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BOE PLAN GENERAL CONTABILIDAD 2007 ESPAÑA
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BOE PLAN GENERAL CONTABILIDAD 2007 ESPAÑA

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  • 1. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADOAÑO CCCXLVII • MARTES 20 DE NOVIEMBRE DE 2007 • SUPLEMENTO DEL NÚMERO 278 MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA 19884 REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD MINISTERIO DE LA PRESIDENCIA
  • 2. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 3 PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
  • 3. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 5 INTRODUCCIÓN recomendación fue que en las cuentas anuales individua- les se siguiera aplicando la normativa contable española, I convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información con- 1. Con la aprobación del Plan General de Contabili- table, en el marco de las nuevas exigencias contablesdad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se europeas, considerándose que en el ámbito de las cuen-incorporó a las tendencias modernas sobre normalización tas anuales consolidadas debía dejarse a opción delcontable. sujeto contable la aplicación de las normas españolas o Posteriormente, la incorporación de España a la hoy de los Reglamentos comunitarios.Unión Europea trajo consigo la armonización de las nor- En sintonía con esta reflexión, el legislador españolmas contables vigentes en aquel momento con el Dere- mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003,cho comunitario derivado en materia contable, en ade- de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativaslante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE y del orden social, mantuvo la elaboración de la informa-del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas ción contable individual de las empresas españolas,anuales de determinadas formas de sociedad y la Sép- incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de lostima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de principios contables del Derecho Mercantil Contable1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y español.reglamentario empleados para alcanzar dicha convergen- 4. Los cambios recomendados por la Comisión decia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 dey el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantilque se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990. en materia contable para su armonización internacional A partir de ese momento se incardina en el seno del con base en la normativa de la Unión Europea (en ade-Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Conta- lante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código deble que ha dotado a la información económico-financiera Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas las modi-de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan ficaciones imprescindibles para avanzar en este procesoGeneral de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido de convergencia internacional, garantizando al mismoen otros países, ha sido un instrumento básico de norma- tiempo que la modernización de la contabilidad españolalización. no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgi- La actividad normalizadora realizada en España cos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distri-hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normati- bución de beneficios, la reducción obligatoria del capitalvos que han sido impulsados por el Instituto de Contabili- social y la disolución obligatoria por pérdidas.dad y Auditoría de Cuentas en los que han colaborado la La disposición final primera de la Ley confiere alUniversidad, los profesionales y otros expertos relaciona- Gobierno la competencia para aprobar mediante Realdos con la materia contable. Estos desarrollos normativos Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo dehan venido tomando como referente los pronunciamien- configurar un marco reglamentario acorde con los nue-tos de las organizaciones emisoras de criterios contables vos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con loa nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo enduda de que el empresariado español ha contribuido a consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamen-cimentar la aceptación de la normalización contable tos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de lamediante su aplicación. importancia de las pequeñas y medianas empresas en el 2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobiernomás comparable y homogénea la información econó- para aprobar como norma complementaria del Planmico-financiera de las empresas europeas, con indepen- General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesi-dencia de su lugar de residencia y del mercado de capita- dades informativas de las pequeñas y medianas empre-les en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a sas. Las habilitaciones reglamentarias de carácter generallas restantes instituciones comunitarias la conveniencia se completan con la otorgada al Ministro de Economía yde exigir que las cuentas anuales consolidadas que elabo- Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Con-ran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el tabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones secto-cuerpo normativo contable constituido por las normas e riales, y al propio Instituto para aprobar normas en desa-interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Inter- rrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normasnacionales de Contabilidad (CNIC) – International Accoun- complementarias.ting Standards Board (IASB)-. 5. Iniciado el trámite de aprobación por las Cortes El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa Generales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto denormas contables elaboradas por un organismo privado Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajarrequirió de un instrumento jurídico, el Reglamento en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elabo-1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 rado en el plazo más breve posible.de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por Para el desarrollo de esta tarea se constituyó unala Unión Europea de las Normas Internacionales de Con- comisión de expertos y diversos grupos de trabajo espe-tabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo cíficos distribuidos por materias concretas, integradosla obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas por técnicos del propio Instituto, por profesionales y aca-anuales consolidadas que elaboren las empresas con démicos que aportaron sus conocimientos y experienciavalores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados de gran utilidad, tanto desde una consideración globalmiembros la competencia para tomar la decisión de per- como referidas a operaciones particulares, aunando así lamitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adop- doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en latadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, dinámica evolutiva del mundo de los negocios.incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consoli- De lo expuesto se deduce que el Plan General de Con-dadas de los restantes grupos. tabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones 3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjuntofue analizado por la Comisión de Expertos creada por muy amplio de expertos contables en cuya configuraciónOrden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en lamarzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación participación de empresas en cuanto elaboradores dede la contabilidad en España y líneas básicas para abor- información, de usuarios de la misma, de profesionalesdar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal expertos en contabilidad, así como de profesores univer-
  • 4. 6 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278sitarios de la materia y de representantes de la Adminis- que han de hacer de las normas. El fondo, económico ytración Pública. jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular El nuevo texto debe valorarse tomando en considera- que sustenta el tratamiento contable de todas las transac-ción los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación ciones, de tal suerte que su contabilización responda yde convergencia con los Reglamentos comunitarios que muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurí-contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos dica utilizada para instrumentarlas.aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles El Marco Conceptual sigue reservando un lugar rele-ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la vante a los principios incluidos en la primera parte delrestricción de opciones que contempla el nuevo Plan Plan de 1990, que no pierden su condición de columnafrente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos noveda-de criterios propios contenidos en las Directivas europeas des que se incorporan en este punto buscan por el contra-como el de la activación de los gastos de investigación, lo rio, profundizar en la consistencia teórica del modelo enque por otra parte, constituye una excepción y en ningún su conjunto.caso la regla general. A tal efecto, el principio de registro y el de correlación En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deduc-tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito tivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican comode aplicación claramente delimitado, a saber, la formula- criterios de reconocimiento de los elementos en las cuen-ción de las cuentas individuales de todas las empresas tas anuales, y el principio del precio de adquisición se haespañolas, al margen de las reglas especiales inherentes incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo aal sector financiero que a su vez traen causa de la propia los criterios valorativos, al considerar que precisamenteconformación del Derecho comunitario en esta materia. la asignación de un valor es el último paso necesario Por último, la lógica consecuencia de que la correcta antes de contabilizar toda transacción o hecho econó-interpretación del contenido del nuevo Plan General de mico.Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una apli- La segunda novedad es la ubicación del principio decación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Regla- prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,mentos europeos, dado que esta alternativa que de con- lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modeloformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría abandona la tutela de la solvencia patrimonial de lahaber sido tomada por el legislador español, no ha sido la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el regis-que finalmente ha prosperado en el proceso de debate tro de los riesgos deberá seguir realizándose desde lainterno que motivó la estrategia europea en materia con- imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990table. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, condeban configurarse como el referente obligado de toda carácter general, no se han debido registrar en el pasadofutura disposición que se incorpore al Derecho Contable provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de laespañol. empresa. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación II de la legislación mercantil en materia contable para su 6. El Plan General de Contabilidad tiene una estruc- armonización internacional con base en la normativa detura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excep-aspectos que no han de verse alterados por la introduc- cionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresación de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus se conocieran entre la formulación y antes de la aproba-contenidos simplemente responde a la conveniencia de ción de las cuentas anuales y afectaran de forma muyubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberántres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, ser reformuladas.reservando las dos últimas para las propuestas con un Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierrecontenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los admi-se divide en las siguientes partes: nistradores una exigencia de reformulación de las cuen- tas anuales ante cualquier circunstancia significativa que — Marco Conceptual de la Contabilidad se produzca antes de la aprobación por el órgano compe- — Normas de registro y valoración tente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excep- — Cuentas anuales — Cuadro de cuentas cional y máxima relevancia en relación con la situación — Definiciones y relaciones contables patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conoci- dos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulaciónde fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo de éstas. Dicha reformulación debería producirse concumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al carácter general hasta el momento en que se ponga enreconocimiento y valoración de los elementos de las marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mis-cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de mas.Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo En el nuevo modelo, las definiciones de los elementosde la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,elaboración de las normas de registro y valoración, así constituyen una importante novedad. En particular, loscomo de la posterior interpretación e integración del pasivos se definen como obligaciones actuales surgidasDerecho Contable. como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extin- De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se ción la empresa espera desprenderse de recursos quedesprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situa- puedan producir beneficios o rendimientos económicosción financiera y de los resultados de la empresa continúa en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia delsiendo el corolario de la aplicación sistemática y regular fondo sobre la forma condicionará el registro de algunosde las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en instrumentos financieros, que deberán contabilizarseel pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los como pasivos cuando a priori, desde un punto de vistaprincipios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia dereglamentario y a los sujetos contables en la aplicación instrumentos de patrimonio.
  • 5. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 7 Otra novedad importante incluida en este apartado es table de rango superior. Cualquier aspecto que no puedala previsión de que determinados ingresos y gastos se ser interpretado a la vista de los contenidos normativoscontabilicen directamente en el patrimonio neto (mos- de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptacionestrándose esta información en el estado de ingresos y sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tra-gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconoci- tado en las cuentas anuales individuales de las empresasmiento, baja o deterioro del elemento con el que estén aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto nor-relacionados, momento en el que, con carácter general, mativo en materia contable, pero sin que ello suponga ense contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. ningún caso una aplicación directa de las normas interna- Siguiendo el camino marcado por el Marco Concep- cionales adoptadas por la Unión Europea, dado que sutual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la extensión a las cuentas anuales individuales no parececuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en haber sido el objetivo del Legislador.el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintoníaobtención o cesión de recursos que incorporen beneficios con la filosofía que preside la reforma, el elenco norma-o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda tivo que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoria-determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de les y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliadoque en algunos casos, como determinadas provisiones, tomando como marco normativo de referencia el acervopara obtener la mejor estimación de su importe, dicho comunitario integrado por los Reglamentos adoptadosanálisis deba realizarse a partir de las probabilidades por la Comisión Europea.asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del 7. La segunda parte del Plan General de Contabilidadcorrespondiente riesgo. comprende las normas de registro y valoración. Los cam- El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los crite- bios introducidos responden a una doble motivación: enrios de valoración y algunas definiciones relacionadas primer lugar, armonizar la norma española en granque posteriormente son utilizados en las normas inclui- medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adop-das en la segunda parte, para atribuir el adecuado trata- tadas mediante Reglamentos de la Unión Europea y enmiento contable a cada hecho económico o transacción: segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabili-coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realiza- dad los criterios que desde 1990 se han introducido en lasble, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad deamortizado, costes de transacción atribuibles a un activo mejorar la sistemática de la norma. A continuación seo pasivo financiero, valor contable o en libros y valor resi- detallan las principales novedades.dual. En el inmovilizado material se incorpora, formando De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el parte del precio de adquisición, el valor actual de las obli-valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabi- gaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-lizar determinadas correcciones valorativas sino también bilitación del lugar en el que se asienten los activos, quepara registrar los ajustes de valor por encima del precio en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático dede adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales una provisión para riesgos y gastos. La provisión quecomo ciertos instrumentos financieros y otros elementos debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizadoa los que se apliquen las reglas de la contabilidad de se actualizará cada año por el efecto financiero ocasio-coberturas. nado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el importe inicial que pueda traer causa de una nueva esti-nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter mación del coste de dichos trabajos, o del tipo de des-general, todos los elementos patrimoniales deben valo- cuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará alrarse en el momento inicial por su precio de adquisición, inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisiónque en ocasiones se materializa expresamente en la del valor del activo como de la provisión.norma como el valor razonable del elemento patrimonial El tratamiento de las provisiones para grandes repara-adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a ciones también experimenta un cambio en el nuevocambio. Lógica consecuencia del principio de equivalen- marco contable. En la fecha de adquisición, la empresacia económica que debe regir en todo intercambio comer- deberá estimar e identificar el importe de los costes nece-cial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios sarios para realizar la revisión del activo. Estos costes seentregados y el de los pasivos asumidos debe ser coinci- amortizarán como un componente diferenciado del costedente con el importe de la contraprestación recibida. del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, El Marco Conceptual concluye con la referencia a los momento en que se tratará contablemente como una sus-principios y normas de contabilidad generalmente acep- titución, dándose de baja cualquier importe pendiente detados. El nuevo marco normativo de la información finan- amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por laciera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno reparación, que a su vez deberá amortizarse de formaque incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexis- sistemática hasta la siguiente revisión.tencia de dos bloques normativos en España, por una Siguiendo con el análisis de los cambios, merece des-parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa tacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a dife-aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuen- rencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otor-tas anuales consolidadas de los grupos con alguna socie- gaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financierosdad con valores admitidos a cotización, y por otra parte el incurridos por la adquisición o construcción de activosCódigo de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar enpropio Plan General de Contabilidad aplicable en las funcionamiento, siempre y cuando los activos necesitencuentas individuales de las empresas españolas, es nece- un periodo de tiempo superior a un año para estar ensario reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco condiciones de uso.comunitario. La última modificación relevante en esta norma se En este escenario de razonamiento, a la entrada en produce en el criterio para contabilizar las permutas devigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de inmovilizado material. Se diferencian las permutas dedesarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo carácter comercial de las que no lo son, identificando lasobligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de primeras por el indicio de que los flujos de caja esperadosaplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptacio- del activo recibido difieren significativamente de los delnes sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas entregado, bien porque la configuración de los citadosde desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para lamedida en que no se opongan a la nueva regulación con- empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,