Diritto tributario parte_speciale

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Diritto tributario parte_speciale

  1. 1. DIRITTO TRIBUTARIO PARTE SPECIALEIL SISTEMA E L’ORIGINE DELLE IMPOSTE SUI REDDITIImposte dirette>>hanno come presupposto il reddito o patrimonio.Imposte dirette>>reali o personali a seconda che il reddito sia considerato in manieraoggettiva o tenendo conto delle diverse situazioni soggettiveImposte Indirette>>tutte quelle che non sono dirette.Il sistema tributario vigente ha origine nella riforma per legge di delegazione del1971>>entrata in vigore con decreti negli anni seguenti. 1986 TU vigente ad oggi.La riforma ha istituito 2 imposte ires e irpef + ’98 irap(valore produzione netta).RIFORMA DEL 2003L.80/2003>>legge di delega che doveva protare a formazione di un codice e riformadei tributi che riducesse a 5 imposte. Le novità della riforma parzialmente attuatasono a d oggi 2:Participation exemptionÈ il nuovo regime di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze delle partecipazioniche rimuove il credito d’imposta.Per i soggetti passivi ires è stata introdotto il criterio dell’esenzione per dividendi eplusvalenze da partecipazioni in immobilizzazioni; mentre per persone fisicheimprenditori individuali e soci di società di persone viene tassato solo il 49%dell’ammontare.Nel caso di partecipazioni e plusvalenze di modesta entità aliquota 12,5%.Tassazione dei gruppiSistema del consolidato e della trasparenza eliminano completamente la tassazionedei dividendi infrasocietari, questo perché la participation exemption escluderilevanza delle perdite e non comporta detassazione integrale>>consolidato risole xketassa somma algebrica dei risultati fiscali delle varie società.IRPEF: IL PRESUPPOSTONozioni economiche di redditoReddito come prodotto>>ha natura di reddito quell’entrata che deriva da fonteproduttiva.Reddito come entrata>>comprende frutti del patrimonio e attività soggetto, siaincrementi patrimoniali di ogni sorta.Reddito come consumo>>tassata solo la ricchezza consumata(non esiste nessunsistema che lo fa).Il nostro sistema sarebbe impostata sul reddito come prodotto ma mostra significativiesempi anche di tassazione dei redditi come entrate.Nozioni di reddito del TUIl TU non lo definisce espressamente vi è una definizione dei singoli redditi e dellesingole categorie reddituali>>è un sistema chiuso con indicazioni tassative dei tipi direddito. Dalle varie definizioni può in via generale dirsi che si considera redditol’incremento di patrimonio derivante da fonti produttive.
  2. 2. Le categorie di reddito sono:-redditi fondiari-redditi da capitale-redditi di lavoro dipendente-redditi di lavoro autonomo-redditi d’impresa-redditi diversila necessità di dare omogeneità alle categorie e allo stesso tempo di comprendere tuttii redditi ha portato a categorie di portata più ampia della nozione utilizzata eall’inclusione talvolta di redditi spuri rispetto alla categoria.Le diverse categorie sono oggetto di regimi diversi e di regole formali diverse. Inoltresi può considerare che salvo i redditi diversi il sistema sia improntato a definzioni latedi fonte produttiva e di nesso di causalità tra fonte e reddito, il che dimostra la sceltaper il reddito come prodotto.Presupposto dell’impostaIl presupposto dell’irpef è il possesso di redditi in denaro o natura che rispondo allecategorie dell’art. 6.Il termine possesso in diritto tributario ha diverse accezioni, va esaminato a secondadella categoria reddituale di riferimento: vi sono redditi tassati quandopercepiti(principio di cassa)>>possesso=percezione. Nel caso di reddito di impresa èil dato contabile che è presupposto>>possesso dell’apparato produttivo.Differenza tra reddito e patrimonioPatrimonio>>insieme di situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cuiè titolare un soggetto; è una realtà statica.Reddito>>risultante delle variazioni incrementative del patrimonio; è dinamico.Il patrimonio è uno stock il reddito un flusso, il primo dice ciò che si ha il secondo ciòche si acquista.Non tutte le entrate sono reddito>>derivare da fonte produttiva. Non è reddito ciò cheè mera reintegrazione patrimoniale>>restituzione conferimenti. In linea con questosono stassabili i risarcimenti circa il reddito non quelli sul patrimonio.È reddito il risarcimento del lucro cessante non lo è il ristoro del danno emergente.Proventi acquisiti a titolo oneroso e a titolo gratuitoDi regola stante il principio di fonte produttiva i proventi vengano da cause a titolooneroso>>sono tassabili gli acquisti a titolo oneroso e non quelli a titolo gratuito.(le donazioni remuneratorie sono tassate in quanto non completamente gratuite).Redditi in natura e valore normaleI redditi in natura possono consistere in beni o servizi e deve essere stimato valoremonetario>>si tassa il valore normale(di mercato)>>res tantum vale quantum vendipotest.Reddito lordo e reddito nettoIl reddito è tassato al netto dei costi, questi devono essere Inerenti alla produzione diquello stesso reddito. Nel caso di redditi da capitale è solitamente tassato il lordo inquanto non ci sono costi.
  3. 3. Redditi e deprezzamento monetarioIl reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria>>nostro sistema non tieneconto del deprezzamento della moneta. Il fatto che il peso dell’imposta aumenti inragione dell’incremento puramente nominale dei redditi non comporta automaticamodifica della tassazione.Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di redditoIl periodo d’imposta è per le persone fisiche è l’anno solare, per le società l’eserciziosociale. Ogni periodo genera obbligazioni sostanziali e fomali autonome.A determinare il reddito solitamente sono i fatti avvenuti in quel dato periodod’imposta, talvolta alcuni eventi economici durano più periodi di imposta soprattuttonelle imprese>>Non si usa principio di cassa ma Principio di competenza>>costi eproventi vanno imputati al periodo di maturazione a prescindere dal pagamento oincasso.Redditi del de cuius percepiti dagli erediGli eredi sono sogetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti posti in essere dalde cuius ma sono anche soggetti passivi d’imposta nel caso de cuius non abbiapercepito dei proventi che gli erano dovuti>>vengono tassati come redditi non comeentrate patrimoniali.Redditi di provenienza illecitaNelle categorie di reddito soggette ad imposta devono ricomprendersi se in esseclassificabili i proventi di attività illecite civile/amm e penali se non già sottoposti asequestro o confisca(vincite gioco d’azzardo e usura); in queste situazioni non sonoammesse le deduzioni dei costi.I SOGGETTI PASSIVIResidenza fiscaleI residenti sono soggetti alla world wide taxation mentre i non residenti sono tassatisecondo la source-based taxation.La nozione fiscale di residenza diverge da quella civile>>deve essere soddisfatto unodei seguenti fatti almeno per sei mesi:-mera iscrizione anagrafica-domicilio, ossia centro di affari ed interessi-dimora abitualePresunzione relativa antielusione>>si considerano residenti i cittadini cancellati dalleanagrafi ed emigrati in paradisi fiscali. Per soggetti passivi Irpef si intende passivi insenso sostanziale cioè quelli che rispondono dell’obbligazione tributaria; altra cosa èil soggetto passivo di obblighi formali.Redditi dei coniugi e dei figli minoriFino al ’76 reddito era imputato tutto al padre adesso i coniugi sono tassatiseparatamente; in materia di comunione e fondo patrimoniale salva diversapattuizione convenzionale si imputano 50% a ciascun coniuge. Così come i redditi deifigli minori su cui vige usufrutto legale; mentre per gli altri redditi e beni è debitore ilfiglio minore.
  4. 4. Società commerciali di personeIl trattamento fiscale differisce dalle società di capitali: le società di persone non sonosoggetti passivi dell’imposta sul reddito>>imputati ai soci in applicazione al principiodi trasparenza. Fiscalmente assimilate alle società di persone le società di fatto leassociazioni professionali le società semplici e di armamento.I redditi della società imputati per trasparenza ai soci sono redditi da partecipazione: ilreddito è trattato come fosse della società(ad esempio in tema di perdite); alla societàfanno capo obblighi formali. Col sistema della trasparenza non si pongono problemidi doppia imposizione.Redditi da partecipazione in società di persone: disciplina-I redditi della società sono redditi dei soci e l’imposta colpisce direttamente questi,gli è imputato il reddito in proporzione alla quota di patecipaizone agli utili.-Il reddito è imputato al socio nello stesso periodo d’imposta in cui è prodotto dallasocietà, ha rilievo la compagine sociale al termine di tale periodo.-come redditi imputati al socio sono redditi di partecipazione salvo che socio sia unasocietà commerciale o imprenditore individuale allora sono redditi d’impresa.-le perdite sono ripartite in egual maniera, se le perdite superano utili può esseredetratta negli anni successivi ma non oltre il 5 anno.-le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta daisoci.I redditi da partecipazione sono assoggettati ad irpef o ires insieme agli altri redditidel soggetto passivo.Esiste regime speciale facoltativo: alle persone fisiche con redditi da partecipazione èconsentito optare per tassazione separata al 27,5% a condizione che redditi imputatiper trasparenza non siano prelevati o distribuiti.Società sempliciSono le società senza oggetto commerciale>>si applica cmq il principio ditrasparenza con le seguenti differenze:-s.s. no producono redditi d’impresa ma singoli redditi determinabili ciascunosecondo la propria categoria-perdite derivanti da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono esserecompensate con gli altri redditi che concorrono a formare reddito complessivo-taluni costi delle s.s. sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o comeoneri detraibili dall’imposta.Associazioni professionaliSono equiparate a fini fiscali alle società semplici>>trasparenza>>redditoassociazione è reddito da lavoro autonomo.Imprese familiariAssume rilievo fiscale solo quando è redatta con atto pubblico o scrittura privataautenticata in cui risultino nominativamente i familiari che vi collaborano in modocontinuativo e prevalente. La rilevanza fiscale attiene alla distribuzione del reddito traimprenditore e collaboratori>>distribuzione a familiari non può superare 49% per finiantielusivi della progressività.In questo caso non v’è trasparenza il reddito dell’imprenditore e dei collaboratori èdistinto; nella misura di distribuzione degli utili sono attribuite anche le ritenute nei
