Studi di settore ATTESTAZIONE, ASSEVERAZIONE e ASPETTI SANZIONATORI in CAPO agli INTERMEDIARI

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 35 20 settembre 2007
GUIDA PRATICA
GUIDA PRATICA
Studi di settore
ATTESTAZIONE, ASSEVERAZIONE e ASPETTI
SANZIONATORI in CAPO agli INTERMEDIARI
di Enrico Holzmiller e Filippo Di Gennaro
QUADRO NORMATIVO
Alla luce dei recenti orienta- re da qualche anno, ma che han- q l’attestazione (art. 10, co. 3-
menti dell’Amministrazione finan- no avuto in passato un impiego ter, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF —
ziaria, assume una maggiore im- limitato e per i quali si prospetta- 7030]).
portanza, ai fini degli studi di set- no, quindi, nuove opportunità di L’attestazione, in particolare,
tore, l’insieme delle indicazioni utilizzo. trova il suo principale utilizzo
che il contribuente fornisce, in Si tratta, in particolare, di due nelle situazioni di «marginalità
proprio o tramite altri soggetti, in istituti: economica», che sono state ope-
sede di dichiarazione dei redditi. q l’asseverazione (art. 35, rativamente def inite dalle
Acquisiscono, dunque, mag- D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e
giore interesse istituti già in vigo- — 6984d]); 12.6.2007, n. 38/E.
ASSEVERAZIONE ed ATTESTAZIONE degli STUDI e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di
di SETTORE: detti istituti, da tempo già esisten- settore corrispondono a quelli risultanti dalle
ti, hanno acquisito notevole importanza e parti- scritture contabili e da altra documentazione
colare interesse successivamente ai recenti in- idonea».
terventi dell’Amministrazione finanziaria con le Il professionista dovrà, ad esempio, (2) accer-
CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E. tare che:
In quest’ultima, in particolare, si è affermato q il costo del venduto risulti effettivamente
come entrambi gli strumenti debbano essere te- uguale alla differenza tra le esistenze inizia-
nuti presenti dall’Amministrazione finanziaria li più gli acquisti dell’esercizio e le rimanen-
«fin dal momento della selezione delle posizioni ze finali così come risultanti dalla contabili-
nei cui confronti effettuare l’accertamento basa- tà, senza necessità di effettuare, a tal fine,
to sugli studi di settore». accertamenti in ordine alla reale consisten-
za delle giacenze fisicamente esistenti in
Asseverazione: l’asseverazione fa parte dell’assisten- magazzino;
za fiscale, unitamente al visto di conformità e q i dati relativi ai beni strumentali, diversi da-
alla certificazione tributaria (cd. «visto pesante») gli immobili, di cui si è tenuto conto nell’ap-
Essa è disciplinata dall’art. 35, co. 1, lett. b), plicazione degli studi di settore, trovino cor-
D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF — 6984d] (assevera- rispondenza con quanto annotato nel Regi-
zione sulla dichiarazione fiscale) e può essere stro dei beni ammortizzabili o nel libro degli
rilasciata da una serie di soggetti definiti. (1) inventari o, per i soggetti in regime di conta-
Si tratta, in pratica, di un controllo «formale» bilità semplificata, nel Registro degli acquisti
dei dati dichiarati, volto cioè a certificare la ri- tenuto ai fini Iva;
spondenza alle scritture contabili o ad altra do- q le altre spese indicate nelle dichiarazioni e
cumentazione di supporto. rilevanti ai fini degli studi corrispondano ef-
Con specifico riferimento agli studi di setto- fettivamente ai relativi importi annotati nelle
re, il professionista o il responsabile del Caf cer- scritture contabili.
tificano «che gli elementi contabili ed extracon- Il professionista non avrà l’obbligo di effet-
tabili comunicati all’amministrazione finanziaria tuare l’asseverazione in relazione ai dati:
(1) Professionisti iscritti negli Albi (dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali), consulenti del lavoro, altri
professionisti (iscritti nei Ruoli dei periti e degli esperti della CCIAA), Caf dipendenti e Caf imprese.
(2) Studi di settore 2007, periodo di imposta 2006, istruzioni, parte generale.
