ANALOGIA, FRAUDE Y SIMULACIÓN NEGOCIAL EN EL DELITOFISCAL: SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Y STC 120/2005_________________...
- 2 -ÍNDICE1. INTRODUCCION 52. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONESPENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO...
- 3 -7. ¿UNA TEORIA GENERAL DE LOS ILÍCITOS ATÍPICOS? 1077.1 Sentencia de 15 de julio de 2002 1077.2 Los ilícitos atípicos...
- 4 -15. FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL:STC 120/2005 DE 10 DE MAYO 23515.1 Simulación y delito fiscal: ¿...
- 5 -1. INTRODUCCIONLas Sentencias de la Sala Penal del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 (Ponente D.Perfecto Andrés...
- 6 -distingan de aquellos realizados en fraude de ley e inmunes, según la STC 120/2005, a lasanción penal. Antes de dicha...
- 7 -seguir en su actuación aquella alternativa que evita el ahorro fiscal y hace máximo el ingresofiscal. No nos parece f...
- 8 -que las mismas integren, en nuestra opinión, el tipo del delito de defraudación tributaria.Además de considerar las s...
- 9 -un examen detallado de las Sentencias más importantes sobre la materia que es objetode examen. Las conclusiones que e...
- 10 -En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se cualifica,principalmente, por la...
- 11 -El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos a que se refieren lassentencias objeto de est...
- 12 -finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a derecho en el casoconcreto considerado.Po...
- 13 -concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de definición a efectosfiscales.En consecuencia, ...
- 14 -Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el artículo305 CP contiene ningún ...
- 15 -No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos pareceinnegable, sino sobre todo u...
- 16 -2.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como accionestípicasLa doctrina y la jurisprudenc...
- 17 -La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente aldolo, no parece que re...
- 18 -“La regla nulla poena requiere como complemento la prohibición de la interpretaciónanalógica de la ley penal, ya que...
- 19 -También nos parece sumamente importante para el tema que nos ocupa la siguientecaracterización que Alchourrón y Buly...
- 20 -Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo, comoseñalan Alchourrón y B...
- 21 -2) Aplicar por analogía el error sobre los elementos normativos las reglas del error deprohibición. Es innecesario a...
- 22 -A nosotros nos parece, por el contrario, que el conocimiento anticipado de la posible aplicaciónde los artículos 15 ...
- 23 -Una descripción no exhaustiva de un “tax shelter” o refugio fiscal propuesta por Bankman8esla siguiente:“Un refugio ...
- 24 -Siguiendo a Weisbach 9, puede decirse que la corrección legal de la utilización inconsistente delos refugios fiscale...
- 25 -desarrollados jurisprudencialmente. Presumiblemente es más “económico” exigir “ex post” ladiligencia debida que trat...
- 26 -puede llegar a tener preeminencia sobre la ley y proporcionar el resultado adecuado. Noexistirá un incentivo especia...
- 27 -proporcionan las reglas.Todo lo anterior es sumamente relevante para los presentes comentarios por varias razones.En...
- 28 -La “extensión” del tipo penal depende de una condición o elemento que ni está incluido en elmismo, ni debería consid...
- 29 -sin embargo, que éste podría constituir un caso límite porque el juez penal no está meramenteapreciando el incumplim...
- 30 -No nos vamos a ocupar aquí de exponer, comentar y/o revisar dicha literatura. El principalobjetivo de este trabajo e...
- 31 -La analogía constituye, al menos según la definición legal, una relación entre casos conidentidad (y semejanza) parc...
- 32 -cuyas premisas es una proposición que expresa una analogía en alguno de los dossentidos que se acaban de distinguir....
- 33 -con el fraude en general, a la luz de dicha sentencia y de la STC 75/1984, a la que la primerase remite en su fundam...
- 34 -formatos de los modos de clasificación son en cada caso distintos y es preciso distinguircuidadosamente entre ellos ...
- 35 -Diez-Picazo23es la siguiente: Negocio simulado Negocio fiduciario Negocio en fraude de ley Negocio indirectoSobr...
- 36 -conoce como un género “porfiriano” Según Porfirio en la Isagoge25:“10.[Sobre la diferencia entre el género y la espe...
- 37 -se configura por las relaciones (incluidas las de cotejo y comparación) entre sus distintas parteso elementos y por ...
- 38 -previsiones basadas en la combinatoria. Linneo hacía un estudio de la quepareciera ser la principal especie de un gé...
- 39 -cumulativa a que se refiere De Castro. Este último aspecto, vinculado estructuralmente elprimero, es, a su vez, deci...
- 40 -Cualquier parte del todo atributivo puede ponerse en correspondencia conyugal con otra partea efectos del todo matri...
- 41 -♂ ♀Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 - +Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 + -Cónyuge 1 - +Cónyuge 2 - +Resumiendo, y sin perjuicio del des...
- 42 -cualquier situación) sino que, para poder cumplir adecuadamente su función (que incluye elrespeto de las consecuenci...
- 43 -premisas “ontológicas” en el ámbito especialmente jurídico, pero esta cuestión claramenteexcede nuestro presente pro...
- 44 -Tabla 1R S RvS vZ Z1 1 1 2 11 0 1 2 11 2 1 2 10 1 1 2 10 0 0 1 10 2 0 1 12 1 1 2 12 0 0 1 12 2 2 1 1Obviamente, la t...
Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal    ssts y stc 120 2005
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Publicación sobre los problemas del principio constitucional de legalidad penal en relación con el fraude de ley tributaria y con la simulación.Examen de la jusrisprudencia española y cuestiones planteadas por las claúsulas generales anti-abuso

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Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal ssts y stc 120 2005

  1. 1. ANALOGIA, FRAUDE Y SIMULACIÓN NEGOCIAL EN EL DELITOFISCAL: SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Y STC 120/2005________________________________________________________Guillermo. G. Ruiz ZapateroGarrigues Abogados y Asesores Tributarios10 de Febrero de 2006Upon this point a page of history is worth a volume of logic(Justice Holmes, New York.Trust Co.v.Eisner,256 U.S. 345(1921))Pero la verdad es parte de la justicia, como dice Tulio en laRetórica (Santo Tomás, De veritate, q.5 a.13)
  2. 2. - 2 -ÍNDICE1. INTRODUCCION 52. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONESPENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITOFISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOSARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 82.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal 92.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT 112.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley GeneralTributaria? 122.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativatributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?. 142.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como accionestípicas 162.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 162.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición? 203. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS YESTANDARES O PRINCIPIOS 224. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITOJURÍDICO. LA IDEA DE LA ANALOGÍA. 294.1 Introducción y planteamiento general 294.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo? 344.3 La doctrina civil sobre el fraude y la simulación 464.4 La idea general de analogía y su relevancia en el ámbito jurídico: la semánticade la analogía en Cayetano. 494.5 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: planteamiento previo 585. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD PENAL Y LARELACION DE ANALOGIA ENTRE EL FRAUDE Y LASIMULACIÓN TRIBUTARIOS 685.1 Cuestiones generales 685.2 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: clasificación atributiva 755.3 Relación de concurso entre fraude y simulación 835.4 Simulación y engaño 995.5 Conclusiones a partir de la analogía y de la regla de clausura penal (permisiónpenal de lo penalmente no prohibido) 1006. LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y EL TIPO DEL ARTICULO251.3º DEL CODIGO PENAL (FALSEDAD DEFRAUDATORIA,ESTAFA DOCUMENTAL O SIMULACIÓN DE FRAUDE). 103
  3. 3. - 3 -7. ¿UNA TEORIA GENERAL DE LOS ILÍCITOS ATÍPICOS? 1077.1 Sentencia de 15 de julio de 2002 1077.2 Los ilícitos atípicos: el fraude de ley 1107.3 Ilícitos atípicos y nueva Ley General Tributaria 1188. SENTENCIA DEL TS DE 9 DE FEBRERO DE 1991 1248.1 Hechos 1248.2 Consideraciones jurídicas 1249. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2002(KEPRO) 13010. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE ABRIL DE 2003(VIVESA) 13911. LA SENTENCIA DE LA SALA 3ª DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8DE JUNIO DE 2002 A LA LUZ DE LA NUEVA LEY GENERALTRIBUTARIA 15012. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DENOVIEMBRE DE 2003 (NIZINA) Y LA SENTENCIA DE LAAUDIENCIA PROVINCIAL DE BARCELONA DE 31 DE JULIO DE2000 15712.1 El caso: Antecedentes de hecho de la STS (Caso Nizina) 15712.2 El caso: hechos probados del voto particular formulado a la Sentencia de laAudiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 16112.3 El voto particular disidente de la Sentencia de la Audiencia Provincial deBarcelona de 31 de julio de 2000. 16312.4 Consideraciones preliminares sobre el voto particular a la Sentencia de laAudiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 16512.5 Plausibilidad o razonabilidad de la sentencia y el voto particular en relación conlos hechos que, respectivamente, consideran probados 17012.6 Operaciones simuladas y operaciones reales según la STS 17912.7 ¿Levantamiento del “velo societario”? 19012.8 Otras cuestiones importantes planteadas por la STS 20112.8.1 Efecto de la simulación invocada en el “dies a quo” del plazo prescriptivo. 20112.8.2 Irretroactividad a efectos penales de una norma tributaria complementariamás favorable: El Real decreto-ley 7/1996 20712.8.3 Posible predeterminación del fallo en los hechos probados. 21113. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2004(SADEMA) 21914. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE2004 (RECICLAJES DE METALES) 226
  4. 4. - 4 -15. FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL:STC 120/2005 DE 10 DE MAYO 23515.1 Simulación y delito fiscal: ¿amparo constitucional? 23815.2 Posible predeterminación del fallo en la declaración de hechos probados de unasimulación tributaria 24315.3 Ausencia de una tipificación civil y tributaria unívoca del fraude y la simulación 24415.4 Relación de analogía entre el fraude y la simulación 24415.5 El engaño no es distintivo de la simulación tributaria frente al fraude 24515.6 “Non bis in idem” 24616. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE CANADA DE 19 DEOCTUBRE DE 2005 25016.1 Contenido de la GAAR aplicada 25017. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE MAYO DE 2005 25618. CONCLUSIONES 261
  5. 5. - 5 -1. INTRODUCCIONLas Sentencias de la Sala Penal del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 (Ponente D.Perfecto Andrés Ibáñez) y 30 de abril de 2003 (Ponente D. José Jiménez Villarejo) fueron lasprimeras que abordaron en detalle la cuestión de la integración del tipo de delito dedefraudación tributaria del artículo 305 CP por determinadas conductas constitutivas desimulación negocial (STS 15-07-2002) y/o de operaciones ficticias que no tenían una“finalidad” económica (...) distinta de la de vender unas acciones de alto valor y eludir el pagodel IRPF la razón de la plusvalía conseguida” (STS 30-04-2003).El presente trabajo se planteó inicialmente como un comentario a dichas sentencias, peroposteriormente ha ido creciendo con la incorporación de otras y con la pretensión deproporcionar un examen unitario que cubra tanto la problemática resuelta por las Sentenciasdictadas por la Sala Segunda, desde la de 9 de Febrero de 1991 hasta la última al cierre delmismo, la de 19 de mayo de 2005, como la incidencia en las mismas de la STC 120/2005, de10 de mayo.Aunque el proceso argumentativo seguido por las sentencias es, en cada caso, distinto, en todasellas se plantea la cuestión de qué conductas pueden calificarse como simulación negocial aefectos del tipo penal del delito de defraudación tributaria, así como también la cuestión de laidoneidad de la simulación negocial ( y del fraude de ley) para integrar el tipo penal de dichodelito.En el presente trabajo consideramos no sólo las cuestiones generales vinculadas a las figurasdel fraude y la simulación negocial en el ámbito tributario, sino también las cuestionesconcretas resueltas por las sentencias examinadas, la idoneidad de los fundamentos que lassentencias invocan para justificar los fallos y las posibles soluciones alternativas.En nuestra opinión inicial, ambas sentencias planteaban un serio interrogante en relación con elprincipio constitucional de legalidad penal. El principio constitucional de legalidad penal exigeque los delitos estén tipificados en reglas, no en principios o estándares que requieran lautilización de un “doble plano de legalidad” complementaria del tipo penal. Si el principio delegalidad penal impide que el fraude de ley se utilice como instrumento para integrar tipopenales (incluido el del delito de defraudación tributaria), no apreciamos en los casos desimulación resueltos por las sentencias circunstancias tributarias con relevancia penal que los
  6. 6. - 6 -distingan de aquellos realizados en fraude de ley e inmunes, según la STC 120/2005, a lasanción penal. Antes de dicha STC 120/2005, el problema tampoco se resolvía sosteniendo laposibilidad de integración del tipo penal por conductas realizadas en fraude de ley, pues entodo caso era necesario cumplir con requisitos mínimos para que pudieran entendersecumplidos los requisitos propios del principio constitucional de legalidad penal y de seguridadjurídica, así como también aquellos que garantizan el amparo frente a posiblespronunciamientos contradictorios del orden jurisdiccional penal y del orden jurisdiccionalcontencioso-administrativo sobre el presupuesto determinante de la responsabilidad tributariay, en su caso, penal: la existencia o no de la obligación tributaria.Aunque resulte obvio decirlo, estas consideraciones y comentarios ni agotan las cuestionesplanteadas ni tienen otra finalidad que la de intentar contribuir a su esclarecimiento. Siendoplenamente respetuosos con las sentencias a las que se refieren, están motivados por elconvencimiento de que la jurisprudencia es fuente de derecho precisamente porque mantiene eldifícil equilibrio, propio de lo jurídico, entre coherencia y evolución. A dicho equilibriocontribuyen todos los que participan en las controversias jurídicas, también en las que ya hansido decididas, pues las mismas se integran inevitablemente, con mejor o peor fortuna yacierto, en el sistema cuya coherencia se defiende.No ignoramos que las cuestiones abordadas en este trabajo están íntimamente vinculadas a lacuestión de si la acción típica del delito de defraudación es simplemente la infracción del debertributario o requiere, además, un engaño determinado. Estas cuestiones, que han sidoampliamente tratadas por la doctrina penal, no son objeto de nuestra consideración. Resultaevidente que la simulación negocial encaja sin excesivos problemas en la “teoría del engaño”,que considera que la defraudación tributaria requiere un contenido penal autónomocomprensivo de un engaño. Algunas de las sentencias aquí consideradas parecen alinearse eneste planteamiento. El mismo resulta más difícil de defender en la actualidad porque la normaque ha sustituido al fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria (artículo 15) no excluyeel engaño o “artificiosidad”. En cualquier caso, en nuestra opinión, el engaño postulado en lasimulación no resolvería el problema cuando la simulación negocial se aprecia,presuntivamente, sobre la base de un ahorro fiscal que resulta precisamente de una normatributaria que establece un tratamiento fiscal ventajoso por alguna razón. Cuando se da estacircunstancia, tal y como sucede en las sentencias consideradas, la acción típica del delito dedefraudación requeriría la existencia o postulación de un deber previo del sujeto pasivo de
  7. 7. - 7 -seguir en su actuación aquella alternativa que evita el ahorro fiscal y hace máximo el ingresofiscal. No nos parece fácil postular la existencia de dicho deber a efectos penales, conindependencia de que la Administración tributaria tenga derecho a exigir las cuotas tributariasde acuerdo con las normas aplicables (incluidas las de simulación y fraude) y que los sujetospasivos tengan el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos deacuerdo con su capacidad económica y según el sistema tributario (artículo 31 CE). Este últimoartículo no puede prestar ayuda alguna en los casos concretos, puesto que se reconoce que losprincipios a que se refiere se predican o postulan del “sistema” en su conjunto y no de casosconcretos. Si es así, como se reconoce generalmente, el artículo 31 CE ampara tambiénaquellas reglas que establecen tratamientos fiscales ventajosos, sean o no finalmenterespaldados como consecuencia de consideraciones finalistas sobre los mismos. En nuestraopinión, la precisión de las obligaciones tributarias en estos casos no debería estar respaldadacon la sanción penal, sin perjuicio de que las conductas puedan ser acreedoras de sanciónadministrativa.Este problema no es nuevo y en otros ordenamientos en que estas cuestiones se han planteadofuera del ámbito penal, el más alto intérprete constitucional y legal ha preservado el ámbito dela libertad a pesar de haber respaldado en determinados casos la exigencia de tributos porutilización abusiva o fraudulenta de normas fiscales favorables ( Tribunal Supremo de EstadosUnidos en Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935) y Knetsch v. United States, 364 U.S.361 (1960): “El derecho legal de un contribuyente a reducir la cuantía de lo que en otro casosería su carga tributaria, o de evitarla completamente, por medios que la ley permite, no puedeser discutido pero la cuestión a decidir es si lo que hizo, dejando aparte su motivación fiscal,fue aquéllo que la ley perseguía”).Para acotar debidamente la cuestión, hemos considerado primero de forma sumaria tanto lasexigencias del principio constitucional de legalidad penal como el fenómeno descrito como“tax shelters” o refugios fiscales en la literatura extranjera. Este último obedece no sólo acomportamientos abusivos dentro de la legalidad, sino que tiene también causas estructuralesprofundas relacionadas con la complejidad y características de los sistemas fiscales. Losautores que han considerado los medios de defensa legal de la Administración Tributaria frentea dicho fenómeno propugnan, para su corrección, la utilización de estándares abiertosnecesitados de precisión y desarrollo jurisprudencial. Las normas españolas sobre conflicto enla aplicación de la norma y simulación tributaria de la NLGT cumplirían esa función, pero sin
  8. 8. - 8 -que las mismas integren, en nuestra opinión, el tipo del delito de defraudación tributaria.Además de considerar las sentencias objeto de comentario y de intentar insertar los problemasresueltos por las mismas en lo que determinada doctrina ha calificado como “ilícitos atípicos”,hemos puesto de manifiesto cómo supuestos similares han sido objeto de consideraciónpuramente tributaria por la Sala 3ª de nuestro Tribunal Supremo y más recientemente por elTribunal Supremo de Canadá, y extraído las conclusiones en nuestra opinión necesarias paraque la reacción del ordenamiento a aquellos comportamientos cuyo resultado no merezca elamparo legal se consiga sin menoscabo de los principios constitucionales de legalidad penal yseguridad jurídica, y con la garantía de que la jurisprudencia sobre estas cuestiones proceda dela Sala del Tribunal Supremo que debe pronunciarse sobre la procedencia o no con arreglo alderecho tributario en vigor de las conductas de los contribuyentes, la Sala 3ª.2. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALESPLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOSJURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEYGENERAL TRIBUTARIAAntes de la consideración detallada de las cuestiones planteadas por las sentencias objeto deestudio, resulta recomendable exponer el contexto relevante tanto para el enjuiciamiento de lasmismas como de las cuestiones cruciales relacionadas con la imputación penal de losresultados fiscales a que se refieren los artículos 15 y/o 16 de la LGT.El trabajo está articulado en dos partes complementarias pero relativamente independientes. Laprimera tiene un enfoque que, por abreviar, podría calificarse como de teoría general. Losplanteamientos seguidos aunque desarrollen algunas ideas previas sobre la naturaleza de normade segundo grado de los artículos 15 y/o 16 de la LGT, son novedosos y seguramente seránobjeto de controversia.El autor ha preferido seguirlos considerando que así ponía de manifiesto los problemas queexigen una solución satisfactoria, seas cuales sean las categorías generales que se utilicen.La segunda parte, aunque aplica también los conceptos examinados en la primera, es
  9. 9. - 9 -un examen detallado de las Sentencias más importantes sobre la materia que es objetode examen. Las conclusiones que en opinión del autor se derivan de cada uno de loscasos resueltos sólo admitirían una refutación en concreto que, honestamente, nohemos sido capaces de encontrar consideradas todas las circunstancias tributarias delos casos-Dicho de otra forma, nos parece que los fallos de las sentencias penales han mantenido comopresupuesto consideraciones tributarias que no son adecuadas a los supuestos de hecho de loscasos ni a la normativa tributaria.En algunos trabajos recientes sobre la STC 120/2005 se insiste lógicamente, en laincompatibilidad entre fraude o conflicto y tipo del delito de defraudación tributaria. Nohemos encontrado, sin embargo, pronunciamientos claros y tajantes sobre la mismaincompatibilidad referida a la simulación tributaria (relativa).2.1 El contexto del artículo 305 del Código PenalEl artículo tipifica la defraudación, por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatalautonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuotadefraudada exceda de 150.000 euros.De conformidad con el apartado 4 del artículo 305 CP estará exento de responsabilidad penal“el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere elapartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por laAdministración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a ladeterminación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de quedichas actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, elAbogado del Estado o el representante procesal de la administración autonómica, foral olocal de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida”.La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o imprudentes.La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la indubitadarealización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la citada obligacióntributaria (hecho imponible).