  5. 5. confronti del titolare. Il reddito del titolare è reddito d’impresa quello dei collaboratoriè assimilato al reddito dipendente(collaboratori non partecipano a peredite).GeieAnche per gruppo europeo di interesse economico vale il principio di trasparenza.IMPONIBILE ED IMPOSTAReddito complessivo e perdite deducibiliLa base imponibile lorda è data da tutti i redditi, poi si deducono gli oneri, il risultatocosì ottenuto è la base imponibile netta a cui applicare l’aliquota per ottenre la misuraLorda dell’imposta(possono esserci eventualmente detrazioni d’imposta).Per calcolare il reddito complessivo occorre previamente individuare e qualificare isingoli redditi aggregandoli secondo le rispettive categorie d appartenenza.Nel caso di perdite esse possono essere riportate a nuovo(non + 5) solo se si tratti diperdite legate ad esercizio di imprese commerciali o partecipazioni in societàcommerciali di persone.Oneri deducibiliGli oneri deducibili sono stati per lo più sostituiti da detrazioni d’imposta poichéfavorivano i redditi più alti; sono oneri deducibili le spese personali che incidono sullacapacità contributiva. Alcuni es. di oneri deducibili:-spese mediche e di assistenza specifica per gravi e permenaneti menomazioni oinvalidità-assegni periodici corrisposti al coniuge-contributi previdenziali e assistenziali-talune erogazioni liberali-importo par alla rendita catastale della case di abitazione principaleInoltre possono essere deducibili le spese di produzione del reddito quando non sianostate dedotte in sede di calcolo del reddito di categoria>>oneri fondiari noncontemplati da stime catastali, somme corrisposte ai dipendenti ricoprenti incarichielettorali…Detrazioni d’impostaDall’imposta lorda si sottraggono 3 tipi di detrazione:1.detrazioni per carichi di famiglia2.detrazioni per lavoratori dipendenti e pensionati3.detrazioni per oneri: fino al 19% dell’onere per>>-interessi passivi mutui agrari e ipotecari prima casa-spese sanitarie funebri e di istruzione-premi assicurazione sulla vita-spese per manutenzione e restauro beni di interesse storico-erogazioni liberali per finalità particolarmente meritevoli-spese veterinarie-spese per badanti(la detassazione della prima casa incide anche su chi è in affitto xke non l’ha)
  6. 6. Calcolo dell’impostaLe aliquote cambiano di frequente al 2008 erano23%>>15k27%>>28k38%>>55k41%>>75k43%>>…Imposta netta e imposta da versareL’imposta netta non costituisce necessariamente l’importo da versare perché da essasi scomputano:-crediti d’imposta-versamenti d’acconto-ritenute a titolo d’acconto subiteRedditi soggetti a tassazione separataSono quei redditi che percepiti una tantum derivano da un processo produttivopluriennale; tassazione è separata in quanto tali redditi seppur sottoposti ad irpef nonconcorrono a formare il reddito complessivo. Sono tassati con distinta aliquota esecondo speciali regole, alcuni esempi:-TFR (aliquota è TFR/numero di anni*12)-plusvalenze per cessione di azienda detenuta per + di 5 anni-indennità per perdita del’avviamento spettante al conduttore di esercizi commercialiin caso di cessazione della locazione-risarcimento a tittolo di perdita di redditi pluriennali-redditi a formazione pluriennale a soci in caso di recessosalvo tfr l’aliquota per gli altri si calcola applicando alla somma percepita l’aliquotacorrispondente alla metà del reddito complessivo netto del biennio precedente.Il reddito complessivo netto del biennio precedente è riferito solo al presupposto ditassazione separata o al reddito del soggetto????I SINGOLI REDDITI IRPEFREDDITI FONDIARINozione di reddito fondiarioSono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati nel territorio dello stato che devonoessere iscritti con attribuzione di rendita al catasto dei terreni o urbano.(i redditi degli immobili esteri o non iscrivibili a catasto fanno parte dei redditidiversi).Produttivi di reddito fondiario sono solo i terreni atti alla produzione agricola,costruzioni rurali o fabbicati per esercitare attività commerciale, arte o professionesono immobili strumentali>>non danno origine a redditi fondiari.In caso di usufrutto il reddito è imputato a usufruttuario.Il carattere catastale fa sì che si prescinde da un effettiva percezione di reddito, incaso di trasferimento del possesso>>imputato proporzionalmente alla sua durata nelperiodo d’imposta.
  7. 7. Rendita catastaleRuolo essenziale per determinare reddito sono:tariffe d’estimo>>rendita attribuibile ad un terreno in base alla sua qualitàClassamento>>attribuzione di una tariffa alla particella.(per fabbricati a destinazione particolare>>stima diretta)Ogni voltura catastale>>10/1000 del valore degli immobiliReddito dominicale e reddito dell’impresa agrariaIl reddito dei terreni è suddvisibile in 4 parti che remunerano:-terra nel suo stato naturale-capitale di miglioramento investito-capitale di esercizio-il lavoroIl reddito dominicale comprende le prime due parti corrispondenti a proprietà delfondo e capitali investiti>>costituito dalla parte dominicale del reddito medioordinario ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio delle attività agricole.Reddito agrario è quello che remunera i capitali d’esercizio e il lavoro diorganizzazione.Da ciò si evince che reddito impresa agraria ha distinta rilevanza rispetto aldominicale.Attività agricole e impresa agrariaReddito agrario è il reddito dell’impresa agraria>>esercizio di attività agricole eattività connesse nei limiti della potenzialità del terreno.Le attività agricole in senso stretto sono:-Coltivazione del terreno e selvicoltura-allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno ¼ dal terreno e attività diproduzione vegetale la cui estensione non sia + del doppio di quella su cui insiste.Le attività connesse sono quelle all’art 2135comma3.I redditi delle società commerciali non sono redditi agrari ma d’impresa, per cui se ilreddito agrario è prodotto da società o enti commerciali è reddito d’impresa salvo che:-sono imprenditori agricoli le società di persone e srl commerciali costituite daimprenditori agricoli che svolgono solo manipolazione conservazione trasformazionee commercializzazione di beni ricevuti dai soci(forfait 25%ricavi)- società di persone commerciali srl e cooperative con qualifica di società agricoleDeterminazione dei redditi dei terreniIl reddito catastale:-è un reddito ordinario-è un reddito medio, cioè su una media di più anniLa tassazione così impostata dovrebbe essere stimolo per agricoltori a implementarela propria produzione. La legge disciplina la revisione delle tariffe e la riduzionedell’imponibile in caso di mancata coltivazione inoltre non vi è reddito imponibile seè perso il raccolto per eventi naturali(vale sia per dominicale che per agrario).Catasto edilizio e reddito da fabbricatiAnche il reddito dei fabbricati è medio ordinario e determinato secondo le tariffed’estimo; nel 1996 sono state revisionate le tariffe legandole non più al redditodetraibile ma al valore di mercato dell’immobile.
  8. 8. Nel catasto urbano le categorie sono 5:A>>abitazioniB>>edifici ad uso collettivoC>>commercialiD>>industriali(si effetua stima diretta)E>>specialiLe categorie sono divise in classi A1-A2…I proprietari di nuove costruzioni sono tenuti a presentare all’agenzia del territorio conindicazione caratteristiche edificio e proposta di categoria.Il reddito degli immobili locati è determinato in base al canone di locazione se èsuperiore alla rendita catastale(ridotto del 15% per spese). La prima casa non ètassata.Costruzioni rurali e immobili strumentaliStante la dicotomia tra immobili che producono reddito autonomamente e quellistrumentali che non lo fanno>>gli immobili strumentali non sono tassati in quantonon produttori di reddito ma fattore di una catena produttiva.Gli immobili possono essere strumentali per natura o per destinazione:Destinazione>>immobili utilizzati esclusivamente per esercizio dell’arte o dellaprofessione o dell’impresa commerciale da parte del possessoreNatura>>immobili relativ ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche onsono susciettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni(questi ultimi siconsiderano strumentali anche se inutilizzati o locati).REDDITI DI CAPITALERedditi di capitale in generaleNon è delimitata con definizione generale bensì con un elencazione che si concludecon una formula residuale riguardante in generale i proventi da altri rapprti aventi peroggetto l’impiego di capitale.Sono escluse dall’area in questione:-plusvalenze indicate come proventi da rapporti attraverso cui possono essererealizzati differenziali positivi o negativi in dipendenza da evento incerto>>capitalgain da cessione di azioni e obbligazioni>>redditi diversi-interessi non derivanti da impiego di capitale ma di crediti di lavoro o impresaIl reddito da capitale deve essere quindi:-derivante da rapporti aventi per oggetto l’impiego di un capitale-certo nell’an anche se non nel quantumI redditi da capitale non sono sempre tassati in via ordinaria come componenti delreddito complessivo>>regimi di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta e regimisostitutivi>>12,5%-27%Redditi da partecipazione in società di capitali!!! Controlla l’ultima parteTra i redditi da capitale stanno i proventi erogati dalle società>>azioni e obbligazioni.Per società è fiscalmente differente disporre di capitale proprio(capitale di rischio) odi capitale di terzi(capitale di debito) in quanto capitale proprio è remunerato condistribuzione di utili non deducibili dal reddito della società mentre capitale di debitoè remunerato con interessi passivi deducibili.Inoltre i dividendi essendo tassati presso la società che li distribuisce occore evitareuna doppia imposizione.
  9. 9. Diverso è il regime degli interessi>>società che li corrisponde li deduce come costo.Primo gruppo di redditi da capitale>>utili che derivano dalla partecipazione alcapitale o patrimonio di società ed enti passive di ires(mentre utili società di personesono tassati in regime di trasparenza).Per le azioni ne è imposta la nominatività da una norma fiscale.Dal 2004>>ires e tassazione socio sono indipendenti>>se socio è altra società passivadi ires la tassazione presso di essa degli utili è nulla(regime di trasparenza) negli altricasi sono esclusi per il 95%.Nel caso di soggetto percettore passivo di irpef si deve distinguere:-partecipazione qualificata>>diritto di voto +2%-20% o capitale +5%-25%-partecipazione non qualificata>>trattenuta a titolo d’imposta 12,5%Per partecipazioni qualificate la base imponibile è del 49% cui si applicano normalialiquote irpef.Redditi dei titoli similari alle azioniIl regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similarialle azioni>>quei titoli e strumenti finanziari la cui remunerazione + costituitatotalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o dialtre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titolie gli strumenti finanziari sono stati emessi.Possono esservi anche titoli obbligazionari la cui remunerazione è legataall’andamento economico della società; dalla parte tributaria è posto questo principio:i titoli o strumenti finanziari si considerano similari alle azioni quando la lororemunerazione è costruita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dellasocietà emittente.(la remunerazione deve essere totalemente dipendente dalla societàaltrimenti è soggetto a regime fiscale sostitutivo con ritenuta alla fonte del 27%)Per società emittente remunerazione di questi strumenti è indeducibile comedistribuzione utili.Distribuzione di riserve di capitaleNon costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve dicapitale o altri fondi non costituiti con utili ma con:-sovraprezzi di emissione delle azioni o quote-interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote-versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale-saldi di rivalutazione monetaria esenti da impostaTali introiti hanno natura Patrimoniale non reddiutale in quanto restituzioni diconferimenti>>esclusione non esenzione.Non può esservi distribuzione di riserve di capitale se vi sono utili>>Presunzionelegale assoluta>>distribuiti prioritariamente l’utile d’esercizio anche se deliberadispone diversamente.Recesso esclusione ed altre fattispecieIl recesso e le fattispecie simili vanno viste alla luce per cui non sono reddito lerestituzioni di conferimento>>non corrispondono utili le somme date in caso direcesso esclusione o liquidazione per la somma che corrisponde il costo dellapartecipazione; lo sono per la parte eccedente. Essendo trattata come reddito dacapitale la differenza tra costo partecipazione e somma ricevuta>>in caso di perditaessa non è detraibile(lo sarebbe se trattato come reddito diverso).
  10. 10. Utili dell’associazione in partecipazioneI regimi fiscali per i dividendi si applicano anche quando vi sia un contratto diassociazione in partecipazione con apporto di capitale o misto; l’unico caso è quelloin cui vi sia apporto di solo lavoro>>il reddito dell’associato è reddito di lavoroautonomo. Sono tassati in misura ridotta gli utili(49% forma la base imponibile)dell’associato il cui apporto superi il 5% del valore netto della società; altrimenti siapplica la ritenuta del 12,5%Per impedire utilizzo abusivo del contratto di associazione in partecipazione>>utilicorrisposti non sono deducibili dall’associante nei casi di apporto capitale o misto.InteressiSono redditi da capitale:-interessi e altri proventi derivanti da mutui depositi e conti correnti-gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similariSi devono distinguere gli interessi tassati come componenti del reddito complessivo equelli tassati altrimenti vi sono 4 regimi:-interessi che non hanno natura di redditi da capitaleSono quelli derivanti da mutui conti correnti obbilgazioni e titoli similari e certificatidi massa-interessi tassati come talie e come redditi da capitalei titoli di massa che contengono l’obbligazione di pagare alla scadenza una sommanon inferiore a quella in essi indicata con o senza la corresponsione di proventiperiodici e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione diretta oindiretta alla gestione dell’impresa emittente o dell’affare in relazione al quale sianostati emessi ne di controllo sulla gestione stessa.-interessi tassati come capitale ma qualificati come dividendii titoli la cui remunerazione è totalmente costituita dalla partecipazione ai risultatieconomico della società emittente>>assimilati alle azioni>>tassati come dividendi.-interessi soggetti a regimi sostitutiviI titoli atipici con ritenuta alla fonte del 27%>>non inquadrabili ne tra azioni ne traobbligazioni.Non sono inquadrabili come redditi da capitale gli interessi che hanno natura diaccesori di redditi di altra natura>>moratori o per dilazione sono redditi della stessanatura del credito.Presunzioni in tema di interessiA)In tema di mutui>>interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misurapattuite, se non pattuite interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nelperiodo d’imposta; se la misura non è certa si presume computata al saggio legale.B)Presunzione circa somme versate da soci a società e soggetti passivi diIres>>qualificazione rapporto tra società e socio può non essere chiara: può essercimutuo o versamento in conto capitale o a fondo perduto(questi sono conferimenti nonsopravvenienze attive)>>ciò che decide a fini fiscali se si tratti di mutuo oconferimento è il bilancio>>si presume somma data a mutuo se da bilancio non risultadiversamente.
  11. 11. Altri redditi da capitale-rendite perpetue e prestazioni annue perpetue-compensi per prestazioni di fideiussioni e altre garanzie-proventi derivati dal mutuo di titoli garantito-redditi compresi nei capitali corrisposti per assicurazioni sulla vita-redditi imputati per trasparenza derivanti da trustDeterminazione dei redditi da capitaleSi determinano al lordo e secondo il principio di cassa. Salvo il caso in cui siainstaurato il risparmio gestito, allora hanno rilevo anche perdite e minsuvalenze;REDDITI DA LAVORO DIPENDENTENozione di reddito da lavoro dipendenteQuelli derivanti rapporti con oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi qualificaalle dipendenze e direzione di altri compreso lavoro a domicilio.Sono compresi in questa categoria;-redditi da lavoro dipendendete pubblico e privato-somme che datore deve corrispondere al lavoratore seguito sentenza di condanna-redditi di lavoro a domicilio-pensioni e assegni ad esse equiparatiPrincipio di omnicomprensivitàIl reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e valori a qualunquetitolo percepiti nel periodo d’imposta anche sotto forma di erogazioni liberali inrelazione al rapporto di lavoro.Per cui:-la retribuzione imponibile è costituita da tutti i compensi-sono tassabili sia redditi monetari che in natura-tassazione è collegata al principio di cassaSono tassate le indennità risarcitorie se risarciscono un reddito. Sono state ritenutetassabili dalla giurisprudenza: rivalutazione monetaria, premio fedeltà, incentivodimissioni…Sono reddito da lavoro>>liberalità remuneratorie, compensi ricevuti sottoforma dipartecipazione, indennità previdenziali inps,.Rimborso delle spese di produzione e trasferteNon sono deducivili le spese effettivamente sostenute dal lavoratore, per le spese ditrasferta>>indennità di trasferta non è imponibile fino ad un certo limite.Redditi in natura e fringe benefitAi fini della determinazione del loro valore imponibile si utilizza il valore normale deibeni e servizi ; non sono tassati se stanno al di sotto dei 258 euro per periodo diimposta.Redditi non tassabili: stock optionNon sono tassati:-contributi versati dal datore per assistenza previdenza e sanità-erogazioni liberali concesse in occasioni di festività-prestazioni di vitto-prestazioni di servizi di trasporto collettivo
  12. 12. Particolare disciplina è quella circa l’attribuzione di azioni ai dipendenti:se hanno funzione retributiva non sono stassate fino ai 2065€ e a condizione che nonsiano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o cedute prima di 3anni. È stata soppressa l’esenzione circa i diritti di opzione o stock option dati dietrocorrispettivo a specifiche categorie di dipendenti.Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendenteAlcuni esempi:-somme corrisposte a titolo di borsa di studio o per fini di studio o addestramentoprofessionale-remunerazioni dei sacerdoti, congrue e supplementi di congrua-indennità e gettoni di presenza dati dallo stato-indennità dei parlamentari-rendite vitalizie e rendite a tempo determinatoL’assimilazione prevede l’applicazione della disciplina del reddito da lavoro condeterminate particolarità:-per taluni redditi la base imponibile è abbassata forfetariamente come rimborso spese-anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta commisurata all’imponibile-alcuni dei redditi assimilati non vedono applicate le detrazioni d’imposta previsti perlavoro dipendente.Sono assimilati come redditi da lavoro dipendente quelli da co.co.co quali:-cariche di amministratore sindaco o revisore di società-collaborazione a giornali, riviste ed enciclopedie-partecipazioni a collegi e commissioniREDDITI DA LAVORO AUTONOMONozioneQuelli che derivano da esercizio di arti e professioni in maniera abituale ancorché nonesclusiva.Le attività in questione hanno 3 caratteristiche:-attività svolta in modo autonomo-attività abituale-attività di natura non commerciale(distingue da redditi d’impresa)rientrano in questa categoria anche i redditi delle associazioni professionali.Se l’attività in questione è occasionale>>redditi diversiBase imponibile compensi e plusvalenzeIl principale componente positivo è costituito dai compensi, ma concorrono anche leplusvalenze dei beni strumentali e degli immobili. Concorrono inoltre anche icorrispettivi per cessione di clientela o di elementi immateriali riferbili all’attivitàsvolta.Spese e costi pluriennaliSono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’arte o professione e le speseinerenti, nonché le minusvalenze dei beni strumentali. Le spese sono dedotte secondoil principio di cassa.Le spese inerenti sono solitamente integralmente deducibili anche se vi sono:-costi pluriennali sono deducibili secondo il principio di competenza-costi non deducibili o solo parzialmente
  13. 13. -costi forfetizzatiIl principio di competenza si applica anche ai contratti di leasing, all’ammortamentodei beni strumentali e all’accantonamento per il tfr. Il costo dei beni mobili e materialiè deducibile mediante quote annuali di ammortamento. Per i beni strumentali nonsuperiori a 516€ è concessa la deduzione integrale sondo cassa.Per il leasing di beni mobili strumentali>>canoni sono ammessi in deduzionenell’anno in cui maturano secondo principi di competenza economica e a condizioneche durata del contratto non sia inferiore alla metà della durata dell’ammortamento.Possono essere dedotte le minusvalenze salvo quelle determinate da autoconsumo.I costi di acquisto sono deducibili mediante ammortamento, mentre i canoni dilocazione sono deducibili per cassa.Le indennità dei tfr sono deducibili anno per anno in base alla quota maturata perperiodo dimposta.Alcuni costi sono soggetti a particolari regole:-spese e ammortamenti relativi all’auto deducibili per il 40%-per impianti di telefonia>>80%-per alberghi e ristoranti deducibili enrto il limite del 2% dei compensi percepiti,completamente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista eda questi addebitate nella fattura-spese di rappresentanza deducibili nell’1% dei compensiSe reddito di lavoro autonomo è di ammontare ridotto si applica il refime deicontribuenti minimi.Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomoDiritti d’autore>> da ammontare lordo si deduce 25% per spese di produzione. Utilispettanti a promotori e soci fondatori di società di capitali.REDDITO D’IMPRESANozioneEsistono soggetti la cui attività è per definizione d’impresa: società commerciali.Il problema di definire l’attività d’impresa si pone per le persone fisiche in ambitoirpef(imprenditori individuali) e, in ambito ires, distinguere gli enti commerciali daquelli non.Definizione fiscale d’impresa: per esercizio di imprese commerciali si intendel’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva delle attività ex 2195c.c.Tale definizione fa sì che si determini un’attività in base alla sua natura e non acaratteristiche soggettive.Ai fini fiscali sono attività commerciali anche se non organizzate in forma di impresa.Rilevanza della organizzazione d’impresaVi è però un ipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce ad un soggetto laqualifica di imprenditore sebbene l’attività svolta non sia commerciale>>redditiderivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette allaprestazione di servizi che non rientrano nell art 2195.In materia di servizi abbiamo la seguente divisione:-produzione di servizi>>genera reddito d’impresa anche se non organizzata come tale-prestazione di servizi>>genera redditi d’impresa solo se organizzata-prestazione di servizi non compresi nell’art 2195>>se non organizzata è lavoroautonomo.
  14. 14. Reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di personeRegole valide per il reddito d’impresa tassato con irpef: 1. Tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati all’autoconsumo o assegnati ai soci o a finalità esterne all’esercizio d’impresa. Si ha dunque un componente positivo di reddito ogniqualvolta un bene si distacca dall’impresa indipendentemente che ciò avvenga dietro corrispettivo. 2. 2. Plusvalenze soggette a participation exemption sono esenti per il 50,28% del loro ammontare conseguentemente sono deducibili le minusvalenze solo per il 49,72% 3. Plusvalenze realizzate con cessione d’azienda possono essre tassate separatamente. Cessione mortis causa o a titolo gratuito non costituisce realizzo delle plusvalenze 4. Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro dell’imprenditore o dei suoi familiari 5. Interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili sol per la parte corrispondente al rapporto fra ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare di tutti i ricavi e compensi 6. Spese per acquisto o locazione di beni mobili adibiti ad uso promiscuo>>50% deducibili o ammortizzabili 7. Se risultato è negativo perdita può essere portata in diminuzione al reddito complessivo ma al netto dei proventi esenti da imposta 8. Per imprese individuali si considerano beni relativi all’impresa i beni dell’imprenditore che siano indicati tra le attività relative alla’impresa nell’inventarioImprese minoriSono quelle esercitate da persone fisiche o società di persone con ricavi al di sotto di309k o 516k per servizi o le altre. Tali imprenditori possono optare o per regimeordinario o per contabilità semplificata cioè tenere solo registri iva in cui indicareanche le rimanenze.Tali imprese non avendo bilancio non possono fruire della participatione exemption;in sintesi la disciplina delle imprese minori:-ferma l’imputazione in base al principio di competenza il reddito cosnta nelladifferenza tra componenti positivi e negativi-gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza-gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto ilregistro dei cespiti ammortizzabili-sono applicabili in via generale le norme che regolano la deducibilità delle spese manon alla deducibilità di interessi passiviContribuenti minimiSono gli imprenditori o lavoratori atutonomi i cui ricavi non superino i 30keuro.Inoltre essi:-non devono aver effettuato cessione all’esportazione,operazioni assimilate serviziinternazionali-non aver sostenuto spese per lavoratori dipendenti ne corrisposto somme a titolo diborsa di studio-nel triennio solare precedente non abbiano acquistato beni strumentali per
  15. 15. ammontare complessivo superiore a 15kLa disciplina>>Reddito è differenza tra compensi e spese secondo il principio di cassa; è applicataimposta sostitutiva del 20%, sono esonerati dal pagamento irap. Inoltre nonaddebitano l’iva a titolo di rivalsa ne hanno diritto a detrazione dell’iva a monte.Devono presentare dichiarazione ma sono esonerati dalla tenuta delle scritturecontabili.In caso in corso di periodo di imposta si superino i 45k euro si applicaautomaticamente il regime ordinario.Imprese di allevamentoImprese agrarie con reddito catastaleSocietà di comodoSocietà commerciali cui ricavi sono inferiori a determinato importo determinato inuna percentuale delle attività patrimoniali sono considerate società dicomodo>>soggette ad imposta su base imponibile minima presunta in rapporto al loropatrimonio>>0,75 delle partecipazioni, 3% degli immobili, 12% delle altreimmobilizzazioni. È presunzione realtiva.REDDITI DIVERSIQuesta categoria ha carattere residuale e in quanto tale comprende redditi eterogenei.Plusvalenze immobiliariNei redditi diversi rientrano le plsuvalenze “isolate”, quelle cioè frutto di un attivitàeconomica non continuativa. Non esiste una regola generale per le plusvalenze quantopiuttosto è prevista la tassabilità di queste ultime quando:-realizzate mediante lottizzazione di terreni o esecuzione di opere che li rendanoedificabili e la loro successiva vendita-realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruitida non più di 5 anni esclusi: gli immobili ricevuti per successione, immobili urbaniadibiti a prima abitazione-realizzate a seguito di cessioni onerose di terreni suscettibili di utilizzazioneedificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessioneLe plusvalenze realizzate a titolo d’esproprio sono soggete a regime sostitutivo conritenuta alla fonte del 20%.Plusvalenze dei titoli azionaria e obbligazionariSono quelle realizzate con la cessione dei titoli azionari e obbligazionari, sono detteanche capital gain(fermo restando che i frutti dei titolo sono redditi da capitale).Anche le plusvalenze dipendono dal fatto che si tratti di partecipazioni qualificate onon qualificate>>qualificate la base imponibile è del 49,72%. In caso di minusvalenzesi fa somma algebrica tra minus e plus>>posso riportare eccedenza negativa fino aconocorrenze del 49,72% e fino al 4 periodo d’imposta successivo.Le cession di partecipazioni non qualificate sono soggette a imposta sostitutiva del12,5%>>contribuente può scegliere tassazione analitica in base a dichiarazione,tassazione secondo regime del risparmio amministrato, tassazione secondo il regime
  16. 16. del risparmio gestito.Sono redditi diversi anche:-plusvalenze per cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni>>perprevisione normativa sono partecipazioni qualificatePlusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazioneQuesta cessione è equiparata alla cessione dei titoli azionari per cui le plusvalenze:-nei casi in cui l’apporto supera determinate soglie si applica disciplina partecipazioniqualificate-casi in cui soglie non sono superate si applica quella delle non qualificateAltri redditi diversi-redditi di natura fondiaria non determinati dal catasto e redditi delle sublocazioni-redditi dei beni immobili esteri-redditi da lavoro autonomo non esercitato abitualemente-redditi di opere d’ingegno-redditi derivanti da brevetti e know how-vincite delle lotterie e concorsi a premi-premi ricevuti per meriti artistici scientifici e socialiI redditi diversi sono tassati secondo principio di cassa al netto delle spese ed oneri diproduzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte.IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA IRESSOGGETTI PASSIVIAspetti generaliIres colpisce 4 categorie di soggetti:-società di capitali residenti-enti commerciali residenti-enti non commerciali residenti-società ed enti non residentisono escluse quindi solo persone fisiche e società di persone.In realtà i primi tre gruppi possono essere divisi in 2 tra commerciali e non.Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della societàl’imposta si applica al reddito complessivo netto ed è del 27,5%.Soggetti passiviÈ soggetto passivo qualsiasi soggetto di diritto diverso da persone fisiche, società dipersone e taluni enti pubblici.Circa le società e gli enti commerciali>>società di capitali+cooperative+altri entiaventi come oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciale.Enti non commerciali>>coloro che non la svolgono o la svolgono come attivitàsecondaria.I trust si collocano nella categoria di enti commerciali e anche non commerciali: se ibeneficiari sono individuati il trust non è soggetto passivo ires ma si applica ilprincipio di trasparenza in quanto i redditi sono imputati ai beneficiari.Vi è una formula residuale per determinare i soggetti passivi: le altre organizzazioninon appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto siverifichi in modo unitario ed autonomo.
  17. 17. Altra fondamentale divisione è incentrata sulla residenza: un ente è residente se per lamaggior parte del periodo d’imposta ha la sede legale o la sede dell’amministrazioneo l’oggetto principale nel territorio statale.Vi sono delle presunzioni legali di residenza in italia, si considerano con presunzionerelativa esterovestite:-società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane e che aloro volta sono controllate da soggetti residenti-società estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto dapersone residenti in ItaliaSono inoltre considerati residenti i trust esteri costituiti in paesi per cui non è stipulatolo scambio di informazioni:-se almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in italia oppure-se il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliariTassazione società vs. tassazione dei sociLa situazione cambia a seconda che la società o ente abbia come finalità ladistribuzione di utili oppure no. I soggetti che hanno finalità di distribuzione di utilinon sono i soggetti ultimi dell’imposizione in quanto il reddito è destinato ai soci:coordinare tassazione soci e società per evitare o attenuare doppia imposizione.Nel nostro ordinamento per fare ciò si usa:-il sistema di trasparenza>>reddito imputato ai soci-prima del 2004 il credito d’imposta-sistema dell’esenzione dei dividendi>>adottato nei casi in cui il socio è anch’essosocietà-tassazione ridotta dei reddito del socio>>applicata a persone fisicheAd oggi quindi i dividendi distribuiti dalla società ad altre società di capitali sonotassate solo nel 5% del loro ammontare.Società ed enti commercialiIl reddito delle società è omogeneo in quanto da qualsiasi fonte provenga èconsiderato reddito d’impresa. Tale reddito si determina in due modi:-sulla base del bilancio>>come punto di partenza vi è il risultato del conto economicoe a tale risultato si applicano aumenti e diminuzioni secondo le norme fiscali.-soggetti IAS(principi contabili internazionali) valgono i criteri di qualificazione eimputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabiliRiporto delle perdite: norma base e misure antielusiveLa perdita di un periodo può essere portata in diminuzione del reddito dei periodid’imposta successivi ma non oltre al quinto; le perdite dei primi tre periodi d’impostapossono essere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo purchè si riferiscano anuova attività produttiva.In caso di soggetti i cui utili sono esenti il riporto è limitato alle sole perdite fiscaliche eccedono l’utile detassato negli esercizi precedenti.In caso di attività che fruiscono di regimi di non tassazione parziale o totale delreddito le perdite fiscali assumono rilevanza in misura corrispondente al redditotassabile e la perdita riportabile deve essere ridotta nella stessa misura dell’esenzione.??In via generale è previsto che la perdita riportabile è solo quella eccedente iproventi esenti al netto dei componenti negativi indeducibili; questo per evitare che iproventi esenti limitino due volte l’ammontare delle perdite fiscali riportabili postoche la misura dell’indeducibilità dei comonenti negativi discende dall’ammontare dei
  18. 18. proventi esenti.??Il riporto non è ammesso quando ricorrano congiuntamente:-mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelleassemblee ordinarie-modificazione dell’attività principale in fatto esercitata ni periodi d’imposta in cui leperdite sono state realizzateEnti non commercialiCriterio distintivo degli enti è l’oggetto della loro attività; per determinarlo occorrechiedersi:-se l’oggetto dell’ente si determini in base normativa o in base all’attività di fatto-in base a che criteri si stabilisce se attività e principale o secondaria-come si determini natura commerciale di un’attivitàL’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allostatuto se esistente in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata. Ovemanchi statuto o atto costitutivo si determina in base all’attività effettivamenteesercitata.Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gliscopi primari indanti dalla legge atto costitutivo o statuto.La natura commerciale si determina sulla nozione di reddito d’’impresa.Gli enti perdono la definizione di non commerciale quando esercitino tale attività perun intero periodo d’imposta. Al fine di tale determinazione si tiene conto anche:-prevalenza delle immobilizzazione realtive all’attività commerciale rispetto allerestanti attività-prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciale rispetto al valore normaledelle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali-prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrateistituzionali(contributi sovvenzioni quote associative)-prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto allerestanti speseTassazione degli enti non commercialiAnche gli enti non commerciali possono conseguire redditi da categorie diverse einoltre vi sono oneri deducibili dal reddito complessivo e oneri detraibili dall’imposta.Il calcolo complessivo è dato dalla somma di tutti questi redditi cui sono sottratteeventuali perdite per derivanti da esercizio imprese commerciali. Ciascun redditosegue le norme della propria categoria salvo quelli d’impresa che pongono alcunequestioni.Agli enti non commerciali si applica la detassazione del 95% dell’ammontare deidividendi percepiti mentre per le plusvalenze delle partecipazioni si applica il regimedelle persone fisiche.Ente non comm. Se svolge attività d’impresa deve tenre contabilità separatadistinguendo così ciò che inerisce all’attività d’impresa>>pertanto:-spese inerenti all’attivià commerciale sono deducibili per intero-spese inerenti ad attività non imponibili non sono deducibili-spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parteEnti di tipo associativoNono sono definiti ma sono considerati per la loro attività interna al fine di escluderela qualifica di attività commerciale nel caso siano soddisfatte alcune condizioni:-attività interna rivolta agli associati e partecipanti
  19. 19. -non deve essere retribuita con corrispettivi specificiPer determiante associazioni(religiose sindacali culturali…) anche ove attività sianosvolte verso corrispettivo non sono commerciali ma si richiede che siano svolte indiretta attuazione degli scopi istituzionali e che i loro statuti abbiano particolaricalusole come il divieto di distribuzione di utili…Trust: modalità di tassazioneRientra tra i soggetti passivi ires quando:-trust residente che ha per oggetto esclusivo o principale esercizio di attivitàcommerciali-trust residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale tali attività-trust non residenti per i redditi prodotti in ItaliaA seconda che sia o meno commerciale al trust si applicheranno le regole per glie enticommerciali o no.Fondamentale distinguere tra trust trasparenti e opachi>>a seconda che sianoindividuati i beneficiari o meno>>opera imputazione per trasparenza. Di conseguenzatrust passivo di ires è solo il trust opaco. I beneficiari devono dichiarare il redditocome reddito da capitale,IL REDDITO D’IMPRESADeterminazione del reddito d’impresaLe norme per la determinazione del reddito d’impresa sono poste tra le norme ires: ilreddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dalconto economico relativo al periodo d’esercizio, le variazioni in aumento odiminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabili dalle dispozioni del TU.Risulta quindi un sistema di derivazione del reddito fiscale da quello civilistico inquanto esso è il punto di partenza. Per questo le norme fiscali hanno carattere nonesaustivo in quanto componente positivo non contemplato è tassabile se concorre alconto economico; in materia di componenti positivi le norme non hanno la ratio dideterminarne la tassabilità bensì la modalità di tassazione.Il nesso di dipendenza vale anche per i soggetti IAS-IFRS ma per essi i criteri diqualificazione imputazione temporale e classificazione in bilancio assumonorilevanza anche ai fini della determinazione del reddito imponibile.Cenni sul bilancio d’esercizioIl bilancio determinato dal c.c. è costiutito da due conti: lo stato patrimoniale e ilconto economico(cui si aggiunge la nota integrativa).Stato PatrimonialePresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società ragguppando le attivitàin 4 classi di valori:a-crediti verso soci per versamenti dovutib-immobilizzazionic-attivo circolanted-ratei e riscontiLa struttura dello stato patrimoniale è istituita al principio della disponibilitàcrescente: i titoli di partecipaizoni appartengono alle immobilizzazioni secostituiscono un fatto durevole mentre sono attivo circolante quando rappresentano unimpiego transitorio di liquidità(la classificazione in immobilizzazione o attivo varia il
  20. 20. regime fiscale).Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passività neiseguenti gruppi:a-patrimonio nettob-fondi per rischi ed oneric-tfrd-debitie-ratei e riscontiNel passivo occore distinguere le voci del patrimonio netto dalle altre in quanto inesso devono essere inseriti: capitale sociale; riserve; utili o perdite riportati a nuovo;utile o perdita dell’esercizio.Circa le passività>>sono iscritti dei debiti quando sono certi sull’an e il quantummentre in caso contrario si costituiscono dei fondi rischio o fondi per spese futurequando è probabile o se ne conosce solo l’an ma non il quantum.Conto economicoContiene la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti e dei ricavi e proventiconseguiti. Il conto economico deve essere redatto in forma scalare seguendo loschema:A-valore di produzioneB-costi di produzioneDifferenza tra valore e costo della produzioneC-proventi ed oneri finanziariD-rettifiche di valore di attività finanziarieE-proventi ed oneri straordinariRisultato prima delle imposteImposte sul reddito dell’esercizioUtile o perdita dell’esercizioLo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in 5 classi divalori che identificano altrettante aree della gestione. Il risultato prima delle imposte èquello di partenza a cui apportare diminuzioni o aumenti secondo le norme tributarie.Principi contabili internazionaliI soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in base aiprincipi internazionali sono:-società quotate-società con strumenti finanziari diffusi tra il pubblico-banche e intermediari finanziari-imprese assicuratrici quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidatoLe disposizioni del d.lgs. che introduce i principi internazionali possono essere divisein due gruppi: uno che contiene le regole di valutazione per l’iscrizione in bilancio dialcune categorie di attività e passività finanziarie>>criterio di valutazione fair value;secondo gruppo di disposizione circa gli obblighi di informazione aggiuntiva dafornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.Per i soggetti che adottano gli IAS il criterio di valutazione fair value costituisce iltradizionale criteri contabile di valutazione in base al costo.L’applicazione degli IAS solleva importanti problemi di coordinamento col sistemaitaliano.Norme fiscali sul reddito d’impresaLe norme sul reddito d’impresa possono essere classificate sotto diversi punti di vista:
  21. 21. 1)Dal punto di vista della funzione cui assolvono: non tutte le norme sono a tutela delfisco vi sono anche a tutela del contribuente e norme neutre. Vi sono poi le norme atutela di entrambi che tutelano la certezza del rapporto giuridico.2)Dal punto di vista del principio civilistico a cui derogano o che puntualizzano…quasi tutte le norme sul reddito d’impresa pissono essere inquadrata secondo cheriguardino l’inerenza la competenza o altri principi generali.3)Particolare rilievo hanno le norme a contenuti forfetari4)Dal punto di vista delle variazioni apportate al bilancio>>-variazioni fiscali in aumento rispetto all’utile civilistico>>aumentano componentepositivo- variazioni fiscali in aumento rispetto all’utile civilistico>>elimina o riducecomponente positivo- variazioni fiscali in diminuzione rispetto all’utile civilistico>>elmina o riducecomponente positivo- variazioni fiscali in diminuzione rispetto all’utile civilistico>>aumenta componentenegativo o ne cosidera alcuni esclusi civilisticamente5)In merito alla dimensione temporale>>vi sono norme che variano definitivamente enorme che lo fanno temporaneamente.Variazioni in aumentoVi sono norme che impongono di includere nel calcolo del reddito componentipositivi non contenuti nel conto economico o contenuti in misura minore ad esempio:-norma che assimila ai ricavi il valore normale dei beni merce assegnati ai soci odestinati all’autoconsumo o altre finalità estranee all’impresa-norma sul transfer price che assegna valore normale se tra trasferimenti intrasocietariil prezzo pattuito è superiore a quello normalePiù frequente l’aumento è dovuto a componenti negative escluse dal calcolo delreddito o ammesse solo in parte. Sono invece dovute al principio di competenza lededucibilità di un costo in periodi diversi da quelli civilistici>>variazione ad effettitemporanei(ammortamenti, accantonamenti).Variazione in diminuzioneLa riduzione può derivare dal fatto che il conto economico contenga ricavi o proventiesenti come partecipazione immobilizzate che fruiscono della participationexemption. Nel conto economico possono esservi proventi esclusi da imposizione otassabili in misura ridotta. Vi è riduzione anche quando un componente positivorealizzato civilisticamente in un determinato anno è fiscalmente tassabile solo inseguito(plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive tassabili in 5 esercizidall’incasso).Riguardo ai componenti negativi possono dipende da costi computati nel contoeconomico di un dato esercizio ma la cui deducibilità è rinviata>>situazioneeccezionale che deroga al principio di previa imputazione dei costi al contoeconomico.Principio di competenzaL’attribuzione dei componenti deve essere fatta applicando questo principio che sicontrappone al principio di cassa: mentre per quest’ultimo assumono rilievo lecomponenti quando avvengono i pagamenti per il principio di competenza attribuiscerilievo al momento in cui si verifica il fatto economico gestionale>>i ricavi devono
  22. 22. essere imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico cioè quandoavviene lo scambio con terzi. I costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricaviche contribuiscono a produrre. Vi sono poi alcune determinazione specifiche di talimomenti:-per cessioni di beni mobili i corrispettivi si considerano conseguiti alla data dellaconsegna o spedizione, se effetto traslativo si verifica in seguito vale quella data;-i corrispettivi per cessioni di immobili e azienda si considerano conseguiti alla datadi stipulazione dell’atto fermo restando effetto traslativo si verifichi dopo.-Per le prestazione di servizi il ricavo è da imputare all’esercizio nella quale laprestazione è ultimata, in caso di prestazione periodica vale la data di maturazione deicorrispettiviGli stessi criteri valgono per i costi.Questi criteri prescindono dalla data in cui viene e pagato il prezzo d’acquisto…Il principio di competenza comporta che i costi siano correlati ai ricavi per cui i costidevono essere dedotti nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorsoa produrre.Quando non si dispone di una regola precisa per stabilire la competenza di undeterminato elemento di reddito in base alla correlazione dobbiamo basarci sulcriterio di competenza.Deroghe al principio di competenzaPer i costi vi è un ampia deroga in quanto i costi sono imputati all’esercizio dicompetenza solo se certi nell’an e oggettivamente determinabili nel quantum;altrimenti sono deducibili nel successivo periodo in cui divengono certi equantificabili.Anche i ricavi quando non sono certi ed oggettivamente determinabili non sono dacomputare ai fini fiscali nell’esercizio di competenza ma nel successivo a quello incui lo divengono.In materia di costi poi si applica il principio di cassa per i componenti:-compensi dovuti agli amministratori-oneri fiscali e contributivi-erogazioni liberali-in materia di interessi e di moraDeroghe circa i componenti positivi si hanno:-utili derivanti da partecipazione in società ed enti soggetti all’ires approvati ma nondistribuiti>>ne deriva variazione in diminuzione nell’anno di competenza e una inaumento nell’anno di distribuzione.-plusvalenze dei beni relativi all’impresa con tassazione dilazionata-sopravvenienza attive conseguite a titolo di contributo o liberalità che seguonoprincipio di cassa ovvero concorrono in quote costanti al massimo in 5 eserciziBeni dell’impresaPer le società sono beni relativi all’impresa tutti i beni che gli appartengono, perl’imprenditore individuale si deve operare la distinzione tra i beni personali e quelliaziendali.Per le imprese indidividuali sono relative all’impresa: le merci, i beni strumentali, i
  23. 23. crediti acquisiti nell’esercizio d’impresa i beni inventariati, gli immobili solo seinclusi nell’inventario. Per le società di fatto si aggiungono i beni mobili e immobiliutilizzati in via esclusiva per esercizio d’impresa.I beni relativi all’impresa vanno distinti in:Beni merce>>cessione genera ricaviQuelli la cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa. Rientrano in talecategoria i titoli e partecipazioni che non sono immobilizzazioni.Beni strumentaliQuelli inseriti nel processo produttivo in maniera durevoleBeni meramente patrimonialiCategoria residuale da individuare per esclusione.Cessione dei beni strumentali e patrimoniali genera plusvalenze o minusvalenze.Per inquadrare un bene in una categoria bisogno vedere la sua relazione con l’attivitàd’impresa.Per determinare cosa sia immobilizzazione e cosa no fa voce l’iscrizione a bilancio;salvo per i soggetti IAS per cui tale voce non esiste: per loro si consideranoimmobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per lanegoziazione cioè diversi dagli strumenti di trading, che devono essere valutati sulfair value.Riguardo ai beni merce le rimanenze seguendo il principio di correlazionetrasferiscono il costo dei beni invenduti da un esercizio all’altro facendo sì che ilcosto di acquisto sia imputato all’esercizio in cui il bene genera ricavi.Il costo dei beni strumentali è ammortizzato a partire dal momento in cui entra infunzione.Valore fiscalmente riconosciutoIl valore costitutivo iniziale fiscalmente riconosciuto è il costo cioè il corrispettivopagato per l’acquisto del bene, o dal costo di fabbricazione. Il costo comprende anchegli oneri di diretta imputazione connessi all’acquisto e al suo inserimento nel cicloproduttivo(spese notarili di mediazione…) con esclusione degli interessi passivi e lespese generali.Costo subisce poi variazione incrementative o decrementative da cui deriva il valorefiscalmente riconosciuto.Componenti positivi: i ricaviSono disciplinati:-i criteri identificativi dei diversi tipi di componenti-le fattispecie che ne determinano la rilevanza-i criteri di determinazioneRicavo per antonomasia è il corrispettivo ricevuto per la cessione di una merce o ilcorrispettivo per prestazione di un servizio, per il principio di competenza però ilricavo non avviene nel momento in cui è versato tale corrispettivo per cui sono ricavisecondo previsione normativa:-i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione oscambio è diretta l’atttività d’impresa-i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie acquistati o prodotti peressere impiegati nella produzione-i corrispettivi delle cessioni di titoli o partecipazioni in società quando noncostituiscono immobilizzazione-sono ricavi le indennità conseguite a titolo di risarcimento anche assicurativo per
  24. 24. perdita o danneggiamento di beni la cui cessione genera ricavi-i contributi in conto di esercizio(dati a chi in genere opera con prezzi amministrati ericeve contributi per bilanciare prezzi bassi)-ricavo anche nel caso di fuoriuscita di bene merce senza corrispettivo come nel casodi autoconsumo(il ricavo è quantificato sul valore normale)Plusvalenze patrimonialiPer plusvalenza si intende una differenza positiva tra due valori dello stesso bene indue momenti diversi. Gli eventi che rendono tassabile la plusvalenza sono i seguenti:-realizzo mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento o medianteconferimento in società-distacco del bene dalla sfera dell’impresa mediante assegnazione a soci oautoconsumo-trasferimento all’estero della sede della società o della residenza dell’imprenditorecon perdita della residenza fiscale italiana(non opera se i beni restano presso stabileorganizzazione in italia).Il valore base è dato dal valore fiscalmente riconosciuto cioè il costo aumentato odiminuito in base alla normativa(beni strumentali il cui costo decresce perammortamento>>differenza tra costo fiscale e ammortamenti fiscali); il valore finaleè il corrispettivo ottenuto per la cessione o in caso di titolo gratuito il valore normale.In caso di permuta>> se nuovo bene è iscritto a bilancio al valore residuo daammortizzare del bene strumentale permutato e vi è un conguaglio in denaro ilconguaglio è tassato come plusvalenza.Le plusvalenze realizzate possono usufruire di una norma di favore>>concorrono aformare il reddito nell’esercizio di competenza ovvero in quote costanti nell’eserciziostesso e successivi. La rateizzazione è consentita solo per possesso non inferiore ai 3anni>>conto economico sarà in riduzione dei 2/3 il primo anno e in aumento di 1/3nei due successivi.Le ipotesi per il realizzo delle plusvalenze valgono anche per determinare ladeducibilità delle minusvalenze.Plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobilizzateI titoli e partecipazioni fanno parte dell’attivo circolante quando impiego transitori diliquidità altrimenti fanno parte delle immobilizzazioni quando sono investimentodurevole.Per gli IAS si deve considerare se i titoli siano detenuti o no per la negoziazione ecostitusicono immobilizzazioni solo se la detenzione non è finalizzata al trading.La cessione di titoli immobilizzati produce plusvalenze parzialmente esenti e perditenon deducibili se si tratta di titoli che soddisfano requisiti della participationexemption altrimenti le plusvalenze sono tassabili e le perdite deducibili.Plusvalenze esenti: Participation ExemptionLe plusvalenze che godono della participation exemption sono parzialmente esenti daires. Il presupposto per l’esenzione è che la loro tassazione duplicherebbe latassazione dei redditi della società partecipata, sulla stessa linea sta il trattamento deidividendi che sono esclusi dalla tassazione non esenti.
  25. 25. L’esenzione delle plusvalenze è del 95%, è minore per gli imprenditori e le società dipersone(12,5%). In ambito irpef le plusvalenze beneficianti della participationexemption sono esenti per il 50,28%.Il regime non solo è applicabile alle partecipazioni in società commerciali ma anchead enti soggetti ad ires; possono essere soggetti residenti e non residenti.Condizioni della participation exemption1)periodo di possesso>>holding period>>deve esser di un anno. Se le acquisizionisono state acquisite in piu tranche si consderano con presunzione assoluta, cedute perprime quelle acquisite più di recente>>Last in First Out LIFO2)Partecipazioni devono essere immobilizzazioni finanziarie nel primo bilanciochiuso durante il periodo di possesso. Per cui prima iscrizione a bilancio ha valoredecisivo>>le classificazioni di bilancio sono parte delle operazioni potenzialmenteelusive.3)Residenza della società partecipata>>deve essere incluso nella white list. Inalternativa attraverso interpello se si dimostra che dalle partecipazioni non derivieffetto di localizzare i redditi in paradisi fiscali. È quindi una presunzion iuris tantum.La presunzione può essere vinta dimostrando che almeno il 75% del reddito dellacontrollata non è prodotto in paradiso fiscale e che nello stato della fonte è soggetto atassazione ordinaria.4)attività della società partecipata>>deve esercitare un’impresa commerciale. Si negaquindi esenzione alle società senza impresa. Esiste una presunzione legale assolutaper cui si esclude attività commerciale per le società il cui patrimonio è costituitoprevalentemente da immobili diversi da strumentali e merce.5)Al momento della realizzazione della plusvalenza le condizioni di residenza ecommercialità devono sussistere ininterrottamente fin dal terzo periodo d’impostaanteriore al realizzo. Nel caso di partecipazioni in Holding le stesse due condizionidevono essere soddisfatte dalle sub-holding(sociàta partecipate dalla holding).Sono soddisfatti i requisiti se il valore corrente del patrimonio della holding siacostiutito prevalentemente da subholding che soddisfano i requisiti.Corollari della participation exemptionA)si rende necessario distinguere le partecipazioni a secondo che siano o meno esenti;se non sussistono i requisiti esentivi le plusvalenze sono tassabili per cui risultano tali:-partecipazioni detenute per meno di 12mesi-partecipazioni dell’attivo circolante-partecipazioni in società con sede in paesi non in white list-partecipazioni in società senza impresaB)Le minusvalenze iscritte non hanno di per se rilevanza fiscale. Ma sono irrilevantise derivano da partecipazioni in participation exemption mentre sono deducibili senon è così, è però prevista un’eccezione per le minusvalenze derivanti da dividendwashing che per ragioni antiabuso sono indeducibili.C)L’esenzione comporta l’indeducibilità dei relativi costi ma i dividendi invece nonsono tassati perché esclusi>>>i costi dei proventi esclusi sono deducibili ma i costidei proventi esenti no.D)Se viene ceduta una partecipazione che usufruirebbe della participation exemptionla plusvalenze non viene tassata invece se viene ceduta l’azienda la plusvalenza ètassata.?????????pag 131.Non essendo rilevanti le plusvalenze non sono rilevani nemmeno i disavnazi derivantida fusioni o scissioni societarie.
