Christian Aste M.
Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica.

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I.- POTESTAD TRIBUTARIA
El Poder Tributario ...
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Cuando existen dos o más países que reclaman...
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d) La no afectación de los tributos.
Consecu...
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c.- Beneficio del contribuyente:
Según los q...
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Fundamentos Positivos de este principio.
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hechos no gravados y respecto de los cuales ...
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5.- Principio de Protección Jurisdiccional
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El Derecho Tributario ha sido conceptualizad...
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arbitrariamente la ley, estará vulnerando e...
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- Impuesto al Valor Agregado.
c) Impuestos ...
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los artículos 20, 42 Nº 2º y 48 de la Ley s...
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Aparte de estos libros deben llevarse los l...
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período máximo de doce meses, y que todo ej...
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Antes de declarar, el contribuyente debe de...
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En todo caso, todos los mecanismos de deter...
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Servicio, de los contribuyentes que ponen f...
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artículo 97, Nº 1, del Código Tributario. C...
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Estimamos innecesario reproducir lo que ya ...
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Los plazos establecidos en el presente arti...
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De acuerdo a la ley de cuentas corrientes b...
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intervenido en su confección, o en la prepa...
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d.- Los que paguen rentas a personas sin do...
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g.- Los funcionarios fiscales, semifis-cale...
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sólo mediante una coordinación adecuada, pu...
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  1. 1. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 1 I.- POTESTAD TRIBUTARIA El Poder Tributario es la facultad que el ordenamiento jurídico le reconoce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley, obligaciones tributarias. Decimos que el poder tributario nace por el poder de imperio que le reconoce el ordenamiento jurídico, porque estimamos que para actuar dentro de su territorio, el Estado no requiere invocar la soberanía, ya que dicho poder es expresión precisamente de ella. Características del Poder Tributario 1.- Es originario. El Estado lo detenta o adquiere siempre de un modo originario. 2.- Es irrenunciable. Es imposible su abandono o dejación. Para el Estado, además, reviste el carácter de obligatorio y permanente. La irrenunciabilidad de este poder no impide la dictación de normas condonatorias, ya que lo irrenunciable es el poder, y no la recaudación que pueda lograrse con su aplicación. 3.- Es abstracto. Existe siempre, independientemente de si se ejerce o no. 4.- Es imprescriptible. Si el Estado no ejerce este poder, no significa que éste deje de existir. Si el Estado, deja de imponer un tributo, no significa que esté impedido de imponerlo después. 5.- Es territorial. El Estado lo ejerce dentro de los límites de su territorio. Esto explica que en todos los tributos que existen, se considere la concurrencia de un requisito de territorialidad. Limites del Poder Tributario 1.- Límite externo Esta constituido por la imposibilidad que afecta a los Estados de gravar con tributos las economías que además de manifestarse o desarrollarse fuera de sus fronteras, no presentan ninguna vinculación territorial con el. La existencia de este límite interno, explica que todas las leyes tributarias, exijan como requisito del hecho gravado, la concurrencia de un factor territorial. Así por ejemplo, en Chile, la ley del IVA exige para las ventas que el bien esté ubicado en su territorio, y para los servicios que estos se presten o se utilicen en Chile.
  2. 2. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 2 Cuando existen dos o más países que reclaman la afectación de una misma riqueza, surge el problema de la doble tributación. Como este problema, produce un efecto perverso, y no querido, se procura su atenuación o eliminación a través de tratados internacionales o por medio de leyes que reconozcan como crédito el impuesto pagado en el exterior. 2.- Interno Esta limitación está constituida por la existencia de determinados derechos de rango constitucional que por su naturaleza superior y anterior a la potestad normativa del Estado, subordinan el ejercicio del poder tributario. Principios Constitucionales que limitan el poder tributario: 1) Principio de legalidad No puede haber tributo sin ley previa y expresa que lo establezca, (NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE), nadie puede estar obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. Amplitud del Principio de Legalidad Se distingue en el ámbito doctrinario, distintas posiciones respecto de la amplitud que la ley tributaria debe tener, destacándose las siguientes doctrinas: a) Doctrina de la reserva legal restringida Según esta doctrina basta para cumplir con el principio en estudio, que la ley cree el tributo, siendo suficiente, respecto al resto de los elementos - formales o de carácter cuantitativo - que la ley precise los criterios fundamentales. b) Doctrina de la reserva legal amplia Según esta doctrina la ley no sólo debe establecer los sujetos y el hecho imponible, sino que debe ir más allá. Debe fijar, la tasa, la base imponible, las exenciones, las infracciones, los procedimientos. Características de la garantía de la legalidad en la Constitución de 1980. Los caracteres fundamentales de la garantía de legalidad del tributo, son los siguientes: a) Iniciativa exclusiva del Presidente de la República; b) Origen de la ley tributaria; c) Facultad exclusiva del legislador en materia tributaria, y
  3. 3. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 3 d) La no afectación de los tributos. Consecuencias del Principio de Legalidad. a) En virtud del principio de legalidad no se puede por vía de interpretación analógica o de simple interpretación, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes. b) Las personas no están afectos a vínculos impositivos, mientras no existe una ley que los establezca. c) El Presidente de la República no puede en uso de la Potestad Reglamentaria, crear impuestos, art. 147 y 157 del Código Penal. d) Los convenios entre particulares son inoponibles al Fisco. 2.- Principio de Igualdad La igualdad como concepto no se representa con la expresión, "Hay igualdad y por consiguiente hay justicia cuando se aplica la norma favorable o desfavorable a todas las personas de la misma forma", pues la relación jurídica que se verifica con el Estado con ocasión de los impuestos, no es una relación en que una parte pueda condicionar su cumplimiento al cumplimiento del otro o condicionar el nacimiento de la obligación a que el otro se obligue a algo, que se mire equivalente a lo que uno se obliga. La igualdad tributaria supone aplicar la misma regla jurídica a todos quienes se encuentren en idéntica situación fáctica. Lo anterior implica hacer diferencias, sólo que dichas diferencias no deben ser arbitrarias. No son arbitrarias cuando la razón de la diferenciación obedece a cualquiera de los siguientes factores: a.- Capacidad Contributiva : Esta fuente de diferencia reconoce como idea base, que cada persona deberá pagar tributos en proporción a su capacidad de pago. La capacidad de pago, dice relación con la aptitud que tiene el Sujeto Pasivo para absorber patrimonialmente la obligación que se le impone. b.- Origen de la renta: Las rentas pueden tener origen en el capital o en el trabajo, las primeras en virtud de derivar de bienes materiales cuya existencia es independiente del titular y por consiguiente de los riesgos que a este le afectan, debieran según la doctrina, tener un tratamiento más favorable que las segundas.
  4. 4. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 4 c.- Beneficio del contribuyente: Según los que sostienen este criterio diferenciador, lo que debiera dirimir en cuanto al monto a pagar debiera ser el beneficio que el contribuyente recibe con ocasión de los impuestos, esto significa que quien más beneficios recibe del Estado más debiera pagar por concepto de impuesto. Fundamentos positivos de esta Garantía Constitucional La igualdad en materia tributaria resulta del análisis de tres disposiciones constitucionales, establecidas en la Constitución de 1980, y que a continuación reproducimos. En el Capítulo III de la Constitución de 1980, denominado "De los Derechos y Deberes Constitucionales", en el art. 19 se establece: "La constitución asegura a todas las personas: Nº 2. La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupo privilegiados. En Chile no hay esclavos y el que pise su territorio queda libre. Ni la ley autoridad alguna podrán establecer diferencias arbitrarias: Nº 20. La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás cargas públicas. Nº 22. La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. Es el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en le Ley de Presupuestos". 3.- Principio de Generalidad Este principio nos dice, que verificados los supuestos exigidos por la ley para constituirnos en deudores de una obligación tributaria, quedamos constituidos en dicha calidad, sin poder excepcionarnos o liberarnos de ella, salvo que la autoridad Legislativa en consideración a determinados factores, entre ellos la situación jurídica que se cumple en Sociedad, hubiere establecido un beneficio tributario que importe una liberación o exención tributaria.
  5. 5. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 5 Fundamentos Positivos de este principio. El principio de referencia que se deriva de las disposiciones indicadas para el principio de la igualdad, reconoce en forma especifica el derecho del Legislador a liberar de obligaciones tributarias a determinadas actividades o categoría de contribuyentes, con la condición, de que dicha liberación no tenga el carácter de discriminatoria. En efecto el art. 19 Nº 22 autoriza al Legislador establecer determinados beneficios directos o indirectos en favor de sectores, actividades, o zonas geográficas, y establecer gravámenes especiales, siempre que tales beneficios no importen discriminación y se contengan en una ley. 4.- Principio del Derecho de Propiedad Este principio limite interno de la potestad tributaria, tiene particular relevancia, por cuanto es este derecho el que en definitiva se ve afectado con mayor fuerza con ocasión del impuesto. La razón de ser de esta limitación, obedece a la necesidad que tiene el Estado de procurarse recursos que le permitan satisfacer a cabalidad, el mandato constitucional de concretar el bien común. Sin embargo de dicha razón y en consideración, a que la Constitución al autorizar la afectación de la propiedad, (al permitir la existencia de impuestos que la gravan), prohíbe la afectación del derecho en su esencia, los impuestos no pueden, sino bajo circunstancias extraordinarias, tener el carácter de confiscatorios. Manifestación del respeto al derecho de propiedad. El respeto a este derecho se manifiesta en tres formas concretas: a) Irretroactividad de la ley tributaria. Conforme el art. 3 del DL 830 (código Tributario); la ley tributaria sólo excepcionalmente opera hacia atrás, siendo al contrario el principio rector, la afectación hacia lo futuro. En efecto, las leyes que crean, modifican o suprimen impuestos, como asimismo las leyes que modifican la tasa impositiva o que alteran los elementos que sirven para determinar la base de ellos, sólo afectan los hechos verificados con posterioridad a su entrada en vigencia, y no los anteriores a ella. Lo anterior, toda vez que si se dictara una ley que estableciera un nuevo impuesto, y se señalaré que dicha ley se aplicará no sólo a los hechos gravados verificados con posterioridad a su publicación, sino que a los verificados bajo el imperio de la anterior, lo que se estaría produciendo, sería una lisa y llana vulneración a este derecho, pues
  6. 6. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 6 hechos no gravados y respecto de los cuales no se pagaba impuesto, conforme a la nueva ley estarían gravados, y consecuentemente pagarían impuestos. Regulación jurídica de la retroactividad de la ley en el ordenamiento jurídico Chileno. a.- Art. 9 del Código Civil Chileno "La ley sólo puede disponer para el futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo". Esta norma es obligatoria para el juez pero no para el legislador, ya que sólo tiene rango legal. De lo que se desprende que el legislador podría dictar leyes con efecto retroactivo, siempre que éstas no impliquen una violación a la garantía constitucional del Derecho de Propiedad. b.- Art. 3 del Código Tributario "En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa". Conforme a lo anterior, el Código Tributario Chileno establece el principio de la irretroactividad de la ley con la sola excepción que resulta de la aplicación del principio de pro_ reo, el cual se encuentra consagrado en el Art. 19 Nº 3 inciso séptimo de la Constitución el que señala "Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado". b) No confiscatoriedad de los tributos. Los impuestos, que en rigor representan una privación autorizada al dominio, por expresa disposición constitucional, no pueden afectar al derecho de propiedad en su esencia. Un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es de tal entidad que produce un grave perjuicio al derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos (usar, gozar y disponer). Esto es, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital, de la renta, o de la utilidad. El carácter excesivo, y en consecuencia ilegal del tributo, es posible determinarlo, sólo a la autoridad judicial, en función de las circunstancias objetivas concurrentes a su conformación. Ej. Situación de guerra, de catástrofe o conmoción nacional.
  7. 7. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 7 c) Respeto a las obligaciones derivadas de Contratos Leyes. En el desarrollo de la economía, se presentan situaciones que hacen necesario a objeto de atraer inversiones extranjeras, que el Estado asuma un compromiso especial, respecto de acuerdos que celebra con particulares, en los cuales se consignan franquicias, privilegios o ventajas de diversas naturaleza que configuran situaciones de especial favor, las cuales son determinantes de los convenios respectivos. En virtud de los contratos leyes, el Estado se obliga a respetar una determinada situación tributaria sometiéndose a las reglas del Derecho Civil, y especialmente a aquellas en virtud de la cual un contrato válidamente celebrado no puede ser modificado sino por acuerdos de ambas partes. En consecuencia el respeto a los derechos que nacen de los denominados Contratos leyes, constituye una expresión del derecho de propiedad y por consiguiente una limitación a la potestad tributaria. Lo anterior, en razón de que el Estado al autoimponerse la obligación de no alterar un determinado régimen de favor, que conviene con personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, a cambio de una inversión; no puede desconocer, e incumplir las obligaciones derivadas de ellos, precisamente por causa del Derecho de Propiedad, que reconoce y garantiza el numeral 24 del art. 19 de la Carta Fundamental, tanto respecto de las cosas incorporales como las incorporales, (entre las que se comprende el Derecho Personal, que deriva de estos contratos). Fundamentos positivos de este principio El fundamento constitucional de este principio, se reconoce en los siguientes artículos. Art. 19 Nº 24 "El derecho de propiedad en sus diversas especies, sobre toda clase de bienes corporales e incorporales,.... ....Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre que recae, o de algunos de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de una ley general o especial que autorice la expropiación por causa de utilidad pública o deinterés nacional calificada por el Legislador..." Nº 26, "La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos, o requisitos, que impidan su libre ejercicio".
  8. 8. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 8 5.- Principio de Protección Jurisdiccional Es fundamental en un estado de Derecho, la subordinación de gobernantes y gobernados al mismo orden jurídico. La presencia de derechos reconocidos como fundamentales en la Constitución, y la existencia de acciones judiciales que concreticen en la practica tales derechos. Esto último que se expresa en el derecho de acción, y que constituye incluso una limitación al ejercicio de la soberanía, según lo dispuesto en el art. 5 de la C.P.R. , exige para su eficacia y resultado, la presencia de ciertas y copulativas condiciones, que se traducen en lo que se denomina como "Debido Proceso", y que son : a) Conocimiento de la acción deducida en contra de si, o conocimiento de la actuación o resolución que afecta o va afectar. b) Oportunidad de oponerse o hacer valer opinión sobre el contenido y continente de lo que se notifica. c) Oportunidad de probar los hechos que sirven de fundamento a la oposición u opinión. d) Apreciación objetiva de la prueba, por un juez imparcial. e) Solución a través de una sentencia, de la cuestión discutida. f) Sentencia fundada, debidamente notificada. g) Existencia de una oportunidad para recurrir en contra de lo resuelto. Las fases señaladas, de cumplirse, hacen realidad lo dispuesto en el art. 19 Nº 3 de la C.P.R., que en lo pertinente, garantiza; la igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos, la necesidad de que la sentencia que emana del órgano que ejerce jurisdicción sea dictada luego de un proceso previo legalmente tramitado, en el que el Legislador garantizó un racional y justo procedimiento. En materia tributaria este principio obligación, se cumple imperfectamente. Por cuanto no obstante cumplirse las exigencias arriba indicadas, en todos los procedimientos que la ley impositiva contempla, (como formas en que debe ser ejercida la acción), existe la situación no subsanada, de que es la propia autoridad tributaria quien resuelve el conflicto planteado por el contribuyente. Al producirse la situación descrita, se produce objetivamente infracción a lo que copulativamente debe concurrir para que exista un procedimiento debido, esto es, existencia de un juez imparcial. II.- EL DERECHO TRIBUTARIO. Concepto
  9. 9. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 9 El Derecho Tributario ha sido conceptualizado de diversas formas. Berliri, lo señalaba como “Aquella rama del Derecho que expone los principios y las normas relativas a la institución y aplicación de los impuestos y de las tasas, como también a la creación y a la observancia de algunos limites negativos a la libertad de los individuos, conexos con un impuesto, con una tasa o con un monopolio instituido por el Estado con fin de lucro”. Nuestra opinión es que el Derecho Tributario, constituye una rama del Derecho Público, tal como lo reconocen respecto del Derecho Financiero, donde lo consideraban comprendido: Pugliese_, Mayer_, Myrbach Rheinfeld_, Eheberg_, Trotabás _, etc., de carácter autónomo, cuyo objeto es normar las relaciones jurídicas que surgen a partir de la imposición. Consideramos que el hecho de que sea una rama del Derecho Público, se traduce en que las relaciones jurídicas que en él surgen, revisten de particularidades distintas a las que se plantean en el ámbito privado. De partida, el sujeto activo de ella sólo puede hacer lo que se encuentra facultado para hacer. Y el Sujeto Pasivo, forzado a someter su voluntad a lo que la ley le dice. No puede novar, transar, ni negociar el pago del impuesto. Decimos que es autónomo, porque queremos significar que el objeto de esta disciplina jurídica se rige por reglas propias, que sólo sirven para aplicar e interpretarse a sí mismas_, las que en todo caso no obstan a que puedan aplicarse las normas del derecho común, cuando no existe norma tributaria que regule una determinada situación_, como cuando existiendo dicha norma, debemos recurrir a los criterios de interpretación, que establece la ley civil. Señalamos que rige las relaciones jurídicas que surgen a partir de la imposición, porque estimamos que el vínculo que se produce entre el estado y él contribuyente es una relación jurídica y no de poder. En este punto siguiendo el razonamiento que hace Valdés Costa en su curso de Derecho Tributario, afirmamos que la relación tributaria es una relación jurídica porque la obligación del Sujeto Pasivo y el derecho del Sujeto Activo, se contienen en la ley. Y si existen discrepancias acerca de la existencia o del alcance de esta relación legal, surgirá un conflicto de relevancia jurídica que deberá ser resuelto por el órgano jurisdiccional_. En consecuencia, el derecho del Estado y la correlativa obligación del contribuyente reconocen como única fuente a la norma legal, que no sólo fija la existencia y cuantía de la obligación, sino que además los elementos que conforman la obligación. Dado que es fácil confundirse, es necesario reiterar, que el Estado puede actuar como supraparte o como interpartes. Cuando el Estado impone tributos actúa como Estado soberano, y por lo tanto limitado por las garantías que limitan el ejercicio de la soberanía. En cambio, cuando el Estado, aplica las normas impositivas, lo hace sólo en virtud de la ley, y sometido siempre al derecho, de la misma forma que lo está el contribuyente. Por lo tanto, si aplica errada o
  10. 10. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 10 arbitrariamente la ley, estará vulnerando el ordenamiento jurídico. III.- LA OBLIGACION TRIBUTARIA Concepto Decíamos que el Derecho tributario, rige relaciones jurídicas y no relaciones de poder, principalmente porque el Estado como sujeto de derecho_ cuándo actúa como acreedor - FISCUM - se encuentra sometido al mismo orden jurídico que rige al contribuyente deudor. Cuando se proyectó el C.T.A.L. se discutió acerca de cual sería la terminología más adecuada, si relación jurídica u obligación. Se aceptó en definitiva la expresión OBLIGACION, en su acepción de vínculo jurídico, porque como dijo el catedrático Uruguayo JORGE PEYRANO FACIO, si bien en la doctrina se usa la expresión “relación jurídica para indicar el complejo de efectos jurídicos que emergen de determinada situación de hecho prevista por el derecho”, existen autores que reservan dicha expresión para individualizar una noción mucho más concreta_. Nosotros hablaremos de obligación tributaria, y conceptualizaremos esto que constituye el objeto del estudio del Derecho Tributario, como aquél vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto, denominado activo, se encuentra facultado por ley para exigir del otro, denominado pasivo, el cumplimiento de una determinada prestación de contenido patrimonial_. El vínculo o relación jurídica que existe en la obligación tributaria, responde a una imposición legal, inscrita en el Derecho Público y destinada a lograr que el Estado a través de su cumplimiento conforme los recursos que requiere para satisfacer su deber constitucional de bien común. Elementos de la obligación tributaria Se reconocen como elementos concurrentes en toda obligación tributaria: 1.- La Ley, única fuente válida de imposición_, según se deriva del tenor de los siguientes dispositivos constitucionales: Artículo 60 Nº 14: "Sólo son materia de LEY :... Las demás que la Constitución señale como de iniciativa exclusiva del Presidente de la República". Artículo 62, inciso segundo: "LAS LEYES sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean,....sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados." Artículo 62, inciso tercero: "Corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva de los proyectos de LEY que tengan relación con... la administración financiera o presupuestaria del Estado...".
  11. 11. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 11 Artículo 62, inciso cuarto: "Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: Nº 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquiera naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión." Artículo 19 Nº 20: "La Constitución asegura a todas las personas: Nº 20 La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que FIJE LA LEY, y la igual repartición de las demás cargas públicas. En ningún caso LA LEY podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.” Si bien en el Derecho Tributario, es un principio absoluto y tradicional, el que la obligación impositiva deba encontrarse establecida en la ley, cuestión que incluso ha sido incluida en el Código Modelo para A.L., en el que expresamente se señala que “SOLO LA LEY... puede crear, modificar, suprimir tributos, ...otorgar exenciones ...., establecer procedimientos que afecten los derechos y garantías individuales ..., tipificar infracciones y sus sanciones ..., establecer privilegios...”, se reconocen excepciones que responden a las realidades que viven los países, en las que las obligaciones impositivas se contienen en normas equivalentes a la ley, como son los Decretos con Fuerza de Ley - Aquí comprendemos a Brasil y México, cuyas Constituciones disponen que, en ciertos impuestos, el poder ejecutivo puede alterar las alícuotas dentro de limites fijados por el Parlamento, o sujetas a su aprobación posterior_.Y los casos de Colombia, Ecuador y Perú, en que se admite la posibilidad de que algunos tributos sean regulados total o parcialmente, por decreto_ - y los Decretos Leyes_. 2.- Los Sujetos que intervienen en la obligación tributaria, reciben la denominación de activos y pasivos. Es sujeto activo, el ente acreedor del tributo. Y pasivo, el ente obligado. El ente obligado es primeramente el contribuyente, quien definido legalmente como "la persona natural, jurídica, comunidad o sociedad de hecho afectada por el impuesto" (Art. 8 Nº 5 del Código Tributario), representa en la relación jurídica tributaria, a quien resulta obligado para con el Fisco, en mérito de estar en conexión íntima, personal y directa con el hecho generador de la obligación. Sin embargo, junto o en lugar del contribuyente, la ley reconoce a otros sujetos, que si bien no concurrieron directamente a la conformación del hecho gravado, sea porque esté se verificó sin su voluntad, o verificándose con su voluntad, no son ellos los afectados directos con la imposición, resultan obligados por la ley, sea junto con el contribuyente o en lugar de esté. En toda obligación tributaria, concurre un contribuyente de derecho obligado por la ley a declarar e ingresar a la caja fiscal el impuesto que afectó directamente su patrimonio o el patrimonio de otro, y un contribuyente de hecho, que puede o no ser el de derecho, dependiendo si conjuntamente con su
  12. 12. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 12 obligación legal de declarar y pagar, le corresponda soportar en su patrimonio el tributo. En materia tributaria, se distingue un sujeto pasivo directo. Otro indirecto, mal denominado sustituto. Y un tercero responsable. El sujeto pasivo directo, es el que resulta obligado a ingresar a la caja fiscal el impuesto que el mismo ha soportado. El indirecto, es que resulta obligado a ingresar el impuesto que ha soportado otro. Este indirecto puede actuar como retenedor de un impuesto o retenedor de un anticipo. Cuando actúa como retenedor de un impuesto, actúa como sutituto, pues actúa en lugar del contribuyente. Cuando lo que retiene no es el impuesto sino que un pago a cuenta del impuesto, actúa junto al contribuyente y como un agente retenedor. Las obligaciones de los deudores indirectos son formales, siéndoles ajenos por lo tanto, los aspectos substanciales de la relación jurídica. No pueden cuestionar la procedencia del hecho gravado, tampoco discutir el monto del tributo, pues carecen de la legitimidad activa, que se requiere para ello. Cuando el deudor indirecto sustituye al contribuyente, el responsable ante el acreedor es el sustituto y no el sustituido, a menos que no le hubieren retenido o le hubieren retenido menos de lo que debían retenerle. Cuando el deudor indirecto actúa como un mero agente retenedor, el obligado principal sigue siendo la persona a la que se le debió retener. Si la retención no se produjo o es insuficiente, el acreedor podrá dirigir su acción, tanto contra el obligado principal, como contra el agente retenedor, que asume la calidad de codeudor solidario. Además de los sujetos pasivos referidos, directo e indirecto. Existe el deudor tercero responsable. Asume esta calidad el sujeto que por razones contractuales asume la obligación de otro, en forma subsidiaria o solidaria. Ejemplo de esto, es el que compra un establecimiento de comercio, pues por la compra asume la calidad de fiador - Art. 69 del Código Tributario -. Otro ejemplo, está dado en los casos de reorganización empresarial, pues en esos casos, como consecuencia de la misma reorganización, es habitual que exista una nueva entidad que asuma como codeudora solidaria la deuda del otro. Así lo permite además, el artículo 68 del Código Tributario. La doctrina Española e Italiana utilizan el término sujeto pasivo, para referirse tanto al típico deudor sustituto, como a los agentes de retención 3.- La causa Existen autores que le reconocen importancia a la causa, única y exclusivamente en aquellos tributos, en que la causa integra la definición del presupuesto de hecho_. Por ejemplo en una tasa que grave el retiro de basura, será fundamental que la basura se retire. Si no se retira no habrá causa y por lo tanto, tampoco obligación. Otros autores, consideran que la causa es
  13. 13. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 13 importante en esos y en los demás tributos, pues constituye un mecanismo de control. Si no existe causa, o si existiendo no es legal, la obligación tampoco será válida_. Para algunos, la causa está constituida por los beneficios generales o particulares que obtiene el Contribuyente de parte del Estado_. Otros, señalan como causa de la obligación, la existencia de una capacidad contributiva, ya que afirman que ésta es la circunstancia objetiva que la ley considera como razón necesaria y suficiente para imponer la obligación impositiva_. Nosotros consideramos que el beneficio no constituye causa del tributo, porque bajo el concepto tributo se comprenden los impuestos, y en estos el beneficio no está presente. Si fuere cierto que el beneficio es causa de la obligación tributaria, no debería haber obligación si el beneficio no existe. Sin embargo, observamos que en ciertos impuestos, no sólo existe obligación cuando no existe beneficio, sino que además no existe obligación habiendo existido beneficio. Esto ocurre porque los beneficios que el Estado proporciona se distribuyen en función de las necesidades y no de los impuestos que se pagan. Tampoco creemos que la causa de la obligación tributaria sea la capacidad económica. Reconocemos sí que con mayor o menor intensidad ésta se encuentra presente en todos los tributos, porque como lo dice el insigne hacendista Argentino Dino Jarach, la obligación tributaria siempre surge a propósito de un hecho revelador de riqueza. Que surja a propósito de un hecho revelador de riqueza no demuestra que la causa de la obligación tributaria sea la capacidad económica, sino que los hechos imponibles se construyen a partir de manifestaciones externas de riqueza, cuestión que es total y enteramente distinta. Si se construyen a partir de manifestaciones externas de riqueza, no significa que la causa de la obligación tributaria sea siempre la existencia de una riqueza, pues puede ocurrir y de hecho ocurre que no exista riqueza e igual exista obligación tributaria. Si la causa fuere la existencia de riqueza, o dicho de otra forma, la capacidad contributiva_, no debiera existir obligación cuando se demuestra que dicha capacidad no existe. Como dicha obligación existe igual, creemos que la causa o razón por la cual uno se obliga tributariamente, radica en que existe una ley que lo obliga, cuando concurren determinados supuestos fácticos, y no en que uno tenga capacidad contributiva. Otra cosa distinta sería si la ley estableciere que el impuesto se paga por aquellas manifestaciones de riqueza, desarrolladas únicamente por quienes tienen riqueza, pues en ese caso la razón de la obligación radicaría siempre en la existencia de una riqueza. 4.- El objeto, esto es la prestación a que se obliga el sujeto pasivo. En la
  14. 14. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 14 relación jurídica tributaria, se clasifica en prestación principal de dar, y prestaciones accesorias de hacer y de no hacer. 4.1.- Prestación Principal El contenido de la prestación principal, que es pagar el impuesto, supone la concurrencia de los siguientes elementos: a.- Existencia del hecho generador: Presupuesto de hecho, que de verificarse hacer nacer la obligación tributaria. El hecho jurídico tributario, es un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico tributario. El hecho jurídico supone la existencia de un hecho que, atribuible o no al hombre, produce una modificación en la realidad económica sea de las personas, naturales o jurídicas, de las comunidades o de las sociedades de hecho. En los casos que esta modificación, descrita en la norma legal, se produce, decimos que se ha verificado el hecho gravado, siendo irrelevante en algunos casos determinar al autor de ese hecho, pues basta para ese efecto, la atribución que la ley haga de él. b.- La base imponible: Suma de dinero, bien o entidad abstracta, sobre la cual debe aplicarse el impuesto. c.- La tasa: Alicuota que debe aplicarse a la base imponible, para determinar el monto de la obligación tributaria. 4.2.- Prestaciones accesorias. Las prestaciones accesorias a la obligación principal, son de hacer y de no hacer. Su establecimiento reconoce también como fuente a la ley, puesto que en nuestro derecho, no se pueden imponer restricciones a los derechos constitucionales, sino en los casos que estas hayan sido establecidas o autorizadas por la ley. El artículo 8 del Código Tributario, define al contribuyente como : "Las personas naturales o jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos". Durante todo su ciclo de vida los contribuyentes, están bajo la potestad tributaria del Estado que, para ejercer la administración tributaria actúa a través del Servicio de Impuestos Internos. Nace así una relación jurídica que impone al contribuyente la obligación de entregar, al Estado o Municipalidades, una cantidad de dinero en pago del tributo. A esta imposición se le conoce como Obligación tributaria principal, a la que nos referimos anteriormente.
  15. 15. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 15 La relación jurídica también imponen diversos deberes que no constituyen jurídicamente obligaciones, cuales son por ejemplo, la presentación de determinadas declaraciones, llevar libros de contabilidad, emitir determinados documentos como factura, boletas, etc. Estos deberes se denominan accesorios. La relación del contribuyente con el S.I.I. está regulada por la ley y por las normas que el Servicio dicta, en virtud de la ley. La principal característica de estas normas, es que se inspiran en el rol fiscalizador que la ley le asigna al Servicio, por lo que son siempre o generalmente pro - fiscales. Están constituidas por una serie de obligaciones de hacer y de no hacer. Ej. Hacer iniciación de actividades; timbrar libros y documentos tributarios; llevar contabilidad; hacer término de giro; no cometer falsedades en las declaraciones; no adulterar los asientos contables; etc. IV.- OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL: PAGAR LOS TRIBUTOS El objeto de la obligación tributaria principal, es pagar el tributo. Los tributos se definen como: "aquella prestación pecuniaria, que impone la ley a las economías manifestadas o desarrolladas en su territorio, con el propósito de dar cumplimiento a los fines colectivos". En el concepto tributo se comprenden los impuestos, las tasas y las contribuciones, cuyas diferencias conceptuales, radican en la diferente contraprestación que el Estado se obliga como consecuencia de la imposición. 1.- Impuesto En Chile, si bien no existe una definición legal de impuesto, podemos conceptualizarlo: Como aquella suma de dinero que el Estado recaba de las economías privadas en uso de su poder coercitivo, sin proporcionar al tiempo del pago ninguna contraprestación económica. Se supone que lo que el Estado recauda se aplica a fines colectivos, en los que se encuentra - en la mayoría de los casos - comprendido el sujeto afectado con la imposición. Características a.- Es una obligación que reconoce como fuente a la ley. El impuesto, como decía Berliri, es la obligación de dar o hacer, coactivamente impuesta en virtud de una ley o de un acto expresamente autorizado por ésta. b.- Su objeto se materializa en una prestación de dar, generalmente una suma de dinero. c.- Su imposición es coactiva, a diferencia de la tasa, en la que según algunos, la voluntad del obligado determina el nacimiento de la obligación.
  16. 16. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 16 El impuesto, es ante todo una obligación, es decir, una relación jurídica en virtud de la cual una parte tiene derecho a exigir una determinada prestación de otra, que queda obligada a prestarla, d.- El impuesto materializado importa un activo que ingresado a la caja fiscal, permite la satisfacción de las necesidades colectivas. e.- El sujeto obligado, no recibe ninguna contraprestación a cambio de su obligación. 2.- Tasa Aunque resulta particularmente difícil caracterizarla, por su parecido con los precios públicos, consideramos que la evolución doctrinaria actual, permite que se le identifique como una especie de tributo_, cuyo pago se encuentra condicionado a que el Estado preste un servicio público_. Si el servicio no se presta no existe obligación. A partir de estos dos elementos, podemos conceptualizarla como aquella prestación pecuniaria que el Estado exige, por ley, como contraprestación del uso actual y opcional de un servicio público. 3.- Contribución Es también una especie de tributo, que se caracteriza porque su cumplimiento beneficia al sujeto obligado a su pago, independientemente de que lo pague. En efecto, cuando el tributo que se paga se destina a un presupuesto que se aplica total o parcialmente en beneficio del propio contribuyente obligado a su pago, se dice que estamos en presencia de una contribución. Clasificación de los Impuestos. a) Impuestos directos e indirectos Existen tres criterios para distinguir uno de otro. El primer criterio, radica la diferencia en un aspecto meramente administrativo. El segundo en la traslación. Y el tercero en la forma que se afecta la capacidad contributiva. Primer criterio Este primer criterio, indica que los impuestos directos son aquellos que se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que la persona del contribuyente resulta conocida. En los impuestos indirectos, cuando se ejerce la acción de cobro desconoce al deudor u obligado. Segundo criterio Este segundo criterio, que deriva de estudios realizados por Wagner,
  17. 17. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 17 reconocen como fundamental diferencia entre uno y otros, la imposibilidad que tienen los afectados con los impuestos directos, de trasladar a otros la carga impositiva que conforme a derecho les afecta. Ej. Impuesto Indirecto, Impuesto al Valor Agregado. El vendedor obligado a retener, declarar y pagar el I.V.A. que recarga por las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga tributaria al comprador, obligado de hecho. Impuesto directo: Impuesto a la Renta, Impuesto Global Complementario. En estos impuestos el sujeto que resulta obligado a declarar y pagarlos, es el mismo que en los hechos resulta afectado en su patrimonio con ocasión de ellos. Tercer criterio Este tercer criterio, reconoce en los impuestos directos una consideración especial a la capacidad económica del contribuyente, capacidad que no resulta considerada en los impuestos indirectos. La capacidad contributiva, puede conceptualizarse como la aptitud económica del sujeto pasivo, para satisfacer la obligación pecuniaria que le impone la ley. Dicha capacidad expresada en ingresos, y en gastos, constituye la materialización de la capacidad económica del sujeto afectado, y puede ser o no considerada por la ley tributaria. Esta capacidad contributiva resulta considerada especialmente en los impuestos personales, cuya tasa aumenta en proporción directa al aumento de la base imponible, la que resulta indiferente para los impuestos indirectos, en los que más importante que la capacidad económica del contribuyente, resulta la existencia de hechos exteriores de riqueza, que justifiquen la existencia del tributo, y su aplicación. Cabe hacer presente que la capacidad de pago, tiene un carácter esencialmente relativo, pues si la medimos atendiendo exclusivamente el ingreso, observaríamos que no siempre tiene mayor disponibilidad económica quien gana más, ya que muchas veces es quien gasta más, sea por su situación social que le exige un ítem de gasto de relación mayor que el de bajos ingresos, o sea porque como tiene más se encuentra en situación propicia de gastar más. b) Impuestos personales y reales. El factor que distingue uno de otro reside en que en los primeros, se considera para afectar con impuestos, la especial situación de cada contribuyente, situación respecto de la que se prescinde en los denominados impuestos reales. Ej. Impuestos Personales: Impuesto Unico al Trabajo - Impuesto Global Complementario. Impuestos Reales: Impuesto a la Renta de Primera Categoría
  18. 18. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 18 - Impuesto al Valor Agregado. c) Impuestos con tasa fija e impuestos con tasa variable. Los impuestos de tasa fija, son aquellos en los que la tasa es la misma cualquiera sea la base imponible que en definitiva resulte afectada, los de tasa progresiva, en cambio, son aquellos cuyo monto impositivo varía según varía la base imponible. Ej. Impuesto de tasa fija: I.V.A. - Impuesto de tasa progresiva : Impuesto único al trabajo. d) Impuestos ordinarios y extraordinarios. Un criterio para distinguir uno de otro reside en su temporalidad, los más permanentes en el tiempo reciben la denominación de ordinarios, y los de duración reducida, la denominación de extraordinarios. Otro criterio que resulta preponderante en la doctrina, para distinguir uno de otro, se fundamenta en que en los primeros, lo que resulta gravado es la renta económica, y en los segundos el capital. e) Impuesto único y múltiple El Impuesto único, se considera doctrinariamente como aquél que tendría la capacidad de sustituir a todos los impuestos operativos en un sistema económico, mediante la afectación por una vez de todas las rentas. El impuesto múltiple, en cambio, es aquél que diversificadamente opera en un sistema económico, afectando en distintas formas y en modo distinto, a las rentas generadas o percibidas en el. f) Impuestos externos e internos. Los impuestos exteriores son aquellos que se establecen con ocasión del tráfico internacional de mercaderías, y los interiores los que gravan las rentas o manifestaciones de riqueza originadas o desarrolladas en el país, y las rentas percibidas o devengadas por personas domiciliadas o residentes en el, aunque las rentas sean originadas en el extranjero. Importancia de esta clasificación a.- La ley tributaria se aplica a los impuestos internos, y no a los externos, que se norman con las leyes aduaneras. b.- El Servicio de Impuestos Internos, fiscaliza el cumplimiento de los impuestos internos. Nuestro sistema La estructura tributaria de Chile, está constituida por pocos impuestos de alto
  19. 19. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 19 rendimiento, con escasas exenciones y franquicias. Por definición de nuestra Constitución Política - Art. 19 N° 20 -, estos impuestos no tienen afectación específica; es decir, su uso o destino no está predeterminado. Una vez recaudados por el Tesoro Público se asignan los recursos sobre la base de la Ley de Presupuesto que aprueba cada año el Congreso Nacional. La estructura tributaria del país está constituida por los siguientes impuestos: 1.- Impuestos Indirectos: 1.a. Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA) 1.b. Impuesto Unico de Segunda Categoría 1.c. Impuesto Adicional 1.d. Impuesto a los Productos Suntuarios 1.e. Impuesto a Bebidas Alcohólicas, Analcohólicas y Similares 1.f. Impuesto a la Cilindrada y al Lujo en la Importación de Vehículos. 1.g. Impuesto a los Tabacos, Cigarrillos y Cigarros 1.h. Impuesto a los Combustibles 1.i. Impuesto a los Actos Jurídicos 1.j. Impuesto al Comercio Exterior 2.- Impuestos Directos: 2.a. Impuesto a la Renta de Primera Categoría 2.b. Impuesto Global Complementario 3.- Otros Impuestos 3.a. Impuesto Territorial 3.b. Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones V.- PRESTACIONES ACCESORIAS. 1.- INSCRIPCION EN EL RUT Y LA DECLARACION JURADA DE INICIO DE ACTIVIDADES: 1.1.- Inscripción en el Rol Unico Tributario Según el artículo 66 del Código Tributario. "Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único Tributario de acuerdo con las normas del reglamento respectivo." 1.2.- Declaración de Iniciación de Actividades Según el artículo 68 del Código Tributario. "Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1º, letras a) y b), 3º, 4º y 5º de
  20. 20. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 20 los artículos 20, 42 Nº 2º y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquél en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación. El Director podrá, mediante normas de carácter general, eximir de presentar esta declaración a contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que no tengan la preparación necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros procedimientos que constituyan un trámite simplificado. Los contribuyentes favorecidos con esta facultad podrán acogerse a la exención o al régimen simplificado dentro de los noventa días siguientes a la publicación de la resolución respectiva, aun cuando no hayan cumplido oportunamente con la obligación establecida en este artículo, no siéndoles aplicable sanción alguna en ese caso. Sin embargo, el contribuyente beneficiado con esta eximición o sustitución podrá, optativamente, efectuar la declaración común de iniciación de actividades a que se refiere la primera parte de este inciso. Igualmente el Director puede eximir de la obligación establecida en este artículo a aquellos contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenación, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el país. Para los efectos de este artículo, se entiende que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos. 1.3.- Inscripción en el RUT e iniciación de actividades como trámite conjunto: Cabe recordar que, hasta julio del año 1993, ambos trámites se realizaban separadamente y utilizando distintos formularios. Desde Julio de ese año, se está aplicando nuevos procedimientos que unifican los trámites de obtención de R.U.T. e iniciación de actividades a través de un formulario único, que incorpora la información del contribuyente en línea, disminuyendo la concurrencia de éste al S.I.I., el tiempo total del proceso, la cantidad de formularios usados y simplificando los antecedentes solicitados y requisitos exigidos. Formularios se deben utilizar En el proceso unificado de solicitud de RUT y declaración de Inicio de actividades se usan 2 formularios: 4415 Inscripción al Rol Unico Tributario y declaración de Inicio de Actividad, y 4416 Anexo al formulario de Inscripción al RUT y declaración de Inicio de Actividades. El S.I.I. mediante la Circular Nº 13 de fecha 19 de febrero de 1999, estableció un nuevo procedimiento para que los contribuyentes puedan obtener y completar Formularios de uso masivo sin tener que concurrir
  21. 21. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 21 a las Oficinas del SII. Este procedimiento consiste en permitirle a los contribuyentes que puedan bajar de la página wep que el Servicio tiene en Internet los formularios que necesite. La incorporación de este procedimiento, obliga a los funcionarios de Impuestos Internos, a recibir todos aquellos formularios incluidos en la lista de los que están habilitados y que, por lo tanto, provengan de la Impresión obtenida desde la página Web, cuando son presentados por los contribuyentes cumpliendo los requisitos de llenado y con sus respectivas copias. La única limitación, es que el formulario sea impreso en forma legible. 2.- AVISO DE MODIFICACIONES Fundamento legal: El inciso final del Art. 68º del Código Tributario determina que las sociedades deben poner en conocimiento del Servicio toda Modificación a su Contrato Social. La Resolución Ex. Nº 1652 de 05.07.85 de la Dirección Nacional, determina que los contribuyentes deben informar al Servicio sus Cambios de Domicilio. La Resolución Ex. Nº 2107 de 01.12.83, modificada por las Resoluciones Ex. Nºs. 2252 y 5285 de fechas 28.12.83 y 22.09.93 respectivamente, determinan que los contribuyentes deben informarles al Servicio las aperturas y cierres de sus Sucursales. La Resolución Ex. Nº 4024 de 08.09.94, de la Dirección Nacional, determina que los contribuyentes deben informar al Servicio los cambios o ampliaciones de actividades y/o giros. El inciso final del Art. 69º del Código Tributario dice: "No podrá efectuarse Disminución de Capital en las sociedades sin autorización previa del Servicio". Cabe hacer presente que, la Resolución Ex. Nº 394 de 23.01.95, de la Dirección Nacional, autoriza a los Directores Regionales para delegar en los funcionarios encargados de la atención de público de las Secciones RUT e Inicio de Actividades, Timbraje de Documentos y Término de Giro de su dependencia, la facultad de autorizar las disminuciones de Capital.
  22. 22. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 22 3.- OBLIGACION DE TIMBRAR DETERMINADOS DOCUMENTOS TRIBUTARIOS: Los contribuyentes se encuentran obligados a concurrir frecuentemente a las oficinas del servicio con el objeto de que éste les timbre determinados documentos tributarios. El timbraje implica la legalización de la documentación respaldatoria de las operaciones que el contribuyente efectúa durante el ejercicio de su actividad. Se traduce en la aplicación de un timbre seco que se coloca en los documentos tributarios y sus respectivas copias. El servicio ha reglamentado este procedimiento en la Circular número 19, del 17 de mayo de 1995. 4.- LLEVAR CONTABILIDAD Esta obligación no tiene por objeto la transferencia de sumas de dinero al fisco sino la de facilitar la información y a consecuencia de ello la fiscalización del cumplimiento de la ley tributaria. La contabilidad debe ser llevada en el lugar en que el contribuyente realiza sus actividades generadoras de renta, sin que necesariamente sea el domicilio del contribuyente o el lugar donde se encuentra ubicada la gerencia de la empresa a menos que haya sido autorizado para centralizar el proceso contable en un sólo lugar. El artículo 17 del Código Tributario establece que los libros de contabilidad y la documentación sustentatoria deberá conservarse a disposición del Servicio de Impuestos Internos mientras se encuentren vigentes los plazos de prescripción. Esta misma norma establece que la obligación no es sólo de llevar contabilidad sino que ella debe ser fidedigna. Contabilidad fidedigna El S.I.I. mediante oficio N° 1596, de fecha 25 de junio de 1990, estableció que los libros contables deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa; de modo que si algún libro resulta oscuro, impidiendo controlar el movimiento y resultado de las operaciones del contribuyente, dificultando así la acción fiscalizadora del Servicio, deberá ser objetado, por no conformarse a lo dispuesto en el artículo 16° del Código Tributario que establece que los sistemas de contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios. De acuerdo a lo anterior, entendemos por contabilidad fidedigna aquella: a.- Que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes;
  23. 23. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 23 b.- Que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar con excepción de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaración;. c.- Que sus registros se encuentran respaldados con documentación fehaciente. No hay contabilidad fidedigna Entendemos que la contabilidad no es fidedigna en los siguientes casos: a.S.I.I. Cuando las anotaciones contables se hacen en libros sin timbre del b.Cuando los registros contables se hacen en fechas posteriores al timbraje. c.- Cuando se omite el registro de ingresos, inversiones, compras etc. d.Cuando no existe documentación que demuestre o acredite las anotaciones contables e.- Cuando se adulteran las cifras en la contabilidad o el balance f.Cuando se emiten y registran facturas material o ideológicamente falsas. Formas que puede llevarse la contabilidad La ley señala que las rentas efectivas deben acreditarse por contabilidad. La Contabilidad puede ser completa o simplificada. El S.I.I. mediante oficio Nº 1756, de fecha 24 de mayo de 1991, estableció que para los efectos tributarios la "contabilidad completa" comprende los libros de Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances, o sus equivalentes y los libros auxiliares que exija la ley o el propio Servicio, como ser el libro de Compras y Ventas Diarias y el libro Auxiliar de Remuneraciones. Se encuentran obligados a llevar contabilidad completa: Todos los contribuyentes que tributen en 1º categoría salvo que la ley o el Director Regional los exceptúe. El Código de Comercio en su articulo 25 determina la documentación que se debe tener en un sistema de contabilidad completa. Bajo ese concepto se incluyen: el libro de caja; el libro diario; el libro mayor y el libro de inventario y balances.
  24. 24. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 24 Aparte de estos libros deben llevarse los libros auxiliares que exijan otras disposiciones leglaes como por ejemplo libro de compras, de ventas, de remuneraciones, de F.U.T. y otros que el contribuyente considere necesarios. Cuando se lleva contabilidad, los libros deben ser timbrados y autorizados por el servicio. Se encuentran obligados a determinar su renta mediante contabilidad simplificada: a.- Los contribuyentes afectos a impuestos de 1º categoría que a juicio del Director Regional tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación a su giro etc. b.- Contribuyentes afectos a impuestos de 2º categoría ( art. 42 Nº2 ley de Rentas ). También pueden utilizar éste sistema de contabilidad aquellos contribuyentes acogidos al Régimen de Presunción de renta que deseen contar con documentación sustentatoria fidedigna para probar ingresos que justifiquen determinadas inversiones y que mediante su régimen habitual no podrían hacerlo. Esta contabilidad consiste en un libro o planillas de entradas y gastos, ambos numerados correlativamente y timbrados por el servicio. Contribuyentes no obligados a llevar contabilidad : a.- Contribuyentes afectos al N° 2 del art. 20 de la ley de Impuesto a la Renta por los beneficios obtenidos en la explotación de capitales mobiliarios. b.- Pequeño contribuyente del art. 22 de la ley de la Renta tales como pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes que desarrollan su actividad en la vía pública, suplementeros y los propietarios de talleres artesanales u obreros. c.- Lo establecido en el articulo 34 de la ley de la Renta correspondiente a pequeños mineros de mediana importancia y el articulo 34bis de la misma ley referidos a empresarios, personas naturales o sociedades de personas que explotan vehículos destinados al transporte de pasajeros o carga. Ejemplo: Buses, taxibuses, taxis. d.- Contribuyentes afectos al Impuesto Único que grava los ingresos provenientes de sueldos, salarios, pensiones, premios, gratificaciones, etc. Fecha que debe confeccionarse el Balance Con el objeto de obtener una mayor productividad en las labores de fiscalización y los sistemas de control de lo NO DECLARANTES, el S.I.I. en la Circular N° 41 de fecha 30 de julio de 1981, estableció que los balances debían comprender un
  25. 25. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 25 período máximo de doce meses, y que todo ejercicio o período comercial debía cerrarse indefectiblemente al 31 de Diciembre de cada año. Esta circular, señaló que podían existir ