el artículo 251.3º no ya en relación conperjuicios producidos en fase de recaudación como consecuencia de contratos simulados, sino enrelación con deudas en fase de comprobación y liquidación, cuestionando las autoliquidacionesdel sujeto pasivo como consecuencia del carácter simulado de los contratos.En definitiva, la cuestión es si el artículo 251.3º CP podría ocupar el lugar del artículo 305 CP enel caso de que se considere que la acción típica del primero no incluye los supuestos desimulación a que se refiere el artículo 16 de la LGT.Nuestra opinión es que el citado artículo tampoco protegería penalmente a la Hacienda Públicade cualquier posible perjuicio derivado de la comparación entre la tributación del negociodisimulado y la correspondiente al negocio simulado. Y ello no sólo por lo ya indicado concarácter general sino también por las razones siguientes:
  • 106. - 106 -1) Cualquier posible perjuicio no derivaría de la simulación negocial sino que dependería de lacorrecta aplicación de las normas tributarias sustantivas (doble plano de legalidad). Antesde la aplicación de las mismas, incluida la contenida en el artículo 16 LGT, no hay perjuiciolegal alguno ni antijuridicidad de la conducta. La deuda ingresada puede ser inferior a lacomprobada y/o legalmente exigible, pero sólo como consecuencia de la aplicaciónconjunta de la normativa tributaria y del desconocimiento de determinados negocios quedespliegan sus efectos mientras la liquidación administrativa no sea firme. Antes de lafirmeza de la liquidación no hay perjuicio alguno con relevancia penal y después de lamisma sólo resta la recaudación de la deuda liquidada. La jurisdicción penal no es el foropara ventilar esta cuestión, aunque aquí se aprecia, de nuevo, la exorbitante prerrogativaque supondría atribuir a la Administración tributaria la amenaza de la sanción penal enestos supuestos.2) Los efectos fiscales derivados del contrato disimulado no son perjuicios atribuibles alcontrato sino consecuencias legales del mismo una vez declarada la existencia desimulación. Por el contrario, la conducta típica exige que el perjuicio se produzca “conforme a la normativa jurídica que regula el tráfico de bienes” (venta “simulada” detitular registral cuya inscripción es cancelada judicialmente, arrendamientos que impiden latoma de posesión, etc.), la cual no incluye los tributos.3) A diferencia de los particulares que necesitan de la tutela judicial para impugnar contratossimulados en su perjuicio, la Administración Tributaria tiene autotutela declarativa y puede,invocando los artículos 15 y 16 LGT, desconocer a efectos fiscales los contratos simuladosen su perjuicio. La protección penal no es necesaria porque existen los mecanismos paracorregir en vía administrativa los supuestos objeto de controversia. El principio deintervención mínima del ordenamiento penal y la autotutela administrativa en relación conlas conductas supuestamente penadas estarían, además, en patente contradicción.En conclusión, por tanto, la simulación puramente tributaria debería quedar, con el alcanceindicado, fuera del ámbito de los ilícitos penales.
  • 107. - 107 -7. ¿UNA TEORIA GENERAL DE LOS ILÍCITOS ATÍPICOS?7.1 Sentencia de 15 de julio de 2002La sentencia de 15 de julio de 2002 (caso Kepro) se plantea directamente la cuestión de ladiferencia a efectos penales entre el fraude y la simulación y la resuelve de la formasiguiente:“Algo distinto ocurre en los casos de la simulación y del fraude de ley, figuras entodo caso connotadas de ilicitud y caracterizadas -más allá de sus diferencias-porque quien recurre a ellas busca desfigurar en alguna medida ciertasparticularidades de su comportamiento a los ojos del orden jurídico. Endefinitiva, tiene algo que ocultar.Así, en el caso de la simulación -aquí se trata de la relativa- se da un relevantecomponente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia deactividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventualesobservadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que loefectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con laley.El fraude de ley es una forma de «ilícito atípico», en la que asimismo se buscacrear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma («decobertura»), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo conotra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían quehaber sido observadas.En el caso contemplado, la exclusión del fraude de ley requiere escaso esfuerzoargumental. En efecto, en el desarrollo de esta figura concurre un sólo planoempírico de actuación en el tráfico jurídico, y dos planos de legalidad comoreferencia, con los que se opera tácticamente de la forma que se ha ilustrado.Mientras que en las relaciones entre las dos entidades de que aquí se trata esevidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil. Pues, resulta
  • 108. - 108 -claramente perceptible a primera vista el desarrollo de una compleja serie devicisitudes formalizadas de carácter asociativo; y, al mismo tiempo, a tenor delresultado final del cuadro de relaciones entre las dos sociedades, reclama laatención todo un conjunto de datos que han de ser leídos en una clave jurídicarigurosamente diversa, que lleva a la conclusión de que lo concordado yperseguido fue ciertamente una compraventa de terrenos. Acto efectivamenterealizado, por el que no se tributó: otro argumento que hace imposible lacalificación de fraude de ley.Descartado este último, los términos de la alternativa son la llamada economía deopción o la simulación. Y, como ya se ha explicado al tratar de otro recurso y nose va a reiterar, es la hipótesis de la simulación la única apta, por su eficaciaexplicativa, para dar cuenta cabal de lo sucedido en el caso que es objeto de estacausa.”El párrafo transcrito contiene “in nuce” todas las cuestiones planteadas en las sentenciasanteriores y posteriores.Según puede observarse, la sentencia no distingue el fraude y la simulación mediante elbinomio realidad/apariencia sino que entiende que la búsqueda de “apariencia” jurídica escaracterística de ambas.Por el contrario, para excluir el fraude (“ilícito atípico”) e incluir la simulación (“ilícitotípico”) la sentencia razona lo siguiente:1. En el fraude concurre un sólo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico y dosplanos de legalidad como referencia.2. En la simulación “es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil”y un sólo “acto efectivamente realizado por el que no se tributó: otro argumento quehace imposible la calificación de fraude de ley”.La distinción es pertinente pero, sin embargo, no nos parece que pueda arrojar el resultadopretendido ni tener virtualidad suficiente como para delimitar la frontera entre el ilícito típicoy el atípico. En cualquier caso y para empezar, requiere un examen pormenorizado de porqué el fraude constituye un “ilícito atípico”.
  • 109. - 109 -Antes de nada hay que decir que, en nuestra opinión, tanto en el fraude como en lasimulación, como en cualquier conducta con relevancia jurídica, hay un sólo plano empíricode actuación. En la simulación, al igual que en el fraude, la única superposición de planos esla de los dos planos de legalidad, el propio del negocio aparente y el del negocio disimulado.Si lo que la sentencia quiere decir, como parece, con los “dos planos de actividad jurídico-mercantil” es que las partes realizaron (convinieron) unos actos queriendo realizar otros,dicha distinción no es ni puede ser nunca una distinción empírica porque es imposible asignarninguna realidad “empírica” doble a los que las partes quisieron hacer haciendo lo quehicieron (los dos planos de la actividad mercantil sólo pueden ser el “empírico” o negocial yel de los efectos legales (los perseguidos por las partes u otros distintos como consecuenciade la apreciación (en un doble plano legal) de la simulación) .Si se elimina esta distinción aparente, por tanto, lo único que quedaría es que en el fraude lano tributación – o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la Ley al actoo negocio realizado por las partes, mientras que en la simulación la no tributación –o latributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la ley a un negocio “aparente” quelas partes, en el plano de la legalidad, no habrían llevado a cabo porque en realidad disimulaotro negocio diferente. La distinción es tenue pero real sólo, a diferencia de lo que la STSpretende, en el plano jurídico. Sin embargo, se difumina todavía más cuando la principal oexclusiva razón para negar realidad negocial al negocio “aparente” es de índoleexclusivamente fiscal (la no tributación o la tributación insuficiente) porque, en este caso,tanto en el fraude como en la simulación lo que sucede es que se niega a las partes los efectosfiscales inicialmente derivados de su actuación negocial como consecuencia del “dobleplano” de legalidad mencionado por la sentencia, que resulta compartido tanto por el fraudecomo por la simulación.Que el “doble plano de legalidad” utilizado a efectos de contraste incluya o no negocios quese juzgan simulados desde una valoración exclusiva o preponderamente fiscal (la simulacióntributaria no requiere la simulación civil, pero tampoco la prejuzga ni implica) bien pocoañadiría al juicio, común y necesario en ambos casos, de que la finalidad fiscal perseguida notiene amparo en el doble plano de legalidad que se considera relevante.No puede desconocerse, tampoco, que la simulación normalmente resulta de unaconcatenación de actos o negocios insertados en un esquema más amplio y que en ausencia
  • 110. - 110 -de consideraciones fiscales dicho esquema no ofrecería en los casos considerados tinte desimulación negocial alguna. Si, en definitiva, la tributación es el único elemento diferencialen un complejo negocial, dicha simulación no ofrecería, en nuestra opinión, ningunadiferencia penal relevante con el fraude. Distinto sería el caso en que la “simulación” seapreciara o pudiera apreciarse como consecuencia de circunstancias con relevancia no sólofiscal sino de orden civil (irregularidades de los negocios, ausencia efectiva de algunas partesen los mismos, etc.).La sentencia ha considerado, acertadamente, que la posible atribución de relevancia penal auna conducta sobre la base de la referencia de la misma a un “doble plano de legalidad” erauna cuestión clave, pero la solución ofrecida para evitar el “doble plano de legalidad” en lasimulación fiscal no sería, en nuestra opinión, acertada a la luz de la realidad de la misma yde la inexistencia de dos planos de la “actividad negocial”.Por ello, parece insuficiente a laluz de los principios constitucionales de legalidad penal y seguridad jurídica.7.2 Los ilícitos atípicos: el fraude de leyLa STS de 15 de julio de 2002 parece haber seguido en su razonamiento, aunque sin citarlosexpresamente, una interpretación propia de los planteamientos generales vertidos en eltrabajo sobre Ilícitos Atípicos de Atienza y Ruiz Manero85.El examen del mismo es importante y clarificador.En efecto, la distinción que hace el trabajo citado es que el “tipo de garantía” exige que losdelitos penales estén establecidos en reglas (en pautas que sean lo más específicas posible) yno en meros principios o estándares. Los ilícitos típicos son conductas contrarias a una regla(de mandato) mientras que los ilícitos atípicos serían las conductas contrarias a “principios demandato” (estándares en la terminología que venimos empleando).A su vez, según los autores citados, los ilícitos atípicos pueden obedecer a dos modalidades: Unos son el resultado de extender analógicamente la ilicitud establecida en reglas(analogia legis vedada en el ámbito penal) o el resultado de la misma ponderación entrelos principios relevantes del sistema, cuyo balance exige la generación de una nueva85Atienza, M. y Ruiz Manero, J.. Ilícitos atípicos. Editorial Trotta. Madrid 2000.
  • 111. - 111 -regla prohibitiva (analogia iuris). Los otros están inicialmente amparados por una regla permisiva pero como consecuenciade su oposición a algún principio o principios se convierten, una vez considerados todoslos factores, en ilícitos. Aquí se citan el abuso de derecho, el fraude de ley y ladesviación de poder.Citando a Shauer86, los autores del trabajo afirman que en este segundo tipo de ilícitos “setrata de supuestos en los que una regla permisiva resulta supraincluyente en relación con lasexigencias de los principios del sistema: la restricción en el alcance o ámbito de aplicaciónde una regla permisiva (que caracteriza tanto al abuso como al fraude o a la desviación depoder) se produce porque se trata de acciones que, aún siendo “prima facie” subsumibles enuna regla permisiva, respecto de ellas no resulta aplicable la justificación subyacente dedicha regla permisiva, o ésta se ve desplazada por algún otro principio que, en relación con elcaso, tiene un mayor peso”.Como consecuencia de lo anterior, los autores citados caracterizan el fraude de ley en laforma siguiente: El fraude deriva del ejercicio o utilización de normas constitutivas, que son normas queconfieren poder (normativo). El esquema formal de tales normas sería el siguiente: siX(se da cierto estado de cosas) y Z (una persona o un órgano con ciertas cualificaciones)efectúa A (una acción o una serie de acciones más o menos complejas), entonces seproduce R (un cambio o resultado normativo). El uso de un poder normativo en condiciones tales que ese uso resulte prohibido, o conun alcance asimismo prohibido, determina no la inexistencia del resultado (lo que losautores llaman su nulidad constitutiva), sino su irregularidad (lo que los autores llamansu nulidad regulativa), lo que implica que un órgano de control tiene el deber de anularloen todo o en parte. La norma de cobertura es (en el fraude) una regla regulativa que permite el uso de una86Atienza y Ruiz Manero: Obr. Cit., Páginas. 28 y 29. La cita de Shauer procede de : “Playing by the rules.A Philosophical Examination of Rule-Based Decisión-Making in Law and in Life, Claredon Press, Oxford(1991).
  • 112. - 112 -norma que confiere poder. La norma defraudada es, para los autores citados, una“norma” regulativa de mandato (“imperativa” o “prohibitiva”).Las “normas” regulativas pueden ser reglas o principios (estándares). Según Atienza yRuiz Manero87, lo característico del fraude es que la norma defraudada no es nunca unaregla sino un principio. Si lo defraudado fuera una regla, precisan, estaríamos enpresencia de lo un ilícito típico o contravención” (el acto ejecutado viola el mandatocontenido en una norma). El “resultado prohibido” en el fraude no está contenido en una norma concreta. Si sedesigna como resultado (o R) exclusivamente al consecuente de una norma que confierepoder y consecuencia (o E) a cualquier otro estado de cosas que se siga de R (legal ocausalmente), en el fraude no existe nunca una regla que prohíba R (que prohíba usar lanorma que confiere poder para R); y aunque pueden existir reglas dirigidas a evitar E, setrataría de reglas que prohíben la producción de, por ejemplo, resultados R1 y R2 (queconducen a E), pero no hay ninguna que prohíba R3 o RX que también conducen a E. Laprohibición ( por medio de estándares o principios) de que se produzca E, o mejor elrechazo en determinadas circunstancias de E, no deriva de ninguna regla sino de unprincipio o principios que dan justificación a las reglas y contribuyen a su mejoraplicación 88. En el fraude no se viola ninguna regla ni directa ni indirectamente, lo que se viola es unprincipio. Por razones constitucionales y legales vinculadas a los principios garantistas87Atienza y Ruiz Manero: Obr. Cit., página 75.88Respetamos en el texto la notación de los citados autores. Las equivalencias entre dicha notación y la aquíutilizada serían las siguientes:R= 321 yyyE= 321 yyyRechazo de E= 1111yxyx; 2222yxyx; 3333yxyxEstándares del rechazo de E=ZSZR:Admisión de E=1111yxyx
  • 113. - 113 -que inspiran la legislación penal, el fraude de ley no tiene cabida en el ámbito delDerecho penal. No sería aceptable que un Código penal contuviera un principio como el que subyace alfraude. Ese principio trasladado al ámbito penal vendría a decir que está prohibido (y suinfracción castigada con una pena) causar un daño utilizando para ello una norma queconfiere poder de ejercicio permitido. Esto es, significaría que se puede cometer delitohaciendo lo permitido por una regla. Para los autores antes citados89, la diferencia entre el fraude y la simulación es lasiguiente:En la simulación se da la apariencia de que se ha usado una regla que confiere poder paraproducir un cierto resultado R1 cuando en realidad, o bien no se ha usado ninguna (supuestosde simulación absoluta) o bien se ha usado otra diferente o la misma por sujetos diferentes, loque produce un resultado R2 (el negocio disimulado en los supuestos de simulación relativa).La declaración de simulación por el órgano competente implica que el resultado aparente R1no es reconocido por el Derecho como tal –esto es, considerado como constitutivamenteinválido- y su lugar es ocupado, en los supuestos de simulación relativa, por R2 (el resultadocorrespondiente al negocio disimulado). En el fraude de ley, según los autores, R esconstitutivamente válido; si luego R resulta anulado es por su conexión con E pues el darlugar a E resulta prohibido (rechazado) por razones de principio.En el fondo, esta última distinción es la que, “acto exercitu”, utiliza y aplica la sentencia de15 de julio de 2002. La sentencia parece no desconocer los problemas que el principio delegalidad penal plantea a la valoración de la conducta desde “dos planos de legalidad comoreferencia”. Y, por ello, invoca la supuesta existencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil y un sólo “acto efectivamente realizado”.Sin embargo, en nuestra opinión, la distinción entre negocio y resultado constitutivamenteinválido (simulación) y negocio y resultado constitutivamente válido (fraude) sería errónea –o no suficientemente precisa - y ofrecería idénticos o similares problemas en relación con elprincipio constitucional de legalidad penal por lo siguiente:89Atienza y Ruiz Manero: Obr. Cit., página 82.
  • 114. - 114 -1. Las categorías de validez, invalidez y nulidad constitutiva o “regulativa” son categoríasdoctrinales que no deberían trascender , en el ámbito penal al menos, a las consecuenciaslegales.El “sustancialismo” tampoco existe en el ámbito de lo jurídico. Los fenómenos jurídicosdependen de los efectos asociados. Si dos resultados (R) no producen todos los efectosjurídicos que en condiciones normales habrían producido, entonces es que estánafectados por alguna irregularidad determinante de la sustitución de los efectos propiospor otros distintos.El fraude de ley tributaria y la simulación por razones exclusivamente fiscales no sediferencian en este aspecto. En ambos casos el efecto fiscal propio del resultadoderivado de la utilización de una norma de poder es sustituido por otro compatible con elprincipio que se pretendió vulnerar.En la simulación relativa, que es la única considerada por las sentencias, no hay nulidadalguna del negocio simulado, único verdadero:“los efectos de la simulación en el Derecho actual son distintos según que seaabsoluta o relativa, ya que el negocio absolutamente simulado es nulo, no quedandonada de él al desaparecer la apariencia falaz que lo mostraba serio, no operándoseningún cambio jurídico por el acto simulado, quedando como antes la posición delas partes, mientras la simulación relativa tiene por efecto la nulidad del negocioaparente, pero como la simulación no se agota en la simple producción de laapariencia, sino que ésta es sólo un medio para ocultar un negocio verdadero que seconcluye entre las partes, la ineficacia de la forma externa simulada no obstaculizala validez eventual del negocio verdadero encarnado, la demostración de lasimulación hace desaparecer la relación fingida que media entre las partes con elfin de enmascarar, pero deja intacta la relación verdadera que las partes hanconcluido secretamente, la cual será eficaz en cuanto reúna las condicionesnecesarias para su existencia y validez” (STS de 29 de Octubre de 1956, RJ,núm.2421, Ponente D. Francisco Bonet)Por consiguiente, tanto en el fraude como en la simulación relativa nos encontramos connegocios válidos cuyos resultados son en todo o en parte rechazados como consecuencia
  • 115. - 115 -de la aplicación de los estándares que corrigen el fraude y la simulación. La simulacióncomo indica la última sentencia citada opera “con frecuencia, aunque no necesariamente,con fin de fraude”.Cuando no opera con fin de fraude, los resultados derivados delnegocio simulado son plenamente eficaces para la realización del fin buscado por laspartes (STS de 25 de Febrero de 1976, R.J. núm.884, que se refiere a una compraventasimulada por las partes en ejecución de un laudo arbitral sobre distribución de los bienesde una herencia).2. Según señala la doctrina civil90, en nuestro Código Civil, donde la simulación carece deun tratamiento autónomo, es efectivamente necesario recurrir a los artículos 1275 y1276, y considerar el negocio simulado como un negocio causalmente defectuoso. Sinembargo, desde un punto de vista teórico la simulación comporta un fenómenoautónomo. Un tratamiento causal de la simulación requiere establecer una distinciónentre la causa considerada como causa “ideal” referida al tipo de negocio (por ejemplo,venta) y la causa particularizada o causa “real” de negocio (“causa simulationis”). Lacausa “simulationis” puede ser de muy diferentes órdenes. Puede haber una motivaciónde fraude fiscal; de fraude de acreedores, pero también móviles de discreción o deconfianza. Sin embargo la existencia real de un fin de engaño de uno u otro tipo tiñe elnegocio entero. Por esto, más que un defecto interno de causa, la anomalía negocial y larazón de la represión de la simulación hay que encontrarla en el engaño y en lanecesidad de triunfo de la verdad. El negocio, sin embargo, no es nulo si tiene causa (art.1276 CC).3. Entre las partes el negocio, tal y como se quiso, es constitutivamente válido91: “laspartes carecen de legitimación para demandarse entre sí la nulidad del negociodisimulado (en la simulación relativa) en base a la simulación con que se hizo.Autorizar la impugnación sería tanto como permitir la vulneración de la doctrina de losactos propios”.Por consiguiente, el resultado R1 sólo es inválido parcialmente (derivativamente)respecto de un tercero (la Hacienda Pública), que es también lo que sucede en el fraude90Díez-Picazo, L. y Gullón, A.: Sistema de Derecho Civil. Volumen II: Teoría General del Contrato.Tecnos. Madrid 1983. Páginas 79-85.91Díez-Picazo y Gullón: Obr. cit.,págs 81-82
  • 116. - 116 -de Ley.4. Como consecuencia de lo anterior, en nuestra opinión, el problema de la integración delnegocio simulado con simulación relativa en el elemento objetivo del tipo del delitofiscal es estructuralmente idéntico al del problema de la integración de la conducta enfraude de ley tributaria: el juez penal debe apreciar, para entender realizado el tipo, quela tributación correspondiente al resultado obtenido (R1) mediante la utilización de unpoder normativo no es la nula o reducida tributación que se derivaría literalmente delmismo y de la norma tributaria complementaria en principio aplicable (N1) sino otradistinta y superior (R2) que se obtendría por aplicación de otra norma tributariacomplementaria (N2) como consecuencia de la aplicación de un principio o estándar queconsidera que, en otro caso, la norma N1 se aplicaría de forma supraincluyente enrelación con los principios que la justifican.Este es el “doble plano” de legalidad como referencia a que se refiere la sentencia de 15de julio de 2002. El mismo se da tanto en el fraude de ley como en la simulaciónrelativa por razones exclusiva o principalmente fiscales.El problema se reviste así de toda su gravedad porque la apreciación del tipo del delitofiscal dependería no de la vulneración directa de un deber u obligación tributaria sino dela declaración de la existencia de dicha obligación tributaria como consecuencia de laaplicación (de segundo grado) de un principio o estándar no contenido en la ley penal (fraude o simulación inspirados, a su vez, en el principio constitucional del artículo31CE), y ello, a pesar de la existencia de una norma tributaria complementaria seguidapor el sujeto pasivo que establece “prima facie” que la tributación nula o reducida es lalegalmente procedente.En nuestra opinión, esta situación es incompatible con el principio constitucional delegalidad penal (tipicidad) tanto en el caso del fraude como en el supuesto de lasimulación fiscal relativa.5. No nos parece que este problema pueda o deba resolverse invocando el carácter de Leypenal en blanco del tipo del delito de defraudación tributaria.En efecto, la remisión a la ley tributaria lo es exclusivamente para determinar la
  • 117. - 117 -existencia de una obligación tributaria, su cuantía y la infracción de la misma, pero estoshechos remiten a un único plano de legalidad 92, si no se quiere convertir al juez penal enjuez tributario, y excluyen del tipo penal aquellas conductas en que es la propiaexistencia o no de la obligación tributaria la cuestión legal controvertida porque dependede un juicio exclusivamente tributario que debe decidir, aplicando un “doble plano delegalidad”, si la aplicación literal de la norma “prima facie” aplicable está o nojustificada desde el punto de vista de su finalidad y de las circunstancias del caso.Este juicio exclusivamente tributario no puede corresponder al Juez penal. En primerlugar porque no es un juez tributario y, en segundo lugar, porque la inclusión de estasconductas en el tipo penal resultaría contraria a la función de garantía del tipo penal, aldepender la inclusión de una conducta en el mismo no de la infracción de una regla sinode un principio o estándar tributario que sólo “ex post facto” 93declara la existencia o node la obligación tributaria.6. La cuestión anterior remite a su vez a la de las cuestiones devolutivas en el ámbito penal.En nuestra opinión si se admitiera que el tipo del delito fiscal puede integrase en laforma indicada, la cuestión debería tener eficacia devolutiva y no resolverse por el juezpenal94.92Recientemente, Rodríguez Ramos, L. (“La Protección penal de la Hacienda Comunitaria y la elusión delpago de la tasa láctea”. Revista la Ley año XXVI. Número 6352.Jueves, 3 de Noviembre de 2005) hainvocado un argumento similar en relación con la “elusión” fiscal de la tasa láctea. Ya hemos indicado quepueden apreciarse paralelismos entre ambos casos.93Al igual que sucede con el sobrepasamiento global citado por Rodríguez Ramos en relación con la tasaláctea94En este sentido se pronuncia Choclán Montalvo, J.A. :”Siendo cierta la preferencia de la jurisdicciónpenal, y la posibilidad de que el Juez penal resuelva cuestiones prejudiciales sin la correspondientedevolución a la jurisdicción naturalmente competente (artículo 10 LOPJ), no obstante, esta idea no puedeconducir a antinomias valorativas, a la contradicción de criterios en las distintas jurisdicciones, sobre todoen un ámbito en el que en ocasiones lo que se discute es la misma existencia de la obligación tributaria, loque depende otras veces de una mera opción interpretativa sobre la clase de negocio realizado o sobre si laconfiguración dada por las partes es de las admitidas por la ley. Incluso se podría llegar a afirmar elcarácter devolutivo de las cuestiones prejudiciales cuando se trata de normas penales que necesitan delcomplemento de la norma extrapenal, cuando lo que esté en juego sea precisamente la aplicación de estanorma (...)Debe tenerse en cuenta, por último, que el TC, fundamentalmente a partir de la STC 30/1996,de 24 de Febrero, ha admitido el carácter devolutivo necesario de determinadas cuestiones prejudicialespropias del orden contencioso-administrativo, con la finalidad de evitar que resulte una contradicción entredos resoluciones judiciales, negando que el art. 10 LOPJ haya suprimido con carácter general lascuestiones prejudiciales devolutivas en el proceso penal.”
  • 118. - 118 -Sin embargo, opinamos que es la función de garantía del tipo la que excluye una “dobleremisión en blanco” cuando la conducta del sujeto pasivo está amparada “prima facie”por una norma tributaria, incluso cuando posteriormente se restringe el ámbito deaplicación de la misma por ser incompatible con los principios o finalidad que lajustifican.7. Desde el punto de vista de política criminal y de la función de “ultima ratio” del derechopenal tampoco parece adecuado penalizar conductas, por muy disvaliosas y dignas desanción (no penal) que resulten, en las que el responsable se ha ajustado, aúnabusivamente, a la legalidad tributaria.7.3 Ilícitos atípicos y nueva Ley General TributariaLas cuestiones anteriores deben contemplarse, ahora, también a la luz de los artículos 14, 15y 16 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que entró en vigor el 1 dejulio de 2004 y que sustituyen a los artículos 23 (interpretación), 24 (fraude de ley) y 25(simulación) de la Ley 230/1963, General Tributaria95.El artículo 14 de la NLGT prohíbe la analogía, reproduciendo la prohibición antes contenidaen el artículo 23. Como ya se ha indicado, la analogía es una forma de integración de losilícitos atípicos, pero la misma sigue estando vedada en materia tributaria y su rechazo95Puede verse en este sentido el trabajo de Palao Taboada, C.: “La norma anti-elusión del Proyecto de nuevaLey General tributaria. CEF. Revista de Contabilidad y Tributación núm. 248, páginas 71-96.Sobre lacuestión “lege lata” de la sanción penal del fraude y la simulación tributarias el citado autor opina que delo que se trata es de “una conducta que en sí misma, independientemente de que en el plano civil (no-penal) constituya o no fraude a la ley y, en consecuencia, permita o no la recalificación de los hechos,lesiona los intereses de la Hacienda Pública (bien jurídico protegido) de tal forma y con talescaracterísticas que es merecedora del reproche penal”, añadiendo que por esta razón caen en el vacíoargumentos como el de Ferreiro Lapatza (“Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal”:Revista Técnica Tributaria, núm. 52 (2001), páginas33 y ss) de que “de acuerdo con nuestra Constituciónnadie, entiendo, podría imaginar incorporados al Código Penal los artículos 24 LGT o 6.4. CC”. Lacalificación de un supuesto a efectos tributarios como fraude a la ley no excluiría automáticamente laexistencia de una infracción administrativa o penal. Estamos de acuerdo con el autor en que “el fraude deley, si es que existe, está muy próximo a la simulación”(hemos argumentado aquí la identidad estructuralde ambos), pero no podemos compartir sus conclusiones “lege lata” sobre la sanción penal que, con lanormativa en vigor, juzgamos contraria a los principios de legalidad penal y seguridad jurídica. “Legeferenda”, y a efectos penales sobre todo, no deberían ignorarse las advertencias contenidas en el Dictamendel Consejo de Estado sobre el Proyecto de NLGT acerca de los problemas que plantea la tipificación ysanción penal de este tipo de conductas. En el ámbito sancionador administrativo, por coherencia con loanterior, y tal como ya hemos indicado, opinamos que no existirían razones para discriminar a efectossancionadores entre el conflicto en la aplicación de la norma y la simulación.
  • 119. - 119 -obedece a un principio de legalidad tributaria históricamente anterior, incluso, al de legalidadpenal.El fraude de la ley tributaria se ha sustituido por el nuevo artículo 15 NLGT:“1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuandose evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la baseo la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientescircunstancias:a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamenteartificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con losactos o negocios usuales o propios.2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en laaplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de laComisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en esteartículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a losactos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y seliquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”El esquema estructural del nuevo artículo 15 de la NLGT no ha sufrido, en nuestra opinión ya los efectos aquí considerados, variaciones dignas de mención en relación con lacaracterización estructural del fraude antes mencionada. Sí se han precisado, sin embargo, lascircunstancias determinantes del posible “conflicto”. No ofrece dudas, sin embargo, quedichas circunstancias constituyen, como no podía ser de otra forma, principios explicitados(estándares) pero subyacentes y necesitados de precisión en vía de aplicación:“artificiosidad”, “efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”. Laaplicación del artículo 15 excluye, al igual que el fraude, las sanciones.El artículo 16 NLGT, sustituye al antiguo artículo 25. Su redacción es la siguiente:
  • 120. - 120 -“1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponiblegravado será el efectivamente realizado por las partes.2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria enel correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otrosefectos que los exclusivamente tributarios.3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia desimulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanciónpertinente.”El apartado 1 del nuevo artículo 16 reproduce casi literalmente el artículo 25.Los apartados 2 y 3 son nuevos y relevantes para la cuestión considerada porque lacalificación de simulación debe hacerse por la Administración “sin que dicha calificaciónproduzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. También, porque en laregularización que proceda se exigirán “los intereses de demora y, en su caso, la sanciónpertinente”.En relación con el artículo 16 de la NLGT se plantean, por tanto, al menos las siguientescuestiones:1. La exigencia de la previa declaración de simulación por la Administración tributaria enel correspondiente acto de liquidación debería considerarse un elemento del tipo, si esque se admite que el mismo puede resultar integrado por las conductas constitutivas desimulación tributaria.2. Si la Administración estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito, deberá,después de dictar el acto de liquidación anterior, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccióncompetente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal previa audiencia del interesado,absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo (artículo 180 de la NLGT).3. Si el sujeto pasivo recurriera el acto de liquidación, la cuestión debería considerarsecomo una cuestión devolutiva a efectos del procedimiento penal, que debería esperar a laresolución firme sobre dicha liquidación.
  • 121. - 121 -4. Si la revisión de la liquidación y sanción en vía de recurso tributario concluyera con unadeclaración de que la conducta no es sancionable por resultar aplicable el artículo179.2.d) de la NLGT entonces el procedimiento penal debería archivarse.5. Ni la defensa legal de la Administración tributaria ni el Ministerio Fiscal deberían poderinvocar la simulación en el procedimiento penal a falta del correspondiente acto deliquidación, incluso aunque se admitiera que la misma no plantea una cuestióndevolutiva al juez penal.6. El artículo 15 de la NLGT no debería poder invocarse por la Administración tributaria aefectos de lo previsto en el artículo 180 de la NLGT, exista o no el informe favorable dela Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de la NLGT.7. Todo lo anterior parece consecuencia obligada del principio constitucional de legalidadpenal, puesto que si una conducta puede ser susceptible de ser calificada bien conarreglo al artículo 15 NLGT o bien con arreglo al artículo 16 NLGT, la Administraciónno puede mantener dicha cuestión irresuelta y utilizar el procedimiento previsto en elartículo 180 de la NLGT, sino que debería motivar en el acto de liquidación por qué esun supuesto del artículo 16 de la NLGT (único susceptible en su caso de sanciónadministrativa) y por qué no puede considerarse un conflicto en la aplicación de lanorma.8. Los artículos 15 y 16 de la NLGT plantean, además, en nuestra opinión, el problema dela posible infracción del principio constitucional de igualdad ante la Ley (artículo 14CE). Al haberse suprimido la figura del fraude de ley, los contornos legales del conflictode calificación y de la simulación resultan todavía más difusos. La simulación seríaigualmente un “conflicto de calificación”. La cuestión entonces sería la de si tienefundamento constitucional tratar a efectos sancionadores de forma diferente dosconductas que son muy similares sino idénticas. La “artificiosidad” y la búsqueda de“ahorros fiscales” es asimismo característica de la simulación fiscal, como puedecomprobarse por los casos resueltos por las sentencias aquí consideradas.Dejando al margen la cuestión de la dudosa constitucionalidad de la diferencia detratamiento a efectos sancionadores (nota Consejo de Estado) de dos supuestos de difícildistinción –la opción del legislador debe ser razonable y no parece fácil encontrar dicho
  • 122. - 122 -fundamento-, parece claro que desde el punto de vista de política legislativa no tendríamucho sentido excluir del ámbito de las infracciones tributarias el conflicto decalificación, más allá de la regla general del artículo 179.2.d) de la NLGT, sobre todocuando en la Exposición de Motivos se invoca que el mismo “pretende configurarsecomo un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación delos tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materiatributaria”.9. Si resultara posible apreciar en conductas similares a las penadas por las sentencias de15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003 el conflicto de calificación a que se refiere elartículo 15 de la NLGT, dicha circunstancia debería invocarse en el procedimiento penalcomo fundamento que excluye la integración del tipo penal. Como el artículo 15 de laNLGT sólo es aplicable a los actos o negocios realizados a partir del 1 de Julio de 2004(Disposición Transitoria Tercera, apartado 3 de la NLGT) mientras que el nuevo artículo16 será aplicable sin dicha limitación temporal, es previsible que la simulación sea la víacomúnmente utilizada por la Administración para perseguir dichas conductas. En estecaso, sin embargo, siempre será posible invocar en el ámbito penal que las conductas sontambién subsumibles en el artículo 15 de la NLGT y que el mismo debe aplicarse concarácter retroactivo por ser sus efectos penales más favorables. El contenido delDictamen del Consejo de Estado sobre el Proyecto de NLGT apoyaría claramente esteplanteamiento:“Es correcto, por tanto, admitir la configuración de los supuestos de fraude de leyo de abuso de derecho a efectos puramente liquidatorios, como cláusula de cierredel sistema; pero lo que no es posible es que, junto a la liquidación que sepractique al amparo de dichos supuestos, exista también la posibilidad de,adicionalmente, imponer una sanción. Y ello porque se incumplen las exigenciasde “lex certa” en el grado constitucionalmente exigible a efectos sancionadores, yaque, debiendo calificarse si se ha producido o no un resultado equivalente al delhecho imponible y admitiendo esta calificación múltiples soluciones , se configuraun tipo en blanco.(...)Pero dicho tipo en blanco no puede alcanzar, ni en las infracciones
  • 123. - 123 -administrativas ni en los delitos, a los supuestos de fraude de ley tributaria oabuso en su aplicación, en cuanto que los genéricos términos en que esta figuraaparece definida, suficientes para cumplir las exigencias de la reserva de leytributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las más intensasexigencias de “lex certa” inherentes al ámbito sancionador, penal oadministrativo”Las precisiones anteriores deberían extenderse, en nuestra opinión, a efectos penales a lasimulación relativa con finalidad tributaria, porque en el fondo la problemática es lamisma: la ley penal en blanco del delito de defraudación tributaria se integra por unanorma tributaria complementaria en blanco (doble remisión como consecuencia de laaplicación de segundo grado de los artículos 15 y/o 16 LGT) que desplaza la normatributaria complementaria aplicada por el sujeto pasivo. Dicho desplazamiento seproduce por la aplicación de un principio de cierre que admite múltiples soluciones y escontrario al principio de “lex certa”.Por lo que se refiere al ámbito administrativo, nuestro planteamiento difiere delexpresado en el Dictamen del Consejo de Estado y es el de que ni existen diferenciassuficientemente importantes ni es posible diferenciar con garantía el fraude y lasimulación relativa y que, por tanto, ambos deberían tener el mismo tratamiento aefectos sancionadores y, en todo caso, la posibilidad de invocar una interpretaciónrazonable de la norma (artículo 179.2.d) de la NLGT).10. En cualquier caso, opinamos que con la NLGT se mantienen, con igual o mayor motivo,las mismas razones que exigen considerar que el tipo del delito fiscal no puede resultarintegrado por conductas de los contribuyentes que “prima facie” apliquen normastributarias favorables como consecuencia del ejercicio de un poder normativo que entraeventualmente en conflicto con los principios que justifican dichas normas y da lugar ala aplicación de otras normas tributarias de segundo grado (artículos 15 y 16 de NLGT)dictadas para ajustar los conflictos entre la aplicación literal de las reglas tributarias y sufinalidad y principios subyacentes (estándares).La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente“cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una mismaconducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como
  • 124. - 124 -tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada),siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación de una normapenal- la que “cierra””ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderserealizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función deljuez penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principioconstitucional de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamentetipificadas y que no infringen una regla de mandato.8. SENTENCIA DEL TS DE 9 DE FEBRERO DE 1991Esta Sentencia puede, en nuestra opinión, situarse en el inicio de la serie de pronunciamientosde la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo que son objeto de nuestro estudio y no sóloporque cronológicamente sea la primera que, hasta donde conocemos, haya abordado laproblemática, sino también porque la “situación” por ella resuelta aflora también, al menos enparte, en el resto de casos resueltos por el Tribunal Supremo.8.1 HechosLos hechos son sencillos: una sociedad comercializadora adquiere vino embotellado a otrasempresas del grupo. Las adquisiciones se hacían a “unos precios invariables de 88,96 pesetaspara la botella de tres cuartos de litro y de 46,67 pesetas para la de tres octavos” que, a suvez, la comercializadora “vendía a terceros al precio de 203,58 pesetas”Según declara la Sentencia, la venta por la comercializadora de una determinada clase devino a precio inferior al que le correspondía, por debajo del límite de 130 pesetas litro, notenía otra finalidad que establecer unos precios en origen que no estarían sujetos al Impuestosobre el Lujo, con el consiguiente fraude a la Hacienda Pública (...) El eventual fraude deley consistente en vender un producto a un precio inferior al que obliga a pagar untributo, se convierta en fraude penal al instrumentalizarse tal evasión fiscal mediante lacreación de una sociedad de comercialización con ese único fin”.8.2 Consideraciones jurídicasLas cuestiones más importantes planteadas por esta escueta Sentencia son las siguientes:1. La excepción de fraude de ley invocada por el acusado. La sentencia se limita a
  • 125. - 125 -contestar que dicho fraude (consistente en la venta a precio inferior al que obliga a pagarun tributo) “se convierte” en penal por el medio utilizado: “la creación de una sociedadde comercialización con ese único fin”.Parece, por tanto, que la Sentencia estaría aludiendo a la simulación consistente en la“interposición” de la sociedad comercializadora (I) que adquiere el producto de unfabricante del grupo (D) y lo revende a un tercero (T).Las operaciones de venta dentro del grupo serían reales y efectivas y sólo el preciosatisfecho sería inferior al normal en el mercado del producto transmitido.Por el fallo condenatorio, sin embargo, parece que para la Sentencia las operacioneseran, aisladamente consideradas, válidas o no fraudulentas pero el resultado conjunto detodas ellas simulado o fraudulento, bien por la falta de “sustancia” de la sociedadcomercializadora o bien por utilizarse la misma exclusivamente con la finalidad fiscalindicada de evitar las obligaciones por el Impuesto sobre el Lujo.No parece que el supuesto pueda encajar, ni siquiera considerado “en conjunto”, entrelos supuestos de simulación negocial.Sobre la denominada “simulación por persona interpuesta” De Castro96señalaoportunamente lo siguiente:“Este tipo de simulación puede darse en tres distintos supuestos, según laintervención que en la tengan cada una de las tres personas entre las que se dará:quien haya de resultar titular del derecho transmitido (D), el intermediario (I) y eltercero (T), con quien celebra I, aparentemente el negocio. Negocio éste quedisimula aquel cuyo resultado se producirá entre D y T.”Los supuestos que se distinguen son:a) De doble simulación, D utiliza a I para enmascarar la donación de una casa quehace a T. El procedimiento se descompondrá en un primer negocio simulado(como venta, donación, etc,) entre D e I y en un segundo negocio tambiénsimulado entre D e I; con el resultado de que la finca se transmite de D a T;
  • 126. - 126 -disimulándose el negocio (venta, donación, etc,) subyacente entre D y T.Descubierta la realidad, este negocio podría resultar nulo si, por ejemplo, D notiene capacidad para disponer de la cosa por título gratuito (donación de bienganancial, art. 1413) o si T carece de capacidad para recibir donaciones porparte de D (donación entre marido y mujer, art. 1334). Lo mismo sucederá en elcaso de chocar con alguna prohibición (art. 1459) o de no hacerse incumplido unrequisito de forma necesario (arts. 632, 633).b) De simulación entre D e I. En este caso no hay simulación. Cuando I celebra unegocio en su propio nombre con T y éste no está implicado en el propósito deque sus resultados recaigan en D, habrá simplemente un negocio entre I y T.Aunque luego, por efecto, por ejemplo, de la representación indirecta, losderechos adquiridos de T pasen directamente al patrimonio de D. En estesupuesto y no por la simulación, las compras hechas por I de bienes de aquel dequien es protutor D caerán bajo la prohibición del artículo 1459, número 1º.c) De simulación entre T e I. Se dará, por ejemplo, cuando D encarga a I quevenda una casa e I la vende a T, quien la compra para el mismo I. Aquí sepuede hablar de simulación, porque la compraventa entre I y T es aparente y sinefectos entre ambos. Además, estará afectada pro la prohibición que se trató deevitar, la de que el mandatario, adquiere por compra bienes de cuyaenajenación estuviese encargado (art. 1459 núm. 2)”Según parece, el caso considerado por la sentencia sería el del apartado b), puesto que nihay doble simulación ni hay simulación entre el tercero (T) y el intermediario (I).Es cierto que en el caso considerado la interposición de (I) tiene como efecto que no sedevengue el impuesto sobre el Lujo pero ello sucede sin que medie simulación alguna ni,por tanto, sin que el fraude tributario se “convierta” por la mediación de la simulación,en fraude penal.Salvo que se entienda, cosa que la sentencia no menciona en absoluto, que tal“conversión” se produce por la simulación de la personificación societaria, que,supuestamente, obligaría al levantamiento del “velo societario”.96Obr.cit., páginas 342-343.
  • 127. - 127 -Sobre la simulación en la constitución y disolución de sociedades, el propio De Castrocita jurisprudencia al respecto (STS de 8 de octubre de 1929 y STS de 14 de noviembrede 1956). En este caso, sin embargo, ni se planteó ni parece posible por la propiaoperatividad de la sociedad frente a terceros.Por último, cualquier levantamiento del “velo societario”, difícilmente podría justificarseaquí o en casos semejantes por razones distintas de las del fraude derivado de lautilización de la personificación societaria, por lo que el problema volvería al ámbito delque se pretendió, en vano, sustraer.2. Por oposición al planteamiento del acusado en cuanto a la inexistencia de infracciónadministrativa por existir una mera corrección valorativa, la sentencia se limita a indicarque “el vigente art. 77.6 de la Ley General Tributaria establece que en los supuestos enque las infracciones pudieran ser constitutivas de delitos contra la Hacienda Públicaregulados por el Código Penal, la Administración se abstendrá de seguir elprocedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme. Noexiste cuestión prejudicial administrativa”.Ahora bien, la consideración de la “continuidad” entre infracción y delito en este casochocaba con los propios planteamientos administrativos sobre los ajustes valorativoscontenidos en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986:“CONSIDERANDO 12: Que este Tribunal Económico Administrativo Centralcree conveniente a efectos de enriquecer su reflexión sobre el importante problemaplanteado en este recurso de alzada traer a colación la doctrina y las ideas quesobre esta cuestión constituyen el acervo de la Comunidad Económica Europea(CEE), debiéndose destacar que por el artículo 220 del Tratado de Roma, losEstados miembros se comprometen a evitar la doble imposición y que si bien noexiste ninguna Directriz que específicamente regule la materia objeto de esterecurso de alzada, si, al menos, ha sido aprobada por la Comisión de lasComunidades Europeas, órgano ejecutivo y técnico de las mismas, una Propuestade Directriz concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos decorrección de beneficios entre empresas asociadas de 25 de noviembre de 1976”(COM (76) 611 final. Bruselas 25 de noviembre de 1976), cuya Exposición deMotivos contiene las siguientes ideas fundamentales; 1) los precios de transferencia
  • 128. - 128 -entre empresas asociadas no implican necesariamente intención fraudulenta oelusiva de los impuestos. 2) La falta de coordinación en los ajustes fiscalesbilaterales o la negativa de un estado miembro a realizar a una empresa residenteen el mismo el ajuste correlativo e inverso al realizado por otro Estado a unaempresa asociada a aquélla produce doble imposición internacional. 3) La dobleimposición internacional en el seno de la CEE debe ser eliminada, porque producedistorsiones en la libre circulación de personas y capitales, a cuyo efecto debeestablecerse con carácter general el ajuste fiscal bilateral. 4) Es necesario disponerde un procedimiento arbitral que mediante laudos independientes e imparcialesrespecto de las Administraciones tributarias interesadas resuelva posturasdiferentes en cuanto éstas producen doble imposición. 5) Es menester, tambiéndisponer de un procedimiento de Asistencia Mutua entre las AdministracionesTributarias que permita llevar a cabo los ajustes fiscales de los precios detransferencia de una manera eficaz y coordinada. Este último procedimiento hasido aprobado en la Directriz del Consejo de 19 de diciembre de 1977, relativa a laasistencia mutua de las Autoridades competentes de los estados miembros enmateria de impuestos directos (77/799 CEE) a la vista de lo anterior se deduce que,a escala nacional, las razones para eliminar la doble imposición por ajustes fiscalesde los precios de transferencia son todavía más poderosas que para hacerlo en elseno de la Comunidad Económica Europea, por último, tampoco deben olvidarselas Recomendaciones e Informes Técnicos del Comité Fiscal y Financiero de laOrganización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) citados en losVistos de esta Resolución, que sostienen: 1º) Que los precios de transferencia nopueden ser considerados sin más como fraudulentos (Rapport de 16 de mayo de1979); y 2º) Que deben promoverse los ajustes bilaterales con la finalidad decorregir la doble imposición internacional, mediante procedimientos amistosos(Rapport de 1984).CONSIDERANDO 13: Que a modo de recapitulación debe sostenerse que cuandose trata de sociedades residentes en España, que es el supuesto contemplado en elpresente recurso de alzada, el ajuste bilateral de los precios de transferencia,conforme a lo dispuesto en el artículo 16-3 de la Ley 61/1978, desemboca en unasituación idéntica a la que se hubiera producido si “ab initio” las sociedades
  • 129. - 129 -intervinientes hubiesen operado de acuerdo con precios de libre mercado, que es elobjetivo último de dicho artículo y que por supuesto elimina todo propósito deelusión o fraude fiscal; por el contrario, si el ajuste es sólo positivo y unilateral escierto que impide la elusión o fraude fiscal, pero trastoca la realidad, originando enel conjunto de las sociedades intervinientes un beneficio ficticio, superior alrealmente habido y, por tanto, doble imposición y en sentido inverso si noexistieran ajustes fiscales sería muy fácil eludir determinados Impuestos, incluidoentre ellos el Impuesto sobre Sociedades, mediante precios de transferencia; por loque es obligado resaltar que el camino lógico, equitativo y eficaz es el de los ajustesfiscales, pero con efecto bilateral y recíproco.”Si lo anterior era así respecto del Impuesto sobre Sociedades, cuya ley reguladoracontenía las normas que permitían el ajuste del precio, no se entiende porque laconclusión sancionadora debía ser diferente a efectos del impuesto sobre el Lujo y, sobretodo, queda desmentida la invocada “continuidad” entre el ilícito administrativo(inexistente) y el penal.El razonamiento de la sentencia es puramente circular.3. La sentencia atribuye a la facultad del sujeto pasivo de fijar los precios libremente y pordebajo de su valor normal de mercado la condición de acción típica del delito reguladopor el artículo 349 del Código Penal.Sin embargo, en ausencia de una obligación expresa y específica a efectos fiscales defijación de los precios en correspondencia con su valor normal de mercado, mal podríaapreciarse una conexión necesaria entre la disparidad del precio respecto del valor demercado y la antijuridicidad de la conducta.La obligatoriedad real o supuesta de esta conducta, presupuesto de la infracciónadministrativa o penal, no parece compatible en sus consecuencias extremas con elrégimen constitucional económico de libre empresa y economía de mercado (artículo 38CE).Es cierto que las obligaciones tributarias son plenamente compatibles con el mismo,pero no es menos cierto que cualquier consecuencia sancionadora grave derivada del
  • 130. - 130 -ejercicio de dicha libertad debe ser expresa y cumplir con todos los requisitos delprincipio de legalidad en materia sancionadora. La importancia de la STC 194/2000, de19 de julio, en esta materia resulta indudable, como se comentará oportunamente.Por contraste con lo anterior, en un supuesto también de vinculación societaria, laSentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS de 13 de Junio de 2005(nº de recurso 7096/2000) ha rechazado la plusvalía derivada de la venta posterior deacciones aportadas, mediante una ampliación de capital, a una sociedad vinculada por unvalor inferior al legalmente establecido y la compensación de la misma con pérdidasfiscales de la sociedad vinculada beneficiaria de la aportación, pero invocando tan sólolas normas sobre operaciones vinculadas y no las de fraude o simulación.En la actualidad, el régimen de actas con acuerdo (artículo 155 LGT) debe ser tenido encuenta, pues expresamente reconoce como uno de sus presupuestos de aplicación laexistencia de “estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos ocaracterísticas relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarsede forma cierta”; y tampoco implica, como es lógico, que las regularizacionesacordadas por las partes den necesariamente lugar en todos estos casos a la liquidaciónde sanciones.9. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2002 (KEPRO)La Sentencia decide en el recurso las condenas previas por dos operaciones distintasdenominadas operación “Diagonal” y “Solares S’Agaró”. Aquí sólo consideramos la segundaque es, tanto desde el punto de vista jurídico como práctico, independiente de la primera. Sobrela citada operación y la normativa aplicable a la misma resulta útil consultar el resumencontenido en el Anexo I.En este apartado nos vamos a centrar, sobre todo, en las cuestiones referentes a la “normatributaria complementaria” aplicada por el Juez Penal para apreciar la concurrencia del tipo deldelito fiscal como ley penal en blanco97.97Sobre esta misma Sentencia y la de la 30 de abril pueden consultarse los comentarios siguientes: ChoclánMontalvo, José Antonio: “Anomalía del negocio jurídico y delito fiscal. A propósito de la STS 15 de juliode 2002”: http://www.westlaw.es, consultada por última vez el 22 de enero de 2004. El autor concluyeque en el caso considerado por la sentencia “la operación aunque elusiva, aún fraudulenta, aún injusta, era
  • 131. - 131 -La sentencia invoca expresamente el artículo 25 de la Ley General Tributaria, aunque no en laredacción originaria de la ley 230/1963, General Tributaria, y la existencia de una simulaciónnegocial.La versión del artículo 25 de la Ley General Tributaria invocado por la sentencia es segúnexpresamente reconoce ésta, la correspondiente a la redacción debida a la Ley 25/1995, de 20de julio, que no estaba en vigor en el ejercicio al que se refieren los hechos (1988).La redacción originaria del artículo 25 de la Ley General Tributaria no menciona expresamentela simulación:“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica oeconómica del hecho imponible.2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificaráconforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida ola denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectosintrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, elcriterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicasque, efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia delas formas jurídicas que se utilicen”.La doctrina tributaria98analizó por extenso las cuestiones planteadas por esta redacciónuna operación que estaba “a la vista”, y en ese caso, por las razones dichas, no debería haber sidocalificada como delito fiscal”.También: López López, Hugo y Báez Moreno Andrés: “Nuevas perspectivas generales sobre la elusiónfiscal y sus consecuencias en la derivación de responsabilidades penales (Comentario a la Sentencia delTS de 30 de abril de 2003, Rec. Núm. 3435/2001)”: CEF. Revista de Contabilidad y Tributación nº 251,páginas 119-137. Para estos autores “la aplicación del expediente de fraude de ley no excluye, per se, laposibilidad de derivar responsabilidades penales, al menos si se juzga esta posibilidad desde los límitesque el principio de tipicidad impone a la integración de las normas que componen el tipo”. Asimismoindican que “nadie duda sobre el alcance de las responsabilidades de índole punitiva en estos supuestos”(simulación). Por último, sobre el caso resuelto por la sentencia opinan que debería haberse determinadola “concurrencia de un error de prohibición de carácter vencible en el que habría incurrido el sujeto activodel delito. Y en consecuencia, haberse aplicado la pena correspondiente atenuada”.98Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, dirigidos por Narciso Amorós Rica. EDERSA.Madrid 1982. Tomo I Ley General Tributaria. Artículos 1 a 89, páginas 202-211. El autor de losComentarios al artículo 25 es Eusebio González García.
  • 132. - 132 -originaria y, en especial, la referente a la delimitación económica o jurídica del hechoimponible.No obstante, dicha doctrina también admitió que en dicho artículo tenía cabida, a efectostributarios, la simulación como medio para conseguir un fin que el ordenamiento no estimadigno de protección. En la simulación hay dos actos o negocios jurídicos, cada uno de loscuales se adecúa a la finalidad que, realmente el uno, y aparentemente, el otro, persiguen.Con todo, se señaló por los autores, con razón, que la simulación nunca es sólo instrumentopara eludir la Ley sino arma para ocultar su violación y las dificultades prácticas de ladistinción entre fraude de Ley tributaria y simulación con fines fiscales: hay actos desimulación en los que el fraude aparece como la causa que los origina.En este sentido se llegó a sostener99que “en la técnica del Derecho Tributario es imposible laseparación aséptica que hace la doctrina entre fraude a la ley y simulación”.La falta de mención expresa de la simulación por el artículo 25 de la Ley General Tributaria enla versión vigente en el momento de producirse los hechos juzgados por la sentencia no nosparece irrelevante a efectos penales, sino todo lo contrario. En efecto, puesto que la normacomplementaria de carácter tributario que debe aplicarse para considerar integrado el tipopenal no menciona expresamente la simulación, parece problemático considerar que laconducta calificada por la sentencia como simulación sea, a efectos penales, una conductacubierta por la función de garantía del tipo penal a través de la remisión a una norma tributariacomplementaria que ni siquiera menciona la simulación como presupuesto de su aplicación.Como consecuencia de ello, nos parece que sería posible apreciar una lesión del principioconstitucional de legalidad penal. En efecto, el que la conducta pudiera llegar a calificarsecomo simulación a efectos tributarios no altera el hecho fundamental de que a efectos penalesla “simulación” ni siquiera esta mencionada o “connotada de ilicitud” en la norma tributariacomplementaria que se aplica por remisión. La omisión por la sentencia de la consideración deeste aspecto nos parece importante. El motivo primero del recurso de Inversiones S’Agaró S.A.invoca esta circunstancia (“con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25/1995 noexistía en nuestro orden jurídico ninguna previsión expresa relativa al régimen fiscal de losnegocios simulados”) y la Sentencia remite, para su desestimación, a la argumentación99La cita corresponde a Amorós Rica.
  • 133. - 133 -ofrecida en relación con los recursos de R.C. (motivo undécimo) y Kepro Costa Brava, S.A.(motivo primero), pero no considera expresamente la misma.Otra cuestión también importante no considerada por la sentencia, y aparentemente noplanteada por las defensas, es la incidencia en los hechos de una norma complementaria fiscalque se refiere expresamente a la operación que es determinante del beneficio fiscal aplicadopor los socios de Inversiones S’Agaró S.A. : el Real Decreto- Ley 1/1989, de 22 de marzo, porel que se regula el tratamiento tributario de los derechos de suscripción.El citado Real Decreto-Ley 1/1989 entró en vigor el 23 de marzo de 1989.La Exposición deMotivos del mismo declaró lo siguiente:“La rapidez y dinamismo de los mercados financieros exige un continuo esfuerzo deadaptación de la normativa tributaria. En efecto, lo que se ha dado en llamar, en losúltimos tiempos, «ingeniería financiera», trata de dar respuesta a las necesidades deinversión y financiación que concurren a aquellos mercados, así como, en ciertamedida, de encontrar soluciones que supongan un menor coste fiscal y que seacercan peligrosamente, en ocasiones, a situaciones difícilmente compatibles con losprincipios constitucionales de generalidad, justicia, igualdad y capacidad económica,pilares básicos de todo sistema tributario moderno.El presente Real Decreto-Ley pretende dar solución a dos cuestiones ampliadamentedebatidas.La primera es la referente a la tributación en la transmisión de derechos desuscripción preferente de valores representativos del capital de las Sociedades. Setrata de una de las cuestiones que mayores dudas ha suscitado desde la reformafiscal iniciada en 1978.La dificultad en cuanto al cálculo del beneficio obtenido en la enajenación de losreferidos derechos llevó a la normativa vigente en materia de impuestos personales -Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 19781936 y ApNDL 1975-85, 7157), delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837 y ApNDL 1975-85, 7226), del Impuesto sobre Sociedades- a adoptaruna solución pragmática, consistente en considerar el importe obtenido por el
  • 134. - 134 -transmítete como distribución patrimonial y permitir, pues, la disminución, en esamisma cuantía, del valor de adquisición a efectos fiscales de los valores de los que losderechos de suscripción procedían. Respecto de esta norma, tan sólo se admitía laexcepción de aquellas Sociedades que, aplicando la regla anterior, se veían obligadasa contabilizar el valor de adquisición de los valores por un importe negativo. En estecaso específico el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RealDecreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 19822783, 2941 y ApNDL 1975-85, 7240),recogía un sistema obligatorio de reflejo del coste patrimonial de los derechosenajenados a través de la igualación de los costes unitarios por valor, antes y despuésde la ampliación en curso. El procedimiento se admitía optativamente, además, paracualquier Sociedad y Entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades.La utilización de las normas anteriores ha dado lugar, en los últimos tiempos, a unaproliferación de operaciones que, bajo la apariencia de una simple enajenación dederechos de suscripción, han pretendido ocultar una verdadera transmisión total oparcial del activo social sin tributación de plusvalías por parte del transmítete,llegando incluso al dudoso y, desde luego, difícilmente comprensible resultado decomputar para las personas físicas trasmitentes un valor de adquisición negativo, aefectos fiscales, de los valores de los cuales proceden los derechos enajenados.Por otro lado, no pueden desconocerse los beneficiosos efectos que la normativahasta ahora vigente tiene en relación con aquellas Sociedades que, pretendiendo laintroducción de sus valores en el mercado bursátil, acuden a la fórmula de la previaampliación de capital para la mejor atomización de su accionariado sin traslado asus antiguos socios de una carga fiscal inmediata. Tales efectos avalan elmantenimiento de la citada regulación en relación a dichas Sociedades. La solucióncontraria supondría una importante traba fiscal a la dimensión de un mercado devalores como el español, calificado, tradicionalmente, como de excesivamenteestrecho. Sin embargo, parece razonable evitar, incluso respecto de las Sociedadesque están o pretenden estar en el mercado bursátil, la posibilidad, ya citadaanteriormente, de existencia de valores de adquisición negativos a efectos fiscales,respecto de los valores de los cuales proceden los derechos enajenados.”Como consecuencia de lo anterior, el artículo 1º.1 del Real Decreto-Ley citado estableció lo
  • 135. - 135 -siguiente:“A partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley, el importe obtenidopor la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores representativosdel capital de sociedades que no coticen en Bolsa, se considerará como incremento depatrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o delImpuesto sobre Sociedades del transmítete, correspondientes al periodo impositivoen que se haya producido la transmisión de los derechos”.Es importante destacar que la modificación legal no tiene eficacia retroactiva desde el punto devista fiscal, que la misma se aplica a las transmisiones de derechos posteriores al 23 de marzode 1989 y que las transmisiones anteriores a dicha fecha se regían por lo dispuesto en elarticulo 20.8 a) y b) de la Ley 44/1978 del IRPF, que establecen que el importe percibido porlos derechos de suscripción enajenados no es renta gravable sino que minora el coste deadquisición de los valores a los que dichos derechos de suscripción preferente se refieren. Elmismo sistema resultaba de la aplicación a las personas jurídicas de acuerdo con el artículo 75del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobreSociedades (RIS).Aunque la jurisprudencia constitucional ha declarado la adecuación a la constitución de laeficacia retroactiva de normas como el Real Decreto-Ley 1/1989, en el caso consideradoresulta muy difícil sostener la misma porque el nuevo régimen se refiere claramente a latransmisión de derechos de suscripción posteriores a su entrada en vigor (23 de marzo de1989).En el caso resuelto por la sentencia, sin embargo, los derechos se transmitieron el 30 dediciembre de 1988 otorgándose la escritura pública de ampliación de capital el mismo día. Porsu parte, el acuerdo de separación del socio (Kepro Costa Brava, S.A.) y reducción de capitalse adopta el 16 de marzo de 1989 y se escritura ese mismo día.La ratificación posterior de los acuerdos anteriores, el 31 de marzo de 1989, no añadejurídicamente nada los mismos y debería, por tanto, considerarse sin relevancia alguna a esteefecto.Incluso aunque se defendiera la retroactividad a efectos fiscales, nos parece que debería ser
  • 136. - 136 -claro que la misma no podría invocarse a efectos del tipo penal por el límite constitucional ypenal a las normas penales retroactivas (artículo 9.3 CE).Es aquí donde mejor se aprecia, quizás, cómo quiebra el principio de legalidad penal cuando elresultado que no hubiera sido posible en modo alguno por medio de una norma penal expresacon efecto retroactivo se consigue, indirectamente, recurriendo a integrar, con efectoretroactivo, la norma fiscal complementaria por medio de la simulación negocial.Es cierto que la simulación negocial, después de la Ley 25/1995, es una herramienta tributariaexpresamente establecida para integrar la norma fiscal, complementaria o no de la ley penal.El Juez penal no tendría, en principio, como es lógico y salvo por lo antes indicado, ningúnimpedimento para acudir a la misma en la formación de su juicio, pero no podría, en nuestraopinión, utilizar la misma como exclusivo fundamento de la realización del tipo penal cuandola conducta seguida a efectos fiscales está amparada expresamente por una norma fiscal quedetermina que la misma no pueda considerarse, como tal conducta, prohibida por ningunanorma fiscal.La norma fiscal sobre la simulación no “prohíbe” la conducta seguida, que no es típica en símisma para la norma fiscal complementaria, sino que corrige el efecto de la misma aplicandoun estándar o norma de segundo nivel (el artículo 25 (actualmente el 16) ó el artículo 24(actualmente el 15) que no es una norma de prohibición respaldada penalmente. En estesentido también, en nuestra opinión, en el plano de los principios, a efectos penales no esrelevante la sanción o ausencia de sanción administrativa del fraude o la simulación porque lasanción administrativa no se refiere a una conducta prohibida (como lo sería la de obtenerrentas que deben tributar sin pagar el correspondiente impuesto) sino a un resultado jurídico nopermitido (como lo es la obtención de rentas que sólo resultan gravables como consecuencia deque la norma tributaria complementaria aplicada inicialmente por el sujeto pasivo se juzgafinalmente incompatible con un estándar o norma de segundo nivel) que exceptúa, en el casoconcreto, la aplicación de una norma fiscal de primer nivel que establece la no tributación o untratamiento ventajoso de dichas rentas.La diferencia es, en nuestra opinión, esencial por dos motivos. Primero, porque el Derechopenal se refiere a conductas (acciones u omisiones según el artículo 1.1 CP; el plano“empírico” citado por la sentencia). Y segundo, porque sólo conductas tipificadas puedenprohibirse con carácter general con suficiente seguridad jurídica. Por el contrario, los
  • 137. - 137 -resultados jurídicos “rechazados” por estándares o normas de segundo nivel, aunque parten dela generalidad de dichas normas o estándares, no sólo están siempre inevitablementesubordinados al “doble plano de legalidad” a que se refiere la sentencia, sino que, además, nopermiten por su propia naturaleza anticipar la prohibición de una conducta sino sólo evaluarprovisionalmente desde el punto de vista legal cuáles pudieran ser las consecuencias en cuantoal resultado jurídico (prohibido o permitido). Es este carácter esencialmente subordinado a un“doble plano de legalidad” y a una valoración “ex post” que concreta en el caso el estándar onorma de segundo nivel el que resulta, en nuestra opinión, incompatible con el principioconstitucional de legalidad penal.Dicho de otra forma, en nuestra opinión, la posibilidad de que el resultado jurídico puedaresultar bien prohibido (como consecuencia de la aplicación del estándar o norma de segundonivel y de la no aplicación o rechazo del resultado de la norma tributaria complementariainicialmente aplicada por el sujeto pasivo) o bien permitido (como consecuencia de la noaplicación del estándar o norma de segundo nivel y del no rechazo del resultado de la normatributaria inicialmente aplicada por el sujeto pasivo) sería lo que conferiría a la acciónproductora de dicho resultado la condición de “no estar prevista como delito o falta por leyanterior a su perpetración” (artículo 1.1 del Código Penal)100().Por otra parte, dado que la condición fáctica de la aplicación del estándar o norma de segundonivel es el ejercicio de la libertad de iniciativa individual, empresarial y laboral reconocidasconstitucionalmente (artículos 38 y 35 CE), no parece lógico que los resultados de dichoejercicio, y las incertidumbres y riesgos jurídicos asociados, deban, en dicho supuesto,enfrentarse a una sanción penal. En un régimen de libertad, la amenaza de la sanción penal nodebería extenderse a supuestos en los que un resultado jurídico está inicialmente permitido,pero puede llegar a ser finalmente rechazado o prohibido. La “última ratio” del Derecho penalinvocada por la jurisprudencia no estaría justificada en estos casos.Incluso aunque se admitiera la posibilidad legal de integrar la norma fiscal complementaria aefectos penales mediante la aplicación de un “doble plano de legalidad” a la conducta, hay100Nótese, que si bien el resultado puede ser finalmente prohibido o rechazado, la conducta que da lugar almismo está expresamente contemplada y permitida por una regla. Es a este aspecto al que se refiere ladecisión del Tribunal Supremo de Estados Unidos en Bullen v. Wisconsin, 240 U.S.625,630 (1916): “Nohablamos de defraudación (evasión) porque cuando la ley traza una línea, el supuesto está a uno u otrolado de la misma, y si está en el lado permitido (safe), en modo alguno puede ser legalmente desfavorable
  • 138. - 138 -otras cuestiones que no fueron debidamente resueltas, en nuestra opinión, por la sentencia.La sentencia considera que los negocios disimulan una venta de los solares y activos deinversiones S’Agaró entregados a Kepro Costa Brava, S.A. por la reducción de capital.La calificación penal de la simulación pudo atribuir la venta bien a los socios de inversionesS’Algaró (levantando el “velo societario”) o bien a Inversiones S’Agaró. La sentencia sigue lasegunda posibilidad. Sin embargo, no es lógico desde el punto de vista negocial y fiscalatribuir una venta a quien no ha percibido la principal contraprestación asociada a la misma(los 2.000.000.000 de pesetas, recibidos por los socios como transmisión de sus derechos desuscripción preferente). Si la sentencia considerara que la percepción por los socios de dichoimporte es “derivada” existiría un problema adicional porque dicho importe tendría laconsideración de dividendo que debería haber tributado también en el socio, dando lugar,previsiblemente, a un delito fiscal adicional.Por el contrario, si como parece más lógico la venta se hubiera atribuido a los socios, entoncesla sociedad seria un mero vehículo y el impuesto defraudado hubiera sido el IRPF de lossocios. En los recursos, se plantea la cuestión de la posible transparencia fiscal de la sociedad,pero llamativamente no se plantea la cuestión de que resulta incoherente imputar una venta a lasociedad y no a los socios que han percibido la principal contraprestación derivada de lamisma. La cuestión era relevante en casación porque no se puede condenar a una sociedad poruna cuota de IRPF que correspondiera a los socios.Otra cuestión adicional relacionada con la anterior y con la imputación de la venta a lasociedad es la de que aunque el juez penal tenga la facultad de fijar la cuota tributaria a efectospenales no podría hacerlo de forma que contravenga las normas tributarias complementarias oprincipios tributarios aplicables.En el presente caso, considerar una contraprestación no percibida por la sociedad a efectos decomputar la cuota por el Impuesto sobre Sociedades no está contemplado ni admitido porninguna norma del Impuesto sobre Sociedades ni resulta compatible con el principioconstitucional de capacidad económica. Si la sociedad no es una mera apariencia a efectostributarios y penales, entonces la cuota exigible a la misma debe determinarse de acuerdo conlas normas del Impuesto sobre Sociedades aplicables.que la parte haya aprovechado hasta sus últimas consecuencias lo que la ley permite”
  • 139. - 139 -Ninguna norma de dicho impuesto contenida en la Ley 61/1978 autorizaba a imputar a lasociedad, a efectos del cálculo de su Impuesto, una contraprestación no recibida por ella en uncaso como el considerado. En su caso, las únicas normas que podrían haberse invocado parafundamentar dicho resultado serían, en nuestra opinión, los artículos 15.7. d) de la Ley 61/1978del Impuesto sobre Sociedades y 136 del Real Decreto 2631/1982. Dichos artículos se refierena las consecuencias fiscales de la separación de socios. La doctrina101examinó en su día laexistencia o no de su incremento de patrimonio en la propia sociedad –no en los socios- en lossupuesto de separación y disolución. El dictamen del Consejo de Estado sobre el RISentendió, sin embargo, que tal gravamen carecía de fundamento legal:“El articulo 15.7. d) de la ley al referirse a las alteraciones en el valor del patrimonioque proceden de la separación de los socios o disolución de las sociedades sólo admiteel incremento para el socio, no para la sociedad”Por esta vía, la imputación a la sociedad, carece de fundamento tributario. Mucho menos aefectos penales, como consecuencia del principio de legalidad penal en su vertiente de “lexcerta”102.10. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE ABRIL DE 2003 (VIVESA)A diferencia de la Sentencia anterior, el caso resuelto por ésta se refiere a un sólo perocomplejo conjunto de operaciones. Sobre la citada operación y la normativa aplicable a lamisma resulta útil, de nuevo, consultar el resumen contenido en el Anexo II.En el caso resuelto por esta sentencia, la normativa propia del régimen de transparencia fiscaldesempeña una función estructuralmente idéntica a la que en el otro caso desempeña lanormativa fiscal sobre tributación de los derechos de suscripción preferente.En efecto, la normativa sobre transparencia fiscal es la que permite que la distribución del101Sanz Gadea, E.: Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos. CEF. Madrid 1987.Tomo I,Páginas 702-708102El autor arriba citado considera los argumentos en a favor y en contra del gravamen en la propia sociedady concluye lo siguiente: “Los argumentos que sustentan ambas tesis no son concluyentes. De “legeferenda” los adecuado es el gravamen, pero las normas actualmente vigentes nos conducen a laambigüedad, cuando menos, y al no gravamen, muy probablemente, aún cuando técnicamente la soluciónidónea es la del gravamen” (Obr. cit. Página708). Resulta claro, por tanto, que a efectos penales no podríaconsiderarse, supuesto que se decidiera así a efectos tributarios, que dicha cuota es una cuota defraudadacorrespondiente a la sociedad.
  • 140. - 140 -dividendo a cuenta a las personas físicas socios de Mitena S.L. no tribute en su IRPF sino quesea imputado en su mayor parte (97%) al titular de las participaciones de Mitena S.L. a 30 dediciembre de 1991 (Modafirex S.L.).A su vez, es este mismo régimen de transparencia el que permite computar a Modafirex S.L. nosólo dicha imputación (4.234.091.664 pesetas) sino una minusvalía por la diferencia entre elprecio de transmisión de las participaciones de Mitena S.L. (33.000.000 Pesetas) a otrasociedad del mismo grupo de accionistas (Rivaival, S.A.) y el coste de adquisición y titularidadde las participaciones transmitidas (29.205.260 más 4.234.091.664 pesetas).Por tanto, es el propio régimen de transparencia fiscal, utilizado con retorcimiento indudable,el que acaba por proporcionar a los sujetos pasivos una finalidad aparentemente opuesta a laque con él se pretendía, esto es “transparentar” las rentas de las sociedades transparentes a laspersonas físicas con objeto de que sean éstas las que tributen.La principal diferencia con el caso de la sentencia anterior radica, quizá, en que en éste no hayintervención de auténticos terceros en la operación que se dice simulada.En efecto, según declara la sentencia:“el núcleo de la maquinación urdida por el acusado (...) fue la entrada de“Modafirex S.L.” en el capital social de “Mitena S.L”. y ésta no fue una operaciónreal sino simulada, un negocio jurídico nulo según el inobjetable razonamiento deltribunal de instancia, por lo que, pese a toda la “puesta en escena” que hemosresumido, continuaron siendo los acusados los verdaderos deudores tributariosque, sin embargo, eludieron el pago de las cuotas del IRPF correspondientes alejercicio de 1992 que les correspondía pagar, en su condición de socios de latransparente “Mitena S.L.” a consecuencia de los beneficios obtenidos por ésta enla venta de las acciones previamente agrupadas de Vivesa”.La sentencia confirma por tanto, que la ampliación de capital de Mitena S.L. suscrita porModafirex S.L. es un negocio simulado “absolutamente” con la única finalidad de crear unaapariencia y utilizar la misma con propósito exclusivamente fiscal.Más clara si cabe es la propia sentencia de la Audiencia provincial de Barcelona de 30 de Juniode 2001 (referencia), confirmada por el Tribunal Supremo en el recurso resuelto por la
  • 141. - 141 -sentencia aquí considerada.En efecto, la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona razona lo siguiente:“1. Se ha hecho referencia por la defensa al concepto de economía de opción, con elque se intenta expresar que los acusados con su forma de actuar, habríanaprovechado una de las opciones que la ley reconoce y no habrían cometido asíinfracción alguna, ni fiscal, no se habría eludido cuota alguna, ni penal. La tesis hade ser rechazada. En efecto se produce una verdadera opción para el contribuyente opara el ciudadano en general, cuando la legislación reconoce dos formas de operar odos opciones, pero siempre que ambas sean igualmente lícitas. En el caso que nosocupa, observamos que la forma de actuar de los acusados infringió el ordenamientotributario, vulnerando lo dispuesto en el artículo 36 de la L.G.T. que señala que laposición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria nopodrán ser alterados por actos o convenios de las partes. El negocio jurídico por elcual MODAFIREX, S.L. asumió la mayor parte de las participaciones de MITENA,S.L. es un negocio jurídico nulo por ilicitud de su causa (art. 1.275 del Código Civil).En efecto, la naturaleza de la causa en los negocios jurídicos ha dado lugar a unamplio debate doctrinal; sin embargo, aun cuando se considere que ésta es abstractay típica para cada clase de negocio y es, por tanto, distinta a los móviles perseguidospor los sujetos de la relación, nuestra legislación atribuye cierta relevancia a talesmóviles al admitir que la causa puede ser ilícita En efecto la finalidad abstracta ytípica perseguida por un negocio no puede ser contraria al derecho, mientras que sípuede serlo la concreta motivación de los sujetos; de aquí que, en palabras de la STS(Sala 1ª) de 30 de noviembre de 2000 (RJ 2000, 9319), núm. 1.100/200 (Pte MartínezCalcerrada), no puede omitirse el peso que debe ostentar la real intención oexplicación del componente de voluntad que cada parte proyecta al consentir elnegocio. En el caso que nos ocupa la finalidad perseguida por los sujetos del negocioera exclusivamente la de alterar la posición del sujeto pasivo del tributo y defraudaral fisco, por lo que nos hallamos ante un supuesto de causa ilícita y de contratoradicalmente nulo (art. 1.275 y 1.261 C.C.). De esta forma la actuación de losacusados no puede considerarse el lícito ejercicio de una opción reconocida por ellegislador.
  • 142. - 142 -Se ha alegado por la defensa que no ha existido elusión de cuota tributaria, sino quese ha producido un diferimiento. Se argumenta que el régimen de transparenciafiscal permite al diferir la tributación por los dividendos percibidos de la sociedadtransparente al tiempo en el que el socio transmite su participación, por lo que lacuota no se ha eludido, se ha diferido a voluntad de los acusados. El argumento sinembargo no toma en consideración que la elusión que se imputa a los acusados es laderivada de su condición de socios de la entidad transparente al tiempo del cierre desu ejercicio fiscal, por lo que, como tales socios, los acusados debieron incluir en suIRPF, el hecho imponible en cuestión. La interposición formal de MORAFIREX,S.L. habría permitido diferir el pago a voluntad de los acusados, pero lo que ocurrees que tal interposición fue fraudulenta y no impide tener a los acusados como sociosde MITENA, S.L. (art. 25 L.G.T.). Como tales los acusados, al cierre del ejerciciofiscal, debieron imputar el hecho imponible a su IRPF y no pudieron diferir la cuotaen los términos expresados.”Es innegable que si, a efectos fiscales, se prescinde de la operación de ampliación de capital deMitena S.L. suscrita por Modafirex S.L., los únicos socios a efectos de la imputación entransparencia fiscal serían las personas físicas y que los mismas deberían en tal caso haberseimputado no el 2,71% de los beneficios de Mitena S.L. que efectivamente se imputaron sino el100% de los mismos, puesto que se prescindiría de la condición simulada de socio deModafirex S.L. por el 97,29% restante.Ahora bien, admitiendo que esto debiera ser así por aplicación del artículo 25 de la LeyGeneral Tributaria- de nuevo en la versión del mismo vigente en el momento de los hechos-,debería resultar claro que los sujetos pasivos no habrían infringido a efectos penales ningunanorma tributaria sustantiva que establezca una obligación tributaria.Lo único que habría sucedido es que el resultado de la norma tributaria complementariaaplicada por los sujetos pasivos para llevar a cabo la imputación en transparencia seríarechazada, por aplicación del propio artículo 25 de la Ley General Tributaria o, mejor dicho,del estándar o principio subyacente en el mismo de que son fiscalmente ilegítimas las“ventajas” fiscales obtenidas por algún tipo de simulación negocial que tiene por finalidadexclusiva o principal una “ventaja” o “tratamiento” fiscal que se consideran finalmenteinjustificados.
  • 143. - 143 -La calificación de la ampliación como simulación a efectos fiscales, sin embargo, lo único queharía es cambiar el sujeto destinatario de la imputación, de forma que la imputación que hizo atodos los efectos un sujeto pasivo en sus declaraciones fiscales (Modafirex S.L. declaró en sudeclaración por IS los 4.239.091.664 pesetas de beneficio) debe atribuirse a otros (los restantessocios personas físicas de Mitena, S.L, que sólo se habían imputado aquella parte que según elresultado del negocio simulado de ampliación les correspondía).Aquí puede apreciarse, claramente, que la simulación negocial como tal no ha ocultadoninguna renta a efectos fiscales ni infringido, por sí misma en sus declaraciones fiscales,ninguna obligación tributaria de ingreso. Después de la simulación negocial el beneficioobtenido estaba atribuido a Modafirex, S.L. y no es esta atribución la que impide su tributación(la declaración se hizo debidamente por Modafirex, S.L.) sino la transmisión posterior de lasacciones a RIVAIVAL, S.A. y, fundamentalmente, la norma de valoración contenida en losartículos 380 y el 384 RIS para la enajenación de acciones y participaciones de sociedadestransparentes: “1. A los efectos de este impuesto, los resultados contables obtenidos por lassociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de la participación.(...)2. Las distribuciones de resultados, cualquiera que sea la fecha en que se hubiesenobtenido, reducirán el valor neto contable” (articulo 380 RIS). “En el caso de enajenación de acciones y participaciones de sociedadestransparentes, el valor neto contable comprensivo del coste de adquisición ytitularidad será el determinado en el articulo 380 de este Reglamento2. El valor neto contable resultará asimismo minorado en el importe de losdividendos a cuenta o partidas de análogo significado que no hubieran sidoregularizados a la fecha de enajenación” (articulo 384 RIS).En efecto, son los reglas anteriores las que permitieron a Modafirex, S.L. compensarlegalmente la imputación de 4.234.091.664 Ptas. correspondientes a su 97.29% departicipación en Mitena, S.L. con una minusvalía por diferencia entre el precio de enajenación(33.000.0000 Ptas.) y el coste de adquisición y titularidad (29.205.260 Ptas. más 4.234.091.664
  • 144. - 144 -Ptas.).Puede considerarse ilógico -y lo es, pero está prescrito legalmente- que Modafirex, S.L.compute como coste un beneficio que no ha obtenido realmente, pero éste es precisamente elresultado que se deriva de una utilización de la normativa tributaria que finalmente determinaque no tribute -aunque se declare y resulte previamente conocido por la Hacienda- el 97,29%del beneficio de Mitena S.L. imputado fiscalmente a Modafirex S.L. y declarado comocomponente positivo de su base imponible por Modafirex S.L.Si quien era el titular del 97,29% de las participaciones declaró correctamente el beneficioimputado, la no tributación efectiva del mismo por aplicación de una regla tributaria devaloración no debería integrar, en nuestra opinión, el tipo del delito porque “defraudar” nopuede ser nunca a efectos penales sinónimo de aplicar, todo lo torcidamente que se quiera, unanorma tributaria expresa. La Administración conoció puntualmente por las declaraciones deModafirex S.L. la imputación del beneficio y la minusvalía derivada de la aplicación de laregla de valoración, por lo que la aplicación del artículo 25 de la Ley General Tributaria –insistimos, en la versión vigente en el momento de los hechos- debería tener estrictamenteconsecuencias tributarias –incluida la sanción, en su caso- pero nunca penales. El tipo deldelito de defraudación no es una mera infracción administrativa cualificada por el resultado dela cuota dejada de ingresar. La conducta que sanciona el tipo penal no puede, en nuestraopinión, derivarse de un resultado rechazado a efectos fiscales por la aplicación “ex postfacto”de un estándar (el de la simulación) que determina la inaplicabilidad en el caso concretoconsiderado de una norma tributaria complementaria previamente aplicada por el sujeto pasivo.La extensión de la simulación a todas las operaciones posteriores a la ampliación –(venta aRivaival S.A.) tampoco soluciona el problema. Este no es sino el siguiente: una vez imputadotodo el beneficio fiscal realmente obtenido a los socios de una sociedad (Mitena S.L.) enfunción de su participación en una fecha, la alteración “injustificada” a efectos fiscales dedicha imputación mediante la simulación y la diferente tributación que pueda resultar delrechazo de la misma no debería considerarse una “defraudación” cuando la misma resulta,exclusivamente, de la inaplicación de unas determinadas normas tributarias- de transparenciafiscal- por juzgarlas en el caso considerado incompatibles con el artículo 25 de la Ley GeneralTributaria. La indebida autoliquidación de los impuestos sobre la renta correspondientes a losbeneficios declarados en dicha autoliquidación, como consecuencia de la aplicación del
  • 145. - 145 -artículo 25 de la Ley General Tributaria para rechazar el resultado de las normas fiscalesaplicadas por el sujeto pasivo en su autoliquidación, puede ser una infracción tributaria gravepero no debería ser una conducta constitutiva de delito fiscal porque sólo resulta, aquí también,de la aplicación de un “doble plano” de legalidad para decidir cuándo puede rechazarse aefectos fiscales el resultado jurídico como consecuencia de la aplicación de una normatributaria complementaria. Puesto que la norma penal no contiene los elementos para poderconocer que dichos supuestos están también incluidos en el tipo del delito defraudacióntributaria, y la norma fiscal tampoco incluye ninguna previsión sobre la posible ilicitud penalde los supuestos contenidos en el artículo 25 de la Ley General Tributaria (“remisión inversa”),el castigo penal de estas conductas resultaría incompatible con el principio constitucional delegalidad penal y con la seguridad jurídica.Se aprecia, tanto en la Sentencia de la Audiencia como en los recursos de casación y en laSentencia del Tribunal Supremo la, en nuestra opinión, significativa omisión de que ModafirexS.L. declaró debidamente los beneficios (imputación) correspondientes al 97,29% de suparticipación en el capital de Mitena S.L. y que las operaciones realizadas no alteraron oimpidieron conocer dicha circunstancia, conocida para la Administración por la declaración deModafirex, S.L. (y también por la de Mitena S.L.) desde el mismo día en que se presentaron lasmismas.La no tributación efectiva de la imputación de los beneficios como consecuencia de laminusvalía originada por la operación de venta, de acuerdo con las reglas de valoraciónaplicables en los supuestos de enajenación de participaciones de sociedades transparentes, es lacuestión tributaria fundamental relacionada con cualquier posible simulación. En efecto, sóloen ausencia de dicha regla, la interposición de Modafirex S.L. daría lugar a un merodiferimiento, pues la imputación a Modafirex S.L., sociedad transparente, debería imputarse asu vez a sus socios. La inaplicación por simulación de las reglas de valoración citadas es laque determinaría que el beneficio imputado y declarado por Modafirex S.L. deba tributar en suintegridad en transparencia fiscal.Las opciones a efectos fiscales serían dos:1) Mitena S.L. no tiene más socios que sus socios personas físicas que tributan por elbeneficio en su IRPF (transparencia fiscal).
  • 146. - 146 -Como el beneficio de Mitena S.L. es el correspondiente al ejercicio cerrado el 30 dediciembre de 1991, la imputación de las personas físicas procedería haberla declaradocomo obtenida en el ejercicio 1991, de acuerdo con el artículo 386.1.b) RIS.La sentencia de la Audiencia Provincial considera, sin embargo, que el ejercicio deimputación es el de 1992. La cuestión pudo ser relevante en función del plazo deprescripción aplicable al delito y a la deuda tributaria.2) Mitena S.L. tiene los socios que resultan de la última ampliación de capital y a los mismosdebe hacerse la imputación en transparencia de su beneficio.Mitena S.L. debe imputar la totalidad de dicha imputación a sus socios porque laminusvalía computada tiene su origen en una simulación vedada por el artículo 25 de laLey General Tributaria. Dicha imputación corresponde al ejercicio de 1992 (declaraciónde los socios del ejercicio 1993).No resulta coherente, opinamos, que la Sentencia centre el mecanismo simulatorio en laampliación de capital cuando no es la misma el elemento necesario para obviar la tributaciónefectiva del beneficio imputado y declarado por los sujetos pasivos.Por otra parte, la cuestión referente a la prescripción tendría, en estos casos y en nuestraopinión, mayor importancia. En efecto, admitiendo, como parece lógico, la declaradaindependencia del plazo de prescripción del delito respecto a la deuda tributaria, la cuestión essi la tipicidad no resulta alterada como consecuencia de la norma complementaria aplicada.En nuestra opinión, el razonamiento general debería ser distinto en estos supuestos. En efecto,aquí el tipo penal no puede pretender independencia en cuanto a la tipicidad porque la mismadepende, exclusivamente, de la aplicación, utilizando un doble plano de legalidad, de la normafiscal sobre simulación o fraude.A la Sentencia de instancia, confirmada por el Tribunal Supremo, tampoco le ha pasadodesapercibido el problema del “doble plano de legalidad”.Es por esta razón, pensamos, que la Sentencia invoca también, junto con la simulación, dosinfracciones directas: la infracción del artículo 36 de la LGT y la del artículo 1275 del CódigoCivil por ilicitud de la causa.
  • 147. - 147 -Resulta preciso, por tanto, valorar ambas.El artículo 36 de la LGT establece que la “posición del sujeto pasivo y los demás elementos dela obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares”, queno “surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.Opinamos que la cita del artículo 36 como infringido, o bien es errónea o bien no añade nada ala aplicación del artículo 25 de la LGT, por lo que no hay precepto tributario alguno que hayasido directamente infringido. Lo que impide el artículo 36 es que los sujetos pasivos “cedan”entre sí la posición de deudor de la deuda tributaria. Dicha cesión requiere previamente unaobligación tributaria surgida “ex lege” a cargo de quien la cede. En el caso de la Sentencia, laobligación tributaria surge “ex lege” para los socios de “Mitena, S.L.” y la cuestión esdeterminar quiénes son socios a efectos de dicha obligación. La simulación no “cede” laposición de sujeto pasivo.En el sentido del artículo 36 de la LGT , la simulación crea, en su caso, el presupuesto al que sevincula la obligación tributaria (condición de socio). Si dicho presupuesto se invalida poraplicación del artículo 25 de la LGT, es claro que no hay infracción alguna del artículo 36 sinoaplicación del artículo 25 para negar la condición de socio. Sólo en un sentido “figurado” sepuede decir que por la simulación se “cede” la posición de socio. La cuestión no es la de la“cesión” sino la de la validez a efectos fiscales del negocio simulado.La otra infracción directa invocada es la del artículo 1275 del Código Civil: nulidad delnegocio de ampliación por ilicitud de la causa.En este respecto, la Sentencia coincide con el planteamiento de la Sentencia del TribunalSupremo de 15 de Julio de 2002, considerada previamente . El supuesto se califica como deilicitud de la causa por ser su finalidad “alterar la posición del sujeto pasivo del tributo ydefraudar al fisco”. No creemos que dicho juicio pueda justificarse a efectos fiscales. Lailicitud de la causa exige, como precisa, el propio artículo 1275 del Código Civil, que la causadel contrato se oponga “a las leyes o a la moral”. La causa del negocio de ampliación no puedeser fiscalmente ilícita porque de dicho negocio no se deriva, como ya hemos comentado, elpresupuesto que impide la tributación efectiva del beneficio imputado. Dicho presupuesto essólo y exclusivamente la minusvalía que no es citada por la Sentencia. La minusvalía no puede
  • 148. - 148 -considerarse opuesta a la Ley porque deriva de los artículos 380 y 384del RIS. La minusvalíapuede considerarse, en cuanto a su resultado, incompatible con el artículo 25 de la LGT, perono contraviene ninguna obligación tributaria específica ni da lugar a la nulidad radical delnegocio.Teniendo la simulación una finalidad exclusivamente fiscal, puede considerarse que el/losnegocio/s sólo son relativamente simulados (en cuanto al efecto fiscal pretendido con losmismos) pero reales y efectivos en todos los demás aspectos (condición de socio, venta, etc.).Esto es en definitiva lo que dice el artículo 16 de la NLGT: “sin que dicha calificaciónproduzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Las Sentencias hacen hincapié en lanulidad radical del negocio para fundamentar el ilícito penal en una infracción directa de unanorma fiscal (artículo 36 LGT) y/o extrafiscal (artículo 1275 CC).Dicha infracción directa no puede, en nuestra opinión, apreciarse por las razones ya indicadas.Por último, la Sentencia de instancia, contesta al argumento del carácter penalmente atípico del“fraude de Ley”, opuesto por las defensas“centrándolo en la determinación de si el conjunto deoperaciones (.....) integran una defraudación relevante desde el preceptivo del tipo”. Y lo haceinvocando acertadamente la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 1991, en la que“el acusado, comerciante de vinos, para eludir el pago del Impuesto de Lujo que gravabala venta de dicho producto por precio superior a 130 pesetas litro, ideó un sistemaconforme el cual interpuso entre el productor y el consumidor a una sociedad, a la que levendía, realmente y sin simulación, el vino por precio inferior al mencionado y que a suvez lo revendía el consumidor”. Esta forma de actuar fue definida por el Alto Tribunal comoen fraude de Ley y aún así considerada típica. En la resolución expresada se dice (fj 2º) “eleventual fraude de ley consiste en vender un producto a un precio inferior o igual a aquél queobliga a pagar un tributo, se convierte en fraude penal al instrumentalizarse tal evasión fiscalmediante la creación de una sociedad de comercialización con ese único fin”. Añadiendo acontinuación que el caso considerado es equiparable al de la Sentencia de 9 de febrero de 1991y “apto para constituir un engaño típico y adecuado para producir un error a laAdministración respecto a la adecuada imputación del hecho imponible generado”.La diferencia, no baladí, entre el caso resulto por la Sentencia y el de la Sentencia de 9 defebrero de 1991 es que el “precio” (coste de adquisición y titularidad) que determina en estecaso que no surja la obligación tributaria es fijado directamente y taxativamente por una norma
  • 149. - 149 -tributaria (artículo 384 del RIS) y no por el sujeto pasivo. Faltaría, por tanto, el presupuestotípico, esto es, una actuación del sujeto pasivo a la que directamente imputar la elusión deltributo (por ejemplo, por utilizar “simuladamente” una sociedad y fijar precios distintos delvalor de mercado, aunque como ya hemos indicado dichas circunstancias tampoco deberíanhaber conducido al fallo condenatorio contenido en la STS de 9 de Febrero de 1991).Cuando la falta de tributación sólo es imputable a una norma fiscal cuya aplicación descansa enpresupuestos objetivos delimitados con toda precisión por la misma, el sujeto puede haberutilizado su poder de configuración jurídica para aprovechar dicha ventaja que resultadirectamente de un precepto legal y juzgarse que dicho aprovechamiento es indebido (fraude,simulación, etc.). En este caso, sin embargo, el resultado que se juzga indebido resulta no sólode la elusión del sujeto (poder de configuración) sino de un defecto en el plan de la Ley quedetermina la corrección posterior del mismo por aplicación de una norma de segundo nivel(principio o estándar). No hay una infracción del deber tributario del sujeto pasivo a efectospenales, sino una corrección en la aplicación previa de la normativa tributaria que deberíapermanecer “extra muros” del ámbito penal.Aparte de las razones de legalidad penal y seguridad jurídica ya invocadas, no parece lógicoque la corrección de los defectos que puedan surgir en el plan de la Ley fiscal y seraprovechados abusivamente por los sujetos pasivos se residencie en la norma penal. El ámbitode las infracciones tributarias parece el terreno natural de dichas disputas y correcciones.Es cierto que una extensión masiva de la utilización de “refugios fiscales” como losconsiderados por las sentencias puede llegar a cuestionar la legitimidad del sistema fiscal, perono es menos cierto que los mismos deben corregirse en la fase de elaboración normativa y,cuando resulte precedente, recurriendo al mecanismo de las infracciones tributarias y de lapersecución de los mismos por las Autoridades tributarias. Esta es una realidad inevitable enlos ordenamientos complejos que no es equiparable, en nuestra opinión, a la infracción directade las obligaciones tributarias sancionada penalmente. Si se entendiese de otra forma, ennuestra opinión, sería necesaria bien la tipificación expresa o bien que la ley fiscal advirtieraque las infracciones resultantes de la aplicación de una norma de segundo grado (artículo 25 dela LGT y 16 de la NLGT) pueden también integrar el tipo del delito fiscal.En nuestra opinión, dicha solución se compadecería mal con el principio de libertad quetambién inspira nuestro ordenamiento constitucional porque amenazaría con mayor severidad
  • 150. - 150 -de la necesaria conductas que siempre plantearan dudas legales y cuyo efecto perjudicial podríacorregirse, en su caso, mediante sanciones meramente administrativas. Pero, al menos, seríaplenamente respetuosa con el principio de legalidad penal y con la seguridad jurídica. Ladefensa del sistema fiscal no debería hacerse con medios exorbitantes o que planteen dudas deinconstitucionalidad.11. LA SENTENCIA DE LA SALA 3ª DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8 DE JUNIO DE2002 A LA LUZ DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIALas consideraciones anteriores pueden ampliarse considerando este supuesto resueltorecientemente por la Sala 3ª del Tribunal Supremo.Los antecedentes del caso son los siguientes:Una entidad mercantil recibió un préstamo sin interés y por plazo de 75 años de 300 millonesde pesetas que fue autoliquidado por la prestataria por el Impuesto sobre TrasmisionesPatrimoniales onerosas y que la Hacienda calificó como “donación onerosa” y liquidó “sobreuna base determinada por el montante del capital prestado menos el importe a que ascendía elvalor del gravamen asignado como carga a la donación (300.000.000 de pesetas de 15.835.101= 284.164.899 pesetas)103.La Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de Diciembre de 1996 estimó que la calificación yliquidación no eran correctas porque la prestataria se ajustó a las reglas de valoración del ITP(valor nominal de la obligación) y la Administración no podía proceder a una nuevacalificación del acto gravado.La representación del Estado considera que la Sentencia infringía el artículo 25 de la LGT ( enla redacción dada al mismo por la Ley 230/1963) en relación con los artículos 3, 1281, párrafo2º, 618 y 619 del Código Civil y con el artículo 63.1º y 2º del Texto Refundido de la Ley deTarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimonialesaprobado por Decreto 10/18/1967, de 6 de abril, y que resultaba aplicable por la fecha deldocumento calificado en principio como préstamo a efectos tributarios (16 de febrero de 1982).La sentencia admite la posibilidad de fundamentar el recurso en “los preceptos sustantivos de103El gravamen asignado se calculó, a su vez, según parece, como el cociente de dividir el nominal del
  • 151. - 151 -este último Cuerpo Legal (Código Civil) que enmarcan los conceptos de donación y donaciónonerosa” y que “serían preceptos que, de haber triunfado la tesis de la calificación del actogravado como donación, hubiese tenido que aplicar la sentencia recurrida”.Sin embargo, en opinión de la Sentencia, dicha calificación como donación onerosa resultaimprocedente por lo siguiente:“Lo impide, por una parte, la consideración de que está admitido que las condicionesdel préstamo –su carácter de préstamo sin interés y el plazo de 75 años pactado parasu devolución–, así como el importe nominal de la obligación –trescientos millones depesetas– fueron tenidos en cuenta correctamente en la autoliquidación en su díaformulada por el «Instituto de Educación e Investigación, SA» en concepto deImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en aplicación de los arts. 7. b) y 10.1,del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980, precepto este último en su redacciónoriginaria, es decir, anterior a la introducida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,y, por tanto, con base determinada en estricta aplicación de las reglas establecidas alefecto para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.Lo impide, también y por otro lado, la realidad de que, en las condiciones acabadasde señalar, no podía la Administración montar la presunción de que el acto gravadono era un préstamo, sino una donación onerosa (la entrega de trescientos millones depesetas con la carga de devolver setenta y cinco años después el mismo capital sininterés alguno), siendo así que se ajustaba en todo al concepto de préstamo contenidoen el art. 1740 del Código Civil, que, específicamente, sólo prevé el pago de interesescuando se hubieren pactado –art. 1755– y a las reglas de determinación de la baseestablecidas en el Texto Refundido aplicable al caso.En efecto. No es que la Administración hubiera procedido, mediante el recurso a lanueva calificación del acto como donación que le permitía el art. 25 LGT (RCL19632490 y NDL 15243) en su originaria redacción –la anterior a la Ley 25/1995, de20 de julio (RCL 19952178 y 2787), hoy art. 23, también modificado–, a eludir laprohibición de comprobación de valores contenida en el art. 49.1 del meritado Texto–del Refundido del ITP y AJD de 1980, en su versión anterior a la Ley 29/1987–préstamo (300.000.000) por el interés compuesto al 4% durante un periodo de 75 años (18,94525466)
  • 152. - 152 -cuando la base de este Impuesto se hubiera calculado en aplicación de las reglascontenidas, en cuanto ahora importa, en el art. 10, que, a su vez, se remitía, como seha dicho, a las establecidas en la materia para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto,sino que del hecho demostrado de la realidad del préstamo y de sus condiciones, asícomo también del cumplimiento estricto, en la inicial autoliquidación, de lascondiciones establecidas en la ley no podía sacarse, sin más, la conclusión de que elpréstamo concertado no era tal sino una donación y, más concretamente, unadonación con causa onerosa del art. 619 del Código Civil, o, lo que es lo mismo, unadonación en que el donante –aquí el prestamista– «habría» –así, en hipótesis–impuesto al Instituto donatario –el prestatario en la operación– el gravamen inferioral valor de lo donado consistente en la capitalización del nominal prestado al 4 por100. No concurría «el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano»que exigía el art. 1253 del Código Civil –hoy derogado por la disposición derogatoriaúnica, ap. 2.1º, de la Ley 1/2000, de 7 de enero (RCL 200034, 962 y RCL 2001, 1892),de Enjuiciamiento Civil, que lo ha sustituido por su art. 386– y que para elprocedimiento de gestión tributaria sigue conservando, por fortuna, el art. 118.2LGT. En este sentido, la sentencia de instancia, innecesariamente, atribuye a laAdministración el juicio de intenciones consistente en su supuesta pretensión deeludir la prohibición de comprobar valores a que antes se hizo específica mención,utilizando para ello la facultad de calificar que le reconocía y sigue reconociendo laLGT. Y se dice innecesariamente, porque equiparar un préstamo sin interés, aunquesea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo,decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la mismasituación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretaren sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimientohermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 yactual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamoen el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y baseimpositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.(...)En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna –sólosoportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza los
  • 153. - 153 -actos sometidos a gravamen en concepto de ITP–, de fraude o simulación quepretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está admitido,una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de unapresunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmenteestablecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 delmismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.”Como tal, el razonamiento de la Sentencia no plantea, en nuestra opinión, problemasespeciales. Sin embargo, el razonamiento puramente negocial pero circunscrito al ámbito civil,omite lo siguiente:1. La presunción de intereses de los préstamos a efectos fiscales ( en la actualidad, art. 6.3 dela ley 40/1998 del IRPF y artículo 5 de la Ley 43/1995 del IS) y el carácter de entidadmercantil de la prestataria.2. Cualquier referencia al destino o no del préstamo a una actividad mercantil.3. Cualquier referencia al beneficio obtenido por la prestataria como consecuencia de loanterior.4. La relevancia que en la operación haya podido tener la realización de una transferenciapatrimonial sin el devengo del impuesto normalmente asociado a la misma.Puesto que la sentencia se remite al artículo 118.2 de la Ley General tributaria, lo que habríaque haber precisado, en función de las circunstancias del caso, sería si las condiciones pactadasentre prestatario y prestamista eran usuales en función de su tráfico, si producían unatransferencia patrimonial efectiva y distinta a la del préstamo y si dicha transferencia sematerializó en la forma indicada en razón del ahorro impositivo alcanzado.Ninguna de estas cuestiones es abordada por la sentencia y, por tanto, no es posible valorar sila conclusión alcanzada hubiera sido la misma de haberlas tenido en cuenta. Es claro, encualquier caso, que las reglas fiscales sobre presunción de retribución en las prestaciones decapital obligaban a considerar el posible efecto derivado de la ausencia de interés en elpréstamo.La sentencia declara que la ausencia de interés no permite calificar el préstamo como donación
  • 154. - 154 -onerosa porque el interés no es esencial a la naturaleza jurídica, civil o mercantil, del préstamoy porque no existe ningún enlace preciso y directo (artículo 118.2 LGT) entre la ausencia deinterés del préstamo y la calificación del mismo como donación onerosa.A este efecto, la sentencia considera también la STC 194/2000, de 19 de julio sobre ladisposición adicional 4ª de la Ley 8/1889, de 3 de abril y el artículo 14.7 del Texto refundidodel ITP y AJD de 24 de septiembre de 1993, que establecían lo siguiente:“en las transmisiones onerosas por actos inter. vivos de bienes y derechos ..., cuando el valorcomprobado a efectos del ITP exceda del consignado por las partes en el correspondientedocumento en más del 20 por 100 y dicho exceso, sea superior a dos millones de pesetas, esteúltimo, sin perjuicio de la tributación que corresponde por el Impuesto citado tendrá para eltransmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementospatrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo”.La sentencia argumenta que uno de los motivos de la anulación por el TC de la disposicióntranscrita era que la misma establecía una presunción “iuris et de iure” de defraudación ytambién la “ficción” de existencia de una acto de liberalidad sin admitir prueba en contrario yque, en el caso considerado, la calificación propuesta por la Administración constituiría unapresunción de fraude y simulación sustentada en “unas circunstancias (la ausencia de interés)que implicaban, como está admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos”.Si bien es totalmente cierto que, tal y como establece la STC citada, la doble naturalezaonerosa y lucrativa a efectos fiscales de un único negocio no parece razonable desde el puntode vista constitucional y legal, en el caso resuelto por la sentencia ahora comentada no seestablecía dicha doble calificación sino una calificación como donación onerosa alternativa a lade préstamo. La donación onerosa es un acto lucrativo (artículo 619 del Código Civil) y, portanto, el tratamiento no sería el de considerar a efectos fiscales la doble naturaleza de un mismoy único negocio sino el de considerar a efectos fiscales como lucrativo el negocio que losparticulares han concertado, aparentemente al menos, como oneroso entre sí.Dicha calificación sólo podía haberse fundado en los artículos 24 y/o 25 de la LGT, pero laSTS excluye dicha posibilidad porque el contrato de préstamo se sujetaba estrictamente a losmandatos legales establecidos para el contrato de préstamo, aunque no se sujetase a lapresunción legal de intereses a efectos fiscales.
  • 155. - 155 -Dicha sujeción, sin embargo, como se ha indicado con anterioridad se da siempre en lossupuestos de fraude o simulación. En los mismos, lo que se invoca es la contradicción entredicha sujeción legal y algún principio (estándar).Por ello, la sentencia ahora comentada sólo permite considerar que en el caso por ella resueltono quedó acreditada la existencia de un efectivo desplazamiento patrimonial con causa gratuitaque pudiera desplazar a efectos fiscales al préstamo sin interés concertado entre las partes.Lo que interesa destacar aquí es lo siguiente:1. En el ámbito fiscal, salvo prueba en contrario, la presunción de intereses determina undesplazamiento patrimonial al que se beneficie de la ausencia de interés.La norma fiscal neutraliza dicho efecto imputando a efectos fiscales como ingreso losintereses al prestamista. Dicha neutralización procede en todo caso, aunque lascondiciones pactadas entre las partes no consideren la misma.2. Si a efectos fiscales se considerase probado que no cabe en el caso considerado aplicardicha presunción, la transacción desplegaría sus efectos fiscales propios.3. No obstante lo anterior, un negocio en principio oneroso podría llegar a ser calificadocomo gratuito a efectos fiscales si se cumplen en el mismo los requisitos propios delartículo 3º.1.c) de la Ley 29/1987, es decir, si el mismo pudiera calificarse bien comodonación o bien como “cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter. vivos”.Parece claro que dicha gratuidad sólo podría apreciarse en un caso como el considerado por lasentencia si se entendiera que el préstamo es un negocio aparente constituyendo el negociodisimulado una donación con causa onerosa del artículo 619 del Código Civil, por la que “seimpone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado”.Este fue el planteamiento del Abogado del Estado en el recurso de casación, en el que invocabala infracción del artículo 25 LGT en la originaria redacción, en relación con el artículo 619 delCódigo Civil.En relación con la simulación invocada, la jurisprudencia civil del Tribunal Supremo ha venidoadmitiendo la posibilidad de acreditarla por medio de presunciones:
  • 156. - 156 -“Ha de atenderse a la doctrina jurisprudencial que tiene en cuenta que en casos como elde autos, en los que no existen pruebas directas de la simulación pero sí unas basesobjetivas bien precisas de las que ha de partir la operación deductiva que se impugna, ymediante el enlace adecuado y razonable según las reglas del criterio humano, hanpermitido a la Sala de Apelación alcanzar la conclusión” (STS de 8 de Julio de 2003; RJ20034336).En este caso, parece que a efectos fiscales podría llegar a considerarse que el valor realmenteobtenido por el “prestatario” sería:a) El nominal recibidob) más los intereses normales de mercado derivados de la inversión del nominal hasta suvencimiento.c) menos el nominal devuelto a su vencimiento,Así fue como se calculó, en el momento de la concesión del préstamo, el valor de la carga ogravamen impuesto al donatario y consistente en la devolución al donante del nominal delpréstamo a los 75 años. La sentencia, sin embargo, no lo entendió así,En cualquier caso, sobre lo que queremos llamar la atención es que un supuesto como elresuelto por la sentencia podría ahora, en nuestra opinión, ser eventualmente calificado no sólocomo préstamo sin más (en función de las circunstancias del caso y de la consolidación delcriterio de la STS), sino también como un caso del artículo 15 de la NLGT (conflicto en laaplicación de la norma: artificiosidad y ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantesdistintos del ahorro fiscal) o como una simulación de una donación (artículo 16 NLGT).Es cierto que es la Administración la que debe decidir la calificación procedente pero no esmenos cierto que de dicha calificación alternativa podrían derivarse consecuencias penales sise entendiera , de acuerdo con las sentencias aquí comentadas, que la simulación relativa puedeintegrar el tipo penal del delito de defraudación tributaria, y que el conflicto en la aplicación dela norma (que excluye la sanción) no es idóneo a efectos de dicha integración.Como ya hemos indicado, y este caso pone patentemente de manifiesto, no podría cumplir lafunción de “garantía” del tipo penal una remisión a la ley tributaria que admitiera hasta tres
  • 157. - 157 -calificaciones, dos de ellas sin relevancia penal. La seguridad jurídica y el principioconstitucional de legalidad penal resultarían dañados seriamente puesto que la conducta, sea ono típica, es única y debería juzgase, a efectos penales, desde un “único plano” de legalidad .12. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DE NOVIEMBRE DE 2003(NIZINA) Y LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIA PROVINCIAL DE BARCELONADE 31 DE JULIO DE 2000La Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Penal) de 28 de noviembre de 2003 (Ponente D.Cándido Conde-Pumpido Tourón) aquí examinada, continúa la doctrina jurisprudencialdesarrollada por las sentencias de la misma Sala de 15 de julio de 2002 (caso Kepro) y 30 deabril de 2003 (caso VIVESA), y culmina la misma con importantes pronunciamientos sobre latipicidad de la simulación negocial a efectos del delito de defraudación tributaria.Con anterioridad nos hemos ocupado de las dos primeras sentencias. Las conclusiones allíalcanzadas sobre la posible vulneración por dicha doctrina jurisprudencial del principioconstitucional de legalidad penal, hacen indispensable el examen de esta nueva sentencia sobrela misma cuestión, con objeto de examinar sus peculiaridades, sus aciertos y posibles errores,así como también su incidencia en el análisis previo.El resultado de las sentencias consideradas es firme y goza de la presunción de que la cosajuzgada es verdad, pero el caso convertido en cosa juzgada se integra inevitablemente, conmejor o peor fortuna, en el sistema cuya coherencia se defiende y proyecta en casos futuros.La evaluación de dicha coherencia es la finalidad de estas consideraciones.12.1 El caso: Antecedentes de hecho de la STS (Caso Nizina)Los antecedentes de hecho del caso son, resumidamente, los siguientes:1. Según el apartado 1 de los antecedentes de la Sentencia, el acusado Claudio obtuvo unincremento de patrimonio de 2.848.674.174 pesetas “como consecuencia de la ventaefectuada el 1 de julio de 1991 a terceros (...) de unos terrenos sitos en (...) Sitges(Barcelona), por el que no tributó a la Hacienda Pública” por el IRPF.El apartado 1 de los antecedentes está en contradicción real o aparente con los siguientes
  • 158. - 158 -apartados de la propia Sentencia:(i) Con el apartado 4 que establece que las rentas obtenidas “proceden de la ventareal efectuada el día 1 de julio de 1991 por una sociedad instrumentada porlos acusados (Nizina, S.A.)”(ii) Con el apartado 7 que declara que Nizina, S.A. “adquirió formalmente por51.143.400 pesetas los inmuebles antes citados del acusado Claudio”.(iii) Con el apartado 12 que declara que “el beneficio (plusvalía) finalmentedeclarado por Nizina, S.A. sociedad obligatoriamente sometida al régimen detransparencia fiscal, en razón de la venta efectuada el 1 de julio de 1991, ensu correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades fue de unos3.228.817.677 pesetas”.(iv) Con el apartado 14 que establece que “las características del régimen jurídicode la transparencia fiscal al que se encontraba sometida necesariamenteNizina, S.A. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, determinaronque el beneficio/base imponible obtenido por esta sociedad en 1991 por laventa de los terrenos no tributase por dicho impuesto, imputándose a lossocios de la misma, para su tributación por el impuesto correspondiente enatención a su naturaleza física (IRPF) o jurídica (IS). Por esta razón losacusados sólo tributaron por el 1% de dichos beneficios en sus declaracionesdel IRPF correspondientes a 1991 mientras que Ciprem, S.A. debía haberlohecho por el 99% restante por el Impuesto sobre Sociedades”.2. El acusado Guillermo asumió “pero sólo formalmente, por cuenta del acusadoClaudio la administración y la mayoría de las acciones (60%) de una sociedadinterpuesta (Ciprem, S.A.), utilizada para el fraude”.3. Dos hijos de Claudio, su esposa y otros dos acusados recibieron de Claudio el 30 deseptiembre de 1991 “donación de los siguientes importes extraídos del incrementopatrimonial antes descrito (...) las mencionadas donaciones, consistieron en laentrega de dinero en efectivo y en el endoso de diversas letras de cambio (...) losdonatarios acusados no liquidaron, en el plazo legal establecido para ello(...) el
  • 159. - 159 -Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al que venían obligados por razón de laantedicha donación”.4. Los acusados encubrieron las plusvalías y donaciones con “la interposición de lassociedades sin patrimonio ni actividad alguna (las ya citadas Nizina, S.A. y Ciprem,S.A.) salvo el patrimonio requerido y la actividad desarrollada para el fraudemismo, y la apariencia contractual de una venta de derechos de suscripciónpreferente de acciones de anónima, negocio que hasta el 23 de marzo de 1989gozaba de un trato fiscal favorable”.5. Nizina, S.A., adquirida por el acusado Claudio y uno de sus hijos (Everardo), aumentósu capital social “que no fue desembolsado realmente” quedando el mismo distribuidoen diferentes proporciones entre los acusados, reservándose el acusado Claudio el cargode Administrador y con el control efectivo sobre la operación y los terrenos.6. Como ya se ha indicado, Nizina, S.A. “adquirió formalmente los inmuebles citados”el 8 de marzo de 1989.Este apartado establece además que “Nizina, S.A. nunca llegó a satisfacerefectivamente ningún precio por los citados terrenos al acusado Claudio, ni éstellegó nunca a recibir por tal concepto dinero alguno de Nizina, S.A. ni de los demássocios de la misma, sino que los acusados se limitaron a reflejar mediante unartificio contable que Claudio prestaba a Nizina, S.A. el dinero para la compra deterrenos simulada descrita en este punto, los citados inmuebles poseían ya entoncesun valor real (de mercado) notablemente superior al fijado por los acusados endicho contrato”7. El 16 de marzo de 1989 Nizina S.A. amplió su capital previo de 1.000.000 de pesetas en99.000.000 de pesetas y el 17 de marzo de 1989 sus accionistas “vendieron por plazoaplazado (hasta abril de 1994) de 3.000.000.000 de pesetas en total, los derechos desuscripción preferente de las nuevas acciones a otra sociedad, Ciprem S.A. (...) a laespera de encontrar el comprador final de los terrenos”8. “Ciprem S.A. se constituyó el 2 de febrero de 1989 por el acusado Claudio y uno desus hijos (40%) en unión del también acusado Guillermo (60%) con un capital
  • 160. - 160 -social de 10 millones de pesetas, siendo designado Administrador único el último deellos”9. A pesar de ser el acusado Guillermo el Administrador Único y accionista mayoritario deCiprem, S.A. la restricción estatutaria a la transmisión de acciones y la confianza entreellos garantizaban “que fuera el acusado Claudio el que ostentase el control absolutode Ciprem S.A. y por ende de Nizina S.A.”.10. “Ciprem S.A. suscribió formalmente el día 23 de marzo de 1989 la totalidad de lasacciones emitidas en la ampliación de capital de Nizina S.A. antes indicada (...) Sinembargo Ciprem S.A. no llegó a desembolsar nunca el importe de las accionessuscritas, y ni tan siquiera su 25%”.En la misma fecha, Guillermo otorgó poderes a favor de Claudio para el ejercicio detodos los derechos derivados de las acciones que Ciprem S.A. había adquirido de Nizina,S.A.11. Nizina S.A. vendió a terceros el 1 de julio de 1991 los terrenos adquiridos al acusadoClaudio, declarando un beneficio en su correspondiente declaración del Impuesto sobreSociedades de 3.228.817.677 pesetas.12. Al objeto de eludir la tributación por dicho beneficio, se efectuaron por el acusadoClaudio “tanto con anterioridad como con posterioridad a la venta de los inmuebles(...) una serie de contratos o negocios jurídicos simulados”.13. Los realizados con anterioridad a la venta son aquellos relatados en los apartadosanteriores. Las simulaciones negociales posteriores serían las siguientes:(i) El cierre anticipado del ejercicio social de Nizina S.A. y Ciprem S.A. el 15 deAgosto de 1991.(ii) El 16 de agosto de 1999 Nizina redujo en 99 millones de pesetas su capital social,mediante la amortización íntegra de las acciones que había suscrito Ciprem S.A. ala que liquidaron formalmente por su parte (el 99%) en los beneficios en laantedicha venta de los inmuebles. Una vez saldada Ciprem S.A. el día 30 deseptiembre de 1991 ésta pudo pagar en dinero y cambiales a los donatarios
  • 161. - 161 -querellados, y al donante, los créditos ostentados por razón de la venta dederechos de suscripción preferente descrita en el apartado 7.14. “Los acusados se aprovecharon de que la simulada venta de los derechos desuscripción preferente tuvo lugar con anterioridad a la vigencia del RDL 1/89 de 22de marzo de 1989, momento en que su régimen fiscal era el regulado por la Ley44/1978 (Art. 20), donde se señalaba que dicho importe aminoraba el valor de laadquisición de las acciones de las que dichos derechos procedían, por lo que sutributación se demoraba al momento en que se transmitieran dichas acciones, loque a la postre no se ha producido en el presente supuesto”.15. “Tampoco Ciprem S.A. tributó por el beneficio de la venta de los inmuebles, puestoque, mediante el doble artificio de partir el negocio social en el año 1991 (hasta el15 de agosto y desde el 16 de agosto) y de amortizar íntegramente sus acciones enNizina S.A. consiguió compensar en el mismo ejercicio 1991 aquel beneficio con lapérdida de sumar el coste de adquisición de las acciones (3.000.000.000 de pesetasmás 99.000.000) al importe del beneficio no distribuido”.Puede resultar útil consultar el resumen del caso contenido en el Anexo _.12.2 El caso: hechos probados del voto particular formulado a la Sentencia de la AudienciaProvincial de Barcelona de 31 de julio de 2000La Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona recurrida en casación, y cuyos hechosprobados fueron transcritos por la STS en la forma arriba indicada, contó con un votoparticular disidente suscrito por el Magistrado inicialmente designado como Ponente de laSentencia.El voto particular indica que el relato fáctico debió haber sido el suscrito por el Magistradodisidente, del que destacamos los siguientes hechos que se declaran probados:1. Los acusados suscribieron la ampliación de capital de Nizina S.A. con “desembolsoíntegro del capital suscrito”2. El precio de la adquisición por Nizina S.A. de los terrenos de Claudio se obtuvo por“préstamo documentado contablemente y fiscalmente declarado de Claudio
  • 162. - 162 -liquidando Nizina S.A. los impuestos correspondientes a Hacienda por Impuesto deTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que presentó ante laOficina Liquidadora de Sitges el día siguiente 9 de marzo de 1989”3. “El 8 de marzo de 1989 Nizina S.A. compró a Claudio el resto de terrenos, lasfincas números ... a .... y paga por ello, cincuenta y un millones ciento cuarenta ytres mil cuatrocientas pesetas. Cantidad que la sociedad obtuvo por préstamo,documentado contablemente y fiscalmente declarado, de Claudio, liquidandoNizina S.A. los impuestos correspondientes a Hacienda por Impuesto deTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que presentó antela Oficina Liquidadora de Sitges, el día siguiente, 9 de marzo de 1989”.4. “El 16 de mayo de 1990, tras comprobar los valores de venta declarados por NizinaS.A., Hacienda da a los terrenos nueva valoración, estimando que el valor de losterrenos no era de cincuenta y un millones de pesetas sino de unos ciento ochentamillones de pesetas, girando nueva liquidación del Impuesto que se paga por Nizinaen agosto de 1993”.5. “El 1 de julio de 1991, Nizina S.A. vende los terrenos a las empresas EdificioCórcega S.A., un 40% de los mismos, y a Mestava S.A. el 60% restante por preciode 3.000.000.000 de pesetas más el correspondiente IVA. Por tal venta, Nizina S.A.declaró unos beneficios en la declaración del Impuesto de Sociedades por valor de3.228.817.177 pesetas”.6. “El 15 de agosto de 1991 se cierra el ejercicio social de Nizina S.A. y el día siguiente,16 de agosto de 1991, se reduce el capital social de Nizina S.A. en 99 millones depesetas mediante la amortización íntegra de las acciones suscritas por Ciprem quese valoran en 3.295.529.500 pesetas, a la que se liquidó su correspondienteporcentaje (el 99%) en los beneficios, y ésta, a su vez, el 30 de septiembre de 1991,pagó a los que le habían vendido a crédito sus derechos de suscripción preferentede acciones los créditos que con ellos mantenía por razón de tal venta (tres milmillones de pesetas)”.7. “Los acusados hasta el día de hoy, no han tributado por el beneficio obtenido por laventa de suscripción preferente de acciones, pues tales beneficios no tributarán
  • 163. - 163 -hasta que no se transmitan las acciones origen de los derechos de suscripciónpreferente enajenados (bien por muerte de sus titulares, por donación, permuta, ...que se pueda producir en el futuro), al estar sujetos tales beneficios al régimen legalfavorable que establecía la Ley 44/1978 de 8 de septiembre en su artículo 20 enaquel momento en vigor.Los acusados tributaron en el IRPF por el uno por ciento correspondiente a lasacciones (de Nizina S.A.) de las que eran titulares. La entidad Ciprem S.A. notributó al compensar en un sólo ejercicio los beneficios obtenidos con los gastosderivados de la compra de los derechos de suscripción preferente de acciones”.12.3 El voto particular disidente de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de31 de julio de 2000.El voto particular formulado contiene primero una declaración de carácter generalimportante:“A diferencia de lo mantenido por el Ministerio Fiscal y apreciado por miscompañeros de Sala, estimo que la determinación de qué sea aquello que aHacienda corresponde en Derecho, ha de ser objeto de interpretación estricta a lahora de circunscribir la conducta como constitutiva de infracción penal, sin que seaexigible al ciudadano optar, de existir varias opciones o vías de posible deducciónpara la materialización de los beneficios, por aquella que sea más gravosa alciudadano, puesto que la existencia de tales alternativas fiscales no son alciudadano imputables quien está en su derecho de acudir a las vías legalmenteestablecidas para minimizar, dentro de la legalidad, sus obligaciones fiscales.No corresponde a los Tribunales de Justicia enjuiciar la moralidad o justicia de laLey, correspondiendo al legislativo la promulgación de las leyes, cuya finalidad, enmúltiples ocasiones, se debe más a razones de oportunidad política y económica,que a razones de intrínseca justicia”.A continuación, el voto particular se refiere a la exclusión legal de la tributación por laenajenación de derechos de suscripción preferente de acciones e incluso a la pruebapracticada sobre la extendida práctica negocial derivada de dicha regla de exclusión.
  • 164. - 164 -Como consecuencia de la exclusión legal, el voto particular opina que “la utilización de talactuación por los acusados, no puede determinar la apreciación de su conducta comodelictiva. El principio de legalidad estricta vigente en materia penal y proclamado por elArt. 25 CE, del que se derivan los principios de fragmentariedad y subsidiariedad del D.Penal así lo determina”.Pero además, el voto particular discrepa de la estimación como “ficticias” de las operacionesdel tráfico mercantil efectuadas:“Estiman mis compañeros que la creación de una empresa, y la aportación a ésta deactivos patrimoniales de los particulares que hace derivar en beneficios de la empresa,lo que serían de otro modo beneficios de los particulares (sujetos a una imposicióntributaria más gravosa) constituye, per se, artificio en que el elemento objetivo de ladefraudación a Hacienda consiste.Discrepo de tal parecer, pues de ser ello así, las sociedades patrimoniales, cuyaexistencia es legal y pacíficamente admitida por nuestro Derecho, serían, en todo caso,la actividad delictiva por parte de los socios que las mismas constituyen, pues laprincipal finalidad de tales sociedades es la tenencia de patrimonio limitando así, ytributando por Impuesto sobre Sociedades, lo que de otro modo tributaría por impuestoextraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas (...)Otra cosa sería la ocultación, por parte de tales socios, de la actividad económicadesplegada, o la creación de una empresa ficticia, con falsa contabilidad o falsos gastos,empleados como artificio formal para simular unos beneficios que, así, quedan ocultos ala fiscalidad de la actividad por parte de la Hacienda Pública, lo que sí constituiría eldelito que nos ocupa, pero, sin que sea éste el caso de que se trata, estando acreditado elescrupuloso cumplimiento por parte de los acusados, de su obligación de declarar, tantoen cuanto personas físicas, cuanto que conformadores de la voluntad social de lasempresas que nos ocupan.(...)Así pues, no se ha tratado nunca de encubrir, por parte de los acusados sus beneficiospatrimoniales, que fueron declarados como tales a la Hacienda Pública. Potestad de
  • 165. - 165 -ésta era recalificar la operación efectuada o declarar la improcedencia de laconstitución de una sociedad para la realización a su través de transaccionescomerciales. Sin embargo, la constitución de sociedades, para, a su través realizaroperaciones mercantiles por sus socios, no se considera, por quien hoy plantea este votoparticular, ni actividad defraudatoria ni tendente a la ocultación de tal actividad. Lasujeción de las sociedades a regímenes especiales distintos, en ocasiones más favorablesque los que son de aplicación a los sujetos pasivos individuales, es objeto de políticalegislativa que al Juzgador se escapa, sin que la exoneración, en aquella época detributación a este tipo de operaciones, por el legislador, haga devenir ilícita la actividadencaminada por los particulares para favorecerse de tal régimen legal (...) ha decompartirse el escrito presentado por el Abogado del Estado, obrante al folio 544 deautos, en el que de forma expresa se mantiene que “en vista de que de las mismas (de lasDiligencias previas) no se desprende la existencia de ilícito penal alguno en perjuicio dela Hacienda pública, y, en general, de la Administración del Estado, por medio delpresente escrito se aparta del procedimiento”.Tampoco la Generalitat de Cataluña, tras la inspección realizada, estimó que sehubieran defraudado los impuestos de sucesiones ni donaciones, sin que puedacompartirse la interpretación de que la compraventa a favor de Nizina S.A. por partede Claudio era inexistente ... sin que pueda, en perjuicio de los acusados tener porinexistente tal contrato, perfecto frente a terceros, y suponer que éste encubre unadonación que se iba a formalizar años más tarde, cuando cristalizasen las gestionesinmobiliarias que con posterioridad se realizaron. Tal presunción, carente de pruebadesde mi modesto punto de vista, no puede prevalecer en contrato del Derecho de losacusados a la presunción de inocencia, y la objetiva, contundente y explícita prueba dedescargo efectuada de contrario”12.4 Consideraciones preliminares sobre el voto particular a la Sentencia de la AudienciaProvincial de Barcelona de 31 de julio de 2000Antes que nada, es obligado decir que, en nuestra opinión, el voto particular expresa laopinión mejor fundada en Derecho, tanto frente a la Sentencia de la Audiencia Provincialcomo frente a la Sentencia del Tribunal Supremo que confirma, en lo esencial, la previa de laAudiencia Provincial.
  • 166. - 166 -Los votos particulares en general, y éste en particular, plantean en toda su crudeza la capitalcuestión de la existencia o no de más de una solución jurídica correcta al caso enjuiciado. Alfin y al cabo, si la cosa juzgada es verdad y contra la misma sólo cabe “la sentencia ganada enjuicio de revisión” (artículo 954 y ss de la LECr), el principio de no contradicción excluiríacualquier otra solución como verdadera.Si, como resulta evidente, la opinión de la mayoría, confirmada en este caso en vía derecurso, es la que legalmente cuenta como única solución (correcta) del caso, el estatus delvoto particular puede llegar a perder relevancia hasta quedar reducido a una mera cuestión“filológica” sin trascendencia.Sin embargo, la propia regulación legal de los votos particulares y su importancia paravalorar la sentencia a la que se refieren obligan a prestar a los mismos la atención debida.En concreto, si se quiere asignar a los votos particulares un estatus jurídico -al fin y al cabo,aunque no cuenten como sentencia (ni como verdad) su pretensión es negar en todo o enparte la corrección jurídica de la sentencia-esto sólo parece que puede hacerse reconociendoque el Derecho que se declara es aquél que se reconoce como propio por el sistema comoconsecuencia del acuerdo de la mayoría, pero sin negar que, dadas las circunstanciasexpresadas por el voto particular, el contenido del Derecho pudiera haber sido, con igual omayor fundamento incluso, el expresado por el voto particular.Este planteamiento no resuelve, evidentemente, la cuestión de si sólo una solución puedeconsiderarse jurídicamente correcta (monismo contingente) o bien es que el caso en concreto(no todos los casos) admite varias soluciones conformes a derecho (pluralismo contingente).Sobre esta cuestión, consideramos plenamente acertados los planteamientos defendidos porIgartua Salaverría104en el sentido de que la posible indeterminación objetiva del derecho (quejugaría a favor del pluralismo de soluciones) tiene, en cualquier caso, como límite larazonabilidad de la solución ofrecida. No “a priori”, sino dentro de un contexto ycomparándola con otras. La pluralidad de soluciones (opciones para el Juez) no es un “prius”sino un “posterius”.104Igartua Salaverría, J.: El caso Marey. Presunción de inocencia y votos particulares. Editorial Trotta, S.A;Madrid 1999, páginas 28-35.
  • 167. - 167 -“Por tanto, el margen discrecional no es algo dado sino algo conquistado (en lamedida en que los miembros de un tribunal son capaces de defender solucionesalternativas razonables). Por ello, la motivación vuelve a recobrar su protagonismo.La motivación contribuye a que la solución motivada sea retenida como plausible(sin olvidar que pretende ser la única plausible)”105En todo caso, la plausibilidad de una solución debe superar además la confrontación con otrassoluciones alternativas a las que anima idéntica pretensión de plausibilidad. Si ello es así, laconfrontación del voto particular y de la Sentencia forma parte inseparable del mecanismo deobtención y declaración del derecho. También de su proyección futura una vez decidido elcaso, como consecuencia del valor reconocido a la jurisprudencia como “fuente” quecomplementa el ordenamiento jurídico.Cuando la confrontación se extiende a la valoración de las pruebas, como sucede en el casoconsiderado, qué tipo de justificación puede ofrecerse a la discrepancia. O como indicaIgartua Salaverría106, referidas ambas a la prueba de los hechos ¿en qué medida sonrazonables contemporáneamente una propuesta absolutoria y otra condenatoria?Si la verdad referida a la “quaestio facti” exige “certeza” objetiva, ¿cómo es posible ladiscrepancia?. Y si exige mera razonabilidad, ¿cuáles son los criterios “no jurídicos”determinantes de la misma?Sobre la razonabilidad en el ámbito probatorio, pueden considerarse, en opinión de IgartuaSalaverría, tres situaciones típicas107:(i) Que la única o todas las “máximas de experiencia” propuestas durante el procesoconducen a una única conclusión (sería un caso de certeza positiva: se puede afirmarcon entera seguridad que el “hecho” en cuestión ha sucedido).(ii) Que la única o todas las “máximas de experiencia” manejadas no conducen a unadeterminada conclusión (estaríamos ante la certeza negativa: se puede negar concompleta seguridad que tal “hecho” haya ocurrido).105Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., página 31.106Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., página 35.107Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., páginas 37 y 38.
  • 168. - 168 -(iii) Que de las “máximas de experiencia” invocadas en el proceso, una (o algunas)permite(n) inferir un resultado mientras que otra (u otras) nos lleva(n) a una resultadodistinto. Esta sería, según el autor citado, la circunstancia que pone de manifiesto elcarácter probabilista del razonamiento probatorio.En este último supuesto, ¿cómo se determina el grado de probabilidad de una hipótesisexplicativa? Igartua Salaverría cita expresamente los siguientes criterios108:a) La probabilidad de una hipótesis varía según explique o no todos los datos probatoriosrelevantes.b) La probabilidad de una hipótesis aumenta cuanto más numerosas sean las circunstanciasque logre explicar.c) La probabilidad de una hipótesis depende de su capacidad para superar los intentos defalsación (las contrapruebas); yd) La probabilidad de una hipótesis se aprecia también por su adecuación a losconocimientos científicos más recientes, por su coherencia interna, etcétera.Ahora bien, cuando la discrepancia afecta a la prueba de los hechos en el proceso penal,Igartua Salaberría indica, con acierto en nuestra opinión, que “nada obsta a que el votoparticular reconozca que la hipótesis postulada es menos probable que la adoptada porla mayoría pero, sin embargo, todavía razonable”109. Y precisa, además, lo siguiente:“La motivación mayoritaria (si la decisión es condenatoria) debe afrontar un doblereto: de un lado, justificar que la hipótesis referida es congruente con los elementosprobatorios disponibles y además coherente; de otro lado, desmontar la hipótesisadversa por los datos que ésta deje sin explicar y/o porque la historia(reconstrucción) resultante es inverosímil. En cambio, sería suficiente con que lamotivación del voto particular lograra dar cuenta de los datos probatoriosensartándolos en un hilo narrativo por lo menos creíble (sin perder de vista,108Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., páginas 37 y 38.109Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., y páginas 38 y 39
  • 169. - 169 -naturalmente, lo aseverado y fundado en la sentencia condenatoria)”110.El desacuerdo en el proceso penal giraría en este caso sobre una cuestión básica y elemental,la de “considerar si la hipótesis incluso menos probable tiene siquiera visos derazonabilidad”.Sobre esta cuestión crucial, Igartua Salaverría, se pronuncia en la forma siguiente:“Ante dos sentencias contradictorias (absolutoria una y condenatoria otra) o enpresencia de una sentencia condenatoria con votos particulares, el nudo central dela cuestión se sitúa en analizar si los partidarios de la absolución han justificadorazonablemente su duda. En caso afirmativo, el TC debería estimar el recurso y,con ello, quitar la razón a la sentencia condenatoria, pues ésta no ha logradorebasar la barrera de la “duda razonable”. En caso negativo el TC deberíadesestimar el recurso y, con ello, quitar la razón a las pretensiones absolutoriaspues éstas se basan en una duda arbitraria (...)No me fatiga repetir que la consistencia de la “duda razonable” no se justifica en símisma sino contrastándola con los argumentos manejados por los proclives a lacondena (y, a la inversa, la contundencia de la hipótesis condenatoria tampoco semide en sí sino según su capacidad para desbaratar radicalmente la propuestaabsolutoria)”111.Coincidimos plenamente con el planteamiento anterior y vamos a intentar argumentar que laposición defendida por el voto particular es no sólo razonable en cuanto a los hechos y a laduda que expresa sino incluso más razonable o probable que la de la sentencia a la que elmismo se refiere, así como también que resulta, en nuestra opinión, mejor fundada en cuantoa la calificación jurídica de los hechos.Para ello, es importante destacar que las principales discrepancias en cuanto a los “hechos”son las siguientes:(i) Desembolso efectivo o no de la ampliación de capital de Nizina S.A..110Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., página 39111Igartua Salaverría, J.: Obr. Cit., páginas 43-44.
  • 170. - 170 -(ii) Realidad o simulación de la compraventa de terrenos entre Claudio y Nizina S.A.:préstamo recibido por la sociedad de la persona física y comprobación de valores de lacompraventa por la Administración.(iii) Realidad o simulación de la interposición de Nizina S.A. en la venta efectuada por éstaa terceros y declarada a la Hacienda Pública.12.5 Plausibilidad o razonabilidad de la sentencia y el voto particular en relación con loshechos que, respectivamente, consideran probados1. El voto particular declara que la ampliación de capital de Nizina S.A. se llevó a cabo con“desembolso” íntegro del capital suscrito”.La sentencia de instancia y la STS desestimatoria del recurso de casación niegan que elcapital fuera desembolsado realmente.La discrepancia es difícil de entender referida a una cuestión fáctica de fácilcomprobación. Sin conocer los autos, no es posible valorar el juicio de la sentencia y delvoto particular sobre esta cuestión.Sí puede considerarse llamativo, en todo caso, que en el Fundamento de DerechoVigésimosegundo, la STS al desestimar el motivo invocado por los recurrentes de erroren la valoración de la prueba omita toda referencia a esta cuestión y al contenido delvoto particular a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona.Es cierto que la contradicción se da entre los hechos probados del voto particular y losde la sentencia de instancia, pero dado que el motivo de casación se fundamentaba en ladocumentación acreditativa de los diversos negocios jurídicos –incluida la ampliación decapital de Nizina S.A.-la STS debería, en nuestra opinión, haber abordado ladiscrepancia y fundamentado el fallo más exhaustivamente.No lo hace, y afirma que “ninguno de los documentos citados evidencia el error dealgún elemento fáctico de la sentencia de instancia, por su propio y literosuficientepoder demostrativo directo”, pero el contenido del voto particular en la instanciaapuntaba a un posible error.
  • 171. - 171 -Además, la STS argumenta que “la Sala sentenciadora no niega en absoluto que losnegocios jurídicos utilizados para disimular el fraude fiscal se encuentrendebidamente documentados, lo que afirma es que son negocios simulados, cuyaúnica causa es encubrir un contrato de compraventa de inmuebles y una serie dedonaciones cuyos impuestos se pretende eludir ... en definitiva los documentoscitados, por su propia condición y contenido no son hábiles para acreditar erroralguno sobre el carácter simulado de que la operación, pues sólo muestran lo quelos propios recurrentes pretendían que mostrasen”.Deberían distinguirse, sin embargo, dos cuestiones. El desembolso efectivo o no delcapital afecta a la regularidad jurídica del negocio de ampliación de capital. A su vez, lafalta de desembolso puede invocarse, como hace la Sentencia de instancia, como pruebade la simulación negocial de la ampliación a efectos fiscales.Por el contrario, si el desembolso se llevó a cabo y la ampliación se efectuóregularmente, la afirmación de carácter simulado de la misma como consecuencia dedeterminados indicios exige la prueba de dichos indicios y la existencia entre las mismosy el hecho consecuencia (simulación) de una relación que se atenga a una máxima deexperiencia.Aquí, el razonamiento de la STS se volvería en su contra: el indicio de que los negociosson simulados porque su motivación es exclusivamente el ahorro fiscal no probaría “perse” la simulación a efectos penales porque dicha deducción no resulta de ningunamáxima de experiencia. En realidad, el razonamiento es puramente circular y pide elprincipio: el indicio que probaría que los negocios son simulados y no pueden oponersees su finalidad de ahorro fiscal, pero ninguna máxima de experiencia permitiría, nosparece, inferir que un negocio realizado con finalidad de conseguir un ahorro fiscal essiempre o con gran probabilidad un negocio ilícito simulado.En definitiva, la imputación de defraudación se basa en la simulación y la simulación enel indicio del ahorro fiscal conseguido en comparación con el supuesto demantenimiento de los negocios realizados. Este razonamiento puramente jurídico podríaser lícito, quizás, a efectos de la calificación civil o fiscal, pero opinamos que no cumplelos requisitos penales sobre prueba, aún indiciaria, de los hechos. En el fondo, elrazonamiento utiliza el “doble plano de legalidad” a que se refiere la STS de 15 de julio
  • 172. - 172 -de 2002, pero no prueba en modo alguno que los condenados además de conseguir unahorro fiscal hubieran realizado la conducta típica del artículo 305 del Código Penal.Los fundamentos de Derecho Trigésimonoveno y Cuadragésimoprimero se refieren aesta cuestión:“En los supuestos en que la convicción del tribunal sentenciador sobre laconcurrencia de un determinado elemento fáctico se alcance mediante pruebaindiciaria no cabe apreciar vulneración del derecho fundamental a lapresunción de inocencia, debiendo esta Sala realizar únicamente el controlcasacional de la racionalidad de la inferencia.(...)Al analizar la naturaleza simulada de un contrato, o conjunto de contratos,estamos resolviendo una cuestión prejudicial civil no devolutiva, por lo que aefectos de la prueba de la simulación debemos acudir a la doctrina civil sobrela materia(...)En definitiva, la resolución del motivo implica determinar si la convicción deltribunal sentenciador acerca del carácter simulado, con simulación relativa,del referido contrato de compraventa, se apoya en indicios que pueden sercalificados de relevantes en relación específicamente con la apreciación desimulación contractual y si la inferencia obtenida de dichos indicios constituyeuna conclusión racional y lógica.(...)En consecuencia, lo que procede determinar es si la inferencia de la Salasentenciadora al calificar la transmisión del inmueble a la sociedad Nizina S.A.como contrato simulado que constituye el primer paso de una transmisiónlucrativa a favor de los parientes del recurrente y de una operación deencubrimiento fiscal, conservando en todo caso el recurrente el control efectivode la propiedad constituye una conclusión racional y lógica partiendo de los
  • 173. - 173 -indicios concurrentes”.Como ya hemos indicado, en nuestra opinión la cuestión no debería ser sólo la de laprueba de la simulación por el indicio del ahorro fiscal conseguido y por otrascircunstancias (precio insignificante y ficticio, relación familiar, sucesión inmediata defechas, etc,) sino la prueba de que aquél que simula u organiza los negocios con lafinalidad de conseguir un ahorro fiscal actúa siempre, también, ilícitamente desde elpunto de vista del delito tipificado por el artículo 305 del Código Penal (esta última seríala verdadera “inferencia obtenida” como reconoce la propia sentencia,). Puesto que elartículo 305 no contiene ninguna referencia a la simulación negocial como conductatípica penada por el mismo, la prueba exigida debería incluir los siguientes aspectos:(i) La máxima de experiencia que permita concluir razonablemente que quien realiza,ateniéndose a la legalidad “prima facie” aplicable, negocios con fines de ahorrofiscal realiza también necesaria o probablemente una conducta prohibidapenalmente y debería abstenerse de la misma.(ii) La(s) máxima(s) de experiencia(s) que permitirían distinguir razonablementeentre los supuestos incluidos en (i) y aquellos otros en que la realización, dentrode la legalidad, de negocios con fines de ahorro fiscal no pueda reputarse unaconducta prohibida penalmente y no exista, por tanto, obligación de abstenerse dela misma.La prueba anterior sería necesaria por lo siguiente:a) Porque la simulación opera “con frecuencia aunque no necesariamente, con fin defraude” (STS de 29 de octubre de 1956 RJ núm. 2421 y STS de 25 de febrero de1976 RJ núm. 884) y, por lo tanto, la propia calificación de simulación se debate enel doble plano de legalidad a que se refiere la STS de 15 de julio de 2002. Puestoque en la conducta susceptible de ser calificada como simulación no hay ningunarelación necesaria que la convierta en medio para un fin ilícito (como confirmaindirectamente en el ámbito fiscal la STS de 8 de junio de 2002 sobre la posiblecalificación a efectos fiscales de un préstamo a largo plazo sin interés comodonación), no debería ser suficiente a efectos de prueba acreditar indiciariamente lasimulación fiscal sino que debería ser, en todo caso, necesario acreditar que la
  • 174. - 174 -calificación de la actividad como simulatoria entraña necesaria o probablemente unresultado antijurídico y excluye, con la misma probabilidad, la adecuación aderecho del mismo, así como cualquier duda razonable del sujeto pasivo en cuantoa la ilicitud de la conducta jurídica112.En nuestra opinión, el conocimiento por el sujeto pasivo de que su conductaindiciariamente simulatoria era necesaria para conseguir un ahorro impositivo muysignificativo (se considere o no abusivo) no permite inferir, sin más, que por estacircunstancia se acredite la ilicitud penal de la simulación ni tampoco que el sujetopasivo conociera o debiera conocer también la ilicitud penal. Salvo que todo ahorroimpositivo más o menos legalmente forzado se tiña automáticamente de ilicitudpenal, resulta todavía necesario probar, mediante el correspondiente nexo o máximade experiencia, la ilicitud penal de la simulación indiciariamente acreditada y elconocimiento de la ilicitud penal del ahorro conseguido.Es plenamente acertada en este sentido, en nuestra opinión, la mención hecha por elvoto particular de la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 31 deJulio de 2000:“sin que sea exigible al ciudadano optar, de existir varias opciones o víasde posible elección para la materialización de los beneficios, por aquéllaque sea más gravosa al ciudadano, puesto que la existencia de talesalternativas fiscales, no son al ciudadano imputables, quien está en suDerecho de acudir a las vías legalmente establecidas para minimizar,112Debería, por tanto, distinguirse, en nuestra opinión, esta cuestión, que se refiere a la prueba del hecho, deaquélla relativa al error de prohibición sobre la ilicitud (penal) del hecho. Ambas están íntimamenteunidas en estos casos pero deberían distinguirse: si la conducta penal típica se realiza mediante unasimulación negocial, acreditada indiciariamente, debería haber además un nexo que relacionara el nuevohecho base (simulación) con el hecho consecuencia (ilícito)La confusión y mezcla de ambos planos trataría la prueba indiciaria de la simulación como prueba delilícito penal, pero ello sólo es posible si se presupone una relación (que no podría ser legal por la omisiónen el tipo de toda referencia a la simulación) necesaria o probable entre simulación con fines de ahorrofiscal e ilicitud penal. Incluso si se admite esta última, cabría plantear como cuestión distinta lacorrespondiente al error de prohibición sobre la ilicitud penal de la conducta. Es decir, la prueba de lailicitud por la simulación debe excluir, necesariamente o con gran probabilidad, como posibles (en generaly en el caso) aquellas conductas que cuestionadas como simuladas no lleguen, sin embargo, a sercalificadas finalmente como tales. A esta cuestión se refiere, en nuestra opinión, el voto particular cuandoafirma que la sentencia se basa en una “presunción, carente de prueba” y cuando reclama un margen delibertad (posibilidad) para los sujetos pasivos.
  • 175. - 175 -dentro de la legalidad, sus obligaciones fiscales”.Como ya hemos indicado en un trabajo precursor de éste113, en los supuestos defraude y simulación tributaria la conducta “prohibida” no está específicamentedefinida en ninguna norma, dado que la misma no representa la infracción directade una obligación tributaria concreta. Es el resultado de la conducta decumplimiento ( sólo “ex post facto” defectuosa o insuficiente) de las obligacionestributarias por los sujetos pasivos el que, consideradas todas las circunstancias y losestándares o normas de segundo nivel, no se considera adecuado a los principiosque rigen la imposición.Dichas conductas de cumplimiento (defectuoso o no) derivan de la utilización porlos sujetos pasivos de poderes normativos en el ámbito privado e, incluso aunque suresultado se califique como simulación, dicha calificación no implicanecesariamente la ilicitud penal de la conducta porque no suponen una infraccióndirecta de una obligación tributaria previa. En este contexto, procede invocar ladoctrina contenida en la STC 194/2000, de 19 de julio, que declaró lainconstitucionalidad de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989:“La inconstitucionalidad del precepto (por vulneración del artículo31.1.CE) no puede obviarse atribuyéndole un carácter sancionadorporque vulnera también los arts. 25 y 24 CE. La garantía penal del Art.25, pues no existe seguridad jurídica ni lex certa que permita al ciudadanopredecir con suficiente grado de certeza la conducta que constituye lainfracción por ser imposible cifrar a priori el “valor real” que define eltipo infractor dejando en manos de la Administración una aplicaciónlibre, antojadiza y, en suma arbitraria”.Téngase en cuenta que no hay un “tipo infractor” de la “simulación” y que, aunquelo hubiera, resultaría imposible “cifrar” a priori el mismo. La sustitución de laAdministración por el juez penal no resolvería, en nuestra opinión, este problema defondo.113Ruiz Zapatero, G.: Simulación negocial y delito fiscal. Cuadernos Aranzadi de jurisprudencia tributaria nº34. Editorial Aranzadi, S.A. 2004.
  • 176. - 176 -b) Porque el artículo 16.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que “laexistencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en elcorrespondiente acta de liquidación sin que dicha calificación produzca otrosefectos que los exclusivamente tributarios”.Por tanto, la acreditación indiciaria de la simulación tributaria únicamente produce,o debería producir, efectos tributarios pero no penales.c) Por último, la prueba no parece que pueda obviarse por el carácter de tipo penal enblanco del delito de defraudación porque la norma fiscal sobre simulación,complementaria de la penal, no convierte, sin más, cualquier simulación tributaria ocon efectos tributarios en una infracción de una obligación tributaria con relevanciapenal.Un contraejemplo legal debería servir para precisar con carácter indubitado esteextremo. El artículo 11 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones permiteadicionar a la herencia bienes “que hubieran pertenecido al causante de lasucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de quetales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder depersona distinta de una heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado ocónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedarádesvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuranincluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidoscon valor equivalente”.El precepto transcrito permite prescindir, como si hubieran sido efectivamentesimulados, de aquellos negocios transmisivos que cumplan los requisitos de dichoartículo. Ahora bien, la simulación presunta o real corregida mediante la adición a laherencia no se considera ni siquiera infracción tributaria a efectos del Impuesto sobreSucesiones ni podría, en nuestra opinión, dar lugar a la comisión de un delito dedefraudación tributaria por dicho Impuesto. En efecto, el artículo 93 del Real Decreto1629/1991 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones regula elprocedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria y el mismo excluye, por
  • 177. - 177 -tratarse de un procedimiento reglado114, la posibilidad legal de considerar la simulaciónpresunta o real de la transmisión como un ilícito con relevancia penal.2. El voto particular considera que la compraventa de terrenos por Nizina S.A. a Claudio esuna compraventa real, así como también que el préstamo recibido para la misma fue realy, finalmente, que la adquisición de los terrenos por Nizina S.A. siendo real no “encubreuna donación que se iba a formalizar años más tarde”.En nuestra opinión, las principales cuestiones fácticas acerca de la razonabilidad de loshechos que la sentencia y el voto particular consideran probados son los siguientes:(i) Entre la adquisición de los terrenos por Nizina S.A. a Claudio (el 8 de marzo de1989) y la venta a terceros, efectuada el 1 de julio de 1991, transcurrieron más dedos años.(ii) El precio comprobado por la Administración en relación con la adquisiciónefectuada por Nizina S.A. a Claudio fue de 180 millones de pesetas, es decir, 3,52veces el fijado por las partes (51 millones de pesetas). La Sentencia comparadicho precio no con el comprobado por la Administración sino con el percibido deterceros más de dos años después y resalta que fue “sesenta veces inferior a suvalor real”.(iii) El préstamo recibido por la sociedad se considera por la sentencia ficticio porquefue el propio vendedor quien, supuestamente se “autopagó” con un préstamo.Ninguna de las circunstancias anteriores ni otras citadas por la Sentencia tienen, ennuestra opinión, entidad suficiente para negar la efectividad de la adquisición de losterrenos por Nizina S.A. y prescindir de la misma como una operación ficticia osimulada absolutamente.En efecto, no parece razonable suponer que la causa principal o exclusiva de la venta aNizina S.A. fue simular una venta posterior en más de dos años a la adquisición.No puede razonablemente negarse que una causa de la transmisión a Nizina S.A. de lossolares fue la inmediatamente posterior ampliación de capital de Nizina S.A. y la114Ver redacción del mismo en el Anexo III
  • 178. - 178 -enajenación de derechos de suscripción preferente relacionados con dicha ampliación,pero dicha circunstancia en nada afecta, en nuestra opinión, a la adquisición patrimonialde Nizina S.A. ni permite atribuir ningún carácter ficticio a la misma.La disparidad de valores referida al momento de la transmisión a Nizina S.A no es laindicada por la sentencia sino muy inferior, como pone de manifiesto el voto particular.En cuanto al préstamo recibido para pagar el precio, la disparidad difícilmente puedeafectar a su existencia sino sólo a su validez y a las consecuencias del mismo en relacióncon la propia compraventa.En este sentido, siendo el préstamo un contrato de carácter real, parece que nada obsta aque por los negocios concatenados de compraventa y préstamo el vendedor cediera losterrenos a la sociedad a cambio de un derecho de crédito contra la sociedad derivado delpréstamo. Incluso si se entiende que se trata de una compraventa con precio aplazado, elpago posterior del mismo por Nizina S.A. impediría la resolución del contrato eimplicaría la plena eficacia transmisiva del mismo.La disparidad entre el precio percibido y el valor comprobado por la Administraciónreferido al momento de la adquisición por Nizina S.A. pudo dar lugar a consecuenciasfiscales en el IRPF del transmitente, pero las mismas tampoco afectan a la efectividad dela adquisición.En definitiva, de los hechos anteriores no debería haberse inferido, en nuestra opinión,que la transmisión de los terrenos a Nizina S.A. fue una compraventa ficticia simuladaabsoluta o relativamente.Incluso aunque algunos negocios posteriores debieran considerarse simulados(ampliación de capital, enajenación de derechos, reducción de capital) las causas paraapreciar la simulación en dichos supuestos no deberían afectar retrospectivamente a unaadquisición válidamente realizada que además no impidió, por sí misma, tributaciónalguna (la venta por Nizina S.A. de los terrenos produjo el beneficio real que fuedeclarado íntegramente en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades). La faltade tributación efectiva por dicho impuesto se debió exclusivamente a la aplicación delrégimen de transparencia fiscal y a las operaciones realizadas por Ciprem S.A. como
  • 179. - 179 -socio de Nizina, S.A.: adquisición de derechos de suscripción preferente, suscripción deampliación de capital y reducción de capital.Puesto que la compraventa no afecta al ahorro fiscal considerado ilícito, no parece quepueda o deba invocarse dicha circunstancia como indicio de su simulación. A no ser quese vincule la simulación con la idea de un plan unitario que automáticamente comunicalos efectos propios de la simulación a toda la serie de negocios incluida bajo dicho plan.Opinamos que tal planteamiento no se ajusta a la naturaleza de la simulación negocial,que es, como la sentencia reconoce, una cuestión prejudicial en el procedimiento penal yque exige una consideración no sólo conjunta sino también separada de los distintosnegocios de una serie temporal.En el caso de la STS, la defensa del carácter simulado de la compraventa inicial tiene, ennuestra opinión, la finalidad de revestir todas las actuaciones con el velo de la“ocultación” y de vincular a efectos jurídicos y fiscales exclusivamente a las personasfísicas y a los compradores finales. De esta cuestión nos ocupamos a continuación.12.6 Operaciones simuladas y operaciones reales según la STSAunque ni la Sentencia de la Audiencia provincial de Barcelona ni la STS abordan estacuestión con suficiente claridad, su planteamiento podría resumirse, parece, en la formasiguiente:(i) La simulación absoluta (o relativa) de la compraventa de 8 de marzo de 1989 entreClaudio y Nizina S.A.(ii) La simulación absoluta de la ampliación de capital de Nizina S.A. del 8 de marzo de1989 por la que acceden al capital de la misma los demás acusados. Considerando (i) y(ii) en su conjunto, la STS parece sostener que ambos negocios encubren una donacióna los socios personas físicas de Nizina S.A que participaron en la primera ampliaciónde capital de dicha sociedad. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que respecto de losdos socios que adquirieron las acciones de Nizina S.A. de terceros (el propio Claudio ysu hijo Everardo) no es posible invocar la simulación de la ampliación para defender elencubrimiento de una donación. La STS no considera esta cuestión y trata, porejemplo, a Everardo de la misma forma que a quienes suscribieron (simuladamente) la
  • 180. - 180 -ampliación de capital de Nizina, S.A. Por consiguiente, la STS estaría considerando, enrealidad, que la compraventa entre Claudio y Nizina S.A. es simulada relativamentepor lo que se refiere a los socios de Nizina S.A. distintos de Claudio y Everardo yabsolutamente simulada por lo que se refiere a Claudio y Everardo como socios deNizina S.A..Esta contradicción en la calificación dual de una misma operación es undefecto indudable, a no ser que se considere que la STS no debe seguir en materiapenal la doctrina civil sobre la simulación, o se superponga a la anterior,simultáneamente, una solución en la que, además, se prescinde del “velo societario”.(iii) La simulación absoluta de la ampliación de capital de Nizina S.A. suscrita por CipremS.A. y de la enajenación de los derechos de suscripción preferente de la misma.(iv) La simulación absoluta de la reducción de capital de Nizina S.A. correspondiente a lostítulos previamente suscritos por Ciprem S.A.(v) La venta real por Claudio a los terceros el 1 de julio de 1991 de los terrenos adquiridosmediante simulación por Nizina S.A.(vi) La donación real por Claudio a los demás acusados el 30 de septiembre de 1991 departe del beneficio obtenido por la compraventa indicada en (v) que sólosimuladamente pudo reputarse que correspondía a la enajenación de los derechos desuscripción preferente enajenados por los acusados (donatarios) a Ciprem S.A.En relación con el recurso de casación de Claudio, que cuestiona la inferencia acerca de lasimulación de la venta efectuada por el recurrente a Nizina S.A., la STS declara lo siguiente:“Pues bien en los supuestos de simulación relativa, por expresión de una causacontractual falsa, que es lo que el Tribunal sentenciador aprecia en lo que se refiereal conjunto de las operaciones realizadas y en concreto a la supuesta operación deventa a Nizina S.A. es claro que no cabe atender a la realidad externa de lasoperaciones realizadas, como pretende la parte recurrente pues esta aparienciaexterna tiene precisamente a ocultar frente a terceros la falsedad de la causa y, endefinitiva, el carácter simulado del contrato.Al analizar la naturaleza simulada de un contrato o conjunto de contratos estamosresolviendo una cuestión prejudicial civil no devolutiva, por lo que a los efectos de
  • 181. - 181 -la prueba de la simulación debemos acudir a la doctrina civil sobre la materia.(...)En los supuestos de compraventas aparentes que encubren un negocio jurídicolucrativo, cabe atender, como indicios, entre otros, al carácter ficticio o meramentesimulado del precio, al vínculo afectivo entre los simulantes, a la insuficiencia demedios en los supuestos compradores, a la elevada edad del supuesto vendedor, a lacontinuidad en la posesión o el efectivo control de la cosa por parte del enajenante,a las fecha de las diversas operaciones cuando la simulación exige una pluralidadde negocios, etc,. datos de los que puede inferirse racionalmente la convicción de lasimulación.En definitiva, la resolución del motivo implica determinar si la convicción deltribunal sentenciador acerca del carácter simulado con simulación relativa, delreferido contrato de venta, se apoya en indicios que pueden ser calificados derelevantes en relación específicamente con la apreciación de simulación contractualy si la inferencia obtenida de dichos indicios constituye una conclusión racional ylógica”.Sobre esta cuestión, la STS precisa que “centrándonos ahora en la donación el peso inicialde la operación global destinada a conseguir dicho propósito consiste en transmitiraparentemente la titularidad de una parte sustancial del inmueble a los referidosfamiliares, mediante la cesión de la finca a favor de una sociedad instrumental de la quese les hubiese hecho previamente partícipes. La donación en realidad no se consumahasta la venta final de la finca a terceros, que es cuando el recurrente reparte elbeneficio entre los familiares conservando hasta entonces la efectiva titularidad delinmueble, pero la primera fase de la operación requiere simular una venta a unasociedad instrumental”Por último, la STS concluye lo siguiente:“Concurren en consecuencia, indicios relevantes y suficientes para concluir sinduda de ninguna clase en el carácter simulado de la venta, que encubre un cambioficticio de titularidad mediante el empleo de una sociedad pantalla y un negocio
  • 182. - 182 -lucrativo en beneficio de los familiares del recurrente. En cuanto a este negociolucrativo, la primera venta constituye un mero acto preparatorio, dentro delconjunto de la simulación pues en realidad la donación no se consuma hasta elreparto final del importe de la venta de la finca. Mientras no se alcanza estemomento no se produce ninguna transmisión efectiva de bienes ya que elrecurrente mantiene las facultades dominicales sobre la finca, al reservarse elcontrol efectivo de los inmuebles y de la propia sociedad, conforme al acuerdosimulatorio”.Por consiguiente, la STS sostiene en realidad que la primera compraventa simula, en realidad,una donación encubierta a los restantes accionistas de Nizina S.A. que sólo se “consuma”,según la STS, con la percepción por éstos de la parte del precio de la venta final.Este planteamiento presenta, en nuestra opinión, las siguientes dificultades y/ocontradicciones:a) La calificación de la venta por Claudio a Nizina S.A. como una donación encubierta sólotiene sentido si se admite el desembolso efectivo del capital por los restantes socios y laausencia de simulación en la ampliación de capital de dicha sociedad.En efecto, sosteniendo la realidad de dicha ampliación podría argumentarse que latransmisión onerosa (compraventa) encubre en realidad una donación por ser el valorreal de lo donado muy superior al precio satisfecho por la sociedad. Aunque no se diceexpresamente, éste parece ser el planteamiento de la STS.El planteamiento tiene, sin embargo, dos escollos principales difíciles de salvar.El primero es la comprobación por la Administración del valor real de los inmueblestransmitidos y su fijación en 180 millones de pesetas, en vez de los 51 millones depesetas declarados como precio. El valor de lo donado, por tanto, no podría ser superiorbien a dicha diferencia (129 millones) o a 180 millones, sí se considera que en realidadel precio no se pagó. Sin embargo, la donación total considerada asciende a 2.295millones de pesetas (Fundamento de Derecho Cuadragésimocuarto).El valor real comprobado por la Administración en relación con la compraventadeclarada vincula a la Administración y al Juez penal sin que el precio de una
  • 183. - 183 -transmisión distinta y realizada más de dos años después pueda sustituir el primero.Ni la sentencia de la Audiencia Provincial ni la STS recogen la circunstancia del valorcomprobado por la Administración, que sí consta, sin embargo, en el voto particular.Habría aquí, en nuestra opinión, un error en la apreciación de la prueba que resulta deuna prueba documental y que evidencia por su literalidad el error de la Sentencia deinstancia, teniendo además una virtualidad innegable para modificar alguno de lospronunciamientos del fallo (en concreto, el importe de lo donado y la cuota por elImpuesto sobre Donaciones debida).b) Si bien el planteamiento anterior puede llegar a considerarse más o menos fundadodesde el punto de vista de las consecuencias fiscales, no es posible reconocerle validez aefectos penales después de la STC 194/2000, de 19 de julio ya citada.En efecto, dicha sentencia reconoce la inconstitucionalidad a efectos sancionadores, ypor tanto penales, de una norma fiscal que haga depender la existencia de una trasmisiónlucrativa del valor real de un bien transmitido onerosamente:“Pues no existe seguridad jurídica ni lex certa que permita al ciudadanopredecir con suficiente grado de certeza la conducta que constituye lainfracción, por ser imposible cifrar a priori el “valor real” que define el tipoinfractor dejando en manos de la Administración una aplicación libre,antojadizo y, en suma, arbitraria”No cabría argüir de adverso que la inexistencia de transmisión onerosa es total y que, portanto, no es aplicable dicha doctrina porque el precio de la primera compraventa aunreducido se pagó antes o después y, en todo caso, porque dicho argumento justificaría,con arreglo a lo indicado una donación de 180 millones de pesetas pero nunca de 2.295-millones.Con una salvedad adicional, la declaración y tributación de la operación comotransmisión onerosa debería excluir, en todo caso, del ámbito del delito de defraudaciónel posible impuesto sobre Donaciones exigible como consecuencia del carácter simuladode la supuesta transmisión onerosa. En efecto, el artículo 11.3 de la Ley 29/1987, antescitado, establece para supuestos, entre otros, de simulación en relación con el Impuesto
  • 184. - 184 -sobre Sucesiones y Donaciones lo siguiente:“Cuando en cumplimiento de lo dispuesto en este artículo resultare exigiblepor el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una cuota superior a la que sehubiere obtenido, en su caso, en el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo satisfecho por este ultimo sededucirá de lo que corresponde satisfacer por aquél”.Poniendo en relación dicho artículo con el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991,también citado, parece claro que la diferencia de cuota resultante de la diferentecalificación del negocio sería una cuestión puramente fiscal sin consecuenciassancionadoras ni en el orden administrativo ni en el penal.c) Si la compraventa de Claudio a Nizina S.A. simuló una donación a los restantes sociosde Nizina S.A. no se entiende cómo dicha donación se “consuma”más de dos añosdespués con la venta de los terrenos a terceros.La “consumación” carece de cualquier sentido a efectos civiles: o bien hubo donaciónencubierta en la compraventa y ampliación de capital de 8 de marzo de 1989 o bien hubotransmisión onerosa en dicha fecha: “tertium non datur”.En nuestra opinión, el “tertium genus” invocado por la sentencia (donación que se produce nocuando se recibe el bien donado sino cuando se dispone de él) además de ser incompatiblecon la jurisprudencia civil sobre la simulación tiene una motivación clara pero improcedentecon arreglo a Derecho: evitar la prescripción invocada por los sujetos pasivos tanto en lainstancia como en vía de recurso.El fundamento de derecho decimonoveno de la STS aborda este motivo de casación referidoal “dies a quo” de la prescripción penal:“Alegando que el plazo de prescripción debe comenzar a computarse en elmomento en que se produjo la donación de acciones, es decir, el ocho de marzo de1989, por lo que al presentarse la querella del Ministerio Público el cuatro denoviembre de 1996, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años”La STS niega, sin embargo, que la fecha de la compraventa y de la suscripción de la
  • 185. - 185 -ampliación de capital (8 de marzo de 1989) tenga relevancia alguna:“El dies a quo no puede computarse desde una fecha anterior (8 de marzo de 1989),pues como se desprende del relato fáctico, las actividades anteriores (compraventay ampliación de capital) no fueron más que actos simulados preparatorios de laelusión fiscal. Elusión que efectivamente se produjo en el momento (30 deseptiembre de 1991) en que se incumplió el deber de tributar por la donaciónefectivamente percibida (precio obtenido de terceros percibido en concepto dederechos de suscripción preferente enajenados)”.Claramente se aprecia, en nuestra opinión, que la supuesta consumación de la donación el 30de septiembre de 1991 es infundada desde el punto de vista civil por lo siguiente:1. Si la compraventa de los terrenos por Nizina S.A. y la ampliación de capital en estaúltima de 8 de marzo de 1989 encubrieron una donación de Claudio a los restantessocios de Nizina S.A. (salvo Everardo, de acuerdo con lo antes mencionado)`por el valorcomprobado total de lo donado o por la diferencia entre el precio efectivamentesatisfecho y dicho valor, dicha donación se habría materializado en las acciones suscritaspor los restantes socios de Nizina S.A. (salvo Everardo) desembolsando por ellas unimporte inferior a su valor comprobado.La donación habría tenido lugar el 8 de marzo de 1989 y, por tanto, la disposiciónposterior (el 17 de marzo de 1989) de los derechos de suscripción preferente (simulada ono) en nada afecta a la donación de acciones recibida.Por otra parte, la donación simulada de las acciones suscritas por importe inferior a suvalor comprobado tampoco debería afectar en nada a la plusvalía obtenida por NizinaS.A. en la venta a terceros, por diferencia entre el valor comprobado de la venta inicial yla venta a terceros. Nizina S.A. declaró dicha plusvalía en el Impuesto sobre Sociedadesy su sujeción al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio de la transmisión tuvocomo consecuencia legal la imputación de la misma a los socios reales de Nizina S.A. endicha fecha, es decir, a los resultantes de la ampliación de capital de 8 de marzo de 1989si se considera, como hace la STS, que la ampliación de capital de Nizina S.A. suscritaposteriormente por Ciprem S.A. es totalmente simulada.
  • 186. - 186 -Ahora bien, en este último caso, se estaría en el mismo supuesto115considerado por laSTS de 30 de abril de 2003 (caso VIVESA): Nizina S.A. no tendría más socios que sussocios personas físicas que tributan por el beneficio obtenido en su IRPF (transparenciafiscal).Es innegable que si, a efectos fiscales, se prescinde de la operación de ampliación decapital de Nizina S.A. suscrita por Ciprem S.A., los únicos socios a efectos de laimputación en transparencia fiscal serían las personas físicas y que los mismas deberíanen tal caso haberse imputado no el 1% de los beneficios de Nizina S.A.. queefectivamente se imputaron sino el 100% de los mismos, puesto que se prescindiría de lacondición simulada de socio de Ciprem S.A. por el 99% restante.Ahora bien, admitiendo que esto debiera ser así por aplicación del artículo 25 de la LeyGeneral Tributaria- en la versión del mismo vigente en el momento de los hechos-,debería resultar claro que los sujetos pasivos no habrían infringido a efectos penalesninguna norma tributaria sustantiva que establezca una obligación tributaria.Lo único que habría sucedido es que el resultado de la norma tributaria complementariaaplicada por los sujetos pasivos para llevar a cabo la imputación en transparencia seríarechazada, por aplicación del propio artículo 25 de la Ley General Tributaria o, mejordicho, del estándar o principio subyacente en el mismo de que son fiscalmente ilegítimaslas “ventajas” fiscales obtenidas por algún tipo de simulación negocial que tiene porfinalidad exclusiva o principal una “ventaja” o “tratamiento” fiscal que se consideranfinalmente injustificados.La calificación de la ampliación como simulación absoluta a efectos fiscales, sinembargo, lo único que haría es cambiar el sujeto destinatario de la imputación, de formaque la imputación que hizo a todos los efectos un sujeto pasivo en sus declaracionesfiscales (Ciprem S.A declaró en su declaración por IS los 3.196.529.500 pesetas debeneficio que le fueron imputados por Nizina S.A.) debe atribuirse a otros (los restantessocios personas físicas de Nizina S.A, que sólo se habían imputado aquella parteasignada a ellos por Nizina S.A que, según el según el resultado del negocio simulado deampliación, les correspondía).115Ruiz Zapatero, G.: Obr. cit., apartado V.
  • 187. - 187 -Aquí puede apreciarse, claramente, que la simulación negocial como tal no ha ocultadoninguna renta a efectos fiscales ni infringido, por sí misma en sus declaraciones fiscales,ninguna obligación tributaria de ingreso. Después de la simulación negocial, el beneficioobtenido estaba atribuido a Ciprem S.A y no es esta atribución la que impide sutributación (la declaración se hizo debidamente por Ciprem S.A.) sino la posteriorreducción de capital por Nizina S.A. de los títulos previamente suscritos por CipremS.A. y, fundamentalmente, la norma de valoración contenida en los artículos 380 y 384RIS para la enajenación de acciones y participaciones de sociedades transparentes: “1. A los efectos de este impuesto, los resultados contables obtenidos por lassociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de laparticipación. (...)2. Las distribuciones de resultados, cualquiera que sea la fecha en que sehubiesen obtenido, reducirán el valor neto contable” (articulo 380 RIS). “En el caso de enajenación de acciones y participaciones de sociedadestransparentes, el valor neto contable comprensivo del coste de adquisición ytitularidad será el determinado en el articulo 380 de este Reglamento2. El valor neto contable resultará asimismo minorado en el importe de losdividendos a cuenta o partidas de análogo significado que no hubieran sidoregularizados a la fecha de enajenación” (articulo 384 RIS).En efecto, son los reglas anteriores las que permitieron a Ciprem S.A. compensarlegalmente la imputación de 3.196.529.500 Ptas. correspondientes a su 99% departicipación en Nizina S.A. con una minusvalía por diferencia entre el precio deenajenación (3.097.529.500 Ptas.) y el coste de adquisición y titularidad (3.099.000.000Ptas. más 3.196.529.500 Ptas.).Puede considerarse ilógico -y lo es, pero está prescrito legalmente- que Ciprem S.Acompute como coste un beneficio que no ha obtenido realmente, pero éste esprecisamente el resultado que se deriva de una utilización de la normativa tributaria quefinalmente determina que no tribute -aunque se declare y resulte previamente conocidopor la Hacienda- el 99% del beneficio de Nizina S.A. imputado fiscalmente a Ciprem
  • 188. - 188 -S.A. y declarado como componente positivo de su base imponible por Ciprem S.A.Si quien era el titular del 99% de las participaciones declaró correctamente el beneficioimputado, la no tributación efectiva del mismo por aplicación de una regla tributaria devaloración no debería integrar, en nuestra opinión, el tipo del delito porque “defraudar”no puede ser nunca a efectos penales sinónimo de aplicar, todo lo torcidamente que sequiera, una norma tributaria expresa. La Administración conoció puntualmente por lasdeclaraciones de Ciprem S.A. la imputación del beneficio y la minusvalía derivada de laaplicación de la regla de valoración, por lo que la aplicación del artículo 25 de la LeyGeneral Tributaria – en la versión vigente en el momento de los hechos- debería tenerestrictamente consecuencias tributarias –incluida la sanción, en su caso- pero nuncapenales. El tipo del delito de defraudación no es una mera infracción administrativacualificada por el resultado de la cuota dejada de ingresar. La conducta que sanciona eltipo penal no puede, en nuestra opinión, derivarse de un resultado rechazado a efectosfiscales por la aplicación “ex post”de un estándar (el de la simulación) que determina lainaplicabilidad en el caso concreto considerado de una norma tributaria complementariapreviamente aplicada por el sujeto pasivo y prevista literalmente por el ordenamientotributario para dicho caso.En definitiva, la exclusión del negocio simulado de ampliación tiene como consecuenciala imputación directa a los socios personas físicas de la parte de base imponibleimputada a Ciprem S.A. y computada por ésta en su declaración, pero la misma sólopone de manifiesto una diferente calificación jurídica de unos hechos declarados y que,además, no es la causante de la falta de tributación. Es la falta efectiva de tributación porCiprem S.A., a pesar de la imputación recibida de Nizina S.A., la que hace plantear elcarácter simulado de la ampliación.La extensión de la simulación a todas las operaciones posteriores a la ampliación –(reducción de capital de Nizina S.A.) tampoco soluciona el problema. Este no es sino elsiguiente: una vez imputado todo el beneficio fiscal realmente obtenido a los socios deuna sociedad (Nizina S.A) en función de su participación en una fecha, la alteración“injustificada” a efectos fiscales de dicha imputación mediante la simulación y ladiferente tributación que pueda resultar del rechazo de la misma no debería considerarseuna “defraudación” cuando la misma resulta, exclusivamente, de la inaplicación de unas
  • 189. - 189 -determinadas normas tributarias- de transparencia fiscal- por juzgarlas en el casoconsiderado incompatibles con el artículo 25 de la Ley General Tributaria. La indebidaautoliquidación de los impuestos sobre la renta correspondientes a los beneficiosdeclarados en dicha autoliquidación, como consecuencia de la aplicación del artículo 25de la Ley General Tributaria para rechazar el resultado de las normas fiscales aplicadaspor el sujeto pasivo en su autoliquidación, puede ser una infracción tributaria grave perono debería ser una conducta constitutiva de delito fiscal porque sólo resulta, aquítambién, de la aplicación de un “doble plano” de legalidad para decidir cuándo puederechazarse a efectos fiscales el resultado jurídico como consecuencia de la aplicación deuna norma tributaria. Puesto que la norma penal no contiene los elementos para poderconocer que dichos supuestos están incluidos en el tipo del delito defraudacióntributaria, y la norma fiscal tampoco contiene ninguna previsión sobre la posible ilicitudpenal de los supuestos contenidos en el artículo 25 de la Ley General Tributaria(“remisión inversa”)116, el castigo penal de estas conductas resultaría, como en el casoVIVESA, incompatible con el principio constitucional de legalidad penal y con laseguridad jurídica.2. Que el conjunto compraventa-ampliación de capital encubra una donación referida a lasacciones suscritas por los socios de Nizina S.A. distintos de Claudio y Everardo, noquiere necesariamente decir que la compraventa entre Claudio y Nizina S.A. seaprescindible a efectos civiles y fiscales.La cuestión sería si respecto a Nizina S.A. y por el porcentaje de capital en dichasociedad que corresponde a Claudio y Everardo hay o no una adquisición onerosa.Parece fuera de duda que debería considerarse que la hay, puesto que Nizina S.A. pagófinalmente el precio convenido y la Administración la trató como tal a efectos delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.Si por alguna razón se considerara que tampoco por esta parte hay transmisión onerosa,debería entenderse que hay, a su vez, una donación de Claudio a Nizina S.A. sujeta alImpuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 3.2 de la Ley 29/1987 delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A no ser que se mantenga que procede a losefectos penales (y fiscales) levantar el “velo societario” de Nizina S.A. por carecer dicha116Ruiz Zapatero, G.: Obr. cit., apartados I y II.
  • 190. - 190 -sociedad de sustancia efectiva independiente del propósito defraudatorio.En ningún momento la STS sostiene expresamente dicho planteamiento, pero el mismotampoco puede excluirse si nos atenemos a sus pronunciamientos no suficientementeprecisos.12.7 ¿Levantamiento del “velo societario”?La STS parece sostener tanto la aplicación de la simulación negocial a los contratos nosocietarios como la consideración de todas las entidades interpuestas como ficticias. El“levantamiento del velo societario” podría fundarse en una simulación del vínculo y lapersonalidad de la sociedad (también en el fraude o abuso de derecho de acuerdo con lajurisprudencia civil del TS), pero la STS no afirma expresamente la simulación y, lo que esmás importante, la consideración de una simulación relativa en los contratos no societariospresupone la validez de las sociedades contratantes. En otro caso, todos los negocios –societarios y no societarios- salvo los concertados con terceros- compraventa entre Claudio ylos terceros- serían simulados con simulación absoluta.¿Por qué la sentencia de instancia y la STS no han seguido este planteamientoexpresamente?. Sólo acertamos a intuir una razón: en este planteamiento resultaría másdifícil sostener la existencia de una donación encubierta por haber sido todos los negociossimulados absolutamente. Hubo efectivamente una disposición de dinero por los socios deNizina S.A. distintos de Claudio, pero si esta disposición no se hubiera insertado comodonación encubierta en otro negocio, lo que habría que haber probado no sería la simulación(absoluta) sino que la disposición se hizo a título de donación y no por otro concepto.En efecto, si se acepta que las partes estuvieron de acuerdo en simular absolutamente todoslos negocios con la finalidad de reducir la tributación, la donación sólo descansaría en unconcierto simulatorio que permanece totalmente oculto y en una disposición de dinero que laspartes vincularon a un negocio oneroso simulado. La imputación se basaría exclusivamenteen un “doble plano de legalidad” sin que la donación se acreditara, aunque sea por indicios,con la simulación relativa. Esta es creemos la razón última del mantenimiento en este caso dela figura de la simulación relativa.Por lo anterior, opinamos que existe en la STS una contradicción interna difícil de salvar: la
  • 191. - 191 -realidad de la donación se hace depender de una simulación negocial relativa –contrato decompraventa inicial y suscripción de ampliación de capital por socios personas físicas- peroal mismo tiempo se sostiene que todos los negocios jurídicos –incluidos los societarios- sonficticios, lo que jurídicamente es incompatible con la simulación relativa.Otro motivo para que la STS haya evitado el pronunciamiento de simulación absoluta ylevantamiento del “velo societario” puede haber sido que el mismo estaría, probablemente ycon arreglo a la jurisprudencia civil del TS, más cercano al fraude de Ley que a la simulación.Esta puede haber sido, también, la razón de la inclusión, como “obiter dicta” del Fundamentode Derecho Vigésimotercero, que se refiere expresamente al fraude de Ley.Al incluir dicha referencia, la STS declara que nos encontramos ante una “sucesión simuladade negocios ficticios” en la que se destaca el “engaño” u “ocultación” propio de lasimulación.La STS mantiene la tipicidad penal del fraude de Ley tributaria siguiendo la STS de 30 deabril de 2003 (caso VIVESA) que, a su vez, se remite a la STS de 9 de febrero de 1991:“A la aplicación de esta norma penal no se opone que el citado Art. 24 disponga ensu apartado tercero que en las liquidaciones que se realicen como resultado delexpediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y seliquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectosproceda la imposición de sanciones, pues el Art. 305 del Código Penal no sancionaen estos casos la utilización del procedimiento encubridor de la elusión impositiva,sino la elusión en sí misma, y como ya se ha expresado carece de sentido punitivoque la mera omisión de declarar implique elusión típica, y no lo suponga la elusiónreiteradamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento.Cuestión diferente es que puede alegarse error de prohibición en aquellos casos enque concurren los presupuestos de esta figura, pero desde luego el fraude de ley noimpide la aplicación de las normas eludidas, incluidas los que sancionanpenalmente la elusión fiscal en determinados supuestos”.En nuestra opinión, la STS de 28 de noviembre de 2003 no hace sino confirmar también eldifícil encaje de la doctrina del TS en esta materia con los principios constitucionales de
  • 192. - 192 -legalidad penal y seguridad jurídica. Tal y como ya hemos indicado, el problema de laintegración del negocio simulado con simulación relativa en el elemento objetivo del tipo deldelito fiscal es estructuralmente idéntico al del problema de la integración de la conducta enfraude de ley tributaria: el juez penal debe apreciar, para entender realizado el tipo, que latributación correspondiente al resultado obtenido (R1) mediante la utilización de un podernormativo no es la nula o reducida tributación que se derivaría literalmente del mismo y de lanorma tributaria complementaria en principio aplicable (N1) sino otra distinta y superior (R2)que se obtendría por aplicación de otra norma tributaria complementaria (N2) comoconsecuencia de la aplicación de un principio o estándar que considera que, en otro caso, lanorma N1 se aplicaría de forma supraincluyente en relación con los principios que lajustifican.Este es el “doble plano” de legalidad como referencia a que se refiere la sentencia de 15 dejulio de 2002. El mismo se da tanto en el fraude de ley como en la simulación relativa porrazones exclusiva o principalmente fiscales.Es necesario invocar, además de todo lo anterior, la jurisprudencia del TribunalConstitucional en materia sancionadora. En efecto, afirmando dicha jurisprudencia la unidadde los principios que rigen el derecho administrativo sancionador y el penal, ¿cómo esposible sostener que el fraude de ley tributaria es inmune a la sanción penal pero que lasimulación tributaria no lo es?. ¿Qué principio justificaría semejante distinción?.La STS considera que carece de sentido punitivo que la omisión de declarar implique elusióntípica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamientofraudulento. Nos parece que en materia tributaria el sentido de la exclusión de sanción penalen el fraude y en la simulación debería ser claro: el sujeto pasivo no infringe ningunaobligación tributaria y obtiene un resultado tributario como consecuencia de la aplicación deuna norma tributaria expresa que sólo posteriormente se juzga, como consecuencia de laaplicación de une estándar contenido en una norma de segundo nivel, que no debebeneficiarle. Es la ausencia de contravención lo que justifica dicho tratamiento penal.Otra cuestión es que “lege ferenda” pueda cuestionarse el mantenimiento de la ausencia desanción penal en el fraude de ley y en la simulación tributaria.El TEDH (caso Engel) ha considerado detenidamente la cuestión de la interrelación de
  • 193. - 193 -infracciones administrativas y penales a efectos del derecho a un proceso con las garantíasdebidas y a la presunción de inocencia por cualquier imputación criminal mientras no sepruebe la culpabilidad (artículo 6 del Convenio Europeo para la protección de los derechoshumanos y libertades fundamentales):“Esta circunstancia se da especialmente cuando un acto de omisión es tratado porla ley interna del Estado demandado como una infracción mixta, que es criminal yadministrativa a la vez, y donde existe por tanto la posibilidad de optar entre, oincluso acumular, procedimientos penales y administrativos (...)La cuestión de la independencia del concepto “criminal” exige una respuestadiferente.El Convenio permite a los Estados, sin duda, en el cumplimiento de sus funcionesde defensa del interés público, el mantener o establecer una distinción entre la leysancionadora penal y la administrativa, así como trazar la línea de división entreambos, pero sólo si se cumplen determinadas condiciones. El Convenio deja a losEstados la libertad de tipificar como un delito un acto u omisión que no constituyeel normal ejercicio de uno de los derechos que ella protege. Ello resultaespecialmente claro como consecuencia de lo establecido por el artículo 7. Talopción, que tiene el efecto de la aplicabilidad de los artículos 6 y 7, escapa enprincipio a la supervisión del Tribunal.La opción contraria, por su parte, está sujeta a reglas más estrictas. Si los Estadosmiembros pudieran a su sola discreción calificar una infracción comoadministrativa en lugar de penal, o de perseguir al autor de una infracción “mixta”en vía administrativa más que penal, la aplicabilidad de las cláusulasfundamentales de los artículos 6 y 7 quedaría subordinada a la voluntad comosoberano. Una interpretación que llegue tan lejos podría conducir a resultadosincompatibles con el propósito y objeto del Convenio. El Tribunal tiene por tantojurisdicción bajo el artículo 6 (...) para cerciorarse de que no se cubreimpropiamente bajo el manto administrativo una imputación criminal.En suma, la autonomía del concepto de que sea “criminal” opera en un sólo sentido(no excluye que pueda considerarse como criminal una conducta calificada como
  • 194. - 194 -infracción administrativa).Por tanto, el Tribunal debe determinar limitándose a la esfera del servicio militar,como determinar si un cargo calificado por el Estado en cuestión como unainfracción administrativa cuenta en realidad como “criminal” en el sentido delartículo 6.En relación con esta cuestión, resulta necesario saber primero si la normativa quedefine la infracción pertenece, en el sistema del Estado demandado, al derechopenal, al derecho administrativo sancionador o a ambos (...)La verdadera naturaleza de la infracción es un factor de mayor importancia”.Las observaciones del TEDH (caso Engel) resultan, en nuestra opinión, pertinentes enrelación con nuestro caso por lo siguiente:1. Si una conducta está expresamente destipificada como infracción (fraude o conflicto enla aplicación de la norma) resulta contradictorio que integre como normacomplementaria remitida indirectamente por la ley penal una infracción penal (estaargumentación se incluye en la STC 120/2005).2. De acuerdo con el planteamiento del TEDH, en los supuestos anteriores una conductadestipificada se incrusta en la imputación criminal y podría, por ello, estar infringiendoel normal ejercicio de uno de los derechos protegidos por el Convenio Europeo para laprotección de los derechos humanos, en la medida en que el artículo 7 del mismoprohíbe la condena por acciones que no constituyan “una infracción según el Derechonacional”.La criminalización de la conducta podría reputarse contraria al Convenio debido a laforma en la que se alcanza la misma: una conducta destipificada se considera delitomediante una remisión que tampoco contiene una referencia directa a la misma.3. Cuando una misma conducta esté insuficientemente tipificada con un carácter “mixto”(infracción administrativa (simulación) y delito), la persecución como infracción penalrequeriría de nuevo que la conducta no derive del normal ejercicio de uno de losderechos que el Convenio protege. Por tanto, asumiendo que la conducta estuviera
  • 195. - 195 -insuficientemente tipificada desde el punto de vista penal, resultaría dudoso que puedasancionarse penalmente a alguien por haber obtenido los efectos previstos en una normatributaria. Al estar dichos efectos previstos expresamente en la norma tributaria al efectoestablecida, pueden concederse o denegarse los mismos como consecuencia de unainterpretación que tenga en cuenta su finalidad, pero su denegación nos parece que nodebería ser “per se” constitutiva de una infracción penal, aunque pudiera serlo de unainfracción administrativa debidamente tipificada.Si se entendiera que la infracción penal está debidamente tipificada esta posturaresultaría más difícil de defender. Por el contrario, el defecto en la adecuada tipificacióny la consiguiente imposibilidad o dificultad de anticipar los efectos penales de laconducta reforzarían las dudas en cuanto a su constitucionalidad por vulnerar derechosprotegidos por el Convenio.El artículo 1º del Protocolo Adicional al Convenio Europeo reconoce el derecho alrespecto de la propiedad sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner envigor “las leyes que juzguen necesarias (...) para asegurar el pago de los impuestos uotras contribuciones o de las multas”.Existen otras sentencias recientes del TEDH en relación con el artículo 7 del Convenioque deberían tenerse en cuenta por su importancia: “Tal y como este Tribunal sostuvo en la Sentencia de 25 de Mayo de 1993(Kokkinakis V. Grecia (Series A no. 260-A, p.22, §52), el artículo 7 no se limitaa prohibir la aplicación retroactiva de una ley penal en perjuicio del acusado:también incluye con mayor generalidad el principio de que sólo la ley puededefinir un delito y establecer una pena (nullum crimen, nulla poena sine lege) yel principio de que la ley penal no puede ser interpretada extensivamente enperjuicio del acusado, por ejemplo por analogía.De estos principios se sigue claramente que un delito debe estar claramentedefinido en la Ley. En la sentencia citada, este tribunal añadió que losrequisitos citados se cumplen cuando el individuo puede conocer por lostérminos utilizados por la norma penal relevante y, si ello fuere necesario, conla ayuda de la interpretación de la misma por los tribunales, qué hechos y
  • 196. - 196 -omisiones le harán penalmente responsable. Este tribunal ha indicadotambién que cuando el artículo 7 se refiere a la ley, se refiere al mismoconcepto al que el Convenio se remite cuando usa el término en cualquier otrolugar, un concepto que incluye tanto el derecho escrito como el no escrito y queexige también determinados elementos cualitativos, señaladamente los deaccesibilidad y predictibilidad” (Caso de K.H.W.v Alemania, decidido porSentencia de 22 de marzo de 2001). “Este tribunal recuerda que su misión no es decidir acerca de laresponsabilidad penal del demandante, que es principalmente una cuestión adecidir por los Tribunales de cada país, sino considerar, desde el punto de vistadel artículo 7.1 de la Convención, si la conducta del demandante constituía altiempo de su realización, un delito definido por la ley nacional de formasuficientemente accesible y predictible para cualquiera” (Caso de Veeber v.Estonia, decidido por Sentencia de 21 de enero de 2003, que cita también elimportante caso de Streletz, Kessler y Krenz v. Alemania, también de 22 de marzode 2001).La Sentencia del TEDH en el caso “Veeber v. Estonia” es muy importante a losefectos de los presentes comentarios porque se refiere a un caso de delito dedefraudación tributaria y concluye que la condena al demandante por el TribunalSupremo de Estonia violó el artículo 7 apartado 1 del Convenio.En esencia, los hechos y el pronunciamiento de la Sentencia son los siguientes:1. El demandante fue acusado en marzo de 1996 por defraudación tributariacometida por dos sociedades, imputándole el delito tipificado en el artículo148-1 apartado 7 del Código Penal por haber ocultado a las autoridades basesimponibles y suministrado información falsa acerca de sus gastos. Laimputación se refería a hechos agrupables en tres períodos temporales:a) Suministro entre 1993 y 1994 de documentos destinados a probarrelaciones comerciales con una compañía ficticia .b) Utilización desde el fin de 1994 y durante 1995 de documentos falsos
  • 197. - 197 -destinados a probar el pago de salarios a empleados de una de lascompañías.c) La utilización de un contrato simulado el 12 de mayo de 1995 con lafinalidad de circunvenir las normas fiscales.2. El artículo 148-1 del Código Penal exigía hasta el 13 de enero de 1995 comorequisito del delito de defraudación la imposición previa al acusado de unasanción administrativa por una infracción (tributaria) similar.3. A partir del 13 de enero de 1995, el artículo 148-1 fue modificadointroduciendo un requisito alternativo al antes señalado. Dicho requisito era laintencionalidad. A partir de dicha fecha, por tanto, la responsabilidad criminalsurgía como consecuencia de la existencia de dos requisitos alternativos y noacumulativos: la realización dolosa de la conducta típica o la realización de laconducta típica y la previa imposición de sanciones administrativas a su autorpor una infracción (administrativa) similar.4. Los tribunales nacionales juzgaron y condenaron al demandante por un delitocontinuado aplicando el artículo 148-1 del Código Penal en la redacción dadaal mismo a partir del 13 de enero de 1995, a pesar de que el acusado no habíasido previamente sancionado por una infracción administrativa similar.5. La sentencia del TEDH destaca que la previa imposición de una sanciónadministrativa por un hecho similar era un elemento del tipo de defraudaciónsin la concurrencia del cual no es posible condenar al acusado, porque unabuena parte de los hechos imputados se realizaron con anterioridad a la entradaen vigor de la nueva norma penal. Asimismo destaca, en contraposición alargumento del Estado demandado en el sentido de que el condenado pudoanticipar el resultado por la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo, quelas sentencias del Tribunal Supremo de Estonia fueron dictadas en abril de1997 y junio de 1998, mientras que la petición del demandante se refiere aactos cometidos durante el periodo de 1993 a 1994. En ese momentotemporal, según el TEDH, el demandante no podía haber anticipado laposibilidad de ser imputado criminalmente en el momento inicial del
  • 198. - 198 -descubrimiento de su actividad. Por ello, el Tribunal declara que “lostribunales nacionales aplicaron la modificación legal de 1995retroactivamente a una conducta que no constituía previamente undelito”.La doctrina anterior del TEDH y en especial el caso Veeber v. Estonia, son ennuestra opinión relevantes en relación con la SSTS objeto del presente trabajo, porlas razones siguientes:1. Exige que la tipificación permita, por los términos empleados, el conocimientoy la anticipación de la conducta penalmente sancionada.Tanto el conocimiento como la predictibilidad podrían cuestionarse cuando laconducta previa pueda ser calificada expresamente como no sancionable niadministrativa ni penalmente (fraude de Ley o conflicto en la aplicación de lanorma).La concurrencia de ambas circunstancias podría también cuestionarse cuandola conducta previa admita una doble calificación ( como fraude y comosimulación) que sólo retrospectivamente permite conocer si un efecto fiscalprevisto legalmente se mantiene en beneficio del acusado (rechazo del fraude aefectos penales) o debe ser rechazado (admisión de la simulación a efectospenales).2. Si una posible infracción administrativa (simulación) es requisito del tipo penalcomo consecuencia del carácter de ley penal en blanco del delito dedefraudación tributaria, la ausencia de toda mención a la misma en latipificación penal o de una remisión inversa a la Ley penal por la tipificaciónadministrativa podría ser considerada una tipificación penal insuficiente a losefectos del conocimiento y anticipación de la conducta penalmente sancionada.3. La jurisprudencia del Tribunal Supremo español sobre 2), constituida por lassentencias objeto de este trabajo, podría no ser susceptible de invocación enrelación con hechos realizados con anterioridad a las mismas y/o anteriores a laSTC 120/2005.
  • 199. - 199 -4. Un doble plano de calificación legal determinante de la sanción penal podrá serconsiderado “per se” como incompatible con las exigencias cualitativas delartículo 7 de la Convención y/o como una interpretación por analogía del tipoen perjuicio del acusado.Además de lo anterior, hay que tener en cuenta que la aplicación de la figura del levantamiento del“velo societario” en el Derecho Penal en general y en el Derecho Penal tributario en particular (STSde 20 de mayo de 1996) ha sido seriamente cuestionada por la doctrina penal, así como también quela fundamentación de la jurisprudencia civil de la misma insiste en su carácter excepcional y en lafinalidad de remediar situaciones propias del fraude a la ley o abuso de derecho. Por lo tanto,después de la STC 120/2005, el desconocimiento del “velo societario” a efectos penales seplantearía en los mismos o similares términos que la analogía “in malam partem” derivada de laaplicación del fraudeEn cuanto a lo primero, debe citarse la posición de Morales Prats 117:“al respecto cabe efectuar algunas precisiones, sobre todo ante el recurso que en losúltimos tiempos se ha empezado a verificar a la doctrina del levantamiento del velo(STS 20 de mayo de 1996), con el fin da atribuir la autoría de la defraudación tributariacon respecto a determinados tributos (por ejemplo, IRPF).La referida doctrina seendereza a identificar las personas físicas que se escudan bajo una “aparienciasocietaria”; se trata de una doctrina antiformalista (…) que pretende identificar lapersona o personas que se amparan en las formas societarias para alcanzar unos finescontrarios a los perseguidos por el Derecho. A mi juicio, la referida doctrina no puedeser proyectada al Derecho Penal, si con la misma se pretende trastocar o volatilizar lasreglas propias de imputación y atribución de responsabilidad que informan a estadisciplina del ordenamiento jurídico. En otros términos, el denominado “levantamientodel velo” no puede erigirse en una técnica de atribución directa de responsabilidadespenal “per saltum”.En primer lugar, en cada caso deberá comprobarse si la sociedad encuestión es una mera ficción o si, por el contrario, ostenta una actividad real(productiva, de servicios, etc), sometida –vía impuesto sobre sociedades- a relacionesjurídico-tributarias con el Erario público. En este último caso, la atribuciónresponsabilidades a título de autor por delito de defraudación tributaria requerirá de la
  • 200. - 200 -previa comprobación de la situación tributaria de la sociedad (…); caso de verificarseuna conducta defraudatoria, conforme a los requisitos típicos del artículo 305 CP, portal concepto tributario (impuesto de sociedades), deberá establecerse la determinaciónde la autoría, partiendo de los criterios que fija el artículo 31 CP (actuación en nombrede otro), para acudir después a los criterios normativo-materiales que proporciona laconcepción de la autoría conforme a la “doctrina del dominio del hecho social” (…) enun segundo plano, se sitúa la necesidad de averiguación de los socios con participaciónen la sociedad, a los efectos de determinar sus cuotas de participación social en lasmismas y los rendimientos que éstas han generado por la persona física (…) éstos sonlos criterios de averiguación del denominado “sustrato real o material” de una sociedad,cuando ésta no es una ficción vacía en sí misma, sino, por el contrario, una personajurídica que ejerce actividades en el tráfico jurídico conocidas y controladas (sometidasa relaciones jurídico-tributarias) por el Erario Público.No obstante, situados en el concreto y estricto contexto de las sociedades de “pantalla” ode “fachada”, la teoría del “levantamiento del velo” sigue constituyendo un instrumentoartificioso, sobre todo a la vista de la extensión de las reglas jurídico-penales de laactuación en nombre de otro, que se ha verificado en el artículo 31 CP, que alude ahoraal “administrador de hecho”;el artículo 31 CP quiere aludir a la persona que real ymaterialmente controla el acontecer del hecho social.El Tribunal Supremo ha respaldado la operatividad de la doctrina del “levantamientodel velo” con relación al delito de defraudación tributaria. El Tribunal Supremo (STS20 mayo 1996) con relación a la citada teoría: “no establece nada respecto de la prueba;su función es la de establecer qué hechos son relevantes para comprobar la tipicidad; eneste sentido viene a sostener que las formas del derecho de sociedades, de las que sevalga el autor, no son decisivas y que la significación de las típicas de las accionesindividuales no puede ser neutralizada por ellas. Así reiterando la doctrina señalada enla STS 24 julio 1989 (RJ 1989,6281)-con relación al delito de alzamiento de bienes yrespecto de unos hechos verificados cuando aún no había entrado en vigor el art.15 bisCP/1973-, se indica ahora (STS 20 mayo 1996) que :”las posiciones formales de unapersona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad117Morales Prats, F.:Comentarios al nuevo Código Penal. Editorial Aranzadi 2004, páginas 1522-1524
  • 201. - 201 -económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que lasformas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidadeconómica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden “correrel velo” tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de losbienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social”.Huelga reiteraraquí los argumentos ya vertidos en contra del recurso a esta teoría ajena a las reglas delDerecho Penal. Sólo cabe añadir que es del todo punto improbable que la teoría dellevantamiento del velo no tenga relación con la actividad probatoria en el proceso penal,pues precisamente su proyección al ámbito jurídico-penal comporta, al menos por loque afecta a la esfera tributaria, la atribución “per saltum” de la condición de autor(sujeto pasivo tributario), con respecto a sociedades mercantiles no encuadrables (conactividad en el tráfico jurídico y con sujeción al ordenamiento tributario) , en sentidoestricto, en el concepto de sociedades de “pantalla”.”Sobre la jurisprudencia civil del TS en materia de levantamiento del “velo societario”, cabecitar las recientes SSTS de 28 de Enero (RJ 20051829), 10 de Marzo (RJ 20052224) y 29 deJulio de 2005 (20056561).La STS de 10 de Marzo declara:“«En el F. 4º de la Sentencia apelada (reseñándose algunas Sentencias del TS: SS de 20 deenero, 4 de marzo [ RJ 1988, 1550] y 24 de diciembre de 1988 [ RJ 1988, 9816] , 2 de abrilde 1990 [ RJ 1990, 2687] y 27 de marzo [ RJ 1991, 2452] y 18 de junio de 1991 [ RJ 1991,4523] ), se recogen los presupuestos de la aplicación de la teoría del "levantamiento delvelo", que debe ser acogida de forma excepcional, y sólo para aquellos casos de probadofraude, en los que las formas societarias se hayan creado o utilizado con el fin de perjudicara los acreedores» (F. 2º, ap. 1º).”La excepcionalidad, el fraude y la atribución “per saltum” de la condición de autor(infringiendo el principio constitucional que reserva a la ley la fijación del sujeto pasivo deltributo) deberían excluir el recurso a esta figura en el ámbito del delito fiscal.12.8 Otras cuestiones importantes planteadas por la STS12.8.1 Efecto de la simulación invocada en el “dies a quo” del plazo prescriptivo.Una de las cuestiones más importantes que plantea la STS es la de si la simulación
  • 202. - 202 -negocial de carácter fiscal puede producir efectos no ya para integrar el tipo penalsino para considerar cuál es el “dies a quo” del inicio del plazo de prescripción.La cuestión tiene, en el caso y con carácter general, una gran trascendencia y afectade forma notable a la seguridad jurídica.Acudiendo al expediente de considerar que determinados negocios han sidosimulados absolutamente o relativamente, la Administración y los tribunales dejusticia podrían alterar el inicio del cómputo de los plazos de prescripciónestablecidos.En el caso resuelto por la STS se prescinde de la transmisión onerosa de Claudio aNizina S.A. (1989) a efectos de su IRPF y se atiende en su lugar, a la transmisión deNizina S.A. a terceros (1991) como si hubiera sido realizada por Claudio y a efectosde exigir a éste el IRPF correspondiente a al misma.A efectos civiles, la doctrina y la jurisprudencia (SSTT de 23 de mayo de 1956, 21de octubre de 1963, 6 de junio de 1986, 22 de diciembre de 1987y 29 de diciembrede 1989)) sostienen que la acción para la declaración de la simulación absoluta orelativa es de carácter imprescriptible.La cuestión clave, por tanto, es la eficacia de dicha imprescriptibilidad en el ámbitotributario y penal y cómo debería entenderse la misma.De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2 de la NLGT, hay que tener encuenta que “la existencia de simulación será declarada por la Administraciónen el correspondiente acto de liquidación sin que dicha calificación produzcaotros efectos que los exclusivamente tributarios”.Opinamos, por tanto, que la “acción de simulación” por parte de la Administracióndebería ejercitarse dentro del plazo de prescripción correspondiente al negocio quese considera simulado, sin perjuicio de que los efectos fiscales exigidos no sean lospropios de dicho negocio sino los correspondientes al “hecho imponibleefectivamente realizado”.Si esto fuera así, en cualquier serie temporal de negocios sucesivos en que la
  • 203. - 203 -Administración o el Ministerio Fiscal plantearan la simulación de alguno de ellos, yexigieran la tributación con arreglo a los negocios efectivamente realizados, lavalidez de dicha actuación quedaría condicionada a que la misma hubiese tenidolugar dentro del plazo de prescripción correspondiente al primer negocio de la serie,salvo que el mismo no hubiera sido declarado a efectos fiscales.Si el negocio hubiera sido declarado a efectos fiscales y su calificación no hubierasido corregida por la Administración dentro del plazo de prescripción del mismo,opinamos que la Administración y los tribunales no deberían poder después invocarsu simulación para desconocer los efectos fiscales derivados del mismo y calificarun negocio posterior como si el primero no hubiera tenido lugar.Dicho de otra forma, no sería posible en el ámbito tributario y penal invocar laimprescriptibilidad de la acción de simulación en relación con un negocio declaradoa efectos fiscales.Por el contrario, la STS aquí considerada desconoce que el plazo de comprobaciónde los efectos fiscales del contrato de compraventa entre Claudio y Nizina S.A.realizado en el ejercicio 1989 prescribió por el transcurso de cinco años computadosdesde el 20 de junio de 1990 (vencimiento del plazo para la presentación de laautoliquidación por IRPF de Claudio) y que, por tanto, dicha compraventadeclarada en el IRPF y comprobada en el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales debió considerarse a todos los efectos fiscales como real y efectiva.Considerar lo contrario equivale a desconocer los efectos propios de la prescripciónen ámbito tributario, esto es, que las operaciones declaradas a efectos fiscales debenreputarse a todos los efectos como reales y efectivas después de haber prescrito elderecho de la Administración a comprobar la mismas.Recalificar un negocio realizado en un ejercicio prescrito y negarle “a posteriori”sus efectos propios significaría tanto como comprobar indebidamente un ejercicioprescrito y transformar el tributo en un mecanismo arbitrario de confiscación.Nos parece claro que cualquier otro planteamiento no sólo infringiría las normasfiscales sobre prescripción del derecho de la Administración a comprobar, sinotambién el principio de seguridad jurídica y los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la
  • 204. - 204 -CE.En nuestra opinión, la Sentencia de instancia y la STS habrían desconocidoindebidamente la compraventa entre Claudio y Nizina S.A. no ya porque no puedeapreciarse en la misma simulación negocial alguna, sino porque no cabría entrar aconsiderar siquiera dicha simulación porque la operación fue declarada y habíaprescrito el derecho a comprobarla.Por la misma razón, desconocerían indebidamente -con independencia de lacuestión de su calificación- la ampliación de capital de Nizina S.A. suscrita porCiprem S.A. y por los socios personas físicas de Nizina S.A., así como también laenajenación a plazo de los derechos de suscripción preferente realizada a CipremS.A. por los socios personas físicas de Nizina S.A.. Todas estas operaciones sellevaron a cabo en el ejercicio 1989 y, por tanto, el plazo de prescripción delderecho de la Administración a su comprobación se inició el 20 de junio de 1990 yfinalizó el 20 de junio de 1995 para las personas físicas, y el 25 de julio de dichoaño para las personas jurídicas. Con anterioridad, por tanto, a la interposición de laquerella por el Ministerio Fiscal, que tuvo lugar el 4 de noviembre de 1996.Las Sentencias pudieron entrar a considerar el carácter simulado o no de losnegocios realizados en ejercicios cuyo plazo de prescripción no había concluido el 4de noviembre de 1996 (negocios realizados en los ejercicios 1991 y siguientes) perono de aquéllos realizados en los ejercicios anteriores que hubieran sido declaradospor los sujetos pasivos y no comprobados por la Administración por la prescripcióndel derecho a comprobar los mismos.En esencia, esto significaría, en nuestra opinión, lo siguiente:(i) Que la compraventa entre Claudio y Nizina S.A. debió reputarse a todos losefectos como real y efectiva.(ii) Que como consecuencia de (i) la venta a terceros debió entenderse realizadapor Nizina S.A. y no por Claudio.(iii) Que la suscripción de la ampliación de capital de Nizina S.A. por los sociospersonas físicas debió entenderse como un negocio oneroso y no como una
  • 205. - 205 -simulación inicial de una donación consumada posteriormente.(iv) Que la enajenación a plazo de derechos de suscripción preferente debióigualmente reputarse como real y efectiva. El importe percibido y declaradopor los sujetos pasivos como consecuencia de la misma en función deldevengo podría haber sido recalificado a efectos de su IRPF como rentasujeta, pero no considerado como una donación.(v) Que los cambios de ejercicio social de Nizina S.A. y Ciprem S.A. con fecha15 de agosto de 1991 y la reducción del capital social de Nizina S.A. el 16 deagosto de 1991, que afectó solamente a las acciones de Nizina S.A.previamente suscritas por Ciprem S.A., podrían haber sido calificados comonegocios simulados destinados a evitar la imputación en transparencia fiscaldel beneficio declarado por Nizina S.A. e imputados en consecuencia a lossocios personas físicas de Nizina S.A. en el 100% de su importe. Ningunacuota, sin embargo, habría sido eludida por el Impuesto sobre Donaciones.En relación con el IRPF, y teniendo en cuenta que Nizina S.A. declaró entransparencia el 100% del beneficio obtenido imputando a las personasfísicas el 1% y a Ciprem S.A. el 99%, por el que no tributó por aplicación delas normas sobre transparencia fiscal, ¿ puede la simulación integrar el tipodel delito teniendo en cuenta que la renta fue declarada e imputadacorrectamente por Nizina S.A. y que la recalificación del negocio dereducción de capital es la que determina que la ausencia de tributación por ISde Ciprem S.A. se convierta en renta tributable para los socios personasfísicas de Nizina S.A?.En este aspecto, el caso es idéntico al resuelto por la STS de30 de abril de 2003,con la particularidad de que la ampliación de capital se produjo en un ejercicio yaprescrito (1989) y que, por tanto, la simulación sólo podría afectar a la reducción decapital y a la percepción efectiva del beneficio de la venta por los socios personasfísicas de Nizina S.A., aunque estos últimos no se acogieron en su día al criterio deimputación según cobro. La recalificación de cada cobro podría argumentarse,quizás, que no está afectada por la prescripción del derecho a comprobar ladeclaración de la enajenación a plazo efectuada en relación con el ejercicio 1989.
  • 206. - 206 -A pesar de que la STS no menciona esta circunstancia, el acogimiento de laoperación a plazo al régimen fiscal de enajenación de derechos de suscripción quese suprimió con efectos de 23 de marzo de 1989 podía ser un elemento a invocar enrelación con la simulación de la operación de venta dentro del grupo, con objeto deprolongar en el tiempo dicho régimen fiscal suprimido.Podría por ello sostenerse, quizás, que la operación a plazo es un negocio simuladoque defrauda la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/89 de 22 de enero de 1989,utilizando como norma de cobertura las normas fiscales sobre imputación segúndevengo en el caso de operaciones con pago aplazado.En realidad, la tributación se “evita” tanto por este efecto temporal como por lautilización de las reglas sobre transparencia fiscal aplicadas en la reducción decapital correspondiente a las acciones previamente suscritas por Ciprem S.A..Larecalificación debería, por tanto, incluir ambas y considerar , en su caso, que laventa imputada por Nizina S.A. correspondía en su integridad a los socios personasfísicas de Nizina S.A. por reputarse, en su caso, como una sola venta en sentidoeconómico.Opinamos que este planteamiento resultaría verosímil desde el punto de vista fiscaly es el que más se ajustaría a la legalidad tributaria y , en su caso, penal, por lasrazones arriba indicadas.Sin embargo, el mismo resulta incompatible con la STS por lo siguiente:(i) la cantidad adeudada en su caso por Claudio sería por IRPF del ejercicio1992 (imputación de la venta de Nizina S.A. de 1991) y el importe elcorrespondiente a su participación (23,5%) en el capital de Nizina S.A.Es decir la cuota ascendería al 23,5% de 3.228.817.677 pesetas ó758.772.154 pesetas, y no a los 1.715.283.204 pesetas computados en elantecedente Primero de la Sentencia.(ii) La cantidad adeudada por los restantes sujetos pasivos sería igualmente porIRPF del ejercicio 1992 (imputación de la venta de Nizina S.A. de 1991) ypor el importe correspondiente a su participación en el capital social de
  • 207. - 207 -Nizina, S.A., pero nunca por el Impuesto sobre Donaciones. Las basesimputadas en el IRPF de cada uno de los sujetos pasivos serían las siguientes:Everardo: 758.772.154 pesetasMarina: 758.772.154 pesetasValentina: 758.772.154 pesetasArmando: 106.550.983 pesetasVictor Manuel: 87.178.978 pesetasAdemás, opinamos que la recalificación de las operaciones por simulación y/ofraude permitiría exigir las cuotas correspondientes a dichas bases imputadas perono debería integrar el tipo del delito de defraudación porque la recalificaciónpresupone, en este caso, la previa y completa declaración de las operacionesrealizadas a efectos fiscales y sólo resulta de la aplicación de un “doble plano delegalidad”: el plano de legalidad aplicado por los sujetos pasivos se excluye poraplicación de los estándares que pretenden precisar, a posteriori, los supuestosdefinitorios de la simulación o el fraude (en la actualidad, artículos 15 y 16 de laNLGT).12.8.2 Irretroactividad a efectos penales de una norma tributaria complementaria másfavorable: El Real decreto-ley 7/1996La cuestión es abordada por la STS en los Fundamentos cuadragésimonoveno,quincuagésimo, quincuagésimoprimero y quincuagésimosegundo.El fondo del asunto es si cabe a efectos de la no integración del tipo penal laaplicación retroactiva de una norma complementaria fiscal más favorable alacusado. Es decir, ¿puede la norma complementaria que produce el efecto deexonerar de tributación determinada transacción ser considerada retroactiva aefectos penales aunque no lo sea a efectos tributarios?.El Real Decreto-Ley 7/1996 estableció coeficientes de abatimiento para lasganancias de capital con antigüedad superior a dos años, quedando totalmente
  • 208. - 208 -exoneradas de gravamen las plusvalías relativas a inmuebles con más de diez añosde antigüedad. Los terrenos enajenados por Claudio a Nizina S.A. se adquirieronpor el primero el 26 de septiembre de 1979 por disolución de una sociedad (Hechosprobados del Voto particular de Doña Clara Eugenia Bayarri García).La STS argumenta primero que se trata de una cuestión nueva no planteada en lainstancia y no susceptible, por tanto, de plantearse en casación.Nos parece que el argumento tiene escasa virtualidad por ser la retroactividad unamateria afectada por los principios constitucionales y cuya eficacia se extiendeincluso a sentencias firmes (artículo 2.2 del Código Penal y Disposición Transitoriaprimera del mismo).Dicha Disposición Transitoria Primera y el propio artículo 2-2 podrían, por tanto,fundamentar la retroactividad de la norma fiscal complementaria más favorable.En apoyo de dicha aplicación retroactiva de la norma fiscal complementariautilizada para integrar el tipo penal en blanco podría invocarse, además, la STC218/98, de 11 de noviembre:“La retroactividad de la Ley penal más favorable es un principioreconocido constitucionalmente, a partir de una interpretación “acontrario” del artículo 9.3 CE”.Los razonamientos esgrimidos por la STS para desestimar, en cuanto al fondo,dicha retroactividad de la norma fiscal complementaria más favorable no son, ennuestra opinión, del todo convincentes ni coherentes:(i) El primero invoca el carácter de norma temporal del Real Decreto-Ley7/1996, por ser las leyes temporales una excepción el principio deretroactividad del artículo 2.2 del Código Penal:“Los hechos cometidos bajo la vigencia de una ley temporal seránjuzgados sin embargo, conforme a ella, salvo que se dispongaexpresamente lo contrario”.
  • 209. - 209 -La excepción está referida a las leyes temporales sancionadoras, pero no nosparece que se pueda considerar que las normas fiscales complementarias son,a estos efectos, normas temporales sancionadoras y, por tanto, no deberíanincluirse en la excepción a la retroactividad contenida en el artículo 2.2 delCódigo Penal. La finalidad de la excepción es hacer depender laretroactividad, en el caso de leyes sancionadoras temporales, de unadisposición expresa, con objeto de evitar que pierdan su finalidad temporal.La equiparación de las leyes fiscales a leyes temporales sancionadorascarece, en nuestra opinión, de base constitucional y legal118.(ii) En segundo lugar, se menciona por la STS que la venta simulada a NizinaS.A. en el ejercicio 1989 impide considerar que hay transcurrido el plazo dediez años en la venta realizada a los adquirente finales el 1 de julio de 1991.El planteamiento es sorprendente porque si la STS imputa a Claudio elincremento de patrimonio correspondiente a la venta en 1991 de unosterrenos adquiridos en 1979, resulta palmario que entre ambas fechas hatranscurrido el plazo de diez años.A ello, la STS opone la transmisión a Nizina S.A., que previamente haconsiderado simulada, con lo que la contradicción es total. Por último, la STSconsidera que entre el 26 de septiembre de 1979 y la transmisión a NizinaS.A. el 8 de marzo de 1989 “tampoco habría transcurrido el citado periodo de118Este aspecto resulta precisado por los comentarios doctrinales al artículo 2.2-: “la disposición en torno ala vigencia ultractiva de las leyes temporales y de excepción venía dada por la lógica consecuencia de que,una vez transcurrido su plazo de vigencia, las conductas por ellas castigadas podrían ser mucho menossancionadas, si es que no pasaban a ser atípicas, con lo que para muchos quedaban vacías de capacidadintimidatoria, efecto que sólo se evitaría sustrayéndolas al principio general de retroactividad de lofavorable.(...)El último inciso del artículo 2, párrafo 2º del CP, que opta por proclamar la vigencia “ultractiva” de lasleyes temporales y de excepción, sin más límites, según parece, que la prescripción de la pena o del delito,pero remitiendo el problema, en último término, a lo que pueda decidir en cada caso la propia ley temporalsobre su propia vigencia, con lo cual es evidente que el problema ha quedado sin solución “única” lo queacaso sea lo más procedente.No obstante, el CP de 1995 parte como principio general de la ultractividad de la Ley penal temporal, demodo que los hechos cometidos bajo su vigencia no pueden beneficiarse de una legislación penal posteriormás benigna, salvo que como excepción la propia ley temporal contemple una cláusula en sentidocontrario”.(Comentarios al Nuevo Código Penal dirigidos por Gonzalo Quintero Olivares. EditorialAranzadi S.A., 1996, páginas 50-51).
  • 210. - 210 -diez años”. La afirmación es sencillamente errónea a efectos legales, porquede acuerdo con el Real Decreto-Ley 7/1996:“Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio delsujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha deadquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeadopor exceso”.Por tanto entre el 26 de septiembre de 1979 y el 8 de marzo de 1989 sí habíantranscurrido diez años porque habían transcurrido, al menos, 9,41 años, queson 10 años redondeados por exceso.(iii) Por último, la STS reitera el carácter temporal de la norma fiscal como normasupuestamente sancionadora, e invoca la jurisprudencia del TribunalSupremo alemán y del propio TS español (en concreto la STS de 30 de abrilde 2003):“La legislación tributaria se inspira en criterios generales de políticaeconómica que responden a la ponderación de las circunstanciaseconómicas por las que atraviesa en cada momento la sociedad, asícomo de las concretas exigencias recaudatorias que sonconsecuencia de dichas circunstancias, por lo que las modificacionesnormativas de los presupuestos de las obligaciones tributarias nosuponen un cambio de la valoración de los deberes –niconsiguientemente en la desvaloración de las infracciones de losdeberes- nacidos de una normativa vigente cuando lascircunstancias eran otras”-Este es el argumento que nos parece más convincente.En el fondo, el problema deriva de que la remisión de la Ley penal en blancoa la norma fiscal complementaria introduce un doble y equívoco nivel dereferencia: el del tipo penal en blanco integrado por la normacomplementaria (del que se predica, como un todo, la retroactividad) y el dela norma fiscal complementaria (del que se predicaría normalmente la
  • 211. - 211 -vigencia temporal propia y sólo, en su caso, en cuanto integrada en el tipopenal, la retroactividad favorable a efectos penales).La cuestión se complica, además, cuando la norma fiscal complementariautilizada no ha sido infringida por el sujeto pasivo sino que su aplicaciónresulta de una recalificación a efectos penales de las operaciones realizadas.Por otra parte, si el tipo penal utiliza un umbral cuantitativo para someter asanción penal la conducta infractora, ¿puede totalmente excluirse que lareducción efectiva de la tributación exigida en un momento posterior(exoneración total de tributación en el caso considerado) tengaretroactivamente efectos penales (si es determinante de la atipicidad de laconducta) aunque no los tenga tributarios?.¿No podría preservar dichaeficacia retroactiva el equilibrio dinámico de la frontera entre el ilícito penaly el administrativo?. La “congelación temporal” en estos supuestos ¿quedaríarespaldada por una cláusula de remisión inversa ?.El problema pone de manifiesto, en todo caso, las incertidumbres derivadastanto de una remisión no suficientemente precisa de la Ley penal en blancocomo de la inexistencia de cláusulas de remisión inversa en la normativafiscal complementaria. En este último caso, la invocación de la retroactividadcontaría con argumentos más débiles en su favor. El problema capital es el dela tipificación por medio de una “lex certa” de la conducta sancionadapenalmente. En otros supuestos distintos relacionados con esta mismacuestión el efecto penalmente retroactivo de la norma fiscal resulta más claroaunque no ha estado exento de discrepancias119.12.8.3 Posible predeterminación del fallo en los hechos probados.En nuestra opinión, los hechos probados de la sentencia de instancia podrían habersido calificados quizás con arreglo a los supuestos definidores de este motivocasacional.119Ver en este sentido el voto particular a la STC 621/1997 de 7 de abril de los magistrados García Mon yAllende Mendizábal.
  • 212. - 212 -De acuerdo con la jurisprudencia del TS (SSTS de 30 de abril de 2002, 19 deFebrero de 1997 y las en ellas citadas) los supuestos definidores de lapredeterminación del fallo en los hechos probados son los siguientes:(i) La utilización de expresiones técnicamente jurídicas y con relación causalrespecto al fallo: la descripción del hecho se reemplaza por su significaciónjurídica.(ii) La predeterminación se produce por la utilización en el “factum” deexpresiones técnico-jurídicas que definen y dan nombre a la esencia del tipoaplicable.(iii) La predeterminación eficaz y causal del fallo es tal que, si se suprimen losanómalos conceptos jurídicos incrustados en el relato, el hecho históricoqueda sin base propia e independiente a efectos del fallo.Pues bien, entre los hechos declarados como probados por la Sentencia de instanciaencontraríamos los siguientes conceptos jurídicos anómalamente incrustados en elrelato y que habrían suplantado los hechos por su significación jurídica:(i) En el apartado (i) del Antecedente Primero se imputa al acusado Claudio laventa efectuada por Nizina S.A. a terceros, lo que sólo tiene sentido si sepresupone la significación jurídica de la simulación invocada parafundamentar el fallo.También se asume que el impuesto correspondiente al incremento era elIRPF en contradicción con la circunstancia de la declaración del mismo porNizina S.A.(ii) En el apartado 2 del Antecedente primero se presupone igualmente queCiprem S.A. participada por el acusado Guillermo lo era “sólo formalmente,por cuenta del acusado Claudio” así como que Ciprem S.A. era “unasociedad interpuesta utilizada para el fraude en la forma que luego se dirá”.Los conceptos de sociedad interpuesta utilizada para fines fraudulentos ytitularidad formal son conceptos inequívocamente jurídicos que sólo o
  • 213. - 213 -principalmente tienen sentido si se presume una actuación ilícita.(iii) En el apartado 3 del Antecedente Primero se declara que los socios personasfísicas de Nizina S.A. “recibieron de Claudio donación de los siguientesimportes extraídos del incremento patrimonial antes descrito”.Aquí, la utilización de un concepto jurídico predeterminante del fallo seríainequívoca y manifiesta porque se califica como donación un importepercibido por un concepto oneroso en relación con bienes de titularidad delos perceptores (los derechos de suscripción preferente correspondientes a lasacciones de Nizina S.A.) y se dice, igualmente, que el mismo procede delincremento patrimonial mencionado en 1, a pesar de la enajenación realizadapor los perceptores de un activo propio –no de Nizina S.A. y/o de Claudio-.Esta descripción sólo puede entenderse desde la significación jurídica de loshechos para el fallo: en realidad no sería una descripción de los hechos sinode su significación jurídica para el fallo.Igualmente se presupone que el Impuesto debido por los importes percibidosera el “Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al que venían obligados porrazón de la antedicha donación”(iv) El apartado 4 del Antecedente Primero de nuevo se refiere a una “venta real”efectuada por “una sociedad instrumentada por los acusados (Nizina, S.A.),así como a la circunstancia de que los acusados “encubrieron las plusvalíasgeneradas así como las subsiguientes donaciones, utilizando para ello, entreotros artificios, la interposición de las sociedades sin patrimonio ni actividadalguna (las ya citadas Nizina, S.A. y Ciprem, S.A.), salvo el patrimoniorequerido y la actividad desarrollada para el fraude mismo y la aparienciacontractual de una venta de derechos de suscripción preferente de acciones deanónima”.Es difícil, de nuevo, imaginar un relato en que la invocación de conceptosjurídicos y de su significación sea mayor: la apariencia/realidad contractual yla calificación como donación son inseparables de su significación jurídicapara el fallo.
  • 214. - 214 -(v) En el apartado 7 del Antecedente Primero se menciona la adquisición“formal” por Nizina S.A. de los terrenos de Claudio, para precisar acontinuación que no hubo precio “sino que los acusados se limitaron areflejar mediante un artificio contable que Claudio prestaba a Nizina, S.A. eldinero para la compra de terrenos simulada en este punto”.Aquí la descripción de las circunstancias que afectan el pago o no del preciose sustituye por términos técnicos y anticipa la calificación relevante para elfallo: compra simulada.(vi) El apartado 8) del Antecedente Primero se refiere al acusado Guillermo como“formal accionista mayoritario” de Ciprem S.A.(vii) Los apartados 13, 14 y 15 del Antecedente Primero expresamente se refierena una “serie de contratos o negocios jurídicos simulados” efectuados paraeludir la tributación por el beneficio declarado por Nizina S.A. en sudeclaración del Impuesto sobre Sociedades y defraudar “el pago del Impuestosobre Sucesiones por las liberalidades habidas por el acusado Claudio”.Entre las “simulaciones negociales” se cita el cambio de ejercicio social deNizina S.A. (que no constituye negocio jurídico alguno) y la reducción delcapital social de la misma previamente suscrito por Ciprem S.A. así como denuevo “la simulada venta de los derechos de suscripción preferente” de laampliación de capital de Nizina, S.A.Por lo anterior, en nuestra opinión, podría argumentarse que el relato ha sidosustituido por su significación jurídica, pues resultaría muy difícil o imposible paracualquiera separar el substrato fáctico de su significación jurídica para el fallo.El relato fáctico estaría “construido” a partir de la significación jurídica de loshechos para el fallo, sin que sea posible separar la descripción fáctica de susignificado jurídico para la sentencia, predeterminando o condicionando el fallo enlas siguientes cuestiones que resultan cruciales:a) Asumiendo la simulación negocial de todos los negocios societarios y nosocietarios en vez de describir los hechos referentes a los mismos, incluidos
  • 215. - 215 -aquellos que sean relevantes para juzgar, posteriormente y en función de laprueba, su regularidad desde el punto de vista jurídico.b) Asumiendo la existencia de una donación y la procedencia de tributar por lamisma por el Impuesto sobre Donaciones, lo que sólo cabría sostener despuésde calificar, a la vista de la prueba, los negocios relevantes como simulados.c) Presuponiendo en los hechos probados que la simulación negocial tenía unpropósito fraudulento a pesar de las declaraciones fiscales realizadas, sinadmitir siquiera en el relato fáctico que dicho resultado se produce con elconcurso necesario de la normativa aplicable, y aplicada por los sujetospasivos, en relación con la enajenación de derechos de suscripción preferentede acciones y con las sociedades en transparencia fiscal. Cuando se hacereferencia al régimen fiscal aplicable, el relato fáctico de la sentencia deinstancia presupone su utilización fraudulenta mediante la simulación queconstituye, en este caso, según la propia STS el hecho típico determinante de ladefraudación tributaria.Cabría considerar, por tanto, que si se retiran del relato fáctico todos los conceptosjurídicos utilizados y su significación jurídica, el mismo debería quedar reducido ala descripción de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos y a cómo lasmismas tributaron, siendo la tributación propuesta por la sentencia de instancia yconfirmada en casación -en lugar de la efectivamente autoliquidada por los sujetospasivos- una cuestión de legalidad puramente tributaria y no penal, porque lo que sediscute no es la infracción de un deber tributario con relevancia penal (la omisiónde la obligación de declarar e ingresar los impuestos debidos) sino la propiaexistencia o no de la obligación tributaria considerada, es decir, el mantenimiento ono de un resultado jurídico obtenido por aplicación de normas legales que, endeterminados casos, puede ser desestimado si se aprecia que en el caso concurrenlas circunstancias definitorias de los estándares a tal efecto establecidos (artículos15 y 16 de la NLGT sobre conflicto en la aplicación de la norma y simulación).En todo caso, lo relevante para el motivo de casación del artículo 851.1º de la LECsería que los hechos hubieran predeterminado causal y eficazmente el fallo no quelos hechos desprovistos de su calificación y significación jurídica puedan, en una
  • 216. - 216 -nueva sentencia, dar lugar a un fallo idéntico. El motivo de casación es unquebrantamiento de forma y su función es, precisamente, separar las cuestionesfácticas y jurídicas y poder controlar en vía casacional que el fallo no resultapredeterminado por un relato fáctico pleno de la significación jurídica propia delprimero y no del segundo.Opinamos que la Sentencia de instancia podría haber incurrido en este vicioprocesal. Este posible vicio casacional, de existir, no sería revisable en amparo, deacuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.El vicio procesal por quebrantamiento de forma podría apreciarse también porcontraste, en nuestra opinión, acudiendo al relato fáctico contenido en el votoparticular a la Sentencia de la instancia que resulta en ese sentido modélico pues nocontiene concepto ni valoración jurídica alguna. Sobre la tributación de lasoperaciones realizadas, el relato fáctico del voto particular se limita a su descripcióny explicación:“Los incrementos patrimoniales obtenidos por los socios de NIZINA S.A.en virtud de esta operación, fueron declarados como tales a la haciendapública, quien efectuó una inspección por si los mismos afectaran a lostributos cedidos a la Generalitat (Sucesiones y donaciones), noestimándose, una vez conclusa la inspección, concurriera tal circunstancia.Los acusados, hasta el día de hoy. No han tributado por el beneficioobtenido por la venta de suscripción preferente de acciones, pues talesbeneficios no tributarán hasta que no se transmitan las acciones origen delos derechos de suscripción preferente enajenados (bien por muerte de sustitulares, por donación, permuta,... que se pueda producir en el futuro), alestar sujetos tales beneficios al régimen fiscal favorable que establecía laLey 44/1978 de 8 de septiembre (RCL 1978, 1936 y ApNDL 7157) en suartículo 20 en aquel momento en vigor.Los acusados tributaron en el impuesto sobre la renta de las personasfísicas, por el uno por ciento correspondiente a las acciones de que erantitulares.
  • 217. - 217 -La entidad CIPREM S.A. no tributó al compensar en un sólo ejercicio losbeneficios obtenidos con los gastos derivados de la compra de los derechosde suscripción preferente de acciones.”Si bien el vicio consistente en la predeterminación del fallo por el relato fáctico nosería susceptible de revisión en amparo, no estaría afectada por dicha limitación ladisparidad entre el relato fáctico del voto particular y el de la sentencia, que remitea la cuestión planteada en el apartado 5 y referente a si las máximas de experienciautilizadas por la instancia y el TS gozan de un mayor grado de razonabilidad que lascontenidas en el voto particular. Dicha disparidad y razonabilidad relativas noconsta, teniendo en cuenta la información necesariamente limitada proporcionadapor las propias sentencias, que hubiera sido invocada como tal en el proceso.El artículo 44.1.c. de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional exige, en relacióncon un posible recurso de amparo, la invocación formal en el proceso del derechoconstitucional vulnerado por el órgano judicial.No obstante, a efectos de la delimitación de amparo, según se ha señalado por ladoctrina120, “lo importante no es el “nomen iuris” o calificación jurídica sino elrelato fáctico o histórico de la vulneración del derecho fundamental. Por estarazón lo imprescindible es que el órgano judicial puede conocer la violación delderecho fundamental, cuyo restablecimiento se pretende” (SSTC 176/1991,195/1995, 62/1999, 168/2001 y 158/2003).En los recursos de casación fue invocada la vulneración de los artículos 25.1 y 24de la Constitución Española. Dicha infracción podría ser invocada por tanto, enamparo ante el Tribunal Constitucional.Como ya hemos indicado, la incompatibilidad entre el principio constitucional delegalidad penal y la integración del tipo penal del delito de defraudación tributariamediante el recurso al fraude y/o a la simulación nos parece innegable no sólo concarácter general sino también en este caso en particular. Por ello, sería deseable quebien que el TS someta a revisión sus criterios o bien que el Tribunal Constitucional120Gimeno Sendra, V. y Morenilla Allard, P.: Los procesos de Amparo. Colex Madrid 2003, páginas 161-162.
  • 218. - 218 -tenga oportunidad de pronunciarse sobre esta importante cuestión y de precisar losimportantes criterios de la STC 120/2005 en supuestos de simulación odesconocimiento del “velo societario”. La seguridad jurídica en el ámbito tributarioy la resolución de las diferencias jurídicas en torno al tributo sin la amenaza de lasanción penal así lo aconsejan.
  • 219. - 219 -13. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2004 (SADEMA)La Sentencia del Supremo confirma en casación la de la Audiencia Provincial de Barcelona de14 de junio de 2000.El caso (Anexo IV) contempla una venta inicial de acciones (de la mercantil Sadema) por 28millones de pesetas efectuada entre dos sociedades con “vinculación” posterior a dicha venta(Codorniu. e Inracosa), seguida de una oferta de venta irrevocable de esas mismas acciones (yde las restantes de Sadema) a una entidad extranjera y de la compra por dicha entidad de dichasacciones, pagando, por las transmitidas a Inracosa por 28 millones de pesetas, un precio de188,8 millones de pesetas .Existen otras operaciones posteriores que tienen como resultado lano tributación por Inracosa o sus socios por la plusvalía realizada. El núcleo argumental de la“ratio decidendi” de las sentencias de instancia y casación es la simulación de la compraventade las acciones de Sadema entre Codorniu e Inracosa.El pronunciamiento de la instancia sobre esa cuestión fue el siguiente:“Tal como se prueba de la pericial practicada de la Inspectora de Hacienda,Mercedes T.G. y de la testifical del Inspector de hacienda Salvador P.V. practicadasen el juicio. No existe una doble venta de las acciones de Codorniu a Inracosa por elprecio 28.000.000 pesetas (folio nº 297) (precio admitido pro las defensas de laspartes acusadas), no obstante estar plasmadas ambas operaciones en escriturapública, porque en la primera venta no medió precio real, el propio administrador dela empresa Codorniu S.A. el acusado Don Manuel R.A. lo reconoce en su primeradeclaración judicial en la que admite que estos 28 millones se pagaron por lacompañía National Carrier Storage que los adelantó (folio 747), anticipo de37.777.778 que también se refleja como tal en la contabilidad de Inracosa fotocopiacompulsada del libro diario obrante al folio 607 dic. Anexo contable nº 20.1.(...)También refuerza la afirmación que Inracosa se utilizó como una sociedadinterpuesta e instrumental por la empresa Codorniu el hecho de que se trata de unasociedad con un capital pequeño de 100.000 pesetas y prácticamente inactiva y queno resultó beneficiada al actuar como testaferro en la referida operación. Extremo
  • 220. - 220 -que resulta no sólo de la pericial y testifical citada sino también de la declaración enel juicio.(...)El supuesto enjuiciado es un caso de simulación por persona interpuesta, en el que esde aplicación el artículo 25 de la LGT que establece “que en los actos y negocios enlos que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será elefectivamente realizado por las partes con independencia de que a continuación seanalizan refuerzan la anterior conclusión sobre la anterior operación y que elobjetivo último del conjunto de todas ellas no era lucrar a Inracosa ni tampoco aPinyer sino a Codorniu S.A. a fin de que esta compañía mercantil no soportara elcoste fiscal inherente a la venta de acciones por el precio disimulado de 188.892.000pesetas.(...)Inracosa y Codorniu S.A. no realizaron la operación de venta de acciones, en tantosociedades vinculadas, a los efectos del artículo 16 de la LIS (RCL 1995, 3496, 2164),Inracosa S.A. no es una sociedad activa y la finalidad de su interposición en la ofertairrevocable de venta de acciones de Sedema de Codorniu a National Carrier Storagerealizada en fecha 12 de julio de 1990 no es el favorecimiento de la sociedadvinculada sino que el único motivo era que la plusvalía de la operación no afectase aCodorniu S.A. tal como declara su administrador en el juicio oral. La anteriorafirmación se efectúa de acuerdo con las conclusiones de la pericial de la InspectoraMercedes T.(...)De otra parte la ampliación de capital de Inracosa realizada el doce de diciembre de1990’ de 100.000 pesetas a 10.000.000 de pesetas suscrita a precio normal de milpesetas por Pinyer S.A. en un 85% por valor de 8.500.000 y sólo en un 15% porExclusivas Parnás S.A. y la recompra de las acciones de Pinyer por un valor de12.500.000 no tiene explicación en cuanto su precio que debería ser más alto paraPinyer dado el valor real de las acciones muy superior al teórico y que la oferta
  • 221. - 221 -irrevocable de la venta de acciones ya se había aceptado en fecha 7 de septiembre de1990.(...)La finalidad de la ampliación de capital era la misma que la que tenía lainterposición de Inracosa en la oferta irrevocable de venta de las acciones de Sademaa la compañía británica como se ha dicho, que la plusvalía de la operación noafectase a Codorniu S.A. y ello porque Pinyer tenía unas pérdidas declaradasprocedentes en ejercicios anteriores que compensaría con la base imponible que se leimputaba con lo que la cuota a ingresar sería y fue cero en su declaración delImpuesto de Sociedades del ejercicio de 1990 que presentó el 25 de julio de 1991(folios 60 a 65 del rollo).(...)Corolario de lo expuesto es que Codorniu S.A. generó la deuda tributaria por valorde 56.312.199 pesetas. Incrementó su patrimonio, que no declaró y ocultó a laHacienda Pública, por lo que en aplicación de lo dispuesto en los artículos 3.2.c),11.3.a) y 15 de LIS de 27 de diciembre de 1998 debe ser considerado sujeto pasivo delimpuesto de sociedades por la citada cuota.”El Tribunal Supremo, por su parte, fundamentó el rechazo de la casación en la forma siguiente:“No obstante ello y de manera muy breve hemos de indicar desde el respeto obligadoal “factum”, en contra de los argumentos empleados en el recuro y siguiendo la líneaargumental empleada por la Sala de instancia sobre todo en el segundo de losfundamentos de derecho, que no existió una doble venta de las acciones de Codorniua Inracosa, una por el precio de 28.000.000 de pesetas y otra por el de 188.892.000pesetas, no obstante estar plasmadas ambas operaciones en escritura pública, y ellodebido a que en la primera venta no medió precio real, de ahí que por aplicación delartículo 25 de la Ley General Tributaria cuando establece “que en los actos ynegocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponiblegravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de lasformas o denominaciones jurídicas realizadas pro los interesados”, ha de estimarse
  • 222. - 222 -que Codorniu S.A. al presentar la declaración correspondiente al impuesto desociedades del periodo comprendido entre el 1 de julio de 1990 y 30 de junio de 1991suscrita por el Sr. Raventós, ocultó declarar como beneficio 187.769.881 pesetas prola venta de las acciones, defraudando así, según dice acertadamente la Sala, unacuota de 56.312.199 pesetas.(...)Es en esta calidad de administrador único quien concierta la venta de acciones el día12 de julio de 1990 mediante dos escrituras públicas que se otorgan ante el mismoNotario y con numero de protocolo correlativo venta que se simuló por un preciomuy inferior al que realmente fue pagado por tales acciones, todo ello con lacolaboración del otro recurrente.(...)”“(Recurso de Carlos Folchi Bonafonte)Que esta sociedad adquirió acciones de Inracosa a bajo precio.(...)Sin embargo, según los hechos probados, la ilicitud consiste en haber contribuido ala elusión del impuesto de sociedades por parte de Codorniu que fue realmente lavendedora de las acciones de Sadema, es decir lo ilícito de la acción consistió enhaber cooperado de manera importante (necesaria) en aparentar que se recibíanunos beneficios con el único objeto de ocultar al verdadero receptor de los mismos.(...)También se pretende en el motivo que existe la duda razonable de que “laintervención de Pinyer S.A. no perseguía ese fin delictivo que define la sentencia”.Tal pretensión no puede aceptarse, ya que muy por el contrario, cuando el acusadoen nombre de la referida sociedad admite la imputación de unos millonariosbeneficios que de modo alguno ha recibido, no cabe la menor duda de su intención decooperar con espurios intereses en la comisión de la acción delictiva de que se trata.
  • 223. - 223 -(...)Pero sin señalar las particulares ni precisar la literalidad del párrafo o párrafos delos mismos en donde se pueda evidenciar dicho error. También se puede indicar quees cuanto menos cuestionable que la declaración de impuesto de sociedadesconstituya prueba de naturaleza documental, y en este sentido, le ha sido negada talnaturaleza a la declaración del IRPF en diversas sentencias de esta Sala entre las quecabe destacar la de 11 de abril de 2002.El juicio de la Audiencia Provincial y el Tribunal Supremo resultan certeros en cuento a latrascendencia de la calificación de la venta inicial a efectos penales. Si dicha venta inicialdespliega sus efectos civiles y fiscales con normalidad, todas las operaciones posteriores y surepercusión fiscal serán reconducibles al fraude de ley (conflicto) con las consecuencias que encuanto al mismo se derivan en la actualidad de la STC 120/2005.Ambas sentencias, sin embargo, no precisan con la debida claridad lo siguiente:1. Si se trata de una simulación absoluta o relativa.2. Si se trata de una simulación relativa que afectaría exclusivamente al precio. Lasimulación absoluta parece que debería descartarse por concurrir los elementos propiosdel contrato (artículo 1445 CC) y la causa del mismo.La inexistencia o falsedad de la causa no puede consistir en fijar como precio uno inferior al“valor real” resultante de la transmisión inmediata posterior al tercero.Sin embargo, el razonamiento decisivo de ambas sentencias descansa en la inexistencia deuna “doble venta de las acciones de Codorniu a Inracosa por el precio de 28 millones depesetas y otra de Inracosa a la empresa National Cassier Storage and Distribution (NCS&D)por el precio de 188,892 millones de pesetas”.El elemento decisivo para propugnar dicha inexistencia parece ser el siguiente: el destinatariode la oferta de venta y segundo comprador (NCS&D) anticipó el importe del precio de laprimera compra a Inracosa.En cuanto a esta situación, se reproduce el análisis y calificación de la STS de 28 de
  • 224. - 224 -noviembre de 2003. En la misma se aborda una compraventa en la que el precio se“anticipa” por el vendedor al comprador (pago aplazado), aunque en ésta la ventasubsiguiente tuvo lugar más de dos años después de la adquisición.Aquí, el comprador último anticipa parte del precio a uno de los oferentes, quien a su vez lotransmite a su vendedor (también oferente).La venta sucesiva no constituye en sí misma simulación alguna. La sentencia de laAudiencia dice que se trata de una “simulación por persona interpuesta”.Pero la STS evita con cuidado tal calificación. Tampoco resultan aplicables los preceptossobre la comisión, que prohíben al comisionista adquirir para sí lo que ha recibido conencargo de vender.Cuestión distinta es la de la razón por la cual un vendedor hace una primera venta a uncomprador, sabiendo en dicho momento que ambos van a hacer –hacen acto seguido- unaoferta irrevocable a un tercero sobre dichas acciones- y sobre otras- por un precionotoriamente superior. Una explicación jurídica sería que el destinatario de la ofertairrevocable de compra bien no estaba obligado a aceptarla o sólo estaba obligado si secumplían determinados requisitos. La fijación de un precio inferior al de la oferta podríatener entonces las siguientes razones jurídicas y económicas.1. Evitar la resolución de la primera compraventa si la oferta no era aceptada y el valor no sehacía líquido.2. Facilitar la devolución del anticipo recibido del destinatario de la oferta si ésta no eraaceptada.3. Evitar una carga fiscal por la primera compraventa en el mismo supuesto de no aceptaciónde la oferta.Las razones anteriores se obvian por completo en ambas sentencias.Retrospectivamente, no cabe duda que una vez aceptada la oferta el diferente precio carece desentido.Prospectivamente, en el momento de hacer la oferta, sí puede tenerlo, incluso aunque
  • 225. - 225 -posteriormente se considere que dicha diferencia de precio sólo tiene una motivación fiscal.Dicha motivación, sin embargo, sólo puede invocarse a partir de los negocios posteriores a laprimera y segunda ventas, en virtud de las cuales la plusvalía de Inracosa no tributa por la“manipulación” de las reglas sobre la transparencia fiscal. El razonamiento sin embargo, es“trasladar” el viciado resultado final al negocio inicial para prescindir del mismo, inclusoaunque el negocio no esté afectado intrínsecamente por ningún defecto simulatorio.Se desconocería, en efecto, una compraventa real con precio realmente satisfecho –ni elCódigo Civil ni el Código de Comercio-exigen que el precio de la compraventa se pague conmedios propios del comprador- pero con un precio sensiblemente inferior al valor real del bien.Esto no constituye ninguna simulación negocial y si la constituyera podrían impugnarse porsimulación multitud de transacciones lícitas que nadie considera puedan cuestionarse sólo pordicha circunstancia.La simulación en el precio de la compraventa es bien declarar recibido un precio que realmenteno se ha recibido –lo que no acontece aquí- o bien fijar documentalmente un precio (mayor omenor) que no se corresponde con el realmente satisfecho.En el segundo caso, cualquier afectado por la simulación del precio puede impugnar el preciosimulado y conseguir que sólo sea tenido en cuenta a efectos legales el (mayor o menor)realmente satisfecho. En el caso de las sentencias consideradas el precio realmente satisfechode la primera compraventa fue el de 28 millones y no es posible argumentar jurídicamente quehubo simulación absoluta o relativa en la misma por el hecho de que el precio realmentesatisfecho debió haber sido mayor que el realmente satisfecho.Dicha diferencia no da lugar a simulación alguna sino sólo a un ajuste fiscal propio de lasoperación vinculadas que, sin embargo, la sentencia de instancia niega sin fundamento:“INRACOSA S.A. no es una sociedad activa y la finalidad de su interposición en laoferta irrevocable de venta de acciones de SEDEMA de Cordorniú a NationalCarrier Storage realizada en fecha 12 de julio de 1990 no es el favorecimiento de lasociedad vinculada sino que el único motivo era que la plusvalía de la operación noafectase a Codorniu S.A.”Las normas fiscales sobre vinculación, sin embargo, no requieren para su aplicación ni la
  • 226. - 226 -actividad ni el favorecimiento. Se trata de normas objetivas que se aplican siempre y en todocaso.Ambas sentencias niegan su aplicación porque de aplicarse las mismas a la primera ventaCordorniu habría cometido, en el peor de los casos, una infracción tributaria pero nunca undelito fiscal. Considérese, si no, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo TS de13 de Junio de 2005 (recurso nº 7096/2000) antes citada.¿Por qué se interpretan aquí las normas de operaciones vinculadas indebida o restrictivamentecuando el resultado es, además, contrario al principio de intervención mínima del derechopenal?¿Por qué es necesario invocar la simulación que entrañaría un delito cuando la insuficientetributación resulta, en el fondo, de la inaplicación de las normas sobre vinculación y puedecorregirse con una aplicación de las mismas incompatible con la sanción penal?Es evidente que las sentencias deciden el caso desfavorablemente condicionadas por el fraudeo abuso posterior. También parece evidente, que no habría simulación negocial en el sentidocivil y que no se aplica el principio de intervención mínima, pues la insuficiente tributación sedebe a una inaplicación de las normas sobre valoración de operaciones vinculadas que es opuede ser constitutiva de infracción tributaria pero nunca de delito fiscal porque el defecto enla valoración no integra el tipo penal, ni puede integrarlo como consecuencia de la doctrinacontenida en la STC 194/2000, de 19 de julio. Según declara la misma, hacer depender unilícito (administrativo) del mayor o menor valor real de un bien transmitido infringe elprincipio de legalidad en materia sancionadora “por ser imposible cifrar a priori el “valorreal” que define el tipo infractor dejando en manos de la Administración una aplicaciónlibre, antojadiza y, en suma, arbitraria”.14. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE 2004 (RECICLAJESDE METALES)Esta Sentencia es, en nuestra opinión, importante porque se refiere a un caso de devolución delIVA fraudulentamente obtenido con facturas declaradas falsas y que fue perseguido como estafa–los hechos se regían por el Código Penal de 1973-. El recurso de casación fue estimadoparcialmente y los acusados condenados por un delito continuado de falsedad documental y
  • 227. - 227 -absueltos del delito de estafa.A. HECHOS PROBADOSLas sentencias declaran probado que:1. El administrador del Reciclajes de Metales S.L. encargó a otras sociedades “lamisión de facturar que reflejaban la compra a supuestos terceros de chatarra,sin que dichas operaciones se correspondieran con pago real alguno. Dichasfacturas ficticias incluían el correspondiente Impuesto del Valor Añadido IVArepercutido, las cuales utilizó Reciclajes de Metales S.L. para (...) solicitar yobtener un volumen de devoluciones improcedentes de 186.017.738 pesetasdurante el año 1994 y de 92.123.978 pesetas hasta abril de 1995”.2. Las tres sociedades (...) emisoras de facturas ficticias, compensaron el IVArepercutido e inexistente con otras facturas de copra, que no se corresponden connegocio jurídico alguno, las cuales incorporaban el correspondiente IVA soportadodeducible. La finalidad de estas operaciones era facilitar a “Reciclaje de Metales,S.L.” la irregular devolución del IVA soportado ficticiamente”.B. CONDENA EN LA INSTANCIALa Audiencia de instancia condenó a dos de los acusados como “autores responsables deun delito continuado de estafa agravada de los artículos 528 y 529.2º y 7º y 69 bis delCódigo Penal de 1973 en concurso ideal del artículo 71 CP 73 como un delito continuadode falsedad en documento mercantil por particular” y los absolvió de los dos delitos contrala Hacienda Pública por el que venía acusados.C. SENTENCIA DEL TS1. Sobre el tipo del delito: inexistencia de estafaLa Sentencia de Instancia declaró la imposibilidad de subsumir los hechos como “fraudede subvenciones” porque la Ley 6/95 que modificó el Código Penal para el delito fiscal esposterior a la conducta enjuiciada, por lo que la subsunción adecuada es la de la estafa.
  • 228. - 228 -El TS, por el contrario, declara la imposibilidad de subsunción bajo el tipo de la estafa deforma tajante:“El motivo será estimado. La sentencia impugnada motiva la imposibilidad dela subsunción del hecho en el delito fiscal dado que al tiempo de la comisión delos hechos no figuraba como supuesto típico la obtención indebida dedevoluciones, y no obstante lo cual entiende que la subsunción de la conducta loes en el delito de estaba al concurrir en el hecho acusado una defraudacióndirigida al enriquecimiento. Si embargo, como dijimos en la STS de 29 de mayode 2002 “la tipicidad de la estafa no se conforma sólo con el engaño que es unrequisito común de toda defraudación. Hay que delimitar si la administraciónactuó en la disposición económica que realizó a causa del engaño que le fuerealizado, y consiguiente error, o si lo hizo en virtud de una normativa específicaque le obliga a satisfacer determinadas prestaciones a quien reúna los requisitosque, previstos en la ley, sean presentados por quien los requiere de acuerdo a losprocedimientos legalmente previstos para la percepción del subsidio. Laadministración, a través de sus funcionarios, comprueba formalmente lapetición y realiza la orden de abono, sin que realice, ni pueda realizar, unestudio sobre la veracidad de los datos sino que la meramente comprueba suconcurrencia.En el supuesto objeto de la casación la existencia de un engaño es clara pero,como hemos dicho, la estafa no es sólo engaño, sino que además de ese engaño yde su consideración de bastante, se requiere que el engaño sea causal al error enel sujeto pasivo y que este error sea determinante del desplazamiento económicoque realiza la administración. Es necesario que la disposición típica de la estafaobedezca, tenga pro causa, una situación de error producida pro el engaño delsujeto activo. Y nada de lo anterior resulta acreditado pues tan sólo se declarala existencia de un engaño.En las defraudaciones contra la administración ésta actúa con independencia delengaño pues se limita a constatar la concurrencia de los requisitos establecidosen la ley. En el supuesto objeto de la casación que conocemos, el sujeto pasivoque recibe el engaño actúa con independencia del mismo, es decir, realiza la
  • 229. - 229 -disposición económica tras una comprobación formal de los requisitos sin que elfuncionario que atiende la reclamación de la devolución del IVA pueda negar lareclamación, a salvo del estudio de los presupuestos de la devolución. Por ello, elsujeto pasivo, la administración, se reserva el derecho de realizarcomprobaciones posteriores a la disposición, a través de los mecanismos deinspección con que cuenta lo que posibilitará, en su caso, la recuperación de ladisposición realizada y la subsunción, si concurren los demás requisitos de latipicidad en la infracción administrativa o en el tipo penal en función de lacuantía.La subsunción clara de los hechos en el delito contra la Hacienda Pública no hapodido ser aplicada pues la ley que modificó el Código Penal, en este tipo, fueposterior al hecho delictivo y se promulgó, precisamente, para contener lossupuestos de defraudación a través de las devoluciones indebidas del Impuestosobre el Valor Añadido”.2. Falsedad sin estafaLos acusados invocaron en casación la atipicidad penal de la falsedad documental.La Sentencia del TS, sin embargo, precisó lo siguiente:(i) “los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operacionesmercantiles que genera un derecho de cobro, induciendo a error sobre suautenticidad precisamente mediante su firma, cuando no respondían arealidad alguna”.(ii) En consecuencia, lo supuestos específicos en que resulta típica estamodalidad falsaria, son los de simulación de un documento por el propioautor del mismo, aunque no se haga figurar a personas que no han tenidointervención, es decir aunque el firmante del documento sea el propioautor de la falsedad.Como señalan la S.S.T.S 1647/1998, de 28 de enero de 1999 y 1649/2000,de 28 de octubre, entre otras, la diferenciación entre los párrafos 2º y 4ºdel art. 390.1 debe efectuarse incardinando en el párrafo segundo del art.
  • 230. - 230 -390.1 aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente aalteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en eldocumento que constituirían la modalidad despenalizada para losparticulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino aldocumento en sí mismo en el sentido de que se confeccionesdeliberadamente con la finalidad de acreditar en el trafico jurídico unarelación jurídica absolutamente inexistente, criterio acogido en la STS de28 de octubre de1997 y que resultó mayoritario en el Pleno de esta Sala de26 de febrero de 1999.(...)Cuando la mendacidad documentada afecta al documento en su conjuntoporque éste ha sido configurado deliberadamente con la finalidad deacreditar en el tráfico una relación jurídica inexistente, nos encontramosen un supuesto de falsedad del vigente art. 390.1.2 del Código Penal.En las sentencias de 28 de octubre de 2000, núm. 1649/2000 y 29 de mayode 2002, núm. 514/2002, entre otras, se utiliza la denominación dedocumento genuino para identificar y distinguir los supuestos en que elautor aparente coincide con el autor real, pero que corresponden adocumentos que no son auténticos en sentido objetivo ya que acreditanrelaciones jurídicas totalmente inexistentes, es decir documentos que no selimitan a faltar a la verdad en la descripción de unos hecho siquieranuclearmente auténticos y reales, sino que la simulación es radical yabsoluta aseverando una relación jurídica absolutamente irreal. Estossupuestos no integran las modalidades falsarias despenalizadas, debiendosubsumirse en el subtipo del art. 390.9 del Código Penal anterior,correspondiente al art.302.1.2. vigente.(iii) En la sentencia de 11 de julio de 2002, núm. 1302/200, se reitera que trasla celebración del Pleno citado (Pleno no Jurisdiccional de Unificación deCriterios de 26 de febrero de 1999), la confección completa de undocumento mendaz que induzca a error sobre su autenticidad e incorporetoda una secuencia simulada e inveraz de afirmaciones con trascendencia
  • 231. - 231 -jurídica a modo de completa simulación del documento que no tiene nipuede tener sustrato alguno en la realidad, elaborado con dolo falsario,debe ser considerado la falsedad que se disciplina en el art. 390.1.2 delCódigo Penal de 1995, en correspondencia con lo dispuesto en el art. 302.9del Código Penal de 1973.(...)“Por ello todo ello la doctrina mayoritaria ha optado por unainterpretación lata del concepto de autenticidad, incluyendo tressupuestos, para la aplicación del art. 390.1.2, entre aquellos que afectan ala autenticidad del documento:a) la formación de un documento que parezca provenir de un autordiferente del efectivo (autenticidad subjetiva o genuinidad); b) laformación de un documento con falsa expresión de la fecha, cuandoésta sea esencialmente relevante, como sucede en el caso enjuiciado enla sentencia citada núm. 1421/1999 de 5 de octubre; c) la formación deun documento enteramente falso, que recoja un acto o relaciónjurídica inexistente, es decir de un documento que no obedece a laverdad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta deautenticidad objetiva).El Tribunal Constitucional, en sus sentencias sobre el caso Filesa,admite expresamente la constitucionalidad de esta interpretación latadel concepto de autenticidad en la aplicación de la modalidad falsariade la simulación documental, al señalar que debe admitirse quetambién puede emplearse el término autenticidad en un sentido lato,en el que puede decirse (y se ha dicho muchas veces en la praxis penaly, en concreto, en aplicación de los tipos de falsedad como ponen demanifiesto tanto la Sentencia como las alegaciones del MinisterioFiscal y del Abogado del Estado que es inauténtico lo que careceabsolutamente de verdad (STC 4-06-2001 núm. 123/2001)”.
  • 232. - 232 -D COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMOPuesto que la STS emplea repetidamente la expresión simulación referida a las facturasfalsas, no estará de más recordar que, según la mejor doctrina civil (De Castro) :“Mientras que, por analogía con el negocio, puede hablarse en sentido técnico desimulación de declaraciones unilaterales de carácter negocial (pago, novación,compensación, perdón, renuncia, anulación, rescisión y resolución de contrato),no cabe duda de que, en cambio, quedan fuera de su ámbito: el documentofalsificado, el hacerse pasar por otra persona, el fingir poderes de que se carece, eltestimonio falso, la mentira para “facilitar trámites”, la contabilidad doble, elbalance “arreglado”; como también el fabricar una apariencia de relaciónnegocial, como cuando los concubinos se hacen pasar por casados o el precaristaaparece como usufructuario o arrendatario” 121.No cabría, por tanto, en principio, invocar la sentencia para excluir que la “simulación”pueda integrar el tipo del delito fiscal.Sin embargo, la STS niega que la “simulación” haya sido causa del “error” de laAdministración en la devolución indebida por inexistencia de toda comprobación y, lo quees más importante, que una devolución indebida causada con engaño puede considerarseincluida en el tipo penal antes de su expresa tipificación (“obteniendo indebidamentedevoluciones”).No parece que haya lugar a duda que si el resultado de la autoliquidación por IVA delsujeto pasivo, incluidas las “operaciones falsas”, hubiera sido de ingreso, el acusadohabría cometido delito fiscal por eludir, en dicho importe, el pago del IVA.Dada la realización de operaciones intracomunitarias exentas de IVA, las “operacionesfalsas” generan un indebido derecho a devolución, pero la STS entiende que las facturasfalsas no fueron causa del error de la Administración al efectuar dicha devoluciónindebida. No es fácil comprender el razonamiento del TS en este aspecto. Si las facturasno se hubieran emitido, el sujeto pasivo no había podido registrarlas ni computarlas en susdeclaraciones ni, en consecuencia, presentar declaraciones por IVA con derecho a121Obr.cit., páginas 347-348.
  • 233. - 233 -devolución.Es cierto que el funcionario que acordó la devolución no consta que examinara laautenticidad objetiva de las facturas, ni que fuera determinado a la devolución por dichoexamen, pero por otra parte, parece que el “error” cuando se refiere a una AdministraciónPública (a la que se dirige la declaración con derecho a devolución) no exigiría un errorpsicológico y/o cognoscitivo sino meramente “institucional”. Si la Administraciónacuerda una devolución como consecuencia de “facturas falsas”, aunque “ignore” la faltade autenticidad objetiva de las mismas, no cabe duda que ha dictado erróneamente unadevolución indebida como consecuencia del engaño. La inexistencia de “error”psicológico o cognoscitivo de un funcionario no haría desaparecer el engaño como únicacausa de la devolución indebida.La STS sostiene que el “error” exige una mínima comprobación fallida, pero ni siquieraconsidera que la falsedad sea un medio determinante del carácter fallido de lacomprobación. Sólo la falsedad es determinante en este caso del fallo y del “error”,incluso cuando ningún sujeto individual haya tenido ocasión de comprobar lainautenticidad objetiva las facturas.En efecto, la Administración tributaria estaría también protegida por la “propiafuncionalidad social del documento, que va más allá de su consideración como medio deprueba” y, por tanto, su “error” derivaría, tanto en un sentido psicológico o cognoscitivoindividual como institucional, de haber confiado en la autenticidad de dicho documento“falsificado”.La usual condición de persona física del sujeto pasivo del delito de estafa parece quehabría dirigido la atención del TS en la dirección equivocada.No parece, sin embargo, que puede negarse la existencia de estafa cuando el ordenante delos pagos de una persona jurídica acuerde el pago de una factura falsa que ha sidoaprobada como “auténtica” y debida por otros empleados y/o que otros han consideradocomo “auténtica” basándose en la confianza que se deriva de la puesta en circulación deun documento de estas características. El concierto previo y la ausencia de comprobacióndel ordenante de los pagos no excluirían el “error” en este caso y no se comprende cómopueden excluirlo en el caso de una Administración Pública.
  • 234. - 234 -Al margen de la cuestión anterior, resulta relevante para nuestro propósito la rigurosaexigencia de la STS en relación con el principio de tipicidad en el delito fiscal.La realización de entregas intracomunitarias exentas del IVA resultó determinante de queno existieran, pese a las facturas falsas, cuotas de IVA de ingresar. Por esta razón, y porla ausencia de expresa inclusión en el tipo de las conductas tendentes a la “obtenciónindebida de devoluciones”, la STS confirma el criterio de la instancia de que no eralegalmente posible la condena por delito fiscal (con anterioridad a la reforma de la Ley6/1995) y, además, tampoco la condena por estafa por las razones ya comentadas.Dejando al margen la cuestión de la estafa, que es conceptualmente independiente, la STSexcluye en la práctica cualquier posible aplicación analógica del tipo, con independenciadel efectivo resultado lesivo para la Hacienda Pública. La exclusión está basada en lafunción de garantía del tipo.Si esto es así en el caso resuelto por la STS de 11 de marzo de 2004, el mismo criteriodebería aplicarse cuando el resultado lesivo para la Hacienda Pública deriva, en su caso,de una posible simulación negocial con efectos tributarios que en modo alguno estáexpresamente incluida en el tipo, ni podría considerarse incluida en el mismo a no ser quese equipare, a estos efectos, la conducta típica con una conducta jurídica no falsaria en laque aquello que es objeto de discusión no es la idoneidad de la falsedad para causar el“error”tributario sino, simplemente, los efectos jurídicos tributarios que deben realmentederivarse de los negocios reales pero supuestamente “simulados” con finalidad fiscal. Ladiscusión sobre los efectos fiscales de los negocios celebrados no debería constituir unacuestión penal porque la “simulación” negocial ésta, con carácter general, al margen delderecho penal y el cambio de esta regla también exigiría una mención expresa a la mismaen el tipo penal del delito contra la Hacienda Pública.Dicho de otra forma, no se aprecia que la conducta supuestamente simulatoria confinalidad fiscal se encuentre, en relación con el tipo, en una diferente situación que laobtención indebida de devoluciones tributarias antes de la reforma. Entenderlo de otramanera nos parece que carece de toda lógica.
  • 235. - 235 -15. FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL: STC 120/2005 DE10 DE MAYOEl Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005 ha concedido el amparo a uncontribuyente condenado por delito fiscal por la Audiencia Provincial de Barcelona en relacióncon una conducta que fue expresamente calificada por la sentencia penal como constitutiva defraude de ley tributaria (artículo 24 de la Ley General Tributaria).Frente al criterio del Tribunal Supremo en las sentencias aquí consideradas, el TC es tajante encuanto a la incompatibilidad de la sanción penal del fraude de ley tributaria con el principioconstitucional de legalidad penal.Invoca, y aplica, la doctrina contenida en la Sentencia 75/1984, la cual entendió que no eraposible aplicar la figura del fraude de ley para perseguir y sancionar como delito de aborto elpracticado en el extranjero. Estos son algunos de los pronunciamientos relevantes: En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de laexistencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logrode un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (normaprincipal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “rodeo”o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persiguealcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las víasofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no secorresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno dela base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente,por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; ytampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa delordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infraccióntributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Códigocivil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, laaplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creaciónartificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho deotra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuenciassancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
  • 236. - 236 - Las anteriores consideraciones conducen a que, para resolver si en el presente caso se haproducido o no una vulneración del derecho del actor a la legalidad penal por motivo de lautilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria,necesariamente debamos plantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha nociónresulta o no compatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se diorespuesta negativa en la STC 75/1984, de 27 de junio, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo elindicado derecho una “garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... laaplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige suaplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductasque reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Estaexigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, seextendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas quedeterminan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas,pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidenteque si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma paradeclarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógicaincompatible con el derecho a la legalidad penal”. Dicho de otra manera: la utilización dela figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente enun tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensablespara ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE. La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuaciónconjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sinembargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente paraconsiderar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973. Junto a eseresultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darseel elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico deocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamenteencaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presenciade un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sinembargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referidodelito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañara dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y
  • 237. - 237 -contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia desimulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una “ocultaciónmaliciosa de la auténtica base imponible”. La utilización de dicha figura para fundamentarla condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra lahacienda pública ha de considerarse en consecuencia —como ya afirmamos en laprecitada STC 75/1984, de 27 de junio— una aplicación analógica del tipo penalcontemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva delderecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE. A mayor abundamiento cabe señalar que la configuración del fraude de ley tributariacomo conducta punible a título de delito fiscal sería también lesiva del indicado derechopor aplicación del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se aducenvulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de loshechos en las normas penales preexistentes. Recuérdese que el mencionado modelo deanálisis nos ha conducido, en constante jurisprudencia, a apreciar lesionado el derecho a lalegalidad penal cuando tales operaciones obedezcan a una aplicación de la norma punitivatan carente de razonabilidad “que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea porapartamiento del tenor literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativasextravagantes en relación con el ordenamiento constitucional, sea por el empleo demodelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo elloa partir de la motivación expresada en las resoluciones recurridas (...) Pues bien: a la vistade lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraudede ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamenteprevistos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de leytributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, unfactor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional enla pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y eldelito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de laatipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia deprevisibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellossupuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en uncomportamiento calificable como fraude de ley tributaria.De esta doctrina se desprende que, al no haber podido ser debatida contradictoriamente por el
  • 238. - 238 -recurrente la utilización por el órgano judicial de apelación de la figura del fraude de ley comofundamento de la acusación a título de delito fiscal, ya que ni había sido alternativamentepropuesta por las acusaciones en sus respectivos recursos de apelación ni tampoco fue objetode debate en el procedimiento seguido en instancia, ha de considerarse asimismo infringido elprincipio acusatorio y con ello el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión.Sin que para la estimación de este motivo constituya óbice alguno la no interposición por elactor de un incidente de nulidad de actuaciones frente a la Sentencia de apelación —incidenteque el Abogado del Estado consideraba procedente en este supuesto, basándose para ello en laSTC 174/2003, de 29 de septiembre— ya que lo que de dicha resolución se desprende es que elmencionado incidente únicamente resulta preceptivo en los casos en que se haya denunciadoalgún tipo de indefensión y de incongruencia constitucionalmente relevante, lo que no seríaaquí el caso.La doctrina jurisprudencial es importante y clarificadora en cuanto al fraude de ley tributaria.Hay, sin embargo, un aspecto de la misma que exige un examen más detenido y es el referido ala diferencia a efectos penales (y constitucionales) entre simulación negocial de naturalezatributaria y fraude de ley tributaria122.15.1 Simulación y delito fiscal: ¿amparo constitucional?Como decíamos, uno de los aspectos importantes de la STC 120/2005 es la distinción entresimulación tributaria (¿absoluta?) y fraude de ley tributaria a efectos del amparo. Ladistinción obedece a que en la primera instancia penal se imputó delito fiscal resultante deuna simulación negocial consistente en la toma de participación (vía ampliación de capitalefectiva) en una sociedad transparente (Cajun, S.A.) por un tercero (Pinyer, S.A), con objetode imputar los beneficios de una venta de acciones de la primera sociedad a la segunda, conpérdidas fiscales que permitían su compensación. También había una previa distribución dedividendo a cuenta.El Juez "a quo" consideró que la entrada de “Pinyer” en “Cajun” no fue un negocio simulado122Nos habíamos ocupado por extenso y previamente de estas cuestiones en los siguientes trabajos: RuizZapatero, G.: Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las Sentencias del Tribunal Supremo de15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. EditorialAranzadi 2004; Ruiz Zapatero, G..: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una Sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002).Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10 deoctubre 2004.
  • 239. - 239 -y que no se había producido defraudación tributaria, absolviendo a los demandados (entreellos el recurrente en amparo).Dos de los demandados -pero no el recurrente en amparo-, el Ministerio Fiscal y el Abogadodel Estado recurrieron en apelación la Sentencia absolutoria.La Audiencia Provincial de Barcelona mediante Sentencia de 19 de Julio de 2002 revocó lasentencia de instancia en los términos siguientes: Añadiendo al relato fáctico el siguiente párrafo: "Se declara probado que la suscripciónde acciones de la ampliación de capital de 1 de Agosto de 1991 de Cajun realizada porPinyer no tenía objetivos mercantiles o empresariales, sino que se produjo por elconcierto de los acusados con el objetivo de eludir el pago de la cuota que se devengaríapor el Impuesto de la Renta de las personas Físicas, derivada de los beneficios obtenidospor la venta de las acciones celebrada por Cajun y la sociedad francesa MAIF". Nos encontramos ante una utilización fraudulenta del ordenamiento jurídico, en unatergiversación de la mens legis de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y dela compensación de cuotas, que buscan eludir la aplicación de la tarifa del IRPF quecorrespondería. Así pues debemos considerar que nos encontramos ante una fraude deley, que no empece en aplicar las normas que rectamente se deberían haber aplicado, esdecir, la determinación de la cuota del IRPF atribuyendo por mitad a los acusados losbeneficios de venta de las acciones de Atlantis.Como consecuencia del fallo de apelación, el recurrente en amparo resultó condenado (comocooperador necesario) por delito fiscal y recurrió la Sentencia, que no fue recurrida por losotros dos condenados.La STC 120/2005 considera que el fraude de ley no integra el tipo del delito fiscal y que lacondena en la segunda instancia por dicho concepto vulnera el derecho a la tutela judicial, yaque los hechos se imputaron en la instancia y en la apelación exclusivamente a título desimulación.La STC 120 contiene algunos "obiter dicta" sobre la diferencia entre simulación y fraudetributarios y, con base en dicha diferencia, sobre la idoneidad de la simulación para integrarel tipo del delito fiscal.
  • 240. - 240 -El elemento diferencial de la simulación se sitúa, según la Sentencia, en la "presencia de unengaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes", que encaja con el tipodel delito fiscal por la existencia de "un negocio simulado dirigido a ocultar el hechoimponible".En el caso resuelto por la Sentencia, sin embargo, incluso si apreciara simulación, no habríaengaño u ocultación alguna pues las bases imponibles positivas se declararon, imputaron ycompensaron de acuerdo con las normas fiscales, rechazando únicamente la sentencia deinstancia el resultado fiscal producido.El supuesto "engaño" ni ocultaría el hecho imponible (la base de “Cajun” y su imputación entransparencia) ni omitiría u ocultaría el titular de dicha imputación (“Pinyer”). La imputaciónincorrecta o indebida no sería ocultación.Sobre la ocultación tributaria, el nuevo artículo 184.2 de la LGT es claro:“Existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presentendeclaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos uoperaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total oparcialmente operaciones , ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro datoque incida en la determinación de la deuda tributaria”.Cuestión distinta, e irrelevante a efectos penales, es la de si dicha imputación y tributaciónpuede darse o no por buena a efectos fiscales.Es cierto que la suscripción de acciones de “Pinyer” no parece haber tenido objetivosmercantiles o empresariales distintos de los fiscales (los acusados distribuyeron un dividendoa cuenta con anterioridad a la entrada de “Pinyer” en el capital).Pero de haber existidosimulación (lo que se negó tanto en la instancia como en la apelación), ésta seríaexclusivamente tributaria y sin ocultación alguna, dado que sus efectos fiscales exigíanabsoluta transparencia (imputaciones, compensaciones, etc).No se apreciarían, por tanto, en la realidad del caso las supuestas diferencias entre el fraude yla simulación a efectos tributarios y penales.La conclusión no sería distinta si se comparan los artículos 15 (conflicto en la aplicación de
  • 241. - 241 -la norma) y 16 (simulación) de la Ley General Tributaria.El artículo 15 (sucesor del 24 de la derogada LGT ) califica el conflicto ( o fraude) por:1. negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultadoobtenido2. que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos delahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los negocios usuales opropios.El caso podría encajar efectivamente en el nuevo artículo 15 LGT, dado que de la suscripciónde “Pinyer” no resultaría ningún efecto jurídico o económico relevante.La distinción entre los artículos 15 y 16 de la LGT no es nada fácil, y nos parece que nadaautorizaría a concluir que tanto un negocio calificado a efectos civiles como una simulaciónabsoluta (lo que exigiría la inexistencia de los requisitos del 1261 del CC) como unocalificado como simulación relativa no pueden calificarse fiscalmente también con arreglo alartículo 15 LGT. La simulación absoluta sólo produciría a efectos tributarios los mismosefectos que la relativa (el gravamen del hecho efectivamente realizado) y no está por tanto“cualificada” especialmente (la distinción absoluta/relativa sería fiscalmente irrelevante).Esta posible doble calificación podría juzgarse incompatible con el principio constitucionalde legalidad penal si el delito se entendiera producido, por ejemplo, por simulación (absoluta)(como hace la STS de 19 de Mayo de 2005 sobre hechos idénticos o similares a los de la STC120/2005) a pesar de que los hechos pudieran también calificarse fiscalmente como conflicto(fraude).En todo caso, la remisión en blanco de la norma penal a la tributaria implicaría también eneste caso la utilización de la analogía (el tipo penal no menciona ni tipifica la simulación), yla aplicación de la misma ha sido clara y expresamente rechazada por la STC 120/2005.El “nomen iuris” debería ser lo de menos cuando lo vedado constitucionalmente es “unaaplicación analógica del tipo penal”:“Si, a través de la figura del fraude de Ley (o de cualquiera otra añadimos), se
  • 242. - 242 -extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación denormas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para laperseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, unaaplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciarel fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta nodescrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a lalegalidad penal”.En idéntico sentido, no puede decirse que el artículo 16 LGT excluya los supuestos desimulación negocial relativa e incluya sólo los de simulación absoluta, pues no estableceninguna distinción.Lo que en realidad sucede es que la calificación fiscal discurre por cauces distintos de lospropios de la distinción de derecho privado entre simulación absoluta y relativa, así como queno es posible apreciar diferencias tributarias sustanciales a efectos penales entre la simulacióntributaria (relativa, e incluso absoluta puesto que dicha distinción no existe a efectostributarios) y el fraude o conflicto.Un experimento mental contribuirá a precisar este aspecto. Si con anterioridad a la STC120/2005 y en casos pendientes de decidir por delito fiscal se hubiera acusadoalternativamente, en los procedimientos en curso, en relación con unos mismos hechos porsimulación y fraude tributarios (la propia STC se refiere a esta cuestión cuando consideralesionado el derecho de tutela por inexistencia de acusación alternativa en el caso resuelto),las sentencias que hubieran condenado por fraude darían derecho al amparo pero las quehubieran condenado por simulación podrían ser finamente confirmadas si se mantuviera,ahora como “ratio decidendi123” el razonamiento “obiter dicta” contenido en la STC 120/2005sobre la simulación . En casación, incluso, se podría plantear la revocación de la absoluciónde la instancia por fraude y la condena por simulación, aunque en relación con esta cuestiónhay que tener en cuenta que, según la jurisprudencia civil del TS, la simulación negocial esuna cuestión de hecho.El principio de anticipación de los efectos penales de la conducta y la prohibición de la123Sobre la importancia práctica y teórica de la distinción, ver, por ejemplo, el siguiente comentario: “Léxicolegal: “Ratio decidendi” o razonamiento decisivo” en http://gruizlegal.blogspot.com/2005/09/lexico-legal-ratio-decidendi-o.html
  • 243. - 243 -aplicación analógica en materia penal impedirían, nos parece, esta conclusión (SSTC75/1984, 133/1987 y 105/1988, entre otras y además de la aquí comentada).Si cabe lacalificación “alternativa” de un mismo delito fiscal a título de fraude tributario y a título desimulación tributaria es porque fraude y simulación son “análogos”.Si no cabe la primeraporque constituye una aplicación analógica del tipo penal, lo mismo debe sostenerse enrelación con la segunda. En efecto, si “A” (fraude) es análogo a “B” (tipo penal) estáprohibido constitucionalmente, igualmente debe estar prohibido “C” (simulación) es análogoa “B” (tipo penal). La calificación “alternativa” sólo cabría como consecuencia de la previarelación de analogía entre “A” y “B”.El argumento puede parecer formal, pero el formalismoestá íntimamente vinculado al principio sustantivo y material de legalidad penal.Las principales cuestiones124acerca de la distinción pretendida serían, en nuestra opinión, lassiguientes:15.2 Posible predeterminación del fallo en la declaración de hechos probados de unasimulación tributariaEsta infracción, que es un motivo de casación, parece que se planteará siempre que unosmismos hechos pueden calificarse como fraude además de o en sustitución de su calificacióncomo simulación. Posibilidad que, en nuestra opinión, concurriría en la totalidad de lassentencias dictadas hasta la fecha por la Sala Segunda del Tribunal Supremo .La diferencia es en este caso capital. A efectos civiles, la calificación como simulación esnecesaria cuando deben revisarse los efectos jurídicos de los negocios simulados porcualquier razón (perjuicio de terceros, incumplimientos contractuales, etc), pero si unosmismos hechos pueden calificarse como fraude y simulación, las consecuencias jurídicasserían las mismas en ambos casos y la discusión entre la calificación como fraude ysimulación no afectaría a las consecuencias jurídicas resultantes.En el caso del delito fiscal, por el contrario, podría no haber identidad de consecuenciaspenales. Con independencia de los efectos fiscales coincidentes, la calificación como fraudees penalmente atípica y la calificación como simulación, sin embargo, podría no ser124Otros autores se han referido también a la STC aquí comentada. Sin ánimo de exhaustividad puedencitarse: Falcón y Tella, R.: El fraude de ley o “conflicto en la aplicación de la norma” y el delito fiscal:La importante STC 10-mayo-2005. Quincena Fiscal nº 12/13-Junio-Julio 2005.
  • 244. - 244 -considerada atípica. El “obiter dicta” de la STC 120/2005 “distingue” entre el fraude y lasimulación por razones persuasivas vinculadas al fallo sólo parcialmente (la distinción sólosería relevante para apreciar la infracción del principio acusatorio (derecho de tutela judicialefectiva).Si unos mismos hechos admiten tanto la calificación de fraude como la calificación desimulación, y la sentencia de instancia ha declarado en hechos probados la existencia desimulación tributaria, el motivo de casación indicado abriría un resquicio de defensa legal,que puede cerrarse negando los requisitos exigidos para la predeterminación y mediante elrecurso a la distinción entre fraude y simulación en el caso en concreto considerado125.La cuestión siguiente sería ¿es posible considerar unívocamente definidos el fraude y lasimulación a efectos legales, en defecto de una definición legal a efectos del delito fiscal?15.3 Ausencia de una tipificación civil y tributaria unívoca del fraude y la simulaciónLa distinción podría quizás considerase justificada en el ámbito penal si la misma seobtuviera como consecuencia de una tipificación civil y tributaria unívocas que permitieranatribuir, con carácter excluyente, la condición de fraude a determinados supuestos y la desimulación a otros distintos.Dicha distinción, sin embargo, no existe a efectos civiles y tributarios, y no debería existirtampoco en nuestra opinión, salvo que fuera expresamente establecida, a efectos penales.Al igual que en la cuestión anterior, es claro que la alternativa sería sostener la distinción“típica” y excluyente entre fraude y simulación a efectos penales. Sólo habría un problema:que la norma penal omite cualquier referencia a la misma por lo que no sería posible sostener,con base en el principio de legalidad penal, dicha distinción.15.4 Relación de analogía entre el fraude y la simulaciónEl fraude y la simulación tributarios están en la relación de semejanza definida por el artículo4.1 del Código Civil y su tratamiento penal debería ser, por esa relación de semejanza entre la125Una posible predeterminación del fallo en la instancia ha sido considerada, por ejemplo, en nuestroscomentarios a la STS de 28 de noviembre de 2003: Obr. cit. Revista Aranzadi de Jurisprudencia tributarianº 10, Octubre 2004, páginas 31-35.
  • 245. - 245 -conducta cuestionada y la conducta considerada penalmente atípica (fraude), el mismo.La analogía entre una conducta penalmente atípica (fraude) y una conducta no expresamentetipificada parece que sólo puede resolverse penalmente con la imposibilidad de sancionar laconducta no expresamente tipificada (simulación).En otro caso, habría analogía “in malampartem” respecto de la simulación de la misma manera que la hay respecto del fraudetributario.El fraude y la simulación tienen analogía de proporcionalidad entre sí (son idénticosproporcionalmente) porque están frente a los negocios regulares en la misma relación.15.5 El engaño no es distintivo de la simulación tributaria frente al fraudeEl planteamiento que propugna la distinción a efectos penales del fraude y la simulaciónsostiene también que la simulación tiene un componente de engaño inexistente en el fraude yque éste es un elemento de la acción típica.Se reproduciría aquí el debate general entre quieres sostienen que el delito requiere sólo lainfracción del debe tributario extrapenal y los defensores de la denominada teoría del engaño.Con independencia de la cuestión general sin embargo, no parece que pueda en la actualidadmantenerse esta distinción porque el artículo 15 LGT, heredero de la norma del fraudetributario, se refiere a los negocios “notoriamente artificiosos o impropios”.Pues bien, según el Diccionario de la Lengua Española, “artificioso” es lo mismo que“disimulado, cauteloso, doble”, y “doble” es lo mismo que “simulado, artificioso, nadasincero”. Por su parte, “impropio” es “falto de las cualidades convenientes según lascircunstancias”.Tan disimulados o simulados pueden ser, por tanto, los negocios “artificiosos” e “impropios”como los expresamente designados como “simulados”. La remisión de la Ley penal enblanco no puede ya ignorar esta equiparación de ambos tipos de negocios.Adicionalmente, siendo la simulación negocial un ilícito meramente civil sin sanción penalalguna, resulta contrario al principio de intervención mínima cualquier interpretación quesostenga su relevancia penal a pesar de no haber sido la misma expresamente tipificada en el
  • 246. - 246 -delito en cuestión.15.6 “Non bis in idem”El principio “non bis in idem” está incorporado en el principio constitucional de legalidadpenal. Aunque el alcance y la funcionalidad del mismo es objeto de un debate intenso 126, nosparece que la sanción penal de la simulación tributaria constituiría un “bis in idem”, al menossiempre que, de acuerdo con el ejemplo de De Castro, simulación y fraude coincidancumulativamente en los mismos hechos concretos.En nuestra opinión, también lo habría incluso aunque pudiera en concreto sostenerse queunos hechos sólo pueden calificarse como simulación tributaria y no como fraude. La razónnos parece obvia: el fraude y la simulación tributarios tienen la misma finalidad yfundamento, y cualquier distinción entre ambos tan relevante como su distinción a efectospenales sólo podría ser expresa y nunca resultado de una remisión en blanco incompleta. La“desvaloración” penal de la simulación tributaria exigiría una tipificación expresa. En otrocaso, los hechos atípicos según el fraude serían indebidamente tenidos en cuenta de nuevocon carácter típico (“bis in idem”) por referencia a la simulación, sin que exista un preceptopenal expreso en este sentido.La jurisprudencia del Tribunal Constitucional127ha mencionado en relación el principio “nonbis in idem” la necesidad de una triple identidad: sujeto, hecho y fundamento. Honestamenteopinamos que dicha triple identidad puede apreciarse en abstracto entre los supuestos defraude y simulación tributarios y se aprecia en concreto en todas y cada una de las Sentenciasque la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha dictado hasta la fecha, incluida la de fecha 19de Mayo de 2005, posterior a la STC 120/2005.¿No incurriría en duplicidad la condena por una conducta también considerada atípica?126Escuchuri Aisa, E.: Obr.cit., páginas 120-202 ; García Albero, R.: “Non bis in idem” Material y Concursode leyes penales. Cedecs Editorial S.L. Barcelona 1995, páginas 333-420.127STC 154/1990 de 15 de octubre: “El principio non bis in idem es aplicable también dentro de un misoproceso o procedimiento, a una pluralidad de sanciones principales ante una identidad de sujetos, hechos ofundamentos, objeto o causa material y acción punitiva. Se impide sancionar doblemente por un mismodelito, desde la misma perspectiva de defensa social, o sea que por un mismo delito recaiga sobre unsujeto una sanción penal doble o plural”
  • 247. - 247 -Sobre esta cuestión, Escuchuri128ha señalado lo siguiente:“Un bis in idem sólo tiene lugar en el caso de que el suceso resulte valoradoíntegramente conforme a un precepto, y se continúe aplicando otros preceptos.En este caso sí se incurre en un bis in idem ya que los posteriores preceptos queaplicásemos no añadirían nada nuevo, sino que reiterarían una valoración parcialsobre el hecho, que ya está contenida en la valoración íntegra resultante delprimer precepto (que abarca todo el hecho y todas las posibles valoraciones delmismo). Conforme a este razonamiento hay que concluir que la vulneración delprincipio non bis in idem sólo se puede constatar después de haber aplicado elprincipio de íntegra valoración. Puede hablarse así, en relación con las normasconcursales, de la función fundamentadora del principio de íntegra valoración yde la función limitadora (subordinada a la primera y posterior) del principio nonbis in idem”.Teniendo en cuenta lo anterior y lo antes indicado sobre las relaciones concursales entrefraude y simulación, opinamos que la tipificación puramente tributaria del fraude recoge unadesvaloración íntegra coincidente con la de la simulación tributaria, tanto si es posible lacalificación plural de un mismo hecho como en el supuesto de que proceda sólo una dedichas calificaciones. Por ello la tipicidad penal de la simulación representaría un bis in idemrespecto de la atipicidad penal del fraude. La misma autora antes indicada observa, enrelación con el principio de alternatividad aplicado al concurso, que:“Una interpretación acorde con el concepto de concurso de leyes y que respete elcarácter subsidiario y último que se da a este principio en el art. 8 del CódigoPenal nos lleva a proponer la reducción de su ámbito de aplicación a casos en quelos preceptos en concurso abarcan exhaustivamente todo el desvalor del hecho.Desde un punto de vista lógico se trataría de una relación de identidad entre tipos.A primera vista hablar de relaciones de identidad dentro de un mismo sistemajurídico parece absurdo; pero no hay que pensar en dos preceptos idénticamenteformulados, sino en relaciones que se establecen entre determinados grupos depreceptos. Así por ejemplo, no hay que olvidar que, en ocasiones, el legisladorconfigura tipos que –al margen de que esto resulte cuestionable en el caso128Obr.cit., página 434.
  • 248. - 248 -concreto desde el punto de vista del principio de culpabilidad- constituyenexcepciones a las reglas generales del concurso de delitos”.En el caso aquí considerado, sin embargo, el problema planteado por el recurso a laalternatividad sería doble e impediría su aplicación, dado que a la identidad entre fraude ysimulación se añadiría la falta de tipificación penal expresa de la simulación y la declaraciónjurisprudencial de atipicidad penal del fraude. Por ello, nos parece, que la sanción penal de lasimulación incurriría en un bis in idem prohibido.Por otra parte, la simulación tributaria no debería juzgarse idónea para integrar el tipo deldelito fiscal cuando no implica ocultación tributaria alguna, dado que al hacerlo se infringiríael principio de legalidad penal y resultaría difícilmente previsible (a efectos del principioconstitucional de legalidad penal) cuándo una conducta está a efectos tributarios en el artículo16 de la LGT y no en el artículo 15 de la misma Ley. Tanto el artículo 15 como el 16 de laLGT constituyen estándares tributarios (un estándar es un instrumento normativo cuyocontenido (consecuencia) se define "ex post", esto es, después de la actuación de losindividuos afectados por la aplicación del estándar, y el del artículo 16 LGT no es ni siquieraexpreso (no define la simulación tributaria ni la simulación en general).La STC es importante porque declara incompatible el fraude de ley tributaria o conflicto decalificación con el principio constitucional de legalidad penal. Dicha incompatibilidad erahasta ahora desconocida por las sentencias de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en estamateria.El TC no se pronuncia en su Sentencia, en realidad, sobre la misma cuestión referida a lasimulación tributaria. El TS ha considerado en diversas sentencias, a partir sobre todo de lade 15 de Julio de 2002 (caso Kepro), que la simulación tributaria es distinta o puedediferenciarse del fraude a efectos penales.Seguramente el TC tendrá que volver sobre esta cuestión en el futuro cuando la cuestión seplantee directamente: ¿la aplicación del estándar del nuevo artículo 16 de la LGT puede darlugar a la sanción por delito fiscal o la misma es (al igual que la del artículo 15 de la LGT conel que está en relación de analogía) incompatible con el principio constitucional de legalidadpenal y con el non bis in idem?. Nuestra opinión es que debe apreciarse dichaincompatibilidad.
  • 249. - 249 -Por último, la tributación como consecuencia de simulación exige una previa liquidación "sinque dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios".Es decir, laliquidación por simulación no entraña declaración ni efecto alguno en el ámbito negocial. Porello, la liquidación por simulación no debería autorizar una calificación negocial"independiente", por ejemplo por simulación absoluta, para considerar integrado el tipo deldelito fiscal.
  • 250. - 250 -16. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE CANADA DE 19 DE OCTUBRE DE2005Con objeto de ampliar la problemática abordada por la sentencia de la Sala Tercera delTribunal Supremo de 8 de junio de 2002 y por referirse a la aplicación de una “general anti-avoidance rule” similar a las contenidas en los artículos 15 y 16 de la LGT, se resumen acontinuación dos sentencias recientes de dicho Tribunal Supremo que deciden una en sentidonegativo y otra en sentido positivo la aplicación puramente tributaria de dicha “general antiavoidance rule” (GAAR).16.1 Contenido de la GAAR aplicadaEl contenido de la GAAR aplicada se encuentra en la sección 245 de la Income Tax Act:“245.(1)[definiciones] En esta sección, “beneficio fiscal” significa una reducción,supresión o diferimiento de impuesto o diferimiento de cuota tributaria u otra cantidadexigible bajo esta ley o un incremento en una devolución de cuota tributaria u otracantidad exigible bajo esta ley (…)”transacción” incluye un acuerdo o suceso.(2) Cuando una transacción es una transacción en fraude las consecuencias fiscales parael contribuyente serán determinadas razonablemente en función de las circunstancias ycon la finalidad de denegar el beneficio fiscal que, si no fuera por la aplicación de estasección, resultaría aplicable, directa o indirectamente, como consecuencia de latransacción o de una serie de transacciones que incluyen la transacción.(3) Constituye una transacción en fraude cualquier transacción:a) que si no fuera por esta sección daría lugar, directa o indirectamente, a un beneficiofiscal, a menos que la transacción pueda razonablemente considerarse que ha sidorealizada o acordada en primer lugar con propósitos amparados en la buena fe y distintosde la obtención de un beneficio fiscal; ób) que es parte de una serie de transacciones, la cual produciría, directa oindirectamente, si no fuera por esta sección, un beneficio fiscal a no ser que la transacción
  • 251. - 251 -pueda razonablemente considerarse que ha sido realizada o acordada en primer lugarcon propósitos amparados en la buena fe y distintos de la obtención de un beneficio fiscal.(4) Para mayor certidumbre la subsección (2) no se aplica a una transacción en la quepueda razonablemente considerarse que no se produciría directa o indirectamente un usoindebido de las normas de esta ley o un abuso considerando los preceptos de esta ley,distintos de los incluidas en esta sección, interpretada como un todo.(5) [Determinación de las consecuencias fiscales] Sin limitar la generalidad de lasubsección (2):a) Cualquier deducción en el cómputo de la renta de la base imponible del Impuestosobre la Renta, de la base imponible del Impuesto sobre la Renta obtenido en Canadá odel impuesto exigible, puede ser admitida o rechazada en todo o en parte.b) Las deducciones, renta, pérdidas u otras cantidades antes indicadas pueden serasignadas a cualquier persona.c) La naturaleza de cualquier pago puede ser recaracterizada; yd) Las consecuencias fiscales que en otro caso resultarían de la aplicación de otrospreceptos de esta ley pueden ser ignoradas, al determinar las consecuencias fiscales delsujeto pasivo en la forma que resulte razonable para denegar el beneficio fiscal que, si nofuera por esta sección, resultaría, directa o indirectamente, de la transacción en fraude.Tanto la sentencia Canada Trustco Morgage Co. v. Canada, 2005 SCC 54, como la sentenciaMathew v. Canada 205 SCC 55, deciden sobre la aplicabilidad o no de la GAAR antes citada.La primera de las sentencias citada considera que la cláusula general no es aplicable enrelación con las transacciones siguientes: Adquisición por una entidad de activos empresariales utilizando financiación recibida deuna entidad financiera. Arrendamiento de los activos empresariales adquiridos. Subarrendamiento de los activos empresariales adquiridos a la entidad vendedora.
  • 252. - 252 -La entidad adquirente de los activos aplicó importantes deducciones por depreciación de losmismos con arreglo a las normas generales del impuesto.Las autoridades rechazaron la aplicación de dichos beneficios argumentando que la transaccióncarecía de toda sustancia económica (sham) y que la aplicación de los beneficios eraincompatible con la GAAR, puesto que la operación no había supuesto un riesgo económicopara la entidad beneficiaria de dichas deducciones.La sentencia Canada Trustco Morgage Co. v. Canada desestima la petición de las autoridadesfiscales y contiene, entre otros, los siguientes razonamientos:“La GAAR traza una línea entre la legítima reducción fiscal y el fraude fiscal abusivo.Esta línea está lejos de resultar clara (…)La sección 245 (3) no permite la recaracterización de una transacción a los efectos dedeterminar si es o no una transacción en fraude.En otras palabras no permite que una transacción sea considerada en fraude porquealguna transacción alternativa que pudiera haber alcanzado un resultado equivalentehabría producido impuestos superiores (…)No obstante la intención del legislador de abordar el fraude tributario abusivo al aprobarla GAAR, también pretendió preservar la predictibilidad, certeza y buena fe en elderecho tributario canadiense (…)Los Tribunales no pueden buscar una finalidad superior de la ley que no esté basada enuna interpretación unitaria textual, sistemática y finalística de los preceptos en cuestión.En primer lugar, tal búsqueda sería incompatible con la función constitucional de losjueces.La ley del Impuesto sobre la Renta es un compendio de provisiones muy detalladas ycomplejas. Pretender que los tribunales busquen alguna finalidad superior y utilicendespués la misma para desplazar el significado literal de los preceptos de la ley delImpuesto sobre la Renta colocaría indebidamente la formulación de la política fiscal enmanos de los tribunales exigiéndoles desarrollar un cometido al que no estánacostumbrados y para el que no están pertrechados (…)
  • 253. - 253 -La aplicación envuelve una cuestión mixta de hecho y derecho. La interpretación textual,sistemática y finalística de los preceptos específicos del impuesto sobre la renta esesencialmente una cuestión de derecho pero la aplicación de estos preceptos a los hechosdel caso es necesariamente intensiva desde el punto de vista fáctico.Es la autoridad fiscal que pretende aplicar la GAAR la que tiene la carga de probar quese ha frustrado o defraudado el espíritu o finalidad de las cláusulas aplicadas cuando lospreceptos de la ley son interpretados de forma literal, sistemática y finalística (…)Si la existencia de un abuso fraudulento es incierta el beneficio de la duda le correspondeal contribuyente (…)Constituye un hecho comúnmente aceptado que una transacción de venta “lease-back”que afecta a activos idóneos y en la cual el vendedor es también el arrendatario, esconsistente con el espíritu y finalidad de los preceptos sobre depreciación fiscal.Somos de la opinión de que los argumentos del apelante no reflejan la interpretaciónadecuada de la GAAR y que la posición del apelado debe prevalecer.Esta conclusión se deriva de una interpretación literal, sistemática y finalística de lasposiciones relevantes de la ley del impuesto sobre la renta (…)Los preceptos sobre depreciación fiscal de la ley no se refieren al riesgo económico. Serefieren solamente al “coste”.En sentido contrario, sin embargo se pronuncia la otra sentencia de la misma fecha.La misma se refiere a una operación en la cual una entidad en liquidación transfirióinicialmente activos en garantía y pérdidas fiscales implícitas a una sociedad transparentevinculada con ella. Con posterioridad a dicha transmisión, y una vez que la sociedadtransparente había “retenido” dichas pérdidas fiscales implícitas, los títulos de dicha sociedadtransparente se vendieron a otra sociedad transparente constituida por un tercero no vinculado,que realizó la pérdida fiscal, la imputó en transparencia a sus socios y pagó a la primeraentidad vendedora de las participaciones un importe adicional de 5 millones de dólares comocompensación por la utilización e imputación de dichas pérdidas fiscales.
  • 254. - 254 -Las sociedades transparentes no realizaron actividades empresariales.A pesar de que la imputación en transparencia de las pérdidas fiscales se ajustaba literalmente alas disposiciones de la ley del impuesto sobre la renta, las autoridades fiscales invocaron encontra de dicha literalidad las reglas propias de la GAAR, rechazando la imputación entransparencia de las pérdidas fiscales.La sentencia Mathew v. Canada considera que aunque el contexto sistemático de las seccionesrelevantes de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es concluyente, el mismo “sugiere que ellegislador no habría pretendido que partes independientes pudieran comprar pérdidaspreservadas” en una transacción entre partes vinculadas:“la pretensión de los apelantes de que la sección 18 (13) no limita las posterioresdisposiciones de la propiedad (con consecuencias fiscales) a partes no vinculadas descansaen una interpretación puramente literal de dicha sección y no responde a la cuestiónplanteada por la GAAR, que descansa en una interpretación sistemática y finalística delos preceptos en cuestión (...)Una interpretación finalística (...) indica que dichos preceptos permiten la preservación eimputación de pérdidas sobre la base de un control compartido de los activos en unaactividad empresarial común. Ni la sociedad transparente A ni la sociedad transparenteB realizaron actividad empresarial alguna relacionada con inmuebles, distinta de laadquisición de los activos en garantía transmitidos (...) la única conclusión razonable esque la serie de transacciones realizadas frustró el propósito del legislador de limitar latransferencia de pérdidas del tipo de las consideradas a una sociedad transparentevinculada”.De los casos resueltos por las sentencias, y de la aplicación por las mismas de la GAAR, nosinteresa destacar lo siguiente:1) El hecho de que la aplicación de la GAAR no integra el tipo penal regulado en lassecciones 238 y 239 de la misma ley del Impuesto sobre la Renta. El tipo penal requiere laausencia de declaración o la presentación de declaraciones falsas o falseadas y esexhaustivo en cuanto a los concretos incumplimientos que son objeto de sanción penal.
  • 255. - 255 -2) El reconocimiento de que la GAAR o cualquier otro estándar similar, tampocoproporciona ni puede proporcionar en el ámbito fiscal una línea divisoria clara entre lalegítima reducción de impuestos y el abuso en fraude de ley.3) El reconocimiento de que el abuso en fraude de ley no resulta de la mera comparaciónentre resultados fiscales alternativos.4) La necesidad de una interpretación literal, sistemática y finalística de los beneficiosfiscales, sin que corresponda a los jueces tributarios la utilización de la GAAR como unanorma a la que dichas finalidades estarían supraordenadas. Limitación especialmenteimportante y que excluiría, por sí misma, la aplicación de la misma con finalidad penal.5) La utilización en la aplicación de la GAAR del principio “in dubio” a favor delcontribuyente.6) La proximidad innegable entre los casos Canada Trustco Morgage Co. v. Canada yMathew v. Canada son algunos de los resueltos por la Sala Penal de nuestro TribunalSupremo y la aplicación del beneficio fiscal en Canada Trustco Mortgage Co. v. Canadapor entender que respondía a la finalidad del mismo, y que la GAAR no podía desplazardicha finalidad como consecuencia de la inexistencia o disminución del riesgo económicopor el carácter circular de la aplicación. La conclusión del Tribunal Supremo en este casonos parece que evita la gran contradicción e inseguridad que resultaría si las autoridadesfiscales pudieran quitar con una mano (aplicación de la GAAR o estándar equivalente) loque han dado con la otra al establecer un beneficio tributario. La distinción debe estar enla frustración de la finalidad general del beneficio fiscal y no en el uso que uncontribuyente en concreto puede hacer.Por usar la terminología de nuestra LGT, y siempre sólo a efectos meramente tributarios, ni elcarácter supuestamente “artificioso” o “simulado” (el flujo “circular” de fondos o la limitacióndel riesgo no impide una efectiva utilización de los activos empresariales a los que se refiere elbeneficio) de las transacciones de Canada Trustco permitirían excluir en el caso la aplicacióndel beneficio fiscal si no es posible negar en el caso concreto que el aprovechamiento por elsujeto pasivo sea compatible con la finalidad general del beneficio. Incluso el riesgoeconómico se considera no relevante si no resulta expresamente exigido por el beneficio fiscal.
  • 256. - 256 -17. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE MAYO DE 2005Como era previsible, la STC 120/2005 no ha puesto término a los pronunciamientos sobrenegocios anómalos y delito fiscal.El caso resuelto por esta sentencia es básicamente coincidente con el de la STS de 15-7-2004(caso Sadema) en aquella parte que se refiere a la venta de títulos de una sociedad transparenteprecedida de la distribución de un dividendo a cuenta y seguida de la imputación final. Inclusocoinciden una de tres sociedades involucradas y también uno de los condenados.Los hechos fueron los siguientes:1. Círculo de Manegement y Control S.A. obtuvo en el ejercicio 1990 unos beneficios porimporte de 153.376.658 pesetas.2. El 21 de diciembre de 1990, dicha entidad acordó el reparto de dividendos a cuenta por unimporte de 131.500.000 pesetas.3. El 31 de diciembre de 1990 los socios de Círculo de Manegement y Control S.A. quehabían recibido el dividendo a cuenta mencionado en 2, transmitieron la totalidad de lasacciones a la entidad Pinyer S.A. por el importe de su valor nominal de 100.000 pesetas entotal.4. El proceso se consumó, asumiendo “Pinyer” en su declaración de 1990 los mencionadosbeneficios compensándolos con las pérdidas.5. La Audiencia Provincial condenó a los imputados por un delito contra la Hacienda Pública“mediante defraudación fiscal”.Las cuestiones planteadas y resueltas en casación fueron, en lo que aquí importa, las siguientes:
  • 257. - 257 -A. SOBRE LA ANALOGIA PROHIBIDA POR CONSIDERAR EL CONTRATOSIMULADOEl TS considera:“la cesión de las acciones del “Círculo” a la sociedad “Pinyer” es una puraficción jurídica absolutamente nula e ineficaz, hecho que se resisten nuevamentea reconocer. Esa “verdad” no tiene espacio posible para abrirse pero ante larealidad insoslayable de los hechos. Lo que dice la sentencia de forma clara esque la venta de una sociedad cuyo precio se cifra en 100.000 pesetas y quecomporta beneficios al comprador superiores a los 160.000.000 es tan burdo queni el sistema jurídico ni nadie con racionalidad jurídica puede sostener queresponde a una causa justificadora de contraprestaciones tan absolutamentedesequilibrada”.No obstante lo anterior, la cuestión de la analogía no se aborda con carácter específico,limitándose la sentencia a argumentar que la compraventa no es título suficiente en estecaso para operar válidamente la transferencia de la imputación fiscal del vendedor(“Círculo”) al comprador (“Pinyer” en situación de pérdidas). Pero esta conclusión espuramente tributaria, lo que resultaba objeto de impugnación es que esta simulacióntributaria pudiera integrar el tipo del delito contra la Hacienda Pública.Sobre este extremo, la falta de claridad es manifiesta y la argumentación parte de premisaserróneas en el ámbito tributario.Así la sentencia declara que el régimen de transparencia fiscal es voluntario cuando, enrealidad, es obligatorio y afirma que el contribuyente ha asumido voluntariamente unacarga tributaria de la sociedad en transparencia cuando la condición de sujeto pasivo esfijada “ope legis” por la condición legal de socio al 31 de diciembre de 1991.Asimismo, la sentencia invoca una supuesta compensación tributaria (compensación dedeudas tributarias) totalmente inexistente:“En todo caso si el negocio hubiera sido lícito y válido habría que justificar una
  • 258. - 258 -deuda tributaria líquida y liquidada y una vez realizada esta operación ofrecerel pago por compensación que incuestionablemente dependería de la aceptaciónpor parte de la Administración tributaria. No sólo no se hizo así sino que no sepuso en conocimiento de esta entidad la maniobra de elusión y no puedemantenerse seriamente que Hacienda la aceptó”.Antes al contrario, la licitud y validez del contrato de transmisión de las acciones de“Pinyer” sería determinante de la licitud y validez plenas de las imputaciones entransparencia y de los importes declarados por los sujetos pasivos.Los argumentos de la Sentencia sobre la simulación en la transmisión de las acciones sonlos siguientes:“El convenio de cesión mediante venta a otra sociedad por el precio nominal delas acciones (100.000 pesetas) regalando de forma sorprendente e injustificadaunos beneficios de más de ciento cincuenta y tres millones de pesetas, debe teneruna sola o por lo menos explicable justificación. El recurrente admiteindirectamente que se trataba de un artificio para que nadie pague a laHacienda Pública. La adquirente era una sociedad con abundantes saldosnegativos que le permitían absorber y desgravar esos ingresos generosos ygratuitos que se le entregaban. El derecho tributario puede ofrecer resquiciospara estas operaciones, pero el derecho penal no puede admitir artificios otrampas que puedan enmascararse bajo lo que, eufemísticamente se conocecomo ingeniería financiera o tributaria que, en definitiva, no es otra cosa queelevar el fraude y el engaño a la categoría de arte o ciencia matemática.Aplicando las más generosas teorías de la causa en los negocios jurídicos esevidente que la realidad no aparece por ningún sitio. Podría justificarse con unsimple ánimo de liberalidad ya que prácticamente nos encontramos ante unanovación pero esta motivación, realizada con el objeto de eludir el pago por lascantidades regaladas no pede ser acogida y admitida por el sistema jurídico engeneral ni por el tributario en particular. En definitiva, el elementodefraudatorio o el ánimo de engañar eludiendo el pago de los impuestos estáclaro en la realidad narrada, en el hecho probado y el substrato que seencuentra en los verdaderos fines de la operación”.
  • 259. - 259 -Ahora bien, las cuestiones que en relación con lo anterior no han sido abordadas niadecuadamente resueltas en nuestra opinión por la sentencia son las siguientes:1. La mención al carácter “nominal” del precio no excluye su existencia real, ni portanto, implica simulación en cuanto al mismo.La sentencia afirma, aparentemente, que el precio satisfecho debía haber sidosuperior puesto que se pagó 100.000 pesetas por una imputación tributaria (que nobeneficios reales) de 153.000.000 pesetas.Sugiere que podría haber una donacióndisimulada, pero rechaza que ello pueda excluir el delito.El problema valorativo sería, sin embargo, el inverso, es decir, por qué se pagan100.000 pesetas por algo que representa para el que lo adquiere una minoración debases imponibles negativas de 153.000.000 pesetas como consecuencia de laimputación en transparencia, por la compra de las acciones, del mismo importe. Sieste valor negativo se computa en el 35% de 153.000.000 pesetas, resulta que sehabrían pagado 100.000 pesetas por un valor negativo cifrado en 53.500.000 pesetas.El vendedor, además, se habría beneficiado en un importe al menos igual por norecibir dicha imputación fiscal.Es decir, en una venta en la que se pagaron 100.000 pesetas al vendedor habríaobtenido un beneficio igual, al menos, a dicho importe más 53.550.000 pesetasmientras que el comprador habría obtenido una pérdida igual a dicho importe más53.550.000 pesetas, puesto que la sociedad carecía de cualquier otro activo.Es decir, por sus efectos fiscales la compraventa produce un beneficio en el vendedory una pérdida en el comprador. No es que el comprador done nada, sino que lo queadquiere (asunción de la deuda tributaria derivada de la imputación) tendría para élun valor negativo necesitado de una causa negocial.2. La sentencia parece considerar, sin embargo, que la causa es inexistente o ilícitaporque el comprador conoce con certeza antes de su realización que la compraventaproducirá una pérdida en sentido económico y ningún beneficio o utilidad.El razonamiento, exigiría, sin embargo, atribuir un valor económico a la baseimponible negativa de la sociedad adquirente, cosa que la sentencia no hace.
  • 260. - 260 -Con este planteamiento, la cuestión relevante sería que el adquirente debería haberrecibido un precio por el negocio, sin que exista constancia alguna de este extremo.¿Qué sucedería por ejemplo si el vendedor hubiera concedido al comprador unaopción de venta sobre las mismas acciones por un precio superior al satisfecho y quecompensara la totalidad o una parte de tal pérdida en sentido económico?.¿Seguiría siendo la causa inexistente o ilícita o resultaría imposible el reproche poresta circunstancia?.La falta del carácter conmutativo del contrato en sentido económico es un indicioimportante acerca de la inexistencia o ilicitud de la causa de la compraventa.La cuestión es sin embargo, que dicha falta de conmutatividad ha sido ya definida aefectos fiscales como uno de los elementos a tener en cuenta en la aplicación delartículo 15 de la LGT sobre el conflicto en la aplicación de la norma. El mismo serefiere a los negocios artificiosos de cuya “utilización no resulten efectos (...)económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”.Por tanto, el negocio podría haberse calificado con arreglo a dicho artículo y, en esecaso, la STC 120/2005 habría impedido la imposición de la condena por delito fiscal.Aunque el apartado 3 de la Disposición transitoria tercera de la LGT establece que elartículo 15 LGT se aplicará cuando los actos o negocios se hayan realizado “a partirde la entrada en vigor de esta ley” no nos parece que pudiera negarse su aplicaciónretroactiva más beneficiosa y derivada de la doctrina fijada por el TC en su sentencia120/2005.3. La sentencia del TS no ha considerado lo anterior, ni por tanto, la posible integraciónalternativa, como fraude de ley (o conflicto en la aplicación de la norma) o comosimulación a efectos tributarios y penales.Esto remite, indudablemente a la cuestión de la continuidad y/o contigüidad entreambas figuras en el ámbito tributario y a la inexistencia en el ámbito tributario, perosobre todo en el penal, de una tipificación expresa que reflejara el diferente desvalorde ambas conductas. A falta de la misma, sólo puede acudirse, para intentar justificar
  • 261. - 261 -el diferente tratamiento penal de ambas, a la no exclusión de sanción administrativaen el caso de la simulación tributaria. Como ya hemos comentado en otro lugar, alque nos remitimos, esto nos parece totalmente improcedente porque recurre a unaanalogía que ya ha sido taxativamente rechazada respecto del fraude de ley pornuestro Tribunal Constitucional.18. CONCLUSIONESPRIMERA.- La remisión en blanco del artículo 305 CP a las normas fiscalescomplementarias para determinar cuándo tiene lugar la conducta consistente en “eludir el pagode tributos” plantea la cuestión de si dicha elusión requiere siempre una infracción directa delas normas fiscales que establecen las obligaciones tributarias o admite también aquellasconductas en que la ausencia o insuficiencia de ingreso tributario no deriva de la inaplicaciónde la norma fiscal sino de una aplicación por el contribuyente de determinadas normas fiscalesbeneficiosas que son objeto de corrección a posteriori mediante el recurso a normas de segundogrado, contenidas en la actualidad en los artículos 15 (conflicto en la aplicación de la norma) y16 (simulación) de la Ley General Tributaria.En estos casos, las cuotas no ingresadas sólo pueden exigirse rechazando, mediante laaplicación de los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria, la aplicación por elcontribuyente de determinadas normas fiscales y aplicando en su lugar otras defraudadasindirectamente y/o incumplidas disimuladamente. Habría siempre, por tanto, un cumplimientoinicial ajustado a la legalidad que, sólo cuando se consideran cumplidos los estándarescontenidos en dichos artículos, se transforma en cumplimiento fraudulento o simulado, y quese sustituye por el cumplimiento exigible para impedir dicho fraude o simulación.SEGUNDA.- Las conductas en fraude o simulación tributaria resultan la mayoría de lasveces, como se comprueba al examinar los casos controvertidos, de lagunas (“loophole” en laterminología anglosajona) ventajas o asimetrías en la normativa fiscal que permiten a vecesuna utilización de las mismas para finalidades distintas de las inicialmente pretendidas. Laprimera dificultad al examinar las mismas es la precisión e interpretación de dicha finalidad.Si se trata de una laguna, el único remedio compatible con el principio de legalidad en laexigencia de los tributos es la reforma legal. La complejidad creciente de la normativa fiscal nopermite afrontar este fenómeno- que está inevitablemente asociado a la búsqueda de ventajas
  • 262. - 262 -comparativas en un entorno de elevada presión fiscal relativa- mediante la promulgación denormas que traten de anticipar sistemática y detalladamente estos fenómenos. Por ello, loslegisladores ha recurrido a estándares incluidos en normas de segundo grado que pretendenfijar criterios para determinar cuándo, consideradas todas las circunstancias, hay uncumplimiento defectuoso a pesar del cumplimiento aparente. La aplicación de los criterios essumamente compleja y casuística y en la misma se juegan importantes principios legales yconstitucionales (autonomía de la voluntad, libertad de empresa, principio de legalidad de lostributos, principio de legalidad penal, seguridad jurídica).La necesidad de normas fiscales del tipo de las indicadas no autoriza, sin embargo, en nuestraopinión, a considerar que el tipo del delito del artículo 305 CP puede integrarse mediante laaplicación de las mismas en aquellos supuestos que se refieren a conductas de cumplimientotributario sin ocultación que sólo pueden considerarse “insuficientes” si resultan aplicables “expost facto” los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. En nuestra opinión un ilícitopenal de carácter tributario que requiera “enfrentar” dos cumplimientos en principio posiblesde una determinada legalidad para seleccionar uno como penalmente típico sólo por“contraste” contradice la función de “último ratio” del derecho penal, que no es determinar lasconsecuencias jurídicamente posibles en algún sector del ordenamiento extrapenal. Si laintegración del tipo sólo se “cierra” mediante el recurso a los artículos antes citados y laaplicación de los mismos por el juez penal, entonces el tipo se integra mediante uncircunstancia jurídica no contenida expresamente en el mismo e incompatible con el principioconstitucional de legalidad penal. Si en el Derecho penal la regla nullum crimen sine legedesarrolla una función de clausura, tal y como señalan Alchourrón y Bulygin, entonces no esposible anteponer a la aplicación de la misma, por inexistente tipificación penal de la conductaen cuestión, otra norma de “clausura” propia del ordenamiento tributario y no delordenamiento penal. Como oportunamente señalan los citados autores, que un acto estépermitido o no prohibido significa que su realización no acarrea sanciones penales, pero noexcluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma extrapenal.Por lo anterior, nos parece que atribuir al juez penal la supervisión y represión de este tipo deconductas no resulta compatible con el principio constitucional de legalidad penal. Al no estardichas conductas clara o expresamente tipificadas por la norma penal (y cualquier tipificaciónexpresa -hoy inexistente- choca con la inevitable utilización de estándares), no encaja en elesquema legal y constitucional vigente que se ponga en manos del juez penal la determinación
  • 263. - 263 -de cuándo un cumplimiento tributario es aparente y fraudulento o simulado y cuándo es real ycompatible con la interpretación y finalidad de la norma o resulta de una laguna legal. Elprincipio de legalidad tributaria es históricamente anterior al principio de legalidad penal y suaplicación no debería estar en manos del juez penal, que concentraría así el poder sobre las dosmanifestaciones prototípicas de la coacción estatal (libertad y propiedad).TERCERA.- Las decisivas cuestiones anteriores, y otras mencionadas a continuación,habrían resultado oscurecidas por la relativa novedad del fenómeno en nuestro país, por elcarácter abusivo y chocante de los resultados considerados por las sentencias y por unainterpretación amplia, o exenta de consideraciones tributarias, del engaño o infracción típicosde la elusión impositiva. En definitiva si la “elusión” resultaba de engaño (simulaciónnegocial) o infracción (aunque constituyera una infracción indirecta o fraudulenta (de segundogrado) con base en una norma de cobertura), las sentencias han considerado que laspretensiones de los contribuyentes no eran merecedoras de amparo tributario y que, además,eran merecedoras de sanción penal.Sin duda, hay también en el fenómeno, y ello resulta hasta cierto punto inevitable,componentes sociológicos ligados a una mayor identificación del juez penal en estos casos conel Estado y el tributo, frente al contribuyente con rentas o plusvalías elevadas, dispuesto autilizar en su provecho cualquier laguna o beneficio legal y propenso a la interpretación ycumplimiento estricto de las obligaciones tributarias.CUARTA.- El resultado ha sido, nos parece, que las conductas penalmente sancionadasno incurrían siquiera en ocultación tributaria, tal y como la misma es legalmente definida en laactualidad por el artículo 184.2 de la Ley General Tributaria:“Existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presentendeclaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos uoperaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total oparcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro datoque incida en la determinación de la deuda tributaria.”En nuestra opinión, la remisión de la norma penal en blanco del artículo 305 CP también debeentenderse realizada a esta definición legal de la ocultación tributaria, de forma que no puedaapreciarse elusión sin la concurrencia de la misma.
  • 264. - 264 -“Los hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos” no incluirían la simulaciónrelativa ni las operaciones efectivamente realizadas, ni desde luego el fraude o conflicto en laaplicación de la norma.QUINTA.- La STC 120/2005 de 10 de Mayo ha concedido recientemente el amparo aun contribuyente condenado por un delito fiscal cometido, según la sentencia recurrida enamparo, mediante un fraude de ley tributaria definido en el artículo 24 de la Ley GeneralTributaria, en los términos siguientes:“para resolver si en el presente caso se ha producido o no una vulneración delderecho del actor a la legalidad penal por motivo de la utilización por la AudienciaProvincial del concepto de fraude de ley tributaria, necesariamente debamosplantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha noción resulta o nocompatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se dio respuestanegativa en la STC 75/1984, de 27 de junio, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo elindicado derecho una “garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... laaplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exigesu aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista aconductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamenteperseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figuradel fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas laaplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para laperseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, unaaplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar elfraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta nodescrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a lalegalidad penal”. Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley—tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal uncomportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para elloconstituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE.”El pronunciamiento es claro y contrario a la doctrina preponderante de la Sala Segunda delTribunal Supremo sobre la misma cuestión aquí examinada. La STS de 15 de Julio de 2002,por ejemplo, niega o parece negar implícitamente la tipicidad penal del fraude, pero, sin
  • 265. - 265 -embargo, ha abierto el camino a las posteriores que no excluyen tal posibilidad.La propia STC 120/2005 contiene también algunos “obiter dicta” sobre las diferencias entre elfraude y la simulación tributaria que dejan abierta la cuestión de si la simulación negocial esidónea o no para integrar el tipo.SEXTA.- La STC 120/2005 y la propia naturaleza de la cuestión obligan a profundizaren las innegables semejanzas y posibles diferencias entre el fraude y la simulación tributarias.Para ello, resulta inevitable considerar la advertencia de De Castro sobre la indebidaconsideración del fraude y la simulación como tipos negociales alternativos, que es, en nuestraopinión, una de las raíces del presente problema:“El reiterado y uniforme uso en la práctica de tales deformaciones ha originado unacierta tipificación social; la que, a su vez, ha creado la costumbre de hablar denegocios simulados, fiduciarios, indirectos y en fraude. Expresiones arraigadas ya,pero que encierran un grave peligro de confusión, respecto al que hay que estar bienadvertidos. La verdad es que no son verdaderos tipos de negocios, ya que en ellos nose atiende a una finalidad específica y regulada como tal por el Derecho. Adolecende una deformación que puede afectar a los más variados tipos de negocios. Adiferencia de lo que se piensa respecto a los tipos de negocios (es compraventa o esdonación), las dichas anomalías no se excluyen entre sí. Por ello es inadecuado, ycausa de peligrosas confusiones, el empeño de enfrentar disyuntivamente losnegocios anómalos (que haya de ser, por ejemplo, negocio simulado o negociofiduciario). Lo cierto es que se trata de anomalías que pueden recaer conjuntamentesobre un mismo negocio jurídico, el que por tanto merecerá la correspondienteplural calificación. Por ejemplo, X aparenta la venta de sus bienes a Y, para queéste durante la vida de X, los administre por su cuenta con la mayor libertad y comosi fuera su dueño, y para que Y a la muerte de X los herede, frustrando así losderechos que en ellos pueden corresponderles a la mujer e hijos de X. En tal caso,hay un negocio que habrá de ser calificado cumulativamente, como simulado,fiduciario y fraudulento”.¿Cuál es el substrato común de la “plural calificación”?
  • 266. - 266 -SÉPTIMA.- Al menos a efectos tributarios, en nuestra opinión, el substrato común aambas figuras, como especies cogenéricas del “género posterior” de los negocios anómalos, esel rechazo y la sustitución de los efectos fiscales derivados de la aplicación de determinadasnormas tributarias ( 332211 ,, yxyxyx ) por otros efectos fiscales distintos y más gravosos( 332211 ,, yxyxyx ) que son colocados en lugar de los primeros como consecuencia de laaplicación de las normas de segundo grado de los artículos 15 y 16 de la Ley GeneralTributaria, constituyendo dichas normas de segundo grado, en cuanto a su contenido,estándares (Kaplow, Shauer).Los resultados jurídicos rechazados no constituyen, por tanto, la infracción de un mandato,obligación o prohibición, sino que resultan de la aplicación de un principio o estándar, sin quepueda apreciarse infracción o contravención directa de un mandato, obligación o prohibición.Los estándares, según Shauer, son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como funciónremitir las decisiones legales al momento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso.Como consecuencia de su estructura (mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto deprecisión en vía jurisprudencial y dicha precisión da lugar a un fenómeno de convergencia dereglas y estándares.Debe destacarse que los estándares son, por su propia naturaleza y función, más proclives aofrecer resultados interpretativos diversos y que cuando esto sucede debe elegirse unainterpretación entre las diferentes en conflicto (el “conflicto en la aplicación de la norma” esuna conflicto entre la aplicación de la norma ordinaria y la aplicación del estándar contenido enel artículo 15 de la Ley General Tributaria). El estándar no puede nunca, por su propianaturaleza, proporcionar una solución “ex ante” sobre cuál es la interpretación correcta. Portanto, el estándar introducido para “resolver” el problema sirve sólo para “recapitular” eldilema interpretativo y ofrecer criterios de orientación en la resolución del conflicto, así comopara proporcionar en su desarrollo aplicativo, si está adecuadamente diseñado y tiene éxito, laconvergencia futura hacia soluciones que se aproximen a las que anticipadamente proporcionanlas reglas (diferencia entre reglas y estándares).Tanto en el fraude como en la simulación tributarios, por tanto, la aplicación “ex post facto”del estándar determina el rechazo de una regla fiscal “prima facie” aplicable y, por tanto, ladeclaración de la infracción de una obligación tributaria que resulta no de lo que sería una
  • 267. - 267 -remisión ordinaria y directa de la ley penal en blanco a una regla o reglas tributariascomplementarias, sino de la aplicación de una norma tributaria complementaria de segundonivel (estándar de los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria) que, en el caso concreto,tiene como efecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el sujeto pasivo deuna norma o regla tributaria de primer nivel.Si se admite además, como parece obligado, que el fraude y la simulación tributarios noconstituyen, como estándares, calificaciones alternativas, sino que es posible, tanto en abstractocomo en concreto, su concurrencia acumulativa, la ordenación de las combinaciones posiblesde los negocios tributarios anómalos (fraudulentos y simulados) y regulares sería la indicada enla tabla 2.Con arreglo a la misma, incluso cuando el fraude y la simulación pudieran constituiren concreto calificaciones alternativas de un mismo substrato negocial y se apreciara enrelación con el mismo la concurrencia de los requisitos del estándar de la simulación ( 3333yxyx)pero no la de los requisitos del estándar del fraude ( 2222yxyx), dicha diferencia no alteraría lasemejanza e identidad estructural y funcional mencionadas.OCTAVA.- Incluso si en un supuesto concreto resultara posible apreciar que concurrenambos estándares, la Administración no podría practicar una liquidación tributaria calificandoalternativamente los negocios como fraude (conflicto) o simulación. Si decide calificarlosaplicando el artículo 15 de la LGT debe seguir el procedimiento establecido en relación condicho artículo, y si quiere calificarlos como constitutivos de simulación debe girar unaliquidación por dicho concepto (artículo 16 LGT).En vía de revisión administrativa o recurso contencioso, por tanto, el enjuiciamiento versarásobre la subsunción del caso bien en el artículo 15 o bien en el artículo 16 de la LGT y lasfacultades revisoras del tribunal contencioso estarán limitadas a las pretensiones de las partes(artículo 33.1 de la LJCA), de forma que el órgano jurisdiccional no debería poder confirmaruna liquidación por fraude diciendo que hay simulación ni tampoco confirmar una liquidaciónpor simulación diciendo que no hay simulación pero sí fraudeEn la práctica, sin embargo, las posibilidades para el sujeto pasivo de argumentar que hahabido fraude pero no simulación o bien simulación pero no fraude serán muy limitadas por lo
  • 268. - 268 -siguiente.El artículo 15 de la LGT faculta a la Administración para desconocer los efectos fiscalesderivados de aquellos “negocios notoriamente artificiosos o impropios” sin efectos jurídicos oeconómicos relevantes y distintos del ahorro fiscal (y de los efectos propios de los negociosusuales o propios). Si la Administración tributaria ejercita esta facultad, va a ser muy difícilexcepcionar que no hay artificiosidad sino simulación y, desde luego, el órgano jurisdiccionalno va a ser muy receptivo a un argumento de estas características. La introducción del artículo15 ha tenido como principal resultado establecer un “continuo” entre la simulación y el fraude(conflicto) con objeto de evitar que la ausencia de simulación (en sentido técnico-negocial) y laplena regularidad negocial de los negocios atacados por fraude pueda constituir un argumentode defensa. En realidad, la modificación legal produce una atenuación o inclusodesplazamiento de la carga de la prueba que incumbe a la Administración. Con anterioridad ala reforma, la Administración debía probar (con arreglo al antiguo artículo 24 LGT) que elcontribuyente se había amparado “en el texto de normas dictadas con distinta finalidad”,cuando en realidad el fraude usualmente consistía en la utilización del fin propio (“finisoperis”) de dichas normas, aunque a dicha finalidad se superpusiera la finalidad de ahorrofiscal del sujeto pasivo (“finis operantis”). La tarea resultó ser nada fácil.Con la nueva redacción, puede llegar a entenderse que la Administración tan sólo debe probarel ahorro fiscal o la “artificiosidad” por ausencia de otros efectos jurídicos o económicosdiferenciales. Esta sería, en el fondo, una versión singular del “business purpose” test de ladoctrina anglosajona. En ese caso, aunque el negocio no esté afectado de simulación, noproducirá sus efectos fiscales propios,En el caso alternativo (calificación y liquidación como simulación), por el “continuo” legalentre simulación fiscal y “artificiosidad” también va a resultar extremadamente difícilargumentar que la simulación requiere un “plus” (la existencia de una causa negocialdisimulada y los indicios o acreditación de la misma frente a la simulada) sobre la“artificiosidad” y la mera ausencia de buena fe o de propósito empresarial del negocio, sobretodo cuando éste tiene ventajas fiscales comparativas.Como la declaración de simulación tributaria no produce, además, “otros efectos que losexclusivamente tributarios”, no resulta necesario que la Administración deba fundamentarescrupulosamente los negocios simulados, los disimulados y los efectos no fiscales propios de
  • 269. - 269 -unos y otros. La calificación “en conjunto” es una tentación poderosa a la que habríansucumbido las sentencias consideradas.NOVENA.- En el ámbito penal, por el contrario, después de la STC 120/2005, laacusación por fraude está constitucionalmente vedada, pero por ello mismo la cuestión capitalrespecto de la supuesta remisión en blanco a la simulación se plantea en los términossiguientes:1) Puede el “nomen iuris” simulación cubrir bajo el manto penal sancionador supuestos quepueden también calificarse cumulativamente con arreglo al estándar del fraude o conflicto(el caso 2222yxyxde las tablas 2 y 4) por no ser ambos alternativos ni en abstracto ni en elcaso concreto considerado, tal y como ya De Castro advirtió.2) Incluso en aquellos supuestos en que el único estándar aplicable en concreto fuera el de lasimulación (el caso 3333yxyxde las tablas 2 y 4), puede considerarse que la conductarechazada por la aplicación del estándar de la simulación está penalmente tipificada, odicha consideración sólo puede hacerse, como en el caso del fraude, mediante el recurso ala “analogía in malam partem”.En relación con esta última cuestión, ¿puede considerarse que el fraude y la simulaciónestán entre sí y frente a los negocios regulares en relación de semejanza o analogía? ¿Y sies así, no implica dicha relación la aplicación también a la simulación de la conclusión dela STC 120/2005 respecto del fraude?DECIMA.- La relación entre el fraude y la simulación tributarios constituye, en nuestraopinión, una relación de analogía de proporcionalidad, apreciándose entre ambos la relación desemejanza e identidad de razón definida por el artículo 4.1 del CC. El artículo 4.1 del CódigoCivil destaca la relación de semejanza como requisito estructural de la aplicación analógica(razonamiento por analogía).Ni la aplicación analógica ni la relación de analogía descansan en un mero formalismo, pero laprecisión de dicha relación es sumamente relevante para su aplicación formal y material. Elformato lógico de la relación jurídica de analogía tiene sus raíces en la filosofía antigua y
  • 270. - 270 -medieval. La analogía jurídica es fundamentalmente, en nuestra opinión, analogía deproporcionalidad. Su definición canónica es la de Aristóteles: “la proporción es una igualdadde razones y requiere, por lo menos, cuatro términos. Claramente, la proporción discretarequiere cuatro términos; pero también la continua, porque se sirve de uno de ellos como dedos y los menciona dos veces”.En el caso aquí considerado, resulta evidente que la LGT no precisa del recurso a la analogíaen la relación entre el fraude y la simulación dado que ambas se encuentran expresamentereguladas por una evidente razón legal de carácter material: el recurso a la analogía está vedadoen el establecimiento y exigencia de obligaciones tributarias. Este es la razón por la que losartículos 15 y 16 de la LGT se encuentren a continuación del artículo 14 de la LGT (queprohíbe la analogía).La relación de ordenación entre fraude y simulación no puede, por tanto, considerarse comomeramente formal sino que ambas comparten una característica material, la de aplicarse comoestándares para determinar y exigir obligaciones tributarias que, en otro caso, no podríanconsiderarse legalmente exigibles.No nos parece que el principio de legalidad penal pueda considerarse menos exigente que el delegalidad tributaria, ni tampoco que el de legalidad penal pueda considerarse satisfecho por lasupuesta remisión en blanco y por la “regulación” de la simulación de la simulación contenidaen la norma fiscal complementaria.Ello debería ser suficiente, en nuestra opinión, para considerar que, a efectos penales, laexigencia por simulación, y a título de delito fiscal, de la obligación tributaria está sujeta a losmismos límites legales que la exigencia por razón de fraude (o conflicto).UNDÉCIMA.- Con independencia de lo anterior, en los términos por nosotros utilizados, larelación de analogía entre el fraude y la simulación resultaría de lo siguiente:R (relación de fraude o conflicto) = 2222yxyxS (relación de simulación) = 3333yxyx
  • 271. - 271 -Z (relación normal o regular) = 1111yxyxY la analogía de proporcionalidad definida en la forma siguiente:ZSZR:La identidad que resulta de la razónZSZR: permitiría distinguir la figura del fraude (oconflicto) y la simulación porque predica ambos -frente a los negocios normales o regulares-en cuanto semejantes proporcionalmente. Dicha semejanza es la que permite invocar que,funcionalmente, la simulación se encuentra en relación de analogía con el fraude y que, inclusosi no se aprecia la existencia de fraude, la simulación conlleva, como el fraude, desconocer losefectos fiscales de los negocios simulados ( 33 yx ) y exigir los efectos fiscales de los negociosdisimulados ( 33 yx ).DUODÉCIMA.- Entre el fraude y la simulación se aprecia la identidad del artículo 4.1 CC:“Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen unsupuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad derazón.”El fraude y la simulación, como analogados, concurren los requisitos propios de la analogía deproporcionalidad, tal y como fueron identificados por Cayetano. También la semejanzaexigida por los autores modernos en relación con el razonamiento por analogía (Klug,Pfaender).La aplicación o prohibición del razonamiento por analogía exige que entre dos hipotéticossupuestos se dé una relación de analogía. En materia penal está prohibida la analogía paraintegrar el tipo penal con supuestos expresamente no tipificados.La STC 120/2005 declara que el recurso al fraude de ley tributaria para integrar el tipo deldelito fiscal incurre en analogía prohibida porque el fraude (conflicto) tributario no estátipificado en el artículo 305 CP.La negación de la existencia de analogía entre el fraude y la simulación tributarias, además de
  • 272. - 272 -desconocer la innegable semejanza, e identidad funcional entre ambas (ZSZR: ), incurriría encontradicción material porque el propio artículo 16 de la LGT sólo adquiere su verdaderorelieve como norma de segundo grado a efectos fiscales por su relación con el artículo 14 de laLGT (que prohíbe la analogía en materia tributaria).En consecuencia, la integración del tipo penal mediante el recurso a la simulación incurriría enanalogía prohibida siempre que la simulación tributaria no esté expresamente incluida –comono lo está en este momento- en el tipo penal.Se produciría también una contradicción formal derivada de negar o rechazar la analogía en elfraude y admitirla en la simulación cuando ambas están precisamente en relación de analogíade proporcionalidad entre sí. Lo que se predica de la analogía en el fraude (su prohibición aefectos penales) debe predicarse también de la analogía en la simulación. En rigor se predicatambién, de cualquier negocio anómalo, en el que concurran las características de ambasfiguras (por ejemplo, del “levantamiento del velo societario”, tanto si se funda en el fraude o lasimulación como si se funda en el abuso de derecho o en otros principios).DECIMOTERCERA.- La identidad total, cuando concurran en concreto en el negocioanómalo análogo las características de las figuras del fraude y la simulación ( 1111yxyx), o laidentidad parcial o proporcional, cuando concurran en el negocio las características de lasimulación pero no las del fraude ( 3333yxyx), tendrían como consecuencia, en nuestra opinión, laaplicación a la simulación de la misma prohibición declarada para el fraude sin simulación( 2222yxyx) por la STC 120/2005.No sólo por la prohibición de la analogía "in malam partem"sino también por las hipotéticas relaciones de concurso (artículo 8 CP) entre las figuras delfraude (atípico) y la simulación (típica).Considerar cómo podrían tratarse las relaciones hipotéticas de concurso (artículo 8 CP) entreuna conducta atípica (fraude) y una supuestamente típica (simulación) carecería normalmentede sentido por la ausencia de convergencia normativa (el fraude y la simulación son en su casoobjeto de la remisión en blanco realizada por el miso tipo penal). Aquí, sólo lo cobra por virtud
  • 273. - 273 -de una declaración jurisprudencial inhabitual (STC 120/2005) que no dice que en determinadaconducta no concurran los elementos típicos de un delito (dicho pronunciamiento estaría fueradel alcance de la jurisdicción constitucional) sino que determinada conducta no es, por razonesconstitucionales (principio de legalidad penal), idónea para ser considerada conducta típica deldelito de defraudación tributaria.La hipotética relación de concurso puede contribuir a aclarar el tratamiento de esta cuestión.Las cuestiones a dilucidar serían:1. Es la desvaloración del hecho de la simulación tributaria distinta de la desvaloración delhecho del fraude de ley, a pesar de la ausencia de singularización penal de la simulacióntributaria.2. Admitido que la integra desvaloración del hecho pueda considerarse cubierta tanto por elfraude como por la simulación, ¿cuál es o debe ser la relación entre el fraude y lasimulación. ¿Es la simulación especial, principal, más amplia o “alternativa” (más grave)con respecto al fraude? ¿Es el fraude general, subsidiario menos amplio o “alternativo”(menos grave) con respecto a la simulación? O, por el contrario, las relaciones entrefraude y simulación son, más bien, las inversas.Si se considerara que la simulación es especial frente al fraude o se entendiera que lasimulación y el fraude están en relación de principal/subsidiario, consuntiva/consumida o dealternatividad, la conclusión podría ser, si se prescinde de la relación de analogía, que laatipicidad del fraude no puede extenderse a la simulación. La principal dificultad de esteplanteamiento es que la simulación tributaria es, en su caso, objeto de la remisión de la leypenal en blanco, y por tanto, al carecer de singularidad penal expresa parece imposible atribuiral tipo penal por ella integrado una relación de especialidad, ni el carácter de ley principal, ley“consuntiva” o ley alternativa frente al fraude.Incluso si se admitiera que, a diferencia de lo que sucede con el fraude o conflicto, la supuestaremisión en blanco es suficiente a efectos de la singularización penal de la simulación, no nosparece que fuera posible sostener que la simulación tributaria está frente al fraude tributario enlas relaciones arriba indicadas.DECIMOCUARTA.- El fraude y la simulación no están en relación general/especial porque
  • 274. - 274 -no están lógica o legalmente en relación de subordinación ni, como indica De Castro, son tiposlegales alternativos. Ambas serían especies cogenéricas de un “género posterior” común, el delos negocios anómalos, respecto del cual ambas son especies que pueden darsecumulativamente en relación con unos mismos hechos.Tanto el fraude como la simulación están lógicamente incluidas en la figura o género de losnegocios anómalos, pero ni el fraude está incluido lógicamente en la simulación ni tampoco laincluye en sentido lógico.Es decir, supuesto que fuera posible singularizar en el ámbito tributario conductas simulatoriasen las que no concurran las notas definitorias del fraude ( 33 yx frente a 22 yx ), no es posiblesostener sin contradicción que dicha simulación es especial respecto del fraude, porque ambasson especies del género negocios anómalos y no están en relación de género y especie entre sí.Formalmente no hay relación de género a especie, sino que ambas son especies del “géneroposterior” de los negocios anómalos.Materialmente resultaría contradictoria la tipicidad penal de una especie (simulación) frente ala atipicidad penal de otra especie (fraude), perteneciendo ambas al “género posterior” de losnegocios anómalos y existiendo entre las mismas una identidad estructural y funcionalinnegable.Puesto que ambas son “especies” en relación de analogía entre sí, ambas deberían tener, en unhipotético concurso, el mismo tratamiento penal (tipicidad o atipicidad). A falta de tipificaciónexpresa, la STC 120/2005 debería tener, también como consecuencia, la atipicidad penal de lasimulación tributaria.DECIMOQUINTA.- Tampoco cabría sostener, a efectos de un hipotético concurso, que elfraude es subsidiario o resulta consumido por la simulación. Ambas relaciones nos parecen,aquí al menos, de orden valorativo y no lógico. Y en este orden valorativo nos parece que larelación es más bien la inversa. La simulación tributaria –y la simulación negocial- se perfilaprincipalmente por referencia a una finalidad desviada propia y definitoria del fraude(simulación en fraude de acreedores y terceros, incluida en su caso la Hacienda Pública).Este orden valorativo es el que en definitiva pone de manifiesto el brocardo del derecho comúncitado por De Castro. Si se comete simulación del mismo modo en que se comete fraude es
  • 275. - 275 -porque la simulación está finalísticamente ordenada al fraude y la apreciación de la simulaciónexige tener en cuenta dicha finalidad fraudulenta. En el ámbito tributario es, sin niguna duda,así.Puesto que el artículo 305 CP fija una misma pena, parece autocontradictorio sostener que lasimulación es típica y el fraude atípico y que ambos están en relación de alternatividad. Escierto que desde Binding se ha señalado que “la relación de alternatividad presupone siempreun defecto legislativo, porque consiste en una doble valoración jurídica para un mismo hecho”,pero, en todo caso, dicha doble valoración penal parece que debe ser siempre expresa y noresultado de una remisión. Y aquí no es expresa porque la simulación tributaria no estápenalmente singularizada, sino que resultaría, en su caso, de la misma remisión en blanco quela que ha dado lugar a la apreciación de la conducta supuestamente remitida pero realmenteatípica (fraude).Al margen, por tanto, de las dudas que se han suscitado sobre la constitucionalidad delprincipio de alternatividad, la cuestión decisiva es tanto la de si la simulación incurre, al igualque el fraude, en analogía prohibida, como la de un posible “non bis in idem” que resultaría deconsiderar, a pesar de su identidad al menos parcial, atípico el fraude y típica la simulación.DECIMOSEXTA.- Si se sostiene que el fraude (atípico) no capta el íntegro desvalor de lasimulación tributaria, sería posible considerar también la hipótesis de que ambas figuras esténen relación de concurso “ideal” cuando, además, los hechos admitieran sólo la calificacióntributaria (y civil) de simulación y no la de fraude. Este supuesto es, de nuevo, el identificadoen las tablas 2 y 4 como 3333yxyx.La identidad parcial (proporcional) entre los presupuestos fácticos del fraude y la simulaciónsería determinante de que ambas infracciones pudieran considerarse en relación hipotética deconcurso “ideal” (artículo 77 CP).Ni siquiera cuando el presupuesto fáctico considerado fuera exclusivamente calificable comosimulación a efectos tributarios (y civiles), podría negarse, a efectos penales, que existeidentidad parcial (proporcional) entre dicho presupuesto fáctico y los mismos hechos
  • 276. - 276 -calificables como fraude a efectos tributarios.Incluso aunque la falsedad o ilicitud de la causa del/los negocio/s simulado/s fuera elementodiferencial del presupuesto fáctico (no tipificado, sin embargo, como tal), ambos presupuestos(el del fraude y el de la simulación) coincidirían, sin embargo, en lo fundamental: los negociosrealizados tanto si se consideran simulados como si no se consideran simulados (aunque seconsideren artificiosos o en fraude) no producen sus efectos fiscales propios( 11 yx , 22 yx , 33 yx )sino otros distintos ( 11 yx , 22 yx , 33 yx ) que resultan del desconocimiento aefectos fiscales de dichos negocios simulados o en fraude. Esta es la identidad parcial(ZSZR: ) definidora del fraude y la simulación a efectos tributarios y en su caso, también laentidad definidora de ambos como presupuestos fácticos del tipo penal.Por ello, como consecuencia de la STC 120/2005, el efecto de la remisión en blanco delartículo 305 CP sería contradictorio porque de dos conductas remitidas por la misma Ley penal(igualmente graves por tanto) entre las que existe identidad parcial, una sería atípica (fraude)mientras que la otra (simulación) sería penalmente sancionable y considerada más grave apesar de no haber sido singularizada por la Ley penal.Además de contradictorio, en nuestra opinión, resultaría contrario al “non bis in idem” y alprincipio de legalidad penal ("lex certa") porque una misma remisión en blanco de la Ley penalsería parcialmente atípica (fraude) y parcialmente típica (simulación) sin que dicho resultadoesté contenido en la descripción típica.DECIMOSEPTIMA.- Las figuras del fraude y la simulación tributarias deberían ordenarsea efectos penales, al menos mientras el tipo conserve la redacción actual del artículo 305 CP,en el sentido de considerar que el presupuesto fáctico exclusivo de la simulación tributaria (ycivil) sin fraude no integraría el tipo penal porque, tanto si se consideran hipotéticamente enrelación de concurso de leyes (artículo 8 CP) como si se consideran hipotéticamente enrelación de concurso “ideal” de delitos (artículo 77 CP), dicho presupuesto coincide con elpresupuesto fáctico del fraude tributario (penalmente atípico) y entre ambos existe identidadparcial (proporcional), y sin que sea compatible con el principio de legalidad penal y el de “nonbis in idem” la tipicidad y atipicidad simultáneas de dos presupuestos proporcionalmentecoincidentes cuando la norma penal (en blanco) no ha singularizado en su descripción típica el
  • 277. - 277 -elemento diferencial del presupuesto típico parcialmente coincidente. Entenderlo de otramanera sería, en nuestra opinión, considerar disponible el principio constitucional de legalidadpenal.DECIMOCTAVA.- Aquellos que, a pesar de lo anterior y después de la STC 120/2005,defienden la procedencia de sancionar penalmente la simulación tributaria, invocan en defensade su posición las diferencias entre ambas figuras en el ámbito administrativo y penal. Así elfraude no es objeto de sanción administrativa y la simulación sí; el fraude no implicaría engañoy la simulación sí.Sin embargo, ambas figuras constituyen una infracción de los artículos 15 ó 16 de la nueva LeyGeneral Tributaria y tienen una sanción común innegable, la del rechazo de los efectos fiscalespropios de los negocios simulados o en fraude. La imposibilidad de sanción administrativa delfraude no nos parece justificada "per se" y, “lege ferenda”, opinamos que el fraude y lasimulación deberían tener el mismo tratamiento a efectos sancionadores administrativos. Asísucede en el ámbito anglosajón en el que la distinción legal entre ambas figuras es inexistente(la simulación de la causa negocial no es conocida como tal) y, por tanto, las conductasequivalentes están incluidas en los estándares generales de origen y desarrollo jurisprudencial(economic substance, business purpose, cláusulas generales antifraude, etc).En cualquier caso, el engaño no sería en la Ley General Tributaria vigente, supuesto ademásque fuera un elemento del tipo, exclusivo de la simulación frente al fraude. El artículo 15 LGT,heredero de la norma del fraude tributario, se refiere a los negocios “notoriamente artificiosos oimpropios” y según el Diccionario de la Lengua Española “artificioso” es lo mismo que“disimulado, cauteloso, doble” y “doble” es lo mismo que “simulado, artificioso, nadasincero”. Por su parte, “impropio” es “falto de las cualidades convenientes según lascircunstancias”.Tan disimulados o simulados pueden ser, por tanto, en sentido común, los negocios“artificiosos” e “impropios” como los “simulados” en sentido técnico. La supuesta remisión dela Ley penal en blanco no debería ya ignorar esta equiparación de ambos "tipos" de negocios,de acuerdo con una acepción común de los mismos, cuando la ley penal, como consecuencia dela remisión, no cualifica ninguno de ambos.DECIMONOVENA.- Del conjunto de Sentencias dictadas por la Sala Segunda del
  • 278. - 278 -Tribunal Supremo en esta materia, desde la de 9 de Febrero de 1991 hasta la de 19 de Mayo de2005, no es posible extraer una doctrina jurisprudencial que responda a un conjunto sistemáticode criterios y que fundamente las diferencias entre el fraude y la simulación tributarias aefectos del delito fiscal. Con la única excepción de la STS de 15 de Julio de 2002(caso Kepro),todas las sentencias dictadas han sostenido explícita o implícitamente que, a efectos penales, ladistinción en sentido técnico entre el fraude y la simulación tributarias no tenía consecuenciasfavorables para los acusados, así como que cualquier posible distinción tributaria o civil entreambas figuras no podía oponerse para "eludir" la sanción penal de conductas de patenteincumplimiento fiscal. Ambas conductas eran, más allá de cualquier matiz técnico,defraudadoras y merecedoras de sanción penal. Ninguna de las Sentencias, de nuevo con laexcepción de la STS de 15 de Julio de 2002, examinó en profundidad las exigenciasconstitucionales del principio de legalidad penal en relación con dichas conductas, queúnicamente adquirían relevancia penal como consecuencia de una supuesta remisión de la leypenal en blanco.La STC 120/2005, de 10 de Mayo, que declara incompatible con el principio constitucional delegalidad penal la sanción penal del fraude de ley tributaria, obliga a afrontar de nuevo todaslas cuestiones anteriores y a reexaminar todas las sentencias de la Sala Segunda del TribunalSupremo, con objeto de determinar si ambas figuras han sido debidamente consideradas enrelación con el delito fiscal y, sobre todo, si es posible mantener, "lege lata" y también "legeferenda", sin infracción del principio constitucional de legalidad penal, la tipicidad penal de lasimulación tributaria y la atipicidad del fraude de ley tributaria.VIGESIMA.- Frente a la excepción de fraude de ley invocada por el acusado, la STS de 9de Febrero de 1991 se limita a indicar que dicho fraude (consistente en la venta a precioinferior al que obliga a pagar un tributo (el Impuesto sobre el Lujo)) “se convierte” en penalpor el medio utilizado: “la creación de una sociedad de comercialización con ese único fin”.La Sentencia estaría aludiendo, parece, a la simulación consistente en la “interposición” de lasociedad comercializadora (I), que adquiere el producto a bajo precio de un fabricante delgrupo (D) y lo revende a un tercero (T).Las operaciones de venta dentro del grupo serían realesy efectivas y sólo el precio satisfecho sería inferior al normal en el mercado del productotransmitido. Aunque las operaciones de compraventa aisladamente consideradas fueran reales yno simuladas, el resultado final sí sería "simulado", bien por falta de “sustancia” de la sociedad
  • 279. - 279 -comercializadora o bien por utilizarse la misma exclusivamente con la finalidad fiscal indicadade evitar las obligaciones por el Impuesto sobre el Lujo.El supuesto, sin embargo, no encajaría, ni siquiera considerado en su conjunto, entre lossupuestos de "simulación negocial por persona interpuesta" considerados por la doctrina.En efecto, según De Castro:“Este tipo de simulación puede darse en tres distintossupuestos, según la intervención que en la simulación tengan cada una de las trespersonas entre las que se dará: quien haya de resultar titular del derecho transmitido(D), el intermediario (I) y el tercero (T), con quien celebra I, aparentemente el negocio.Negocio éste que disimula aquel cuyo resultado se producirá entre D y T.”Los supuestos que se distinguen son:a) De doble simulación, D utiliza a I para enmascarar la donación de una casa que hacea T. El procedimiento se descompondrá en un primer negocio simulado (como venta,donación, etc,) entre D e I y en un segundo negocio también simulado entre I y T;con el resultado de que la finca se transmite de D a T; disimulándose el negocio(venta, donación, etc,) subyacente entre D y T. Descubierta la realidad, este negociopodría resultar nulo si, por ejemplo, D no tiene capacidad para disponer de la cosapor título gratuito (donación de bien ganancial, art. 1413) o si T carece de capacidadpara recibir donaciones por parte de D (donación entre marido y mujer, art. 1334).Lo mismo sucederá en el caso de chocar con alguna prohibición (art. 1459) o de nohaberse incumplido un requisito de forma necesario (arts. 632, 633).b) De simulación entre D e I. En este caso no hay simulación. Cuando I celebra unnegocio en su propio nombre con T y éste no está implicado en el propósito de quesus resultados recaigan en D, habrá simplemente un negocio entre I y T. Aunqueluego, por efecto, por ejemplo, de la representación indirecta, los derechosadquiridos de T pasen directamente al patrimonio de D. En este supuesto y no por lasimulación, las compras hechas por I de bienes de aquel de quien es protutor Dcaerán bajo la prohibición del artículo 1459, número 1º.c) De simulación entre T e I. Se dará, por ejemplo, cuando D encarga a I que vendauna casa e I la vende a T, quien la compra para el mismo I. Aquí se puede hablar de
  • 280. - 280 -simulación, porque la compraventa entre I y T es aparente y sin efectos entre ambos.Además, estará afectada pro la prohibición que se trató de evitar, la de que elmandatario, adquiere por compra bienes de cuya enajenación estuviese encargado(art. 1459 núm. 2)."Otra posibilidad no mencionada por la STS sería la del "levantamiento del velo societario".Dicha figura, sin embargo, tampoco sería compatible con el principio de legalidad penal.En cualquier caso y a pesar de lo anterior, una diferencia relevante entre el caso resuelto poresta Sentencia y los casos restantes es que en éste el precio fijado (que no es simulado) entre De I era determinante del régimen fiscal favorable en el Impuesto sobre el Lujo, mientras que enlos demás el régimen fiscalmente favorable dependía exclusivamente de la calificación jurídicade los negocios realizados y de su reconocimiento o desconocimiento a efectos fiscales.Aunque dicha diferencia no justificaría, en nuestra opinión, el fallo de la STS considerada, sí escierto que las consecuencias fiscales dependían en este caso no del régimen fiscal dedeterminados negocios sino de la capacidad del sujeto pasivo de fijar la "base imponible"(determinante en este caso de la ausencia de devengo del Impuesto sobre el Lujo) enoperaciones entre sociedades del mismo grupo.Las correcciones fiscales valorativas de operaciones entre entidades vinculadas constituyen,sin embargo, un supuesto distinto por completo de la simulación y el fraude tributarios.VIGESIMOPRIMERA.- Las dos sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002y 30 de abril de 2003 declaran la existencia de delito fiscal en supuestos en los cuales la cuotatributaria defraudada resulta, de acuerdo con lo decidido por dichas sentencias, de la noconsideración a efectos de determinación de las mismas de determinadas normas fiscalespreviamente aplicadas por los sujetos pasivos condenados por el delito de defraudacióntributaria.Para prescindir de la aplicación de las normas tributarias invocadas por los sujetos pasivos,ambas sentencias consideran que, al menos a efectos tributarios y penales, determinadosnegocios realizados por dichos sujetos pasivos no despliegan su eficacia propia.En la primera sentencia considerada, de 15 de julio de 2002, los negocios jurídicos a los que sepriva de dicha eficacia propia son los de enajenación de derechos de suscripción preferente y
  • 281. - 281 -ampliación de capital subsiguiente, así como también al de reducción de capital realizadaposteriormente.La sentencia considera que dicha enajenación, ampliación y reducción de capital son negociossimulados con simulación relativa y finalidad exclusivamente fiscal que encubren, en realidad,una venta de los terrenos que fueron entregados al socio como consecuencia de la reducción decapital.La sentencia de 30 de abril de 2003 considera que es igualmente un negocio simulado laampliación de capital realizada por la sociedad en transparencia fiscal Mitena, S.L. suscrita porla entidad Modafirex S.L.Esta sola simulación sería, sin embargo, no idónea para conseguir el resultado favorablerechazado por la sentencia, por lo que hay que entender que la simulación relativa se refieretambién a las operaciones de venta de participaciones entre las distintas entidades del grupoque, según la sentencia, constituirían operaciones simuladas con finalidad exclusivamentefiscal. Las únicas ventas reales no simuladas serían aquellas realizadas a terceros.La segunda de las sentencias considera expresamente que los negocios simulados son negociosilícitos en cuanto a la causa y que están por ello afectados de un vicio de nulidad. Dichanulidad o ilicitud es presupuesto de la condena penal, al entender que el efecto fiscalpretendido no puede aceptarse como consecuencia de la simulación negocial.La posición de las sentencias consideradas, en cuanto a la posibilidad de que la simulaciónintegre el tipo de delito de defraudación tributaria, era y es también compartida por algunosautores que se han ocupado de esta cuestión, incluso después de la STC 120/2005.Otros, sin embargo, han venido mencionando los problemas que plantea la separación entre lasfiguras del fraude de ley tributaria y la simulación y, también, en determinados casos, laimposibilidad de considerar integrado el tipo de delito de defraudación tributaria por aquellasconductas que puedan calificarse como fraude de ley tributaria.La primera de las sentencias consideradas se refiere a la distinción entre el fraude y lasimulación y considera que el “doble plano de legalidad” propio del fraude no puede apreciarseen la simulación que, además, da lugar a negocios inválidos desde el punto de vista legal.
  • 282. - 282 -En nuestra opinión, sin embargo, el problema de la integración del negocio simuladorelativamente como elemento objetivo del tipo del delito de defraudación es estructuralmenteidéntico al problema de integración de la conducta en fraude de ley tributaria: el juez penaldebe apreciar, para entender realizado el tipo, que la tributación correspondiente al resultadoobtenido (R1) no es la nula o reducida tributación literalmente derivada y de la norma tributariaen principio aplicable (N1) sino otra distinta y superior (R2) que se obtendría por aplicación deotra norma tributaria ( 1111yxyx) como consecuencia de la aplicación de un principio o estándarque considera que, en otro caso, la norma (N1) se aplicaría de forma supraincluyente enrelación con los principios que la justifican.En definitiva, el “doble plano de legalidad” a que se refiere la sentencia de 15 de junio del2002 se da tanto en el fraude de ley como en la simulación relativa por razones exclusiva yprincipalmente fiscales.VIGESIMOSEGUNDA.- Tanto el fraude tributario como la simulación relativaexclusivamente tributaria podrían ser calificados como “ilícitos atípicos” en la terminologíautilizada por la sentencia de 15 de julio de 2002, siguiendo a la doctrina que se ha ocupado dedicha caracterización.La característica principal de los “ilícitos atípicos” apreciable tanto en el fraude como en lasimulación relativa sería la siguiente:Los resultados jurídicos rechazados no constituyen la infracción de un mandato, obligación oprohibición, sino que resultan de la aplicación de un principio o estándar, sin que puedaapreciarse infracción o contravención directa de un mandato, obligación o prohibición.En efecto, de acuerdo con los autores que han considerado los “ilícitos atípicos”. lacaracterística definitoria de los mismos es la de ser conductas contrarias a principios demandato o estándares y no conductas contrarias a una regla de mandato. Tanto en el fraudecomo en la simulación relativa por razones fiscales no se vulnera ninguna regla de mandato uobligación tributaria, ni directa ni indirectamente.En todo caso, lo que se declararía vulnerado “ex post facto” sería el propio principio o estándarque define los supuestos de fraude o simulación: se trata de supuestos en los que el resultado de
  • 283. - 283 -una regla permisiva resulta supraincluyente en relación con las exigencias de otros principios oestándares del sistema y, por esta razón, es rechazado y sustituido por el resultado derivado deotra regla. Las acciones resultado de la aplicación de reglas permisivas vinculadas al principiode autonomía de la voluntad no pueden considerarse justificadas por la finalidad subyacente alas mismas y a otros principios o estándares, por lo que su resultado tributario debe serrechazado y sustituido por otro que se ajusta a lo que prescribe el estándar aplicado (aplicaciónde la norma defraudada, gravamen del negocio efectivamente realizado y no de aquél simuladocon fines fiscales, efectos jurídicos o económicos no relevantes).En nuestra opinión, tanto con anterioridad a la reforma de la nueva Ley General Tributariacomo con posterioridad a la misma, el fraude de ley y la simulación relativa son a los efectospenales equiparables en el sentido de que en ninguno de ambos puede apreciarse lacontravención de una regla de mandato u obligación tributaria contenida en una normacomplementaria, sino que, por el contrario, ambos requieren acudir a un “doble plano delegalidad” en el que la norma complementaria tributaria inicialmente seguida es consideradairregular desde el punto de vista fiscal y su resultado rechazado con consecuencia de laaplicación de la norma de segundo grado que contiene el estándar definitorio del fraude osimulación.VIGESIMOTERCERA.- Como consecuencia de lo anterior, la aplicación o la integracióndel delito de defraudación tributaria por las conductas de fraude de ley tributaria o simulacióntributaria resultaría incompatible con el principio constitucional de legalidad penal, puesto quela existencia de la contravención tributaria y de la cuota tributaria defraudada en estossupuestos no puede apreciarse mediante un único plano de legalidad en el que operan la leypenal y la norma complementaria de naturaleza fiscal, sino mediante el concurso de otro planosuperpuesto al anterior en el cual la norma complementaria fiscal inicialmente aplicada por elsujeto pasivo es rechazada por razones fiscales por considerar que el resultado es incompatiblecon los estándares que definen la existencia de fraude o simulación tributaria relativa a efectosde la aplicación de los impuestos.Dado que la propia existencia de la obligación tributaria en estos casos depende de un juiciomediante el cual se desestima la legalidad prima facie de esa conducta seguida por el sujetopasivo, la integración del delito de defraudación mediante esta dos figuras resultaríaincompatible con el principio de “lex certa” en materia penal, dado que la existencia del delito
  • 284. - 284 -dependería no de la aplicación directa de la norma complementaria a los efectos de laaplicación de la ley penal sino de un examen ulterior acerca de la existencia o no, desde elpunto de vista legal, de la obligación tributaria reclamada. La integración del tipo por el fraudeo la simulación relativa “significaría que se puede cometer delito haciendo lo permitido poruna regla”, salvo que la tipificación expresa o una cláusula de remisión inversa no dejen lugar adudas de que el fraude y la simulación relativa están bajo la sanción penal.En nuestra opinión, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TribunalSupremo de 8 de Junio de 2002 pone de manifiesto, en la práctica, que no resulta posible, si semantienen los planteamientos de las sentencias de la Sala de lo Penal, trazar una línea deseparación jurídica entre determinadas conductas tributarias permitidas y aquéllas que puedenser objeto de sanción penal. Por ello y como consecuencia también de la STC 120/2005, seríanecesario modificar o precisar el tipo para que cumpla su función de garantía, si es que sepretende “lege ferenda” la sanción penal de ambas conductas .En la situación actual, la existencia de un doble plano de legalidad en la norma complementariaremitida y la imposibilidad de anticipar el resultado de la conducta a efectos penales sería ennuestra opinión, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional sobre esta materia anterior yposterior a la STC 120/2005, incompatible con los principios constitucionales de legalidadpenal y seguridad jurídica.Para que dichos principios pudieran considerarse en principio observadas sería necesaria bienuna tipificación penal expresa con rango de ley orgánica o bien una cláusula de remisión penalinversa en las normas reguladoras del fraude y simulación tributarios, en la línea planteada porla doctrina del Tribunal Constitucional Alemán.Aunque la cuestión de si dichas conductas deben ser o no objeto de persecución penal es unacuestión propia de la política legislativa criminal en esta materia, parece claro que si el juicioacerca de la conveniencia de la persecución penal de dichas conductas fuera positivo, latipificación derivada del mismo debería cumplir al menos con los requisitos constitucionales delegalidad penal y seguridad jurídica antes mencionados. La última palabra, sin embargo,corresponde al intérprete constitucional porque tampoco la tipificación expresa permitiríaanticipar el resultado con un grado razonable de certeza.VIGESIMOCUARTA.- Entre los supuestos resueltos por las SSTS de 15 de Julio de
  • 285. - 285 -2002 y 30 de Abril de 2003 y el de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Febrero de 1991,invocada por la segunda de ellas, existen, en nuestra opinión, diferencias significativas yamencionadas con anterioridad. En el caso de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 deFebrero de 1991, el sujeto pasivo infringió sus obligaciones tributarias por el Impuesto sobre elLujo interponiendo una sociedad comercializadora y fijando “artificialmente” los precios decomercialización determinantes de la ausencia de tributación.En los casos resueltos por las dos últimas, la tributación alcanzada por los sujetos pasivosderiva del tratamiento fiscal específico de normas tributarias expresas (tributación de laenajenación de los derechos de suscripción preferente y “precio” de la transmisión departicipaciones en sociedades trasparentes ). Es cierto que luego dicha tributación se considerainsuficiente o no justificada por la aplicación de las normas sobre fraude o simulación, pero noes menos cierto que el resultado del insuficiente gravamen deriva en ambos de una previsiónexpresa de la norma fiscal, que en el primer caso fue, con posterioridad y sin efectosretroactivos, derogada. Esta situación no se puede apreciar, con independencia de otrasconsideraciones, en el caso resuelto por la Sentencia de 9 de Febrero de 1991. Por tanto, en loscasos resueltos por las SSTS faltaría, en nuestra opinión, el presupuesto típico consistente en laacción del sujeto pasivo a la que imputar la elusión del tributo. El tipo no se integra con elconcurso de la norma tributaria complementaria sobre fraude y simulación porque ésta excluyeo desplaza la otra norma tributaria complementaria, la aplicada por el sujeto pasivo, sin queexista una contravención de una regla de mandato u obligación tributaria sino, precisamente, elseguimiento de una regla sobre la obligación tributaria tributación que, a posteriori, se juzgafinalmente inaplicable. En el caso de la STS de 9 de Febrero se considera aplicable e infringidopenalmente el presupuesto de hecho de la norma en cuestión, en el de las SSTS de 15 de Juliode 2002 y 30 de Abril de 2003 se consideran no aplicables las normas fiscales “en conflicto”.VIGESIMOQUINTA.- Por las razones indicadas, tanto los supuestos de fraude como desimulación relativa, debería considerarse que son supuestos propios de la prejudicialidaddevolutiva en materia penal a que se refiere el artículo 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.En este sentido se ha pronunciado, en supuestos que tiene indudable paralelismo con losconsiderados por las Sentencias aquí comentadas, la Sentencia del Tribunal Constitucional30/1996 de 24 de febrero y otras posteriores que siguen la doctrina contenida en la misma.Dicha prejudicialidad devolutiva sería la única que garantizaría que no existieran juicios
  • 286. - 286 -contradictorios de dos órdenes jurisdiccionales diferentes, el Contencioso Administrativo y elPenal, sobre la existencia o no de una obligación tributaria.En ausencia de dicha prejudicialidad, podría darse el caso de que dichos órdenesjurisdiccionales siguieran sus actuaciones en paralelo y llegaran a pronunciamientos distintos ycontradictorios sobre la existencia o no de la obligación tributaria derivada del fraude osimulación tributaria.En nuestra opinión si dicha contradicción se produjera, debería poder invocarse lajurisprudencia constitucional iniciada en la sentencia 30/1996 de 24 de febrero, en el sentido deque un pronunciamiento contradictorio sobre estas materias por el orden jurisdiccional penal yel contencioso administrativo vulneraría el principio de seguridad jurídica y el derecho detutela judicial efectiva, puesto que unos mismos hechos (una obligación tributaria) seconsiderarían existentes o no en función del órgano jurisdiccional que dictó la respectivasentencia: “El apartamiento arbitrario de esta previsión legal del que resulte una contradicciónentre dos resoluciones judiciales, de forma que unos mismo hechos existan y dejen de existirrespectivamente en cada uno de ellas, incurre en vulneración del derecho fundamental a latutela judicial efectiva, por cuanto la resolución judicial así adoptada no puede considerarsecomo una resolución razonada fundada en derecho y no arbitraria, contenidos estos esencialesdel derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española”.La prejudicialidad devolutiva resulta, si cabe, más evidente como consecuencia de lamodificación llevada a cabo por la nueva Ley General Tributaria en el sentido de que laapreciación de la simulación exige que la administración dicte el oportuno acto administrativodeclarando la misma.La inexistencia de dicha liquidación con carácter previo debería bien impedir la remisión delexpediente en la forma prevista en el artículo 180 de la Nueva Ley General Tributaria o bienfundamentar la oposición en el procedimiento penal invocando que la liquidación previa en laque se declare la simulación es parte integrante de la remisión de la ley penal.A pesar de que en la nueva Ley General Tributaria la figura de fraude de ley ha sido sustituidapor la del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la delimitación entre los supuestoscomprendidos por dicha norma (artículos 15 de la Nueva Ley General Tributaria) y loscomprendidos por la simulación es ciertamente difícil, quedando en manos de la
  • 287. - 287 -Administración Tributaria la posibilidad de seguir uno u otro procedimiento en relación condeterminados hechos.Como consecuencia de la STC 120/2005, la cuestión crucial es la de si existen entre ambasfiguras las diferencias constitucionalmente relevantes para una diferencia en el tratamientopenal, en el supuesto en que se considere que la simulación es susceptible de integrar el tipo dedelito defraudación tributaria y no lo es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.En nuestra opinión y desde el punto de vista meramente tributario, una vez suprimida la figuradel fraude de ley tributaria, tampoco se aprecian entre los supuestos de los artículos 15 y 16 dela nueva ley General Tributaria diferencias relevantes como para justificar el distintotratamiento en materia sancionadora.VIGESIMOSEXTA.- De acuerdo con la doctrina extranjera que con mayor detenimientoha estudiado la problemática de los “tax shelters”, los remedios legislativos para corregir, en sucaso, los excesos que puedan derivarse del uso abusivo de las posibilidades de configuraciónnegocial en el ámbito legal requiere medidas consistentes en el diseño legislativo de estándaresque proporcionen guías de actuación para determinar, con el debido control jurisdiccional, enqué supuestos deben rechazarse los resultados fiscales producidos como consecuencia de lautilización de dicho poder de configuración negocial.Estos estándares son, desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, distintos de las reglas, sibien pueden llegar a proporcionar un fenómeno de convergencia con la seguridadproporcionada por las reglas ordinarias, cuando su precisión y desarrollo jurisprudencialproporcione un cuerpo de doctrina suficientemente trabado para proporcionar coherencia yprincipios con los que resolver las situaciones complejas que los mismos pretenden resolver.En cualquier caso, además de la precisión jurisprudencial de dichos estándares, desde el puntode vista práctico es necesario que la Administración Tributaria utilice los mismos de acuerdocon criterios motivados y cuente con la posibilidad de exigir por dicha vía no sólo las cuotastributarias que finalmente se consideren indebidamente insatisfechas sino, cuando ello estéjustificado con arreglo a la normativa sancionadora, las sanciones tributarias procedentes .Aun cuando en el derecho comparado se han ofrecido ejemplos de legislaciones que establecensanciones penales para algunos de los supuestos cubiertos para este tipo de conductas, no
  • 288. - 288 -parece que por la función de accesoriedad de la represión penal éste sea el instrumento idóneopara depurar este tipo de conductas.En cualquier caso si el legislador juzgara que dichas conductas deben contar con la amenaza dela sanción penal sería necesario, en nuestra opinión, que el tipo de delito de defraudacióntributaria incluyera con claridad las mismas en la forma ya indicada, posibilitando así que lossujetos pasivos puedan conocer sin duda la amenaza de dicha sanción penal y anticipar, en lamedida de lo posible, dichas consecuencias en su conducta de acuerdo con lo previsto en estesentido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.VIGESIMOSEPTIMA.- En el caso resuelto por la STS de 28 de Noviembre de 2003, lasentencia de instancia podría haber incurrido, en nuestra opinión, en el vicio de forma incluidoen el art. 851.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal como motivo casacional. El examen delrelato fáctico de los antecedentes de hecho de la sentencia, pondría de manifiesto, en nuestraopinión, que la misma predetermina el fallo basado en la simulación negocial constitutiva dedelito de defraudación tributaria, por haber sustituido en dicho relato fáctico la descripción delos hechos por conceptos jurídicos y por la significación jurídica de los hechos, calificando enel relato fáctico, anticipadamente, los hechos considerados como simulaciones negociales odonaciones, de forma que dicha significación jurídica sería causalmente eficaz parapredeterminar el fallo condenatorio. El vicio procesal mencionado sería, en este caso,independiente de la cuestión acerca de si los mismos hechos podrían haber fundamentado elmismo fallo, porque, ciertamente, la labor de revisión en vía casacional es la de determinar si elfallo de instancia incurre en el citado vicio procedimental, pero no sustituir la sentencia deinstancia alterando el relato fáctico considerado por la misma.El voto particular a la sentencia de instancia contiene un relato fáctico que, comparativamente,no contiene conceptos jurídicos que sustituyan el relato fáctico por su significación jurídica y,además, contiene también otros hechos probados no considerados por la sentencia de instanciaque son relevantes para la decisión del caso.De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el posible vicio consistente en lapredeterminación del fallo no podría en sí mismo fundamentar un recurso de amparoconstitucional.VIGESIMOCTAVA.- La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Noviembre de 2003
  • 289. - 289 -rechaza la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo al caso la normativa contenida en elRDL 7/1996 que significó, en la práctica, la exoneración de gravamen para las plusvalíasreferentes a inmuebles transmitidos cuando hubieran transcurrido 10 años desde su adquisiciónpor el transmítete.Sobre esta cuestión, si bien en un supuesto fáctico distinto, se ha pronunciado también elTribunal Constitucional en su sentencia 62/1997, de 7 de abril, desestimatoria de un recurso deamparo, y que contó con un importante voto particular de los magistrados García-Mon yAllende Mendizábal.El caso resuelto por el TC se refería a una norma fiscal que tenía carácter retroactivo y quehabía sido aprobada antes de la interposición del recurso de casación contra la sentenciaabsolutoria en la instancia.E