  26. 26. Sopravvenienze attiveVi sono due tipi di sopravvenienze:A)in senso proprio>>eventi che modificano componenti positivi o negativi di redditoche hanno già concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi.Sopravvenienze attive proprie possono derivare>>conseguimento di maggiori ricavirispetto agli esercizi precedenti, sopravvenuta insussistenza di componenti negatividedotti nei precedenti esercizi.B)in senso improprio>>derivano da un evento estraneo alla gestione normaledell’impresa. Ad esempio:-indennità a titolo di risarcimento per danni non connessi alla generazione di ricavicome violazione patto di esclusiva, concorrenza sleale, perdita dell’avviamento.-proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità.(i contributi pubblici assumono forma di ricavo se dati in conto esercizio; forma disopravvenienze se dati in conto capitale).Dividendi e interessi attiviSe si applica il principio di trasparenza esso agisce a prescindere dalla distribuzione didividendi, ergo essa non ha rilievo fiscale. Diverso è per le società passive di Ires cheseguono il principio di cassa>>bisogna distinguere:-non è applicato regime di trasparenza>>tassati solo nel 5% poiché esclusi per il95%>>essendo esclusi costi sono deducibili.-dividendi percepiti da imprenditori individuali o società persone tassati per il 49,72%-soggetti IAS se dividendi percepiti da strumenti per negoziazioni concorrono allaformazione del reddito imponibile; se da strumenti da immobilizzazioni finanziarie5%.Regime si applica a dividendi sia di fonte interna che esterna, salvo paesi noncontenuti nella white list.La non tassazione dei dividendi è collegata all’irrilevanza fiscale delle plusvalenze eminusvalenze delle immobilizzazioni finanziarie>>participation exemption.Stesso regime hanno strumenti assimilati alle azioni e associazioni in partecipazione.Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per l’ammontarematurato nel periodo d’imposta(principio di competenza) per cui se non è previstamisura tasso si utilizza quella del saggio di interesse legale.Immobili e proventi immobiliariGli immobili possono far parte dei beni merce, beni strumentali o beni meramentepatrimoniali. La regola generale è che gli immobili appartenenti alle imprese non sonocespiti autonomi(non sono fonte di redditi fondiari) bensì concorrono a formazionereddito impresa secondo le regole fiscali di quest’ultima.Il reddito in base al catasto è previsto solo per gli immobili meramente patrimoniali.In deroga all’irrilevanza fiscale dei costi è data dall deducibilità dal reddito degliinteressi passivi per finanziamento di acquisto di immobili.Proventi non reddituali: sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioniproprie
  27. 27. In materia di sovrapprezzi e interessi di conguaglio è stabilito che essi non concorronoalla formazione del reddito questo poiché tali entrate sono patrimoniali ed hannonatura di conferimento. La distribuzione di riserve con proventi derivanti dasovrapprezzi o interessi di conguaglio è considerata restituzione di conferimento.Anche in caso di annullamento azioni la quota del patrimonio netto(differenza tracosto azioni annullate e corrispondente quota del patrimonio).Regole generali in tema di deducibilità di componenti negativiPoiché la normativi fiscale non elenca tutto ciò che è tassabile me determina solo latassabilità, per i costi è sufficiente siano soddisfatte le prescrizioni generali sulladeducibilità dei costi:1.principio di competenza2.principio di inerenza>>nel caso di gruppo il costo va diviso tra tutte le società chehanno tratto beneficio. Gli oneri di utilità sociali sono deducibilità in parte anche senon inerenti.3.iscrizione nel conto economicoDeducibilità parziale dei costi in presenza di proventi non tassabiliSi deve primariamente distinguere i costi:-costi riferibili a attività o beni imponibili o proventi esclusi>>deducibili-costi relativi ad attività o beni esenti>>non deducibili-costi misti che fanno parte sia di attività imponibili che esenti>>deducibili per laparte che corrisponde al rapporto tra ammontare dei ricavi + altri componenti cheformano il reddito o altri esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi eproventi-costi non soggetti alla regola dell’inerenzaIndeducibilità della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alleazioniLa norma che istituisce i titoli similari alle azioni va coordinata con la norma chedichiara indeducibile la remunerazione di titoli e strumenti finanziari per la quota diessa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultatieconomici della società>>sono però deducibili ove sia determinato l’an ma non ilquantum della remunerazione.È deducibile la remunerazione di associazione in partecipazione su base di contrattiche comportano sola partecipazione agli utili e alle perdite di un impresa o affare conapporto di opere e servizi senza capitali.La regola della previa imputazione a conto economicoI cosi imputati su competenza devono essere iscritti nel conto economico; fannoeccezione alcuni componenti negativi del reddito realizzati da soggetti IAS.Vi sono tre deroghe alla previa imputazione:1-componenti negativi iscritti nel conto economico di esercizio precedente il cuiscomputo è ammesso se la deduzione è stata rinviata a norma di legge.2-Per le spese e gli altri componenti negativi di reddito che pur non essendoimputabili a conto economico sono deducibili a norma di legge(es. compensipromotori)3-spese ed altri oneri quando sono certi e precisi ed afferiscono specificamente aricavi o altri proventi che pur non risultando imputati a conto economico concorronoalla formazione del reddito. Questa norma è rivolta alla deducibilità dei costineri>>sono deducibili i costi neri se derivanti da elementi certi e precisi, correlativi a
  28. 28. ricavi neri.La deducibilità di tali spese ed oneri assume rileivo in sede di accertamento quandosono recuperati a tassazione ricavi non dichiarati.Deducibilità dei costi stimati e potere di sindacato dell’ufficioLa regola della previa imputazione può indurre alla redazione di bilanci non correttiallo scopo di ridurre l’onere fiscale; per questo l’amministrazione ha il potere didisconoscere la deduzione di ammortamenti, accantonamenti ed altre rettifiche divalore non coerenti con i comportamenti contabili tenuti nei precedenti esercizi.Componenti negativi: le spese per prestazioni di lavoroSono integralmente deducibili anche se si tratta di liberalità; taluni fringe benefit sonodeducibili nella misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per ildipendente(canone di locazione…), mentre altri entro determinati parametri. Limitiquantitativi sono previsti per spese di vitto e alloggio.I compensi per amministratori seguono principio di cassa in deroga a a quello dicompetenza per evitare frodi fiscali.I compensi sotto forma di partecipazione agli utili sono dedudicbiliindipendentemente dall’imputazione a conto economico.Interessi passiviVi sono due regimi circa gli interessi passivi: uno per i soggetti passivi ires uno perimprenditori individuali e società di persone.1)Soggetti passivi ires interessi passivi e oneri assimilati sono deducibili in ciascunperiodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilatirealizzati nel medesimo periodo.Eccedenza negativa è ulteriormente deducibile entro il limite del 30% delROL(risultato operativo lordo) che è dato dalla differenza fra il valore e costi dellaproduzione(escluse quote di ammortamento immobilizzazioni). La quota superantetale percentuale è deducibile nei periodi successivi senza alcuna limitazionetemporale se e nei limiti in cui l’eccedenza negativa di periodo sia inferiore a 30% delrol del medesimo periodo.2)in caso di partecipazione al consolidato nazionale l’eccedenza negativa in capo aduna società può essere portata in riduzione del reddito complessivo del gruppo neilimiti in cui le altre società aderenti al consolidato presentino per lo stesso periodouna parte di rol inutilizzata. Consolidante può includere anche le società estere cheabbiano determinata condizioni: sussistenza rapporto di controllo necessario aconsolidato nazionale, idenità dell’esercizio sociale della controllate e controllante,revisione dei bilanci controllata e controllante.3) Imprenditori individuali e società di persone>>interessi passivi sono deducibiliparzialmente per la parte corrispondente al rapporto tra ammontare dei ricavi e altriproventi che concorrono alla formazione del reddito, o che non vi concorrono inquanto esclusi, e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.In sostanza la parte di interessi passivi non deducibile corrisponde alla quota deiricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi.4)Taluni soggetti passivi ires sono esclusi dalla disciplina generale in quantocarattareizzati da sistema organizzativo-gestionale che non giustifica applicazione dinorme sulla sottocapitalizzazione.Oneri fiscali contributivi e di utilità sociale
  29. 29. Dalla base imponibile di un imposta è indeducibile l’imposta stessa, non sono inoltrededucibili le imposte per cui è prevista la rivalsa.Le altre imposte sono deducibili secondo il principio di cassa se assumono il rilievo dicosti per la produzione del reddito. Irap è indeducibile.Per l’iva vedi capitolo.Minusvalenze patrimonialiLe minusvalenze non rilevano quando sono meramente iscritte; concorrono allaformazione del reddito solo quando realizzate>> a seguito di cessione a titolo onerosoo di risarcimento. Fanno eccezione le obbligazioni e i titoli similari: le minusvalenzeiscritte sono deducibili se i titoli sono immobilizzazioni; se usufruiscono dellaparticipation exemption tale deroga non vale.Diverso è il regime della cessione di partecipazioni immobilizzate>>deducibilità èlimitata alla parte di minusvalenza che eccede l’importo non imponibile dei dividendipercepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo(vale anche per titoli non immobilizzatianche se non da luogo a minusvalenze propriamente dette).Tale disciplina non si applica ai soggetti IAS.Sopravvenienze passiveSi hanno quando:-vi sia mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che formavano il reddito neiprecedenti esercizi-vi sia sostenimento di spese, perdite oneri a fronte di ricavi a fronte di proventi chehanno concorso nel reddito di precedenti esercizi-sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi(chenon siano participation exmp.)PerditePerdita è un compnenete negativo disciplinato con riguardo:-ai beni dell’impresa diversi da beni-merce-ai creditiLa perdita di un bene dell’impresa è deducibile nei limiti del valore fiscalmentericonosciuto; le perdite in generale sono deducibili se risultano da elementi certi eprecisi. Le peridte sui crediti sono deducibili in ogni caso se debitore è soggetto aprocedure concorsuali.In caso di cessione di credito si ha perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valorefiscale del credito>>deduzione è ammessa se la cessione è pro soluto non se è prosolvendo.La norma in materia di perdite va coordinata con la disciplina degli accantonamentiper rischi sui crediti: l’accantonamento in fondo rischi è appostato in bilancio efiscalmente dedotto nell’esercizio di sofferenza del credito anticipando in tal modo ladeduzione del costo in vista della eventuale futura perdita. Quando la perdita siverifica è deducibile solo la parte che eccede l’accantonamento.Costi pluriennali: ammortamento delle immobilizzazioni materialiI costi la cui utilità si estende a più esercizi devono essere ammortizzati nei diversiesercizi in cui sono utilizzati per rispettare principio di competenza.Nell’attivo dello stato patrimoniale le immobiizazioni devono essere iscritteinizialmente per un valore pari al costo; il costo per i beni la cui utilizazione è limitata
  30. 30. nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in realzionecon la loro possibilità di utilizzo residua.L’ammortamento per beni materiali è ammesso solo per quelli strumentali. Non sonoammortizzabili gli immobili che concorrono al reddito secondo le regolecatastali(terreni).Norme tributarie stabiliscono periodi minimi di durata dell’ammortamento attraversola determinazione di coefficienti massimi. Le quote di ammortamento sono deducibilia partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene>>nel primo esercizio la quotadeve essere ridotta alla metà. Il quantum ammortizzabile è dato dal costo storico delbene.Nel caso di fabbricati strumentali il costo complessivo da ammortizzare deve essereassunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione.Se quota di ammortamento imputata in bilancio è superiore a quella fiscalmenteammessa la parte di ammortamento civilistico in eccesso deve essere ripresa atassazione. Se invece la quota è inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte diammortamento fiscale in eccesso non può essere dedotta perché non imputata a contoeconomico>>deduzione è rinviata al primo periodo d’imposta successivo a quello icui cessa l’ammortamento civilistico.Per beni cui costo è inferiore ai 516,64 euro>>ammessa deduzione integrale secondoprincipio di cassa.Alle imprese che a termine di concessioni amministrative devono devolveregratuitamente alla PA beni costruiti e gestiti>>concessa speciale procedura diammortamento detta Ammortamento finanziario.Ammortamento delle immobilizazioni immaterialiSi distinguono in 3 categorie:-diritti di utilizzazione opere d’ingegno, brevetti industriali, know-how>>deducibilefino al 50%; per marchi d’impresa deducibile al max 5,56% del costo d’acquisto.-diritti di concessione>>dipende dalla durata della concessione-avviamento>>ammortizzabile annualmente al max per 5,56% del valore iscrittonell’attivo del bilancio.Per soggetti IAS valgono stesse regole tranne che non necessaria imputazione a contoeconomico.Spese incrementativeSpese di manutenzione riparazione ammodernamento e trasformazione possonoessere patrimonializzate incrementando così il valore fiscalmente riconosciuto deibeni cui si riferiscono. Legislatore ha forfetizzato la quota deducibile nell’esercizio incui le spese sono siostentute(5% di tutti i beni ammortizzabili risultanti da librocespiti a inizio esercizio); eccedenza è ammortizzabile per quote costanti nei 5esercizii successivi. Sono deducibili nell’esercizio in cui sono sostenuto le spesi dimanutenzione in abbonamento.Per le IAS deve essere considerato il valore dei beni in leasing iscritti nei libricontabili.Spese per studi e ricerche, pubblicità e rappresentanzaLe spese per studi e ricerche sono interamente deducibili nell’esercizio in cui sonosostenute. Le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell’esercizio in cuisono sostenute o in quote costanti al max 5(questa opzione vale anche per studi ericerche).
  31. 31. AccantonamentiLa disciplina del bilancio impone iscrizione costi anche solo probabili mentre dirittofiscale è imporontato sulla certezza nell’an e il quantum. Risulta quindi un’eccezionequella degli accantonamenti fiscalmente deducibili(che sono tassativamente indicatidalla legge). Sono deducibili gli accantonamenti per tfr e previdenza del personale;sono deducibili gli accantonamenti per il fondi di copertura per rischi sucrediti>>consentito dedurre 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei creditifino al max quando fondo rischi corrisponde al 5% dei crediti.Se si verificano perdite è ammessa deduzione che superi accantonamento.Valutazioni: rimanenze di magazzinoNel conto economico il valore della produzione è dato anche dalle variazioni dellerimanenze in corso di lavorazione>>ammontare delle rimanenze finali di un periodopredetermina l’entità delle giacenze iniziali del periodo successivo.Le rimanenze del primo esercizio in cui si verificano sono calcolate in base al costomedio; negli esercizi successivi se vi è incremento le maggiori quantità costituisconogruppi distinti per esercizio di formazione da valutre col costo medio. Se vi è statadiminuzione si applica il Lifo.Se valore normale dei beni è inferiore al costo è consentita la svalutazione delmagazzino>>se valore di esso è inferiore a quello di mercato può svalutarlo adottandoil valore normale>>si va a formare un unico incremento relativo all’anno disvalutazione.(differenza tra benimerce e altri è anche questa>>minusvalenze deglialtri rilevano solo quando si realizzano).Titoli e partecipazioni sociali non immobilizzateSono applicate valutazioni simili ai beni merce per quei titoli che non sonopartecipazioni immobilizzate, non fruiscono della participation exemption, sonostrumenti simili alle azioni; le obbligazioni e assimilati.I criteri sono:-raggruppati in categorie omogenee-primo esercizio ogni titolo è valutato dividendo il costo complessibo per la quantità-le maggiori quantità distinte per periodo; minori seguono Lifo-rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivoLa fondamentale distinzione tra merci e titoli è che la svalutazione è consentita per leobbligazioni solamente.Per i soggetti IAS la valutazione è quella operata in bilancio.Lavori in corso e opere di durata ultrannualeI prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione sono valutati inbase alle spese sostenute nell’esercizio.Nei casi di forniture e servizi ultrannuali>>ci si riferisce alla quota di corrispettivocontrattuale corrispondente all’opera eseguita.Regola base è che devono essere rilevati tra le rimanenze i lavori eseguiti, in base aicorrispettivi pattuiti, quando vi sono stati di avanzamento dei lavori si tiene conto deicorrispettivi liquidati. Quando opera è conclusa la liquidazione definitiva deicorrispettivi fa parte dei ricavi non delle rimanenze.TASSAZIONE DEI GRUPPI
  32. 32. Regime di trasparenza: aspetti generaliSocietà di capitali(che hanno come soci altre società di capitali) e le piccole s.r.l.possono optare per regime di trasparenza. La sua essenza consiste nella detassazionedella società partecipata(trasparente) i curi risultati fiscali sono imputati ai soci. Ilregime di trasparenza è applicato inderogabilmente alle società di persone. In ambitoires è frutto di opzione.Sono previsti due regimi di trasparenza:-ordinario>>società di capitali partecipate da altre società di capitali-speciale>>piccole srl con soci fisici a numero limitatoOpzione per la trasparenzaSia la società partecipata che le partecipanti devono essere società di capitali. Socidevono avere partecipazione compresa tra 10 e 50%(se supera>>consolidato).Partecipata non può optare per regime di trasparenza se ha già optato per consolidatomentre le partecipanti possono essere tassate sia per trasparenza che per consolidato.Si può avere anche una catena di imputazione per trasparenza.Se vi sono soci non residenti i redditi imputati per trasparenza sono redditi prodotti initalia, l’esercizio d’opzione in presenza di soci non residenti è consentito a condizioneche non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti.Questo significa che è esercitabile tale opzione solo se socio è una società residentenell’UE che beneficia del regime madre figlia. Possono però optare per tale regime lesocietà non residenti che siano partecipati mediante stabile organizzazione residente ele società di paesi per cui esistano accordi che escludano ritenuta alla fonte perdividendi in uscita.3 ipotesi in cui non è applicabile:-fruizione di riduzione dell’aliquota ires-opzione partecipata per consolidato mondiale o nazionale(vale sia che essa agisca dacontrollata che da controllante)-società partecipata è soggetta a procedura concorsualeLe condizioni per richieste devono sussistere dall’inizio alla fine del periodod’imposta. Se vengono meno l’applicazione cessa dall’inizio dell’esercizio sociale incorso. Secondo il principio All in All out>>se una partecipante decade decade anchepartecipata.L’opzione deve essere espressa sia da partecipata che da partecipanti, ha effetto pertre esercizi e non può essere revocata.EffettiIl reddito prodotto dalla società partecipata è imputato a ciascun socioindipendentemente dall’effettiva percezione proporzionalmente alla sua quota dipartecipazione agli utili, è quindi priva di rilevanza fisca la distribuzione di dividendi.Anche le perdite sono imputate ai soci nei limiti della quota del patrimonio nettocontabile.Disciplina particolare è quella delle perdite anteriore all’opzione>>le perditepregresse possono essere utilizzate secondo le regole ordinarie per compensare iredditi prodotti da tale società prima dell’imputazione per trasparenza.Imputazione al socio dei redditi e delle perdite della partecipata si riflette sul valorefiscale della partecipazione. I redditi imputati lo incrementano le perditediminuiscono. Tale regola vale solo per le partecipazioni imponibili.In caso di cessione di partecipazione imponibile si evita la doppia tassazioneconteggiando nel valore l’importo degli utili imputati al netto dei dividendi distribuiti.
  33. 33. Le ritenute a titolo d’acconto sui redditi della partecipata, i relativi crediti d’imposta egli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo lapercentuale di partecipazione agli utili>>imputazione avviene nei periodi di impostadelle società partecipanti in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata.La società partecipata non è debitrice d’imposta per il proprio reddito ma è obbligatacome garante del debito dei soci nei limiti del reddito imputato>>non sussisteresponsabilità solidale in caso di omessa o parziale dichiarazione del socio o in vasodi omessa o carente versamento d’imposta.Le società trasparenti devono presentare dichiarazione su cui saranno poi determinati iredditi dei soci.Trasparenza delle piccole s.r.l.Per queste società si tratta di scegliere soggezione a ires o irpef in sostanza>>se non siopta per trasparenza il reddito è tassato prima presso società poi a carico del socio.Devono sussistere 3 condizioni:-volume di ricavi non maggiore a 5.164.568€-compagine sociale non + di 10(20 se cooperativa) persone fisiche-non optato per consolidato ne soggetta a procedure concorsualiSe società possiede partecipazioni che si qualificano per participationexemption>>plusvalneze da cessione e dividendi percepiti concorrono a formazionedel reddito della società come se fossero detenute direttamente da persone fisiche. Lecarattereistiche dell’opzione e gli effetti sono i medesimi del regime ordinario vannofatte alcune precisazione in tema di perdite in quanto si applicano anche al regimespeciale:-le perdite si imputano ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione edentro il limite della quota del patrimonio netto contabile della società partecipata-soci possono utilizzare le perdite solo per compensare i redditi della partecipata entro5 anni successivi all’imputazione(perdite dei primi 3 esercizi riportabili per sempre).Consolidato nazionale: aspetti generaliÈ in vigore dal 1°gennaio 2004 la tassazione consolidata nazionale.Il consolidato fiscale non è una forma di tassazione fondata sul bilancioconsolidato>>consolidato fiscale e civilistico sono radicalmente diversi. Nelconsolidato fiscale si sommano algebricamente i risultati fiscali conseguiti daciascuna società apportando una rettifica da consolidamento. Ciascuna società deveredigere dichiarazione da presentare al fisco e alla capogruppo>>risultato positivoscaturisce unico debito di cui è responsabile la controllante.Soggetti ammessi al consolidatoIl consolidato può essere adottato d una capogruppo e da una o più controllate.Requisiti soggettiviLa facoltà di optare come capogruppo è attribuita sia alle società di capitali che aglienti commerciali residenti; società non residenti possono ptare in qualità dicontrollanti a condizione di risiedere in paesi con cui vi siano accordi per evitaredoppia imposizione e che esercitino attività attraverso stabile organizzazione residentenel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.L’opzione come controllata esercitabile da qualunque società di capitali residente.Rapporto di controlloControllante deve disporre sin dall’inizio di esercizio dell’opzione del contro di dirittoossia della maggioranza dei voti in assemblea:
  34. 34. -partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata superiore al 50%-“ “ “ agli utili della controllata superiore al 50%(è indiretta quando è posseduta tramite il controllo di un’altra società).In caso di partecipazione indiretta si deve adoperare il demoltiplicatore.Opzione per il consolidatoL’opzione deve essere fatta da controllante e almeno una controllata(allin all’out valesolo per trasparenza e consolidato mondiale).Perché le opzioni siano efficaci occorre:-identità di esercizio sociale di ciascuna contrlollata con quello della controllante-esercizio congiunto dell’opzione di ciascuna controlllata e controllante-elezione di domicilio presso controllante-comunicazione dell’opzione all’agenzia delle entrate entro 16gg del sesto mesesuccessivo alla chiusura del periodo d’imposta precedente al primo periodo in cui siriferisce l’opzione>>6 mesi e mezzo prima che entri in vigore opzione(se eserciziodura un anno).Ogni coppia di opzioni dura per tre esercizi ed è irrevocabile ma cessa se viene menoil controllo. Il rinnovo deve avvenire nelle medesime modalità.Reddito complessivo e obblighi delle consolidateCiascuna società controllate deve determinare proprio reddito applicando regoleordinarie, non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra società delgruppo in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nell’ambito delgruppo>>c.d. patti di consolidamento.Ciascuna società deve redigere dichiarazione ed inviarla sia ad agenzia che acontrollante; le controllate nello specifico devono:-compilare dichiarazione-fornire alla società controllante i dati relativi a beni ceduti e d acquistati in regime dineutralità fiscale specificando la differenza tra valore libro e valore fiscale-fornire ogni necessaria collaborazioneLe consolidate possono cedere alla consolidante ai fini della compensazione conimposta dovuta dalla consolidante i crediti utilizzabili in compensazione pereccedenze d’imposta.Reddito complessivo globale e obblighi capogruppoDalla somma algebrica di tutti i redditi delle consolidate si ottiene il redditocomplessivo globale da cui si deducono le eventuali perdite di gruppo di eserciziprecedenti e si ottiene il reddito imponibile o la perdita di gruppo.Le perdite pregresse rispetto all’opzione possono essere utilizzate solo dalla societàche le ha prodotte al fine di ridurre proprio imponibile.In caso di interruzione o termine del consolidato le perdite fiscali di gruppo possonorimanere nella disponibilità della consolidante o essere attribuite alle società che lehanno prodotte. Sul reddito complessivo si applica la aliquota ires.Rettifiche di consolidamentoA partire dal 1° gennaio 2008 vi è una sola rettifica di consolidamento possibile ed ècirca gli interessi passivi:Il reddito di gruppo può essere rettificato in dimuzione per un importo corrispondenteall’eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili prodotti da unasocietà consolidata a condizione che nello stesso periodo altre società consolidate

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