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a) per i quali sia necessario esaminare l’intera tamento basato sugli studi di settore;
documentazione contabile o gran parte di q la ragionevole certezza che gli studi di setto-
essa, come nel caso della rilevazione dei fatti re possano portare a distorsioni applicative
la cui rappresentazione è richiesta attraverso in un caso specifico deve comportare, in li-
l’indicazione di dati espressi in forma per- nea generale, l’adozione della massima cau-
centuale; tela da parte dell’Agenzia delle Entrate, privi-
b) che implichino valutazioni non rilevabili do- legiando, eventualmente, modalità istrutto-
cumentalmente e che, come tali, non posso- rie diverse.
no che essere effettuate dal contribuente;
c) relativi alle unità destinate all’esercizio del- Operativamente, il soggetto abilitato deve
l’attività. indicare il proprio codice fiscale e apporre la
firma di convalida nell’apposito riquadro posto
Operativamente, il soggetto che vuole effet- in calce al Modello degli studi di settore. Occor-
tuare detta asseverazione deve indicare il pro- re inoltre indicare specificamente le cause giu-
prio codice fiscale ed apporre la firma di conva- stificative nel riquadro «Note Aggiuntive – In-
lida in calce al Modello degli studi di settore. formazioni aggiuntive» presente nel Modello mi-
nisteriale (utilizzabile anche dal contribuente «in
proprio» per indicare, ancorché senza alcuna
Attestazione: il D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con
«attestazione», le specifiche cause che hanno
modif. con L. 2.12.2005, n. 248 ha introdotto,
determinato la non congruità dei ricavi e com-
inserendo il co. 3-ter nell’art. 10, L. 8.5.1998, n.
pensi dichiarati oppure quelle che determinano
146 [CFF — 7030], la possibilità, per tutta una serie
la non coerenza rispetto agli indici economici
di soggetti, (3) di attestare, in maniera del tutto
individuati dagli studi).
autonoma rispetto all’asseverazione, le specifi-
che cause che hanno determinato la non con-
gruità dei ricavi e compensi dichiarati, oppure ASPETTI SANZIONATORI in CAPO agli INTERME-
quelle che determinano la non coerenza rispetto DIARI: si evidenzia preliminarmente che in ma-
agli indici economici individuati dagli studi. teria di attestazione non sono previste specifi-
Tra le specifiche cause che possono essere che sanzioni ad hoc, né sotto il profilo ammini-
addotte vi sono sicuramente le situazioni di cd. strativo, né sotto il profilo tributario, né, tanto-
«marginalità economica», (4) ossia quelle situa- meno, sotto il profilo penale.
zioni nelle quali lo studio di settore non rispec- Analizziamo, dunque, le sanzioni concernen-
chia la realtà economica dell’impresa, poiché ti l’assistenza fiscale, con particolare riferimento
essa opera in condizioni particolari rispetto alle all’istituto dell’asseverazione, ma valutando an-
altre imprese del settore. Proprio dette situazio- che altre disposizioni generali potenzialmente
ni marginali sono quelle in cui trova maggior richiamabili per l’attestazione, specie qualora
utilizzo pratico l’istituto dell’attestazione, (5) poi- detta figura, come è stato osservato in dottrina,
ché l’Agenzia delle Entrate ha precisato che: (6) possa essere equiparata, ai fini sanzionatori, al
q allo scopo di garantire, in sede di accerta- «visto di conformità».
mento, il più proficuo e ragionevole utilizzo Distingueremo, in particolare, tra:
degli studi di settore, gli Uffici dovranno te- q sanzioni amministrative;
nere in particolare considerazione le situa- q sanzioni tributarie;
zioni in cui sia fondatamente ipotizzabile che q sanzioni penali.
l’attività sia svolta in condizioni cosiddette
«di marginalità economica»; SANZIONI AMMINISTRATIVE CONCERNENTI l’INFE-
q laddove gli elementi necessari per individua- DELTÀ dell’ASSEVERAZIONE: sono previste del-
re la «marginalità economica» siano già di- le sanzioni amministrative pecuniarie ed acces-
sponibili (in quanto segnalati – ed eventual- sorie specifiche per le violazioni concernenti il
mente «attestati» – negli anzidetti sensi o co- visto di conformità, l’asseverazione o la certifi-
munque acquisibili dalle banche dati a di- cazione (visto pesante) infedele, nonché delle
sposizione degli Uffici), la situazione andrà sanzioni per la violazione degli obblighi relativi
valutata fin dal momento della selezione delle all’assistenza fiscale effettuata dai sostituti d’im-
posizioni nei cui confronti effettuare l’accer- posta. Si tratta, nella specie, di:
(3) Intermediari abilitati, responsabili fiscali dei Caf, dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati
all’assistenza tecnica in contenzioso.
(4) Per la definizione della condizione di «marginalità economica» si vedano le già citate CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E, par.
2.3.9 e 12.6.2007, n. 38/E, par. 3.1.
(5) Si veda anche il comunicato dell’Agenzia delle Entrate 28.6.2007.
(6) C.M. 22.5.2007, n. 31/E.
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q sanzioni amministrative pecuniarie: per le al paragrafo successivo).
violazioni riguardanti il visto di conformità o A tale riguardo, il soggetto che presta assi-
l’asseverazione infedele è prevista una san- stenza fiscale potrà essere punito solamente a
zione amministrativa pecuniaria da € 258 a titolo di concorso (art. 9, D.Lgs. 18.12.1997, n.
€ 2.582. (7) L’asseverazione è da considerarsi 472 [CFF — 9472]) ovvero quale autore mediato
infedele quando, dalla verifica dell’anno d’im- (art. 10, D.Lgs. 472/1997 [CFF — 9473]), per le vio-
posta di un contribuente per cui essa sia sta- lazioni commesse dal contribuente o dall’autore
ta rilasciata, siano riscontrate delle violazioni materiale delle stesse.
inerenti all’oggetto della stessa asseverazio- Ovviamente, occorre sottolineare che, per
ne. È bene premettere che il controllo del potersi concretare la responsabilità in concorso,
visto di conformità e dell’asseverazione av- occorre dimostrare la sussistenza di un compor-
viene solamente in un momento successivo tamento doloso ovvero colposo del professioni-
a quello effettuato presso il contribuente. In sta.
altre parole il Caf, o il professionista che In questa sede occorre, inoltre, ricordare che
hanno rilasciato il visto di conformità infede- il concorso di persone nella commissione della
le e l’asseverazione infedele, saranno chia- violazione sussiste solamente nelle ipotesi in cui
mati a rispondere della violazione solamente il soggetto concorrente nella violazione compar-
dopo che questa sia stata riscontrata in capo tecipi attivamente e volontariamente alla realiz-
al contribuente; zazione del fatto.
q sanzioni amministrative accessorie: oltre alle Nelle ipotesi di asseverazione, ad esempio, il
sanzioni pecuniarie, sono previste delle san- professionista/Caf assevera con dolo o colpa
zioni accessorie consistenti nell’inibizione al quando:
rilascio dell’asseverazione, fino ad arrivare
q propone una diversa distribuzione dei costi
alla revoca dell’abilitazione ad esercitare l’as-
nel Modello di comunicazione dei dati rile-
sistenza fiscale. È previsto, infatti, che in caso
vanti per l’applicazione degli studi di settore;
di ripetute violazioni, ovvero di violazioni
q evidenzia un ammontare del magazzino, ov-
particolarmente gravi, possa essere disposta
la sospensione della facoltà di rilasciare l’as- vero di altre voci rilevanti per la determina-
severazione per un periodo da 1 a 3 anni. (8) zione dei ricavi congrui risultanti dalla conta-
Inoltre, in caso di ripetute violazioni commes- bilità tenuta ai fini civilistici, differenti da quel-
se successivamente al periodo di sospensio- lo reale.
ne, è disposta l’inibizione dalla facoltà di ri-
lasciare l’asseverazione. Va, infine, segnalato REATI RIFERIBILI ai SOGGETTI che PRESTANO
che i provvedimenti previsti dalla norma sono ASSISTENZA FISCALE: la punibilità penale dei
trasmessi agli Ordini professionali di appar- soggetti che prestano assistenza fiscale può
tenenza degli intermediari fiscali che hanno concretizzarsi, come per le sanzioni amministra-
commesso la violazione per l’eventuale ado- tive tributarie, a titolo di concorso in base al-
zione di ulteriori provvedimenti. l’art. 110 c.p.
Si evidenzia, in particolare, che in materia
SANZIONI TRIBUTARIE COMMINABILI in CAPO agli penale la responsabilità in concorso è prevista
INTERMEDIARI FISCALI per CONCORSO in VIO- con riferimento a comportamenti dolosi che,
LAZIONI RIFERIBILI al CONTRIBUENTE: nell’at- peraltro, in materia di sanzioni penali tributarie
tuale disciplina dell’assistenza fiscale le sanzioni devono essere ricondotti alla specifica volontà
amministrative direttamente riferite all’infedeltà di evadere; occorre, in altre parole, il dolo spe-
del visto di conformità, dell’asseverazione ovve- cifico.
ro della certificazione tributaria (analizzate nel In pratica, l’attività del professionista, oltre
paragrafo prececedente), non escludono l’appli- che volontaria, dovrebbe essere anche consape-
cazione di ulteriori sanzioni riferite al rapporto vole ed orientata a consentire al contribuente di
tributario proprio del contribuente. (9) evadere le imposte.
Pertanto, oltre alle sanzioni specifiche indica- Va qui richiamata la fattispecie disciplinata
te nel paragrafo precedente, che hanno mera dall’art. 3, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 (Dichiarazione
natura amministrativa non tributaria, le violazio- fraudolenta mediante altri artifici) [CFF — 9527c],
ni commesse dal soggetto che presta assistenza per il quale è prevista, a carico dell’intermedia-
fiscale possono dar luogo all’applicazione di rio fiscale, la reclusione da 1 anno e sei mesi a
sanzioni amministrative tributarie nonché, in 6 anni. In base a tale norma, il delitto si realizza
alcuni casi, a sanzioni di natura penale (trattate con l’indicazione nelle dichiarazioni annuali dei
(7) Art. 39, co. 1, lett. a), D.Lgs. 241/1997 [CFF — 6984h].
(8) Art. 39, co. 1, lett. a), D.Lgs. 241/1997.
(9) Art. 39, co. 1, D.Lgs. 241/1997.
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redditi o dell’Iva di elementi attivi per un am- della responsabilità penale in concorso con il con-
montare inferiore a quello effettivo, o elementi tribuente per le già illustrate violazioni penali tri-
passivi fittizi, tramite la falsificazione delle scrit- butarie, ci si interroga se al soggetto che ha rila-
ture contabili o «ogni altra attività idonea ad sciato una certificazione tributaria infedele possa
ostacolare l’accertamento». essere contestata una responsabilità penale au-
Oltre alla presenza del dolo specifico della tonoma rispetto a quella del contribuente.
volontà di evadere, la fattispecie delittuosa si In particolare, in dottrina si discute sull’appli-
perfeziona qualora, all’evidenza in dichiarazione cabilità o meno al caso specifico della sanzione
di elementi attivi inferiori ed elementi passivi prevista dall’art. 481 c.p. della reclusione fino ad
fittizi, si contrapponga un’attività volta a ma- 1 anno e della multa da € 51 a € 516, per la
scherare l’evasione, o comunque a ostacolare «falsità ideologica in certificati commessa da
l’attività di accertamento. persone esercenti un servizio di pubblica neces-
Il reato di cui si discute si perfeziona solo se sità».
congiuntamente: In merito, parte della dottrina concorda con
q l’imposta evasa è superiore a € 77.468; il ritenere che l’elemento soggettivo sussista,
q l’ammontare complessivo degli elementi at- dal momento che i soggetti che prestano assi-
tivi sottratti ad imposizione è superiore al stenza fiscale rientrano nella definizione di pre-
5% degli elementi attivi indicati in dichiara- statori di servizi di pubblica utilità, come defini-
zione o, comunque, superiore a € 1.549.370. ti dall’art. 359 c.p., anche se non mancano opi-
A prescindere dalla possibile configurabilità nioni difformi.
IMMOBILI e FISCO
Con esempi, prospetti e modelli
a cura di Bruno Frizzera
Il volume rappresenta una guida pratica alla disciplina tributaria afferente
i beni immobili (fabbricati e terreni), sia privati che commerciali,
prendendo in esame, per ogni singola imposta, le diverse fasi di gestione
degli immobili – costruzione, manutenzione, trasferimento,
manutenzione e ristrutturazione – e gli obblighi derivanti dal
possesso.
Viene analizzata con esempi pratici la normativa vigente – aggiornata
con la «manovra bis 2006», la Finanziaria 2007 e il relativo
Collegato – anche alla luce delle interpretazioni ministeriali
più significative, riportando in modo analitico le agevolazioni
fiscali nel settore edilizio.
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