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Cassazione Sezioni Unite

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Accertamento …

Accertamento
STUDI di SETTORE
INDICAZIONI della CASSAZIONE
a SEZIONI UNITE


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  • 1. AccERTAMEnTO Accertamento STUDI di SETTORE INDICAZIONI della CASSAZIONE a SEZIONI UNITE di Enrico Holzmiller QUADRO NORMATIVO Dopo la Relazione tematica n. 94 del 9.7.2009, la di accertamento e la suddivisione dell’onere della Cassazione è recentemente intervenuta, a Sezioni prova tra l’Ufficio impositore ed il contribuente. Unite, per definire gli aspetti più delicati e contro- Alcuni concetti erano stati già assimilati dall’Agen- versi degli studi di settore e dei parametri. zia delle Entrate a partire dalla C.M. 23.1.2008, Le Sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638 depo- n. 5/E, con la quale il Fisco aveva individuato la sitate il 18.12.2009, affrontano numerose questioni natura di presunzione semplice degli strumenti quali: la valenza probatoria degli studi di settore e di accertamento standardizzato ed il contraddit- dei parametri, la centralità del contraddittorio, il torio preventivo quale strumento necessario per riferimento alle concrete modalità di svolgimento l’emersione della fondatezza delle stime determi- dell’attività monitorata, le motivazioni dell’atto nate da Gerico. Studi di Settore – Sentenze nn. 26635- posizione complessiva del contribuente e non 26638/2009 della CASSAzione: il Fisco deve specifici dell’attività svolta – forniscono in caso di supportare la non congruità derivante dall’appli- incongruità «ulteriore conferma che la ridetermi- cazione degli studi di settore con ulteriori prove nazione del reddito d’impresa effettuata tenendo riferite specificamente all’attività «monitorata», conto della stima dei ricavi operata dallo studio non essendo sufficienti, allo scopo, elementi solo di settore è pienamente plausibile e consente di genericamente riferibili al contribuente. escludere, con sufficiente certezza, che i ricavi È questa senz’altro la novità più rilevante effettivamente conseguiti siano stati inferiori espressa dalla Corte di Cassazione a Sezione rispetto a quelli stimati dallo studio di settore». unite con le Sentenze 26635, 26636, 26637, (1) È chiaro l’intento del Fisco che, con tali dati, 26638 del 18.12.2009, che riduce sensibilmente intenderebbe integrare la forza probatoria dei il valore probatorio derivante dal binomio studi risultati derivanti dall’applicazione degli studi di di settore – redditometro recentemente enfatiz- settore, così da attribuirvi le caratteristiche di gra- zato dall’Agenzia delle Entrate quale strumento vità, precisione e concordanza necessarie ai fini per il superamento del limite intrinseco delle dell’emissione degli avvisi di accertamento. risultanze derivanti dall’applicazione di gerico, Ebbene, come anticipato, tale possibilità queste ultime ormai univocamente riconosciute viene esclusa dalla Suprema Corte la quale, quali presunzioni semplici. richiamando concetti quali «concrete modalità Com’è noto, l’Agenzia delle Entrate ha re- di svolgimento dell’attività» e «concreta realtà centemente integrato, ove possibile, gli inviti reddituale» esclude a priori che informazioni al contraddittorio con dati estrapolati dalla e dati non specificamente riferibili all’attività posizione personale tipici del controllo effet- d’impresa possano essere utilizzati a supporto tuato con redditometro: in primis, immobili ed dell’accertamento standardizzato in questione. autovetture. Secondo la stessa Amministrazione Per il resto, le sentenze in commento ripren- finanziaria, questi dati – si badi bene, riferiti alla dono e, in alcuni tratti, specificano concetti già (1) Estratto dal fac-simile di lettera pubblicata ne Il Sole 24 Ore del 23.11.2009 (Norme e Tributi). 25 N. 3 - 29 gennaio 2010
  • 2. AccERTAMEnTO espressi nel recente studio dell’Ufficio del Mas- Oltre a ciò, risulta essere, a parere della Su- simario (Relazione tematica n. 94 del 9.7.2009), prema Corte, il mezzo più efficace per consentire nel quale la Suprema Corte aveva raccolto le di adeguare i dati statistici, elaborati dagli studi principali pronunce giurisprudenziali e la dottri- o parametri, alla concreta realtà monitorata. na di riferimento, sintetizzandone i contenuti e In altre parole, l’astrattezza dell’elaborazione prendendo posizione in particolare sulla valenza derivante dagli strumenti «standardizzati» può probatoria degli studi e sulla imprescindibili- essere efficacemente verificata e corretta nel tà della chiamata in contraddittorio da parte contraddittorio preventivo. dell’Agenzia delle Entrate. (2) Tale posizione sancisce quanto già affermato L’importanza delle succitate sentenze e, in nella citata Relazione n. 94/2009 e, da parte particolare, del principio da esse espresso, è dell’Agenzia delle Entrate, in numerose circolari intuitivamente assai rilevante, atteso che l’indi- tra le quali si ricorda la C.M. 23.1.2008, n. 5/E. rizzo delle Sezioni Unite della Cassazione, com’è L’Agenzia delle Entrate, quindi, non può noto, esprime una direttiva giurisprudenziale prescindere dal chiamare in contraddittorio assolutamente definita, superabile di fatto solo il contribuente, pena la nullità dell’eventuale con successive modifiche legislative che doves- successivo atto accertativo. sero innovare l’impianto normativo degli «studi» Sul punto, le sentenze in commento eviden- e, più in generale, dei metodi standardizzati di ziano due concetti essenziali: accertamento. ●● il contribuente potrà proporre nuove ecce- Si analizzano di seguito gli altri principali zioni dinnanzi al giudice tributario (ulteriori concetti espressi nelle citate sentenze. rispetto a quelle formulate in contraddit- torio); pArAmetri e Studi di Settore Aventi me- ●● in caso di mancata presenza del contribuente deSimA vAlenzA probAtoriA: le sentenze in contraddittorio (o in mancanza di eccezioni ricordano in primis come i parametri rappresen- sollevate da quest’ultimo alle formulazioni tino una tappa centrale del percorso evolutivo del Fisco in detta sede) l’Ufficio impositore dell’ordinamento tributario nel processo di affi- potrà – quale eccezione alla regola generale namento dei cosiddetti metodi standardizzati di – motivare l’accertamento sulla base della accertamento: si collocano infatti tra i coefficenti sola applicazione dei parametri o studi di presuntivi, introdotti nel 1989, ed i più evoluti settore. studi di settore, previsti dal D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 427. Ai preSenzA di Congrue motivAzioni nell’Atto parametri va riconosciuta una valenza presuntiva di ACCertAmento: secondo la Cassazione (ed semplice, in quanto costituiscono un’estrapola- in linea con quanto espresso nella Relazione n. zione statistica della realtà monitorata. 94/2009, già richiamata) la motivazione dell’atto Secondo la Cassazione, alla medesima con- di accertamento non può esaurirsi nel mero ri- clusione si deve pervenire per gli accertamenti lievo dello scostamento dal ricavo puntuale, ma basati sugli studi di settore: detto strumento, deve essere integrata (pena la nullità dell’atto infatti, pur essendo senza dubbio più affinato per difetto di motivazione) con le ragioni sol- e preciso dei parametri, «resta tuttavia una levate dall’ufficio, in sede di contradittorio, in elaborazione statistica, il cui frutto è una ipo- risposta alle (eventuali) contestazioni sollevate tesi probabilistica che, per quanto seriamente dal contribuente. Tale approccio è in linea con approssimata, può solo costituire una presun- la citata insufficienza dei dati statistici espressi zione semplice»; se così non fosse, infatti, lo dagli studi, che possono essere validati (anche studio di settore si trasformerebbe da mezzo di dal punto di vista del profilo probatorio) solo accertamento in mezzo di determinazione del attraverso una contrapposizione con il contri- reddito, con un’illegittima compressione dei di- buente, il quale a sua volta dovrà difendersi ritti costituzionali (3) in capo al contribuente. illustrando la reale situazione della propria at- tività e, in particolare, gli accadimenti specifici ContrAddittorio QuAle elemento CentrA- (e come tali non monitorabili dagli strumenti le ed eSSenziAle del proCedimento di standardizzati) che hanno caratterizzato l’anno determinAzione preSuntivA dei riCAvi: il fiscale oggetto di controllo. contraddittorio deve ritenersi un elemento es- Qualora i dati derivanti dagli studi dovessero senziale ed imprescindibile del cosiddetto giusto «superare» le eccezioni fornite dal contribuente, procedimento, pur in assenza di un’espressa potranno essere utilizzati ai fini dell’accerta- previsione normativa. mento, essendo stati integrati della valenza (2) Per un approfondimento, dello stesso Autore, «Studi di settore – Relazione della Cassazione n. 94/2009», ne «La Settimana fiscale» n. 34/2009. (3) Artt. 3, 24 e 53 Costituzione. N. 3 - 29 gennaio 2010 26
  • 3. AccERTAMEnTO STUDI di SETTORE – MASSIMA principio di diritto espresso nelle sentenze di Cassazione a Sezioni unite nn. 26635, 26636, 26637, 26638/2009 «La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazio- ne, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente». probatoria necessaria allo scopo. un obbligo, da parte dell’Agenzia delle Entrate, Ancorché le sentenze in commento non lo di specificare, nella richiesta di chiarimenti che rilevino, è da ritenere che tale ratio debba essere precede il contraddittorio, le discordanze tra i applicata anche in relazione ad eventuali annota- corrispettivi dichiarati dal contribuente e quelli zioni formulate in seno alla dichiarazione fiscale, considerati congrui. attestate da parte di un professionista qualifica- Seguendo, quindi, il combinato disposto to. Dette annotazioni, infatti, se correttamente e delle Sentenze della Cassazione in commento puntualmente formulate, possono rappresentare e della richiamata Relazione, assisteremmo un’anticipazione dei rilievi e delle eccezioni che ad una situazione piuttosto singolare in cui il contribuente potrebbe altrimenti illustrare in il Fisco non avrebbe l’obbligo di motivare la un eventuale successivo contraddittorio con il «quantificazione» della propria richiesta, (5) Fisco; inoltre, se accompagnate da un’attesta- bensì la necessità di provare un più generico zione ai sensi di legge, devono essere tenute «buon funzionamento» dello studio di settore in considerazione dal Fisco «fin dal momento nel caso di specie (aspetto che approfondiremo della selezione delle posizioni nei cui confronti nel prossimo paragrafo), oltre a dover controbat- effettuare l’accertamento basato sugli studi di tere le eccezioni sollevate, in seconda istanza a settore» (C.M. 12.6.2007, n. 38/E). (4) seguito del contraddittorio (o, come si è detto, Nella sostanza, quindi, l’ufficio impositore riportate nelle annotazioni attestate) da parte sarà costretto ad integrare le motivazioni pro- del contribuente. poste nell’atto di accertamento con le eccezioni alle questioni sollevate dal contribuente nelle onere della provA: chiarito il ruolo delle parti richiamate annotazioni attestate, e questo anche nell’ambito del contraddittorio preventivo, le in presenza di una totale inerzia di quest’ultimo Sezioni Unite della Suprema Corte sintetizzano la in sede di contraddittorio. ripartizione dell’onere della prova come segue: Sul punto, è il caso di rilevare come la Cassa- ●● al Fisco spetta la dimostrazione dell’appli- zione a Sezioni Unite non affronti l’incongruenza cabilità dello standard (leggasi: studio di emersa nella citata Relazione n. 94/2009 ove, pur settore) prescelto al caso concreto oggetto richiamando la necessità di una motivazione di accertamento; adeguata ai fini dell’emissione dell’avviso di ●● al contribuente, invece, che può utilizzare a accertamento, si evidenziava la mancanza di suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa (4) Per un approfondimento, dello stesso Autore, «Studi di settore – Annotazioni nel modello Unico 2009», ne «La Settimana fiscale» n. 33/2009. (5) Tale posizione assunta nella Relazione in commento risulta, tra l’altro, in contrasto con i nuovi contenuti dell’invito al contraddittorio introdotti dalle lettere c) e d) dell’art. 5, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 [CFF ➊ 4777], inserite dall’art. 27, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2, che prevedono l’obbligo a carico dell’Ammi- nistrazione finanziaria di riportare le motivazioni sottostanti alla determinazione delle maggiori imposte. 27 N. 3 - 29 gennaio 2010
  • 4. AccERTAMEnTO carico la prova della sussistenza di condizioni dell’amministrazione». che giustifichino l’esclusione: Riprendendo il contenuto della C.M. 5/E/2008, – dell’impresa dall’area dei soggetti cui sembrerebbe che detta suddivisione possa es- possono essere applicati gli standard, sere concretizzata come segue: oppure ●● al Fisco spetterebbe il compito di dimo- – della specifica realtà dell’attività econo- strare la capacità dello studio di settore di mica nel periodo di tempo cui l’accerta- rappresentare correttamente la «normalità mento si riferisce. economica» della realtà monitorata (requisito L’approccio della Corte di Cassazione è oggettivo), ovvero: senz’altro interessante, soprattutto laddove – l’assenza di elementi oggettivi che indu- esplicita che dall’onere della prova «nemmeno cano a ritenere inadeguato il percorso l’Ufficio è sottratto in ragione della peculiare tecnico-metodologico seguito dallo studio azione di accertamento adottata». per giungere alla stima; Questa «equa ripartizione», almeno teorica, – la correttezza dell’imputazione al cluster va nella direzione auspicata dal Consiglio nazio- di riferimento. nale dottori commercialisti ed esperti contabili ●● al contribuente spetterebbe l’onere di di- che, nella Circolare 4/IR/2008, ha illustrato come mostrare l’esistenza di cause particolari (es: la partecipazione difensiva in contraddittorio marginalità economica, eventi eccezionali) debba essere concepita «come un dovere che impediscono allo studio di settore di dell’amministrazione di definire il contenuto monitorare correttamente la propria singola dell’atto impositivo in contraddittorio con il posizione, se non addirittura quella della più contribuente e non come un mero obbligo del generale realtà economica in cui sussiste contribuente di collaborare all’attività istruttoria l’attività (requisito soggettivo). N. 3 - 29 gennaio 2010 28