  10. 10. - 10 -En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se cualifica,principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos (art. 184 de laLGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando no se presentendeclaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operacionesinexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinaciónde la deuda tributaria”.Asimismo se consideran medios fraudulentos:a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por lanormativa tributaria.b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad deocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin suconsentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas oganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria delas que se deriva la obligación tributaria.Con arreglo a lo anterior, en los supuestos comunes, la realización del tipo penal exige laindubitada realización del supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento dedicha obligación y la concurrencia de ocultación.La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad delverdadero obligado tributario está incluida como circunstancia agravante en el propio artículo305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados constituye falsedadinstrumental sin autonomía propia.El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de hecho(hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el enjuiciamiento penal ala verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de laobligación tributaria (hecho imponible), así como del incumplimiento de dicha obligacióntributaria.
  11. 11. - 11 -El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos a que se refieren lassentencias objeto de estudio. En efecto, las mismas afectan a supuestos en los que el sujetopasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negociosdeterminantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se consideró que ladeterminación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exigía considerarrealizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto los artículos 15 (24 en la versiónanterior de la LGT),y/o 16 (25 en la versión anterior de la LGT) de la Ley General Tributaria.En estos supuestos, por tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujetopasivo es objeto de “recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a efectostributarios, la realización de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de laaplicación de dichos artículos (normas de segundo grado) y de la aplicación de otros (normasde primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales).2.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGTSegún resulta de dichos artículos, su aplicación como norma de segundo grado exige larealización de negocios con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o parcialmente larealización de un hecho imponible distinto (del realizado) o se minora la base o la deudatributaria, si se compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dichosartículos.En cualquier caso, la aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT no sólo no excluye sino queexige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al hechoimponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de susobligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no serían necesarios losartículos 15 y 16 de la LGT ni las previsiones contenidas en los mismos.La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una obligaciónsuperior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni excluye la realidadde que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con arreglo a la normativaaplicable al supuesto de hecho realizado.En definitiva, los artículos 15 y 16 de la LGT representan la posibilidad (no la necesidad) deuna doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria
  12. 12. - 12 -finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a derecho en el casoconcreto considerado.Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay realización delhecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino cumplimiento de laobligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es, posteriormente, objeto de“recalificación” por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. La “infracción”, en sucaso, sólo resultaría de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT y de los hechosimponibles “sustitutorios” a los que los mismos se refieren, en lugar de los autoliquidados porel sujeto pasivo.Para algunos puede que lo anterior sólo constituya una diferencia de matiz que no afecta a lainclusión de ambos supuestos en el tipo. Sin embargo, en nuestra opinión, la diferencia entreambos supuestos debería ser suficientemente importante para considerar todos los problemasque la imputación penal plantea en el segundo de los contextos descritos.2.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria?Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmenteindistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos en laremisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la integración del tipo.Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringidaresulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en los casos delos artículos 15 y/o 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad ono de dichos artículos, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de unsupuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuestorealizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadasvaloraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa deuna norma tributaria.Así, el artículo 15 de la LGT exige que los negocios sean “artificiosos” y que de su utilizaciónno resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieranobtenido con los actos o negocios usuales o propios. A su vez, el art. 16 de la LGT exige que
  13. 13. - 13 -concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de definición a efectosfiscales.En consecuencia, el “aplicador” de los artículos 15 y/o 16 de la LGT siempre realiza la funciónmaterialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante de los mismos y de los hechosimponibles “usuales o propios”, con la notable particularidad de que los artículos 15 y/o 16 dela LGT no definen en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contienen (directamenteen el caso del art. 15 y por remisión, a su vez, en el caso del artículo 16) estándares cuyaapreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible autoliquidado por el sujetopasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente por la normaa la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen valoraciones jurídicaspuramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el cumplimiento de lasobligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y los estándares noajustados a derecho en el caso concreto considerado.En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “lanecesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con lasuficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco sonconstitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razóndel bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga el núcleoesencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir, de suficienteconcreción para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisadacon el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite y resulte deesta forma salvaguardada la función de garantía de tipo con la posibilidad deconocimiento de la actuación penalmente conminada” (SSTC 127/90 y 120/98). Conindependencia de lo que luego se indica acerca de la inexistencia de “remisión inversa” de lanormativa tributaria (arts. 15y/o 16 LGT) a la norma penal, no nos parece ni mucho menosevidente que los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT contengan un “núcleo esencial” deprohibición, ni que la actuación tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar)penalmente la mera posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que puedaconsiderarse “artificioso” o “simulado”.
  14. 14. - 14 -Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el artículo305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dichos artículos ni tampoco existe ningúnreenvío “inverso” de dichos artículos al artículo 305 CP.Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se remite“implícitamente” a los artículos 15 y/o 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados porel Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.2.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativatributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?.Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo estátambién integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden juzgarse“insuficientes” si resultan aplicables “ex post facto” los estándares de los artículos 15 y/o 16 dela LGT?.Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable aefectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.El “problema” abordado por los artículos 15 y/o 16 de la LGT deriva del ejercicio de la libertadcontractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares de los artículo 15y/o 16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una libertadcontractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra naturaleza.En nuestra opinión, cualquier ilícito penal cuya apreciación requiera “enfrentar” doscumplimientos en principio posibles (en “conflicto”, según el propio artículo 15 LGT) de unadeterminada legalidad para desechar uno como penalmente típico sólo por “contraste” con elotro, contradiría la función de “última ratio” del derecho penal, que no es determinar lasconsecuencias jurídicamente exigibles en algún ámbito del ordenamiento, sino sancionar larealización de un tipo penal cuya integración no precisa de la determinación jurídica por el juezpenal de la consecuencia jurídica alternativamente procedente en un ámbito jurídico extrapenal(tributario).
  15. 15. - 15 -No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos pareceinnegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dichadeterminación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art. 25CE).Si la integración del tipo sólo se “cierra” con una determinación jurídica alternativa por el juezpenal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el mismo, entonces esque el tipo atribuye al juez penal una facultad incompatible con el principio constitucional delegalidad penal. Una remisión en blanco que admita o presuponga la alternatividad no pareceque solucione el problema.Nos parece que a falta de remisión penal expresa a los artículos 15 y/o 16 de la LGT, laintegración del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que noestá previamente contenida en el mismo.Incluso en caso de remisión penal expresa, nos parece que la determinación por el juez penaldel cumplimiento tributario alternativamente exigible podría plantear importantes dudas deinconstitucionalidad, como consecuencia de lo siguiente:i) Un cumplimiento en principio legalmente posible sólo se descarta por “contraste”con el otro, sin que resulte posible, antes de dicho juicio comparativo concreto,precisar con la debida certeza que la conducta estaba penalmente sancionada.ii) Un tributo cuya procedencia final se dejara al juez penal sería difícilmentecompatible con el principio constitucional de legalidad tributaria (art. 31.3 CE). ¿Porqué los jueces penales no podían determinar en materia tributaria lo que otros juecessi pueden?. Nos parece que los jueces penales no deberían determinar el tributoexigible junto con la pena a imponer por su omisión porque de esta manera el juezpenal concentraría un poder desorbitado disuasor de cualquier litigiosidad en materiatributaria, reduciendo sensiblemente el derecho constitucional de defensa. No nosparece que aquella situación en la que se imputa la “infracción” resultante de uncumplimiento posible desestimado por consideraciones de segundo nivel o gradopueda equipararse a aquélla otra en la que lo que se imputa es una infracción“primaria” a depurar con aplicación de las garantías usuales. Sólo la segundarespondería a la finalidad de “última ratio” propia del derecho penal.
  16. 16. - 16 -2.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como accionestípicasLa doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica entreambos polos o alternativas.En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT,la disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) de los artículos 15 y 16 de laLGT para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si laintegración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de legalidad” yno existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse realizada si seconsidera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la mera omisión del deberde contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto pasivo habría cumplido lasobligaciones derivadas de los negocios recalificados con arreglo a los artículos 15 y/o 16 de laLGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo apreciable después de determinar que enlas circunstancias del caso se aprecian los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa puramentejurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse ocultado operaciones odatos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación penal sino a lo sumo en torno auna infracción tributaria “cuando el obligado tributario no haya actuado amparándose enuna interpretación razonable de la norma”. (artículo 179.2.d) LGT).2.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT exigen eldolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así como también queel obligado no “haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma”.El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en relacióncon lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la aplicación de losartículos 15 y/o 16 de la LGT.
  17. 17. - 17 -La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente aldolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –reflejo delprincipio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia delasesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia oconocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación de los artículos 15 y/o 16 LGT noconvierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a uncierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los estándares delos artículos 15 y/o 16 de la LGT. Asimismo, es el mismo riesgo o incertidumbre el que“justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del artículo 15 de la LGT.No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o laincertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga tributaria.Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que girenecesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya reducciónpretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura que el principiode legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como consecuencia que lasconductas penalmente no prohibidas estén permitidas.Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos pasivosdesconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser objeto desanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está desechadopor razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo debe rechazarseen el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta incompatible con elderecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y con la libertad jurídica yeconómica.Sobre esta importante cuestión debe necesariamente recordarse lo que han indicado Alchourróny Bulygin1:1Alchourrón, C. y Bulygin, E.: Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Editorial
  18. 18. - 18 -“La regla nulla poena requiere como complemento la prohibición de la interpretaciónanalógica de la ley penal, ya que, de lo contrario, podría ser fácilmente desvirtuada. Tanestrechamente vinculadas están estas dos reglas, que hasta podría plantearse la preguntade si no se trata, más que de dos reglas distintas aunque complementarias, de dos carasde la misma moneda.(...)La regla nullum crimen sine lege puede entenderse también como una regla de clausuraque permite todas las conductas no prohibidas por el sistema penal, es decir, autoriza ainferir la permisión de una conducta (en un caso dado), si del sistema no se infiereninguna prohibición de esa conducta (en ese caso).En esta interpretación la regla tiene por efecto clausurar el sistema, convirtiéndolo en unsistema cerrado en relación al UCR (Universo de Casos Relevantes).(...)Su clausura es relativa a un universo de soluciones determinado, que podríamos llamar elde las “prohibiciones penales”, que son prohibiciones vinculadas con una sanción de untipo determinado. En consecuencia, pues, se podría enunciar la regla de clausura delsiguiente modo: “todo lo que no está penalmente prohibido, está plenamente permitido”.Que un acto está penalmente permitido significa que su realización no acarrea sancionespenales, pero no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma(por ejemplo, una ordenanza municipal, un edicto de policía, una norma civil).Por consiguiente, el sistema penal que contiene la regla nullum crimen es relativamentecerrado; cerrado en relación al universo de soluciones penales”.Los negocios jurídicos con efectos fiscales a los que se refieren los artículos 15 y/o 16 de laLGT estarían, en nuestra opinión y con arreglo a lo anterior, penalmente permitidos y noprohibidos porque su prohibición penal debería ser expresa y categórica y no meramenteposible (por supuesta remisión implícita).Astrea. Buenos Aires 1974, págs 197-198
  19. 19. - 19 -También nos parece sumamente importante para el tema que nos ocupa la siguientecaracterización que Alchourrón y Bulygin 2dan de la regla nullum crimen sine lege como reglade clausura:“Al igual que las reglas de inferencia ordinarias, la regla de clausura no pertenece alsistema en el mismo sentido en que los demás enunciados pertenecen al sistema. Es unaregla de segundo nivel, que se refiere a los enunciados del sistema (que constituyen elprimer nivel) y no se incluye a sí misma en esa referencia (tal inclusión llevaría aconocidas paradojas). Pero, a diferencia de las ordinarias reglas de inferencia, la regla declausura tiene carácter supletorio: sólo se puede recurrir a ella una vez que se hacomprobado que mediante las reglas ordinarias no se infiere ninguna solución para elcaso en cuestión”3.Ahora bien, los artículos 15 y/o 16 de la LGT (junto con el artículo 14 de la LGT que tambiénprohíbe la analogía en materia tributaria) son también normas de segundo grado o nivel confunción de clausura del ordenamiento tributario. Y la cuestión es si a efectos penales puedeacudirse a las mismas para integrar el tipo del delito fiscal, a pesar de que el mismo nocontenga ninguna referencia expresa a dichos artículos, antes de aplicar la regla de clausurapropia del ordenamiento penal (actividades penalmente permitidas).La cuestión tiene enorme trascendencia porque si el ordenamiento pudiera recurrir a normas declausura de otros ordenamientos para considerar penalmente prohibidas las actividades a lasque las mismas se refieren, entonces la regla nullum crimen sine lege deja de desarrollar lafunción de clausura que constitucionalmente tiene asignada.Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura (“todolo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las actividades encuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud de una supuestaremisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para integrar el sistema penal4.2Obr. cit.,página 1913Parece claro que la “paradoja” o “contradicción” resulta también palmaria cuando no se recurre a la regla declausura tras el agotamiento del Universo (penal) de Casos Relevantes sino que, previamente, se recurre aotras normas secundarias procedentes de sectores de un ordenamiento no penal (artículos 15 y/o 16 LGT) ydefinitorias de “estándares” extrapenales .En estos casos, una “prohibición “ no penal se aplica, mediante laremisión supuesta, en contradicción con la regla penal de clausura.4En definitiva estaríamos ante una disyuntiva concreta entre el “monismo” y el “pluralismo” jurídicos. La
  20. 20. - 20 -Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo, comoseñalan Alchourrón y Bulygin, a la analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido también,si bien por razones no del todo coincidentes con las aquí apuntadas, la STC 120/2005, de 10 demayo. Aunque la misma se refiere a la norma secundaria definitoria del fraude o conflicto, elrazonamiento resultaría aplicable, con arreglo a lo arriba indicado y a lo que sigue, tanto a laaplicación del artículo 15 como del 16 de la LGT para integrar el tipo del artículo 305 CP.Las reglas secundarias de los artículos 15 y/o 16 de la LGT conocidas en el derecho tributarioextranjero como “general anti-avoidance rule” no serían aplicables en función de reglas declausura del ordenamiento penal tributario y los negocios a que las mismas se refieren estaríanpenalmente permitidos salvo que la norma penal incluye una referencia expresa a dichasnormas y/o negocios. La inclusión de una referencia expresa en el tipo penal tampocoresolvería totalmente, en nuestra opinión, las dudas acerca de su constitucionalidad.2.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP5guarda silencio sobre el tratamiento que sedebe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “afinidad” de cosa en el art. 234 delnuevo Código Penal”.)Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los elementosnormativos (...) Nadie ha constado este punto de vista, pues no existe una razón objetivaque legitima la exclusión de la relevancia del error sobre los elementos normativos: elautor, que no sabe que se apodera de un objeto material, está en la misma situación queel que ignora que ese objeto es ajeno.“pluralidad” de ordenamientos independientes con “prohibiciones” independientes o la integración porremisión en un ordenamiento o sistema principal (“monismo”). Los autores antes citados invocan el“pluralismo” (“no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma”). La analogía (portanto, también su prohibición) como luego veremos, está también asociada al “pluralismo”.Sobre estacuestión, aunque desde la perspectiva de las fuentes, son importantes también las observaciones de Grossi,P.:Mitología jurídica de la modernidad. Editorial Trotta. Madrid, 2003: “Se perfila ahora una escrupulosamística de la ley (…) el viejo pluralismo jurídico, que tenía a sus espaldas, aunque con varias vicisitudes, másde dos mil años de vida, se sofoca en un rígido monismo”.5Bacigalupo,E.:Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.
  21. 21. - 21 -2) Aplicar por analogía el error sobre los elementos normativos las reglas del error deprohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por el principio delegalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera in bonam partem.es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el conocimientode todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el error de tipo y nocon el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a su conocimiento de larelación entre el hecho y el derecho”El error sobre los supuestos determinantes del fraude o simulación tributarios podría, conarreglo a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye laresponsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y laspersonales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, comoimprudente”.Sobre esta cuestión, sin embargo, López y Báez6han sostenido -en relación precisamente conla STS de 30 de abril de 2003 más adelante comentada- y después de señalar que “en tipocomo el delito fiscal que no admite la modalidad comisiva imprudente, un error en loselementos objetivos del tipo (...) implica, con independencia de su carácter vencible oinvencible, la ausencia de dolo y, por tanto, la impunidad de la conducta, lo siguiente:“En esta clase de conductas ha de convenirse que el sujeto conoce perfectamente susobligaciones tributarias, es más, podría afirmarse que tiene lo que algunos autoresdenominan un conocimiento técnico de sus obligaciones fiscales. Un conocimiento desimilares características excede, con mucho, del dolo exigible en aquellos delitos quecuenten con elementos normativos como es el caso dl delito contra la Hacienda Pública(...) A nuestro juicio, la cuestión fundamental radica en la legitimidad o no que el sujetopasivo crea tener para obtener el beneficio económico que se deriva de esta clase deoperaciones. Lo que traslada el problema al ámbito del conocimiento de laantijuridicidad de la conducta vinculado con el posible error de prohibición”.6López López, H. y Báez Moreno, A.: Nuevas perspectivas generales sobre la elusión fiscal y susconsecuencias en la derivación de responsabilidades penales. CEF Revista de Contabilidad y tributación nº251, Febrero 2004, páginas 119-137.
  22. 22. - 22 -A nosotros nos parece, por el contrario, que el conocimiento anticipado de la posible aplicaciónde los artículos 15 y/o 16 de la LGT no excluiría un error sobre el tipo porque dicha aplicaciónsiempre se plantea como una posible solución alternativa, pero no excluye necesariamente laaplicabilidad del hecho imponible autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acredita, porejemplo, la sentencia de la Sala 3ª de 8 de junio de 2002 y todos aquellos casos en que se hadesechado la aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el sujetopasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa para lalibertad?En cuanto a la “legitimidad” que el sujeto pasivo crea tener, no puede olvidarse que elbeneficio o tratamiento fiscal deriva expresamente de una norma fiscal aplicable y que eldesplazamiento de la misma por una norma de segundo grado no altera dicha legitimidad, sinosólo restringe su ámbito por razones de finalidad. La presunción sólo puede ser, al menos en elámbito penal la “legitimidad” del beneficio puesto que está establecido en una norma aplicableal supuesto considerado.El carácter “exante” irresoluble de dicho error pondría también de manifiesto suincompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio de legalidad penal que puedaeventualmente no aplicarse el beneficio o la norma “prima facie” aplicable, existiría “error”sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad de la misma (prohibición).3. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS Y ESTANDARES OPRINCIPIOSLa adecuada consideración de las cuestiones y sentencias aquí abordadas exige, en nuestraopinión, describir previamente el fenómeno denominado en la literatura anglosajona como “taxavoidance” o utilización de “tax shelters”7. El fenómeno hace referencia a la utilizaciónventajosa de las leyes fiscales por los contribuyentes para reducir su carga tributaria.7Weisbach, David.A.: “Corporate Tax Avoidance”. John M. Olin Program in Law & Economics. WorkingPaper Nº 202. January 2004.Bankman, Joseph: An Academic’s View of the Tax Shelter Battle:http://www.law.stanford.edu/faculty/bankman. Consultada por última vez el 16 de Marzo de 2004.
  23. 23. - 23 -Una descripción no exhaustiva de un “tax shelter” o refugio fiscal propuesta por Bankman8esla siguiente:“Un refugio fiscal (tax shelter) es 1) una transacción puesta en el mercado y fiscalmentemotivada; 2) que cae al menos bajo el sentido literal de la norma que la regula; 3) querefleja indebidamente la renta económica; y 4) como consecuencia de dicho reflejo reducela carga tributaria; 5) de forma inconsistente con una interpretación finalista de lanorma aplicable”.Parece obvio que los casos considerados por las sentencias objeto de examen están vinculadoscon transacciones que podrían acogerse a esta descripción y que se originan, no puedeolvidarse, porque la ventaja fiscal está protegida por, al menos, el sentido literal de la normaque regula la transacción (derechos de suscripción preferente, régimen de transparencia fiscal,etc.). Lo que se plantea además en relación con los mismas es si están protegidos también porla interpretación finalista o, por el contrario, debe considerarse que no gozan de dichaprotección como consecuencia de la aplicación de los estándares o normas de segundo nivelque se refieren específicamente a esta cuestión.La descripción de fenómeno no tiene, sin embargo, consecuencias legales, porque paraempezar, es preciso determinar caso por caso qué es lo que exige la interpretación finalista ycuándo hay un reflejo indebido de la renta económica y una reducción igualmente indebida dela carga tributaria. En efecto, cuando el reflejo indebido de la renta económica deriva delpropio tratamiento específico de la Ley fiscal, ¿cuáles son las reglas y/o principios queresuelven dicha inconsistencia?.Como ya se ha indicado, las reglas de segundo nivel (estándares o principios) sobre fraude oconflicto de aplicación y sobre simulación están orientadas a resolver estas cuestiones.Ahora bien, es importante conocer cuál es la naturaleza jurídica de estos estándares oprincipios y qué los distingue de las reglas. La cuestión ha sido abordada sobre todo por ladoctrina anglosajona y es, en nuestra opinión, muy relevante no sólo con carácter general, sinotambién para el adecuado examen de los casos resueltos por las sentencias aquí consideradas.8Bankman, Joseph: Obr. Cit, página 1.
  24. 24. - 24 -Siguiendo a Weisbach 9, puede decirse que la corrección legal de la utilización inconsistente delos refugios fiscales puede intentarse recurriendo bien a reglas o bien a estándares.Una regla10es una norma legal cuyo contenido (consecuencia) está definido antes de laactuación de los destinatarios de la misma.Un límite de velocidad de circulación para vehículos a 120Kmh o las normas que establecen latributación de la enajenación de derechos de suscripción preferente o de participaciones ensociedades transparentes son reglas.Un estándar o principio es un instrumento normativo cuyo contenido (consecuencia) se define“ex post”, esto es, después de la actuación de los individuos afectados por la aplicación delestándar.La elección por el legislador entre reglas y estándares tiene por objeto minimizar el costenecesario para determinar el contenido de la normativa legal.La determinación del contenido legal mediante reglas requiere un esfuerzo previo considerablepero después resulta más sencilla de seguir y aplicar por los destinatarios de las reglas y lostribunales. La utilización de un estándar o principio requiere menos esfuerzo legislativo inicialpero más costes por parte de individuos y tribunales para anticipar y precisar su contenido y, enconsecuencia, el contenido de la normativa legal.El sistema legal de responsabilidad por negligencia descansa principalmente en estándarescomunes (negligencia, reparación, diligencia debida, reparaciones necesarias, etc.)9Weisbach, David. A: Obr. Cit. Páginas 10 y ss. El autor indica que las doctrinas jurisprudenciales de lostribunales de Estados Unidos conocidas como “business purpose” “sham transaction” y “economicsubstance” son estándares. Sobre estas doctrinas, en especial sobre el “business purpose” puedeconsultarse en castellano el trabajo del profesor Carlos Palao Taboada.: “Los motivos económicos válidosen el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”: CEF. Revista de Contabilidad y tributación nº235, páginas 72-82. Allí se cita, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos dictadaen el caso Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). El caso marca un hito en la jurisprudencia sobre“tax avoidance” y guarda cierta similitud con el resuelto por la STS de 15 de julio de 2002. Sin embargo,el pleito era de naturaleza exclusivamente tributaria y no penal:”the legal right of a taxpayer to decreasethe amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which the lawpermits, cannot be doubted (...)But the question for determination is whether what was done, apart fromthe tax motive, was the thing which the statute intended. The reasoning of the court below in justificationof a negative answer leaves little to be said”10Weisbach, David A.: Obr. cit. pág, 11. La distinción procede de Kaplow, Louis: Rules versus Standards:An. Economic Analysis. Duke Law Journal 42 (1992): 557-629.
  25. 25. - 25 -desarrollados jurisprudencialmente. Presumiblemente es más “económico” exigir “ex post” ladiligencia debida que tratar de especificar legalmente “ex ante” todos los detalles requeridospor la diligencia debida en una multitud de casos.En el derecho tributario, en la gran mayoría de las áreas, resulta más económico utilizar reglas.Sin embargo, Weisbach señala que en la regulación de la utilización de “tax shelters” lasdiferencias juegan a favor de los estándares frente a las reglas. El argumento es sencillo: enotro caso, las reglas tendrían que ser sistemáticamente más complejas que los estándares,haciendo el coste total de la aplicación de la ley mayor que en el supuesto de utilización dereglas puras.Hay una peculiaridad de la ley fiscal que es la que condiciona este resultado y explica, por otraparte, la difusión del fenómeno de utilización de los “tax shelters”. Si una operacióninfrecuente” se grava de forma “incorrecta” o “favorable” existe una oportunidad para protegerla renta de tributación efectiva.Cuando la oportunidad se pone de manifiesto, la transacción puede llegar a ser común paratodos los potenciales beneficiarios.Si el derecho tributario pretendiera utilizar sólo reglas para corregir este fenómeno, deberíaespecificar correctamente el tratamiento fiscal de todas las transacciones infrecuentes, incluidasaquellas que todavía no han ocurrido. En otro caso, no es posible excluir el surgimiento de“ventajas” cuando las normas se modifican y ganan complejidad.Los estándares están, por su naturaleza, más capacitados para corregir el fenómeno cuando seanecesario. Si una transacción infrecuente es gravada de forma incorrecta por la ley, laaplicación del estándar (fraude, simulación11, “economic substance”, “business purpose”, etc)11La calificación como estándar en el sentido indicado de las normas tributarias españolas sobre fraude osimulación podría quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sinembargo, como ya se ha indicado, también existen estándares de origen legal distintos de los del sistemalegal de responsabilidad por negligencia. Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesarde su origen legal, pueden calificarse como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: losestándares son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales almomento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura(mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dichaprecisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy
  26. 26. - 26 -puede llegar a tener preeminencia sobre la ley y proporcionar el resultado adecuado. Noexistirá un incentivo especial al descubrimiento de transacciones infrecuentes con tributaciónindebida.La cuestión decisiva, como es fácil imaginar, es cuándo un estándar, principio o regla desegundo nivel debe tener preeminencia sobre la regla específica cuya aplicación impide.Para Weisbach, la regla básica, de naturaleza no legal, sería sencilla: “los estándares sonnecesarios cuando las reglas fiscales graven de forma “inadecuada” una transacción. Deberíanaplicarse, por tanto, cuando las reglas no han previsto adecuadamente una transaccióninfrecuente y cuando la tributación inadecuada de dicha transacción pueda conducir a unaproliferación de ese tipo de transacción”.Ahora bien, como señala el propio Weisbach, la aplicación del “principio” anterior encualquier caso determinado será difícil, aunque su concepto pueda parecer claro.Ninguna duda tiene tampoco, que la aplicación de dichos estándares a los diferentes casosgenerará un cuerpo de doctrina jurisprudencial que concretará y precisará los estándares. Tal ycomo indica Shauer12, cuando los estándares son suplementados por la jurisprudencia creada enaplicación a los mismos, dicha jurisprudencia sirve para convertir el estándar en un estándarejemplificado por las decisiones adoptadas en aplicación del mismo y, en la medida en que lajurisprudencia es fuente de derecho, aproxima el estándar a la naturaleza de la regla.No debe olvidarse, sin embargo, que los estándares son también susceptibles de serinterpretados en forma diversa y que cuando esto sucede debe elegirse una interpretación. Elestándar no puede nunca, por su propia naturaleza, proporcionar una solución “ex ante” sobrecuál es la interpretación correcta. Por tanto, el estándar introducido para resolver el problemasirve sólo para recapitular el dilema interpretativo y para proporcionar en su desarrolloaplicativo la convergencia hacia soluciones que se aproximen a las que anticipadamenteSchool of Government . Regulatory Policy Program 2001-07.En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la NLGT pueden calificarse como estándares. En el caso de lasimulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una construcciónjurisprudencial como de que la frontera entre simulación y poder de configuración válido esnecesariamente “borrosa”. Sin olvidar, tampoco, el hecho de que la simulación puede también servirfinalidades lícitas12Shauer, Frederick: Obr. cit.
  27. 27. - 27 -proporcionan las reglas.Todo lo anterior es sumamente relevante para los presentes comentarios por varias razones.En primer lugar, por la naturaleza “ex post facto” del estándar que determina la inaplicación deuna regla fiscal “prima facie” aplicable y, por tanto, por la existencia de una obligacióntributaria que resulta no de lo que sería una remisión ordinaria y directa de la ley penal enblanco a una regla o reglas tributarias complementarias, sino de la aplicación de una normatributaria complementaria de segundo nivel13(estándar) que, en el caso concreto, tiene comoefecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el sujeto pasivo de una norma oregla tributaria de primer nivel . Y, sobre todo, porque el estándar determinante de laaplicación de una norma tributaria complementaria distinta de la utilizada por el sujeto pasivocarece, por su propia naturaleza, de la necesaria concisión exigida como función de garantía altipo penal.Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el tipopenal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una doblecalificación legal y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Éstasuperposición nos parece incompatible con el principio de legalidad y seguridad jurídica.Si la conducta prohibida como consecuencia de la infracción directa de una obligacióntributaria es descrita como “A es B si C” (“A constituye una defraudación tributaria si el sujetopasivo ha infringido su obligación tributaria en la cuantía fijada”), en los casos consideradospodría también ser descrita como “A es B si no-C y D” (“A constituye una defraudacióntributaria si el sujeto pasivo ha ajustado su conducta a una regla fiscal y tributado con arreglo ala misma, y dicha regla debe considerarse, no obstante, inaplicable a efectos fiscales porresultar incompatible con un principio o estándar también aplicable al caso”).13Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica secundaria puedeconsultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF.Revista deContabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas primarias ysecundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A..Valencia 1980, Páginas317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agrupa entre las normas de reconocimientoque especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una norma válida delsistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una norma secundariaen el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un estándar. El rechazodel resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era detalladamente descrito en el citadotrabajo.
  28. 28. - 28 -La “extensión” del tipo penal depende de una condición o elemento que ni está incluido en elmismo, ni debería considerarse incluido como consecuencia de la remisión normativa de la leypenal en blanco, salvo que se dé a la misma un alcance indeterminado.Gráficamente podría representarse así:A es BsiCA es Bsino C y DTIPO PENALNORMA COMPLEMENTARIAEl tipo penal incluiría, como consecuencia de la indeterminación de la norma complementariaremitida, no sólo la conducta cubierta por el tipo en condiciones normales sino otra“extendida” por la aplicación de un principio o estándar que decide sobre la procedencia o node la aplicación de una norma fiscal complementaria que excluiría, en condiciones normales, laexistencia de obligación tributaria supuestamente infringida.En segundo término, porque el Juez penal al integrar el tipo no se está limitando a considerar laexistencia o no de un incumplimiento directo de la obligación tributaria y de su cuantía sinoque estaría actuando como “juez fiscal” aplicando un principio o estándar de la normativafiscal para decidir si, en un caso determinado, dicho estándar o principio tiene preeminencialegal sobre la regla específica aplicada por el sujeto pasivo. Al margen de la evidente eimportante cuestión de la prejudicialidad fiscal y de los efectos derivados de la misma, noparece que el Juez penal sea, el más indicado para dirimir esta cuestión. Sea o no es el másindicado, desde el punto de vista práctico, ¿puede considerarse a efectos del artículo 24.2 de laCE que el Juez penal es el juez ordinario predeterminado por la Ley para dirimir estacuestión?.La jurisprudencia del Tribunal Constitucional entiende este requisito de forma muyamplia, por lo que podría entenderse que el juez penal es el juez predeterminado 14. Nos parece,14STC 170/2002 de 30 de Septiembre:”Pero esta garantía no supone el derecho a un juez determinado en
  29. 29. - 29 -sin embargo, que éste podría constituir un caso límite porque el juez penal no está meramenteapreciando el incumplimiento de una obligación tributaria sino realizando funcionesextrapenales que se refieren a la conformidad o no desde el punto de vista jurídico-tributario dela conducta de cumplimiento seguida por el sujeto pasivo a la totalidad de las normastributarias aplicables. No parece propio del juez penal el desempeño de funciones deliquidación tributaria, ni que el ejercicio de éstas en supuestos de discrepancia jurídica se llevea cabo bajo la amenaza de la sanción penal. El principio de legalidad tributaria tiene su origenhistórico, precisamente, en la necesidad jurídica de separar la exigencia del tributo del podercoactivo del Estado.Por último, la importancia deriva de que dependiendo la aplicación de los principios oestándares de la jurisprudencia desarrollada por el órgano judicial competente en materiatributaria podría producirse una descoordinación evidente entre la jurisprudencia de las Salasde lo Penal y de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo. En este sentido debedestacarse que la Sala de Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo no ha resueltotodavía ningún asunto comparable a los que son aquí objeto de comentario.4. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITO JURÍDICO. LAIDEA DE LA ANALOGÍA.4.1 Introducción y planteamiento generalLas exposiciones, discusiones y comentarios sobre la analogía, el fraude y la simulación en elámbito tributario son abundantes y han crecido muy significativamente con el paso deltiempo.Recientemente, la Ley 58/2003, General Tributaria, ha dado nueva redacción a los artículosde la misma sobre fraude (conflicto en la aplicación de la norma según la nuevaterminología15) y simulación.concreto (STC 97/1987, de 10 de junio , F.4) ni excluye, en principio, la posibilidad de establecer reglasespeciales de competencia en la distribución de los asuntos entre los distintos órganos judiciales. Lanoción constitucional de Juez ordinario predeterminado por la Ley no se concreta en el establecimientolegislativo de unas competencias en general, sino que se integra normalmente de aquellas disposicioneslegales que derogan o alteran esa competencia general (STC 55/1990, de 28 de Marzo)”15Que el artículo 15 LGT es “sucesor” del artículo 24 no nos parece que pueda ser razonablementecuestionado. La expresión del mismo puede vincularse al artículo 12 CC (norma de conflicto) que a su
  30. 30. - 30 -No nos vamos a ocupar aquí de exponer, comentar y/o revisar dicha literatura. El principalobjetivo de este trabajo es examinar las cuestiones agrupadas en el presente apartado a la luzdel tipo del delito de defraudación tributaria, y aunque ello exige una consideración tributariade las figuras citadas, no cabe duda que el fin no tributario perseguido informa lasconsideraciones tributarias y, en consecuencia, pueden quedar no suficientemente atendidosalgunos aspectos de dichas figuras no relevantes para su consideración a efectos penales.En cualquier caso, si este trabajo merece crédito, las consideraciones puramente tributariasaquí realizadas con la finalidad indicada también deberían ser útiles con carácter general.La primera cuestión que debe destacarse es que en las diferentes versiones que la LeyGeneral Tributaria ha conocido las figuras aquí abordadas han sido reguladas precisamenteen ese orden, es decir, primero la analogía, luego el fraude y, por último, la simulación o lasanomalías negociales, si bien la mención expresa a esta última es más tardía.Si esta ordenación es una cuestión meramente expositiva o de técnica legal (“ordocognoscendi”), o si, por el contrario, es más profunda (“ordo essendi”), constituye una de lasprincipales cuestiones a considerar, en opinión del autor, a efectos de la relación entre dichasfiguras y el tipo del delito de defraudación tributaria.La dificultad de la misma no es, en absoluto, desdeñable porque la analogía es, además de unrazonamiento jurídico, una idea de gran calado. Tanto en sí misma como en cuanto referida alas ideas de identidad y semejanza, indisociables de la propia analogía.La definición legal de analogía contenida en el Título Preliminar del Código Civil (artículo4.1) no deja lugar a dudas sobre lo anterior:“1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen unsupuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad derazón.2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán asupuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”.vez regula el fraude de ley derivado de “la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir unaley imperativa española” .
  31. 31. - 31 -La analogía constituye, al menos según la definición legal, una relación entre casos conidentidad (y semejanza) parcial, pues en otro supuesto no se daría la identidad propia de laanalogía sino identidad en sentido propio o univocidad.Una importante monografía sobre la analogía en el Derecho, debida a Atienza Rodríguez 16,afirma que la analogía es predicable:1. De los conceptos de clase, esto es, de los conceptos que denotan un género o una clasede individuos “si no se puede definir su campo de aplicación de manera precisa, ya queéste consta de objetos o entidades de naturaleza distinta, pero que guardan entre sí unacierta similitud, es decir, tienen algún elemento en común”17Hoy se habla más bien de conceptos abiertos, de conceptos vagos o de conceptosborrosos, esto es de conceptos que se aplican, prima facie, a un caso central y, en formaderivada (analógica) a los casos de la penumbraSegún el autor citado, por ejemplo, el concepto de Derecho es analógico, pues se aplicatanto a los sistemas jurídicos estatales evolucionados como a los Derechos de lassociedades primitivas o al Derecho Internacional18.2. De los juicios o proposiciones que incluyen conceptos de relación. Ahora la analogía esuna relación que tiene lugar entre relaciones. Antes se trataba de una “relación desemejanza”"; ahora de una “semejanza de relaciones”. Es el esquema seguido porAristóteles en la Ética a Nicómaco. Lo que es semejante no son los términos entre sí,sino la relación de dos de ellos con los otros dos. Una proposición relacional no constaúnicamente de dos términos (sujeto y predicado) sino de un número mayor (cinco en elcaso considerado: cuatro sujetos y un predicado).3. De los argumentos. El argumento o razonamiento analógico es una inferencia, una de16Atienza Rodríguez, M.:Sobre la analogía en el Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico.Cuadernos Cívitas. Madrid 1986, Páginas. 32-34.17El planteamiento adopta una perspectiva extensional (subordinación en el orden de la extension). Desdeuna perspectiva intensional (subordinación de conceptos) lo que se compara no son clases de individuosque poseen unas notas, sino las notas en sí mismas. Sobre esta cuestión: Velarde Lombraña, J. LógicaFormal. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1982, Páginas. 205-247.18El autor citado destaca igualmente, que la consideración del término “Derecho” –o “ley”- como analógicoes una constante de todo el pensamiento escolástico.
  32. 32. - 32 -cuyas premisas es una proposición que expresa una analogía en alguno de los dossentidos que se acaban de distinguir. Se trata de un argumento que, tradicionalmente, seha considerado conduce sólo a conclusiones probables.Tomando la distinción anterior como punto de partida, es fácil comprobar cómo losoperadores ejercitan a veces dicha distinción en el razonamiento jurídico, para negar laexistencia de analogía –y de aplicación analógica por tanto- entre conceptos supuestamenteacotados en géneros o clases disjuntos 19.Ciñéndonos a nuestro objeto, si la analogía tributaria, el fraude de ley tributaria y lasimulación tributaria se consideran englobados en “géneros” o “clases” disjuntos (y el propio“enclasamiento” en artículos distintos, obviando la importancia de su concreta ordenación,puede arrastrar a este planteamiento), entonces podría sostenerse que no cabría razonamientopor analogía en relación con géneros o clases disociados y sin ningún elemento en común.Dicho de otra forma, el fraude de ley tributaria y la simulación no guardarían entre sí ningunarelación (tampoco de analogía), ni, en su caso, la aplicación de la simulación a efectos deltipo del delito de defraudación tributaria incidiría en razonamiento por analogía idéntico(proporcionalmente) al resultante de aplicar el fraude de ley.En este sentido, por ejemplo, Bacigalupo20hacía notar en relación con el fraude de ley engeneral que su aplicación en materia penal no incidía en analogía alguna así como, también,que “no se puede considerar suficientemente estudiada la cuestión de si desde otraperspectiva distinta de la del principio de legalidad, cabe excluir la aplicación del artículo 6.4Código Civil respecto de las leyes penales”.Después de la STC 120/2005, de 10 de mayo, sin embargo, la cuestión habría sido zanjada enlo que se refiere al fraude de ley, al declarar el TC que la aplicación de la figura del fraude deley tributaria a efectos de la integración del tipo del delito de defraudación incide en unrazonamiento y aplicación analógicos incompatibles con el principio constitucional delegalidad penal. La misma conclusión parece, debería aplicarse en el ámbito penal en relación19Atienza Rodríguez, M.: Obr. cit., página 182: ”El punto de vista tradicional es adecuado al contemplar laaplicación del argumento por analogía (a simili) y a contrario en forma excluyente: siempre que se razonapor analogía aparece la posibilidad de hacerlo a contrario, y viceversa; pero no cabe emplear ambosargumentos con respecto a un mismo supuesto jurídico”. La descripción del contexto de la analogía comoun caso de equivocidad (aequivocatio a consilio) subraya también este aspecto.20Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General. Akal. Madrid 1997, página 92
  33. 33. - 33 -con el fraude en general, a la luz de dicha sentencia y de la STC 75/1984, a la que la primerase remite en su fundamentación.Respecto de la simulación tributaria, aunque la cuestión no es objeto de consideraciónexpresa, la STC 120/2005 parece atenerse en los pronunciamientos “obiter dicta” a unaconsideración como “género” o “clase” separada e independiente lógica y sistemáticamente,del fraude de Ley tributaria.Por su parte, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en sentencias reiteradas que seránobjeto de examen detenido, ha venido declarando que tanto el fraude como la simulación sonidóneos para integrar el tipo del delito fiscal.Pensamos, sin embargo, que en el presente caso, si se atiende a consideraciones lógicas,sistemáticas y finalísticas (artículo 3.1 CC), no puede a la vez razonarse “a contrario”(respecto a la inexistencia de toda relación entre la simulación y el fraude) y por analogía(respecto a la prohibición del fraude de ley tributaria para integrar el tipo de delito dedefraudación tributaria). Aunque el punto de vista tradicional sea contemplar “la aplicacióndel argumento por analogía (a simili) y “a contrario” en forma excluyente”, esto no significanecesariamente que la propia regulación legal no pueda proporcionar los criterios para excluiruno de los razonamientos indicados.No sería posible pretender resolver la cuestión del razonamiento aplicable apelando a ladisyunción entre las “clases” del fraude y la simulación, porque lo realmente decisivo es si laconsideración legalmente adecuada del fraude y la simulación tributarios es o no la de sudistinción (disyuntiva) desde una perspectiva meramente extensional, como clases cuyaspartes o elementos no mantienen relación alguna entre sí. En ésta, las clases respectivas notendrían subordinación alguna en el orden de la extensión, es decir, la clase de los negociossimulados no estaría incluida en la clase de los negocios en fraude de ley21. Por el contrario,si la simulación y el fraude ( los conceptos o notas intensionales propias de los negocios conestas denominaciones) mantienen efectivamente relaciones entre sí -como negociosanómalos- y con los negocios regulares, entonces podría existir una subordinación u otro tipode relación (de semejanza e identidad parcial según la definición del artículo 4.1 CC) en elorden de los conceptos o notas intensionales de los negocios con estas denominaciones. Los21Bueno, G.: Teoría del cierre categorial. Volumen 1 (Siete enfoques en el estudio de la Ciencia). Pentalfa
  34. 34. - 34 -formatos de los modos de clasificación son en cada caso distintos y es preciso distinguircuidadosamente entre ellos 22.4.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo?En el modo de clasificación de los negocios anómalos contra el que advierte De Castro, lasrelaciones entre las partes a clasificar son relaciones de equivalencia (entre los elementos opartes de la clase de los negocios en fraude y/o entre los elementos o partes de la “clase” delos negocios simulados) y el todo resultante (cada uno de ellos) es un todo distributivo (tgótica).En el modo de clasificación propio de un todo atributivo (T), los elementos o partes de latotalidad están referidos los unos a los otros, ya sea simultáneamente ya sea sucesivamente.Las conexiones atributivas no implican inseparabilidad.En general, las clasificaciones operan por división (del todo a las partes, porque la división esuna separación o análisis) o por tipificación (de las partes al todo, porque la tipificación esuna composición o síntesis). Estos criterios arrojan los tipos de clasificación siguientes:CLASIFICACIONES DIVISIONES TIPIFICACIONESDISTRIBUTIVAS TAXONOMÍAS TIPOLOGÍASATRIBUTIVAS DESMEMBRAMIENTOS AGRUPAMIENTOSLas totalidades distributivas son aquellas cuyas partes o elementos son independientes los unosde los otros en el momento de su participación en el todo. Por ejemplo, cuadrado, respecto dedos figuras cuadradas, es una totalidad distributiva., mientras que cuadrado, respecto de los dostriángulos constituidos por una de sus diagonales, es una totalidad atributiva.En relación, por ejemplo, con los “negocios jurídicos anómalos” la “taxonomía” ofrecida porEdiciones.Oviedo 1992, páginas 141-184. También en la obra citada de Velarde Lombraña.22No debe olvidarse, sin embargo, que los modos de clasificación no son inocuos y que la propia doctrinacivil (De Castro) ha advertido que “es inadecuado, y causa de peligrosas confusiones, el empeño deenfrentar disyuntivamente los negocios anómalos (que haya de ser, por ejemplo, negocio simulado o
  35. 35. - 35 -Diez-Picazo23es la siguiente: Negocio simulado Negocio fiduciario Negocio en fraude de ley Negocio indirectoSobre los últimos, sin embargo, el citado autor24indica lo siguiente:“La doctrina ha abandonado ya la posibilidad de que el negocio indirecto sea unacategoría dogmática con plena sustantividad dado lo heterogéneo de los supuestos quepodrían agruparse en esa denominación. Es evidente que los negocios fiduciarios y losfraudulentos causan un procedimiento indirecto para llevar a cabo un resultado pormedio de negocios tipificados legalmente”.La “tipificación” legal, doctrinal y jurisprudencial de cada uno de ellos completa como tipo,cada uno de los “taxones” y, por tanto, el conjunto de todos ellos designado como “negociosjurídicos anómalos”.Sin embargo, ni los “taxones” de la división primitiva ni los tipos definidos a partir de losmismos mantendrían ninguna relación entre sí distinta de la puramente extrínseca oclasificatoria. Los elementos de cada clase distributiva (negocios simulados, negocios enfraude) serían independientes tanto dentro de cada clase como entre las distintas clases (no secontempla, a pesar de lo indicado por De Castro, que un individuo pueda pertenecer a ambasclases porque esto exigiría alterar los criterios de clasificación).De esta manera, cada clase o tipo se considera como una “esencia” que no admite variación oparticipación de algo ajeno a la misma. Cada “género” así recortado responde a lo que senegocio fiduciario)”.23Díez Picazo, L. y Gullón, A.: Sistema de Derecho Civil. Volumen II. Teoría General de Contrato. Tecnos.Madrid, 1983, páginas 79-95.24Obr. cit., página 94.
  36. 36. - 36 -conoce como un género “porfiriano” Según Porfirio en la Isagoge25:“10.[Sobre la diferencia entre el género y la especie]Se diferencian en que el género contiene las especies, pero las especies están contenidas enel género, no lo contienen, pues el género abarca más que la especie.Además, los géneros han de presuponerse y, una vez que reciben la forma en virtud de lasdiferencias específicas, completan las especies; por ello los géneros son anteriores pornaturaleza.(…)Los géneros se predican sinónimamente de las especies que caen bajo ellos, pero no lasespecies de los géneros.16[Sobre la diferencia entre la especie y la diferencia]Es propio de la diferencia el ser predicada cualitativamente, mientras que es propio de laespecie el ser predicada esencialmente.(…)Además la diferencia se combina con otra diferencia, pues racional y mortal se combinanpara formar la substancia hombre; pero una especie no se combina con otra especiedistinta. De este modo, un caballo particular copula con un asno particular par dar lugara una mula, pero caballo puesto simplemente junto a asno no producirá jamás unamula”.Por contraposición, el todo atributivo se estructura internamente por las relaciones, simultáneaso sucesivas, entre las partes o elementos del todo en cuestión.En nuestro caso, los negocios jurídicos fiscalmente anómalos (simulados y en fraude) seríanpartes o elementos de un todo atributivo (el todo atributivo de los negocios anómalos) que sólo25La cita está tomada de la edición de la Editorial Tecnos. Madrid 1999.Traducción, introducción ynotas de Valdés Villanueva, L.M, págs 52-58
  37. 37. - 37 -se configura por las relaciones (incluidas las de cotejo y comparación) entre sus distintas parteso elementos y por su relación sucesiva con los negocios regulares o no anómalos (un“individuo” candidato a ser calificado como negocio simulado y/o en fraude sólo puede sercalificado como negocio regular si se descartan ambas “tipificaciones”).Por el modo de clasificación adoptado, no puede excluirse que un mismo negocio candidato nopueda ser asignado a ambas partes que estructuran el todo, si cumple los requisitoscaracterísticos de ambas que ni se consideran contradictorios o incompatibles ni constituyenuna “esencia” no comunicable entre elementos de géneros incomunicados entre sí. Esteaspecto es el que, en nuestra opinión, con total agudeza y acierto resaltó De Castro al advertircontra clasificaciones necesariamente disjuntas entre los distintos “tipos” de negociosanómalos.Tampoco nos ofrece duda que con arreglo al modo de clasificación atributivo, lo que resulta esun “género posterior”, el de los negocios anómalos y no “géneros” incomunicadoscorrespondientes a cada uno de los tipos (agrupamientos).Un “género posterior”, frente a un género anterior o “porfiriano”, es un género G, posterior asus especies (E1 , E2, ...), cuando pueda demostrarse que sólo recae sobre un elemento oindividuo (S) una vez que ha sido especificado como perteneciente a una de las especies (Ei).Los géneros posteriores se dividen inmediatamente en subespecies. No se trata de que elgénero reproduzca o no la especie, sino de que el género se compare como género (frente a losnegocios regulares, por ejemplo) una vez que (S) está especificado26Como se ha señalado desde la Teoría del cierre categorial 27, ya respecto de uno de lossistemas de clasificación paradigmáticos, el de Linneo, se habría producido una transición en elprocedimiento para la construcción de los géneros:“Como Pennel ha puesto de manifiesto en su estudio del género scrophulanaceaeen el Species plantarum, el procedimiento que usaba Linneo para determinar losgéneros no era de tipo apriorístico, como se podría deducir quizá de sus26García Sierra, P.: Diccionario filosófico: entradas [60] y [61] http://www.filosofía.orf/filomat/c/f060.htm.Un ejemplo ofrecido es el siguiente: “las propiedades genéricas de las operaciones con números realesson necesariamente posteriores a la especificacíón de los reales en racionales e irracionales, puesto quesólo a través de estas especificaciones el número real tiene sentido”.27Alvargonzález, D.: El sistema de clasificación de Linneo. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1992, páginas 62-64
  38. 38. - 38 -previsiones basadas en la combinatoria. Linneo hacía un estudio de la quepareciera ser la principal especie de un género y la comparaba luego con otrasespecies de ese género para quitar de la descripción genérica todos los caracteresque no estuviesen de acuerdo con el conjunto de especies estudiadas (…)La utilización de este procedimiento para la construcción de los géneros tiene quever, según creemos, con una transición desde los géneros porfirianos, que sonanteriores a las especies, hasta los géneros modulantes, posteriores a las especies.En los géneros anteriores, las especies se definen a partir del género por elprocedimiento de añadir a éste una diferencia: las especies reiteran lascaracterísticas genéricas y, por tanto, en ningún caso pueden traspasar los límitesdel género.(…) En los géneros posteriores son las especies las que se determinanen primer lugar, y sólo después, mediante el análisis comparativo de éstas y de susrasgos característicos, se puede llegar a definir el género. Las especies, entonces,no son subgénericas (reiterativas de un género anterior) sino cogenéricas (oincluso transgenéricas) ya que cada una de ellas contribuye de diferente modo yen diferente grado a la constitución del género (ahora posterior).El género puedellamarse entonces “modulante” pues adquiere contenidos diferentes dependiendode las especies que lo forman. Los géneros posteriores son en cierto sentido,anómalos ya que no todos los caracteres que los conforman son consideradoscombinados de igual modo y en idénticas proporciones; hace falta compararlos, yponderarlos de modo diferente en cada caso a la luz de los materiales (…) Elgénero anterior, porfiriano, aparece como si estuviera dado de antemano (porejemplo deducido de las clases o de los órdenes) mientras que este géneroposterior (anómalo) tiene que construirse por vía de una tipificación. El géneroanterior es “perfecto”, acabado de una vez por todas; el género posterior es“infecto”, constitutivamente incompleto y problemático. El género anterior esesencial, inmutable, el género posterior, sin embargo, puede llegar atransformarse, a degenerar (géneros climacológicos), incluso a desaparecer , comoconsecuencia de la influencia de sus especies (…)”.En consecuencia el criterio de clasificación que se ejercite en esta materia, sea conscientementeo no sería determinante tanto a efectos de las relaciones entre fraude y simulación(incomunicación o no entre ambas) como a efectos de que pueda o no excluirse la tipificación
  39. 39. - 39 -cumulativa a que se refiere De Castro. Este último aspecto, vinculado estructuralmente elprimero, es, a su vez, decisivo en relación con dos cuestiones capitales: La posibilidad o no de argumentar “a contrario” en relación con la simulación después dela STC 120/2005. La incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de laintegración del delito como consecuencia de simulación (cumulativa o no con el fraude).Retomaremos más adelante estas cuestiones y la configuración estructural que proponemos deltodo atributivo correspondiente a los negocios fiscalmente anómalos,Con objeto de poner de manifiesto que el criterio atributivo propuesto, además de haber sidoconsiderado, implícitamente al menos, por De Castro, no es jurídicamente irrelevantemeramente ad hoc o gratuito, nos parece oportuno citar un claro y reciente ejemplo que serefiere a un todo atributivo “definido” legalmente. Nos referimos a la Ley 13/2005, de 1 dejulio, por la que se modifica el Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. LaExposición de Motivos de la Ley indica lo siguiente:“En primer lugar, las referencias al marido y a la mujer se han sustituido por lamención a los cónyuges o a los consortes. En virtud de la nueva redacción delartículo 44 del Código Civil, la acepción jurídica de cónyuge o consorte será la depersona casada con otra, con independencia de que ambas sean del mismo o dedistinto sexo.Subsiste no obstante la referencia al binomio formado por el marido y la mujer enlos artículos 116,117 y 118 del Código, dado que los supuestos de hecho a que serefieren estos artículos sólo pueden producirse en el caso de matrimoniosheterosexuales.”Como consecuencia de la regulación legal contenida en la Ley 13/2005, la acepción decónyuge o consorte, y la de matrimonio entre cónyuges, es la de casado pero casado con unaparte (cónyuge) que no es distributivamente indiferente (la regulación no “borra” lasdiferencias biológicas entre los cónyuges28) sino que es una parte de un todo atributivo (T).28Ni las diferentes consecuencias biológicas y legales: la filiación biológica de la descendencia común sólo es
  40. 40. - 40 -Cualquier parte del todo atributivo puede ponerse en correspondencia conyugal con otra partea efectos del todo matrimonial, que se distribuye con los mismos efectos jurídicos (salvo lasdiferencias de los artículos 116, 117 y 118 CC) entre los agrupamientos conyugales posibles.Los cónyuges y el matrimonio (en sentido distributivo) estarán necesariamente agrupados enlas tres configuraciones posibles del “todo” conyugal atributivo con arreglo a lo siguiente29:posible en uno de los agrupamientos.29Sobre algunos problemas interpretativos derivados de la equiparación “distributiva” puede verse: GarcíaRubio, M.P.: La modificación del Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. Diario LaLey, martes 15 de noviembre de 2005.
  41. 41. - 41 -♂ ♀Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 - +Cónyuge 1 + -Cónyuge 2 + -Cónyuge 1 - +Cónyuge 2 - +Resumiendo, y sin perjuicio del desarrollo posterior, en nuestra opinión, el tratamiento de lasfiguras del fraude y la simulación tributarios como si se tratara de “géneros porfirianos”estancos no sería lógica ni jurídicamente adecuado porque los negocios anómalos sólo sedecantan, en su caso, como tales negocios mediante la inserción de los negocios candidatosen un todo atributivo (T) que incluye ambas figuras, el fraude y la simulación tributarios.La comparación con el todo atributivo resultante de la Ley 13/2005 ofrece, además, laposibilidad de indagar acerca de las razones por las cuales el todo resultante de losdesmembramientos/agrupamientos conyugales determina la inclusión de cualquier situaciónconyugal en una sóla de las legalmente posibles, mientras que tal “univocidad” no se danecesariamente en el binomio fraude/simulación.Si bien es cierto que, en la terminología de los lógicos medievales, la diferencia en el primercaso (“matrimonios”) sería obviamente “secundum esse” (diferencia sexual biológica) y nomeramente “secundum quid”, la posible calificación plural, múltiple o acumulativa de unmismo negocio fiscal obedece, en nuestra opinión, al carácter de normas de segundo gradoque tienen aquéllas referidas al fraude y/o la simulación. En tal condición, las mismasdesempeñan una función de cierre o clausura, pero la misma no puede ser incondicionada osiempre de un sólo sentido (por ejemplo, gravamen o desconocimiento del negocio en
  42. 42. - 42 -cualquier situación) sino que, para poder cumplir adecuadamente su función (que incluye elrespeto de las consecuencias derivadas de otras normas), también debe admitir la inaplicaciónde la norma de segundo grado cuando no concurran los estándares propios de la misma y, ensu caso, la plural calificación o aplicación cuando concurran los estándares propios de más deuna norma de segundo grado. Como ya precisó la STS de 5 de Marzo de 1966 (Art. 2609)citada por De Castro:“Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por loslitigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que sedeclararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dichocontrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujercasada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada demodo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual,sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con lasconsideraciones siguientes:a) En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de losafirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado,sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negociojurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válidodesde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente porhaber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.La calificación plural depende por tanto de la concurrencia o no en el caso concreto de losestándares de más de una norma de segundo grado (fraude, simulación). Esta pluralidad civily tributaria no podría extenderse al ordenamiento penal, en el cual, como a continuación seindica, la única regla de clausura admisible es que está penalmente permitido todo aquellosque no está expresamente prohibido.Por tanto, con la excepción del ordenamiento penal, la calificación plural o única de segundogrado del tipo aquí considerada (fraude/simulación) determina, en realidad, en dichos casos,una ampliación del rango de los valores “lógicos” posibles de las variables a considerar deforma que, adicionalmente, a los valores bivalentes (verdadero, falso) entre en juego un tercervalor adicional (desconocido, quizá verdadero o quizás falso) que posibilite, por ello, además,las calificaciones plurales. Parece claro que esta peculiar lógica “trivalente” exige ciertas
  43. 43. - 43 -premisas “ontológicas” en el ámbito especialmente jurídico, pero esta cuestión claramenteexcede nuestro presente propósito30.Sí nos parece oportuno a efectos de nuestra argumentación precisar los presupuestos“lógicos” de este plural calificación y la diferencia entre su utilización en el ámbito penal yen otros ámbitos del ordenamiento.En una lógica “trivalente”, las variables y opciones admiten tres valores denotadosusualmente como sigue31:0 significado desconocido1 significado verdadero2 significado falsoLa conectiva disyunción de las variables (v) u oraciones toma en la lógica trivalente lossiguientes valores: la disyunción es falsa si ambas variables son falsas, verdadera si algunade ellas es verdadera y desconocida en los casos restantes.Tomando como variables “ternarias” el fraude (R) y la simulación (S), la tabla de valores dela disyunción entre ambos y con la variable “binaria” de los negocios regulares (2) sería lasiguiente:30Lukasiewicz, a quien se deben las primeras formulaciones, ya destacó que “si este nuevo sistema de lógicatiene o no importancia práctica es algo que sólo podrá determinarse cuando se examinen en detallefenómenos lógicos, y en especial los fenómenos lógicos que se dan en las ciencias deductivas”: Sobre lalógica trivalente, en “Estudios de Lógica y Filosofía”.Biblioteca de la Revista de Occidente. Madrid 1975,págs 41-4231Una referencia breve pero concisa en: http://en.wikipedia.org/wiki/Ternary-logic y en el citado trabajo deLukasiewicz. Este autor resalta que “este tercer valor lógico se puede interpretar como la “posibilidad”.
  44. 44. - 44 -Tabla 1R S RvS vZ Z1 1 1 2 11 0 1 2 11 2 1 2 10 1 1 2 10 0 0 1 10 2 0 1 12 1 1 2 12 0 0 1 12 2 2 1 1Obviamente, la tabla admite las calificaciones plurales o concurrentes en un doble sentido eimportante sentido: Ambas calificaciones pueden afirmarse en el caso cumulativamente. El hecho de que una de ellas se afirme y la otra no se afirme ni se rechace no excluyenecesariamente su concurrencia, sino que puede querer decir simplemente, como señalala STS antes transcrita, que no ha considerado necesario pronunciarse sobre la misma.Además, el valor “desconocido” (“0”) no está exento de consecuencias pues “representaría”también aquélla situación en que la norma de segundo grado no es aplicable en sustitución dela norma de primer nivel (Z) cuando aquel que la invoca ha incumplido su “onus probandi”,(valores de RvS y vZ en las filas 5,6 y 8 de la tabla 1). Sin excluir tampoco el principio “indubio” u otros similares que tienen igualmente gran importancia cuando se trata de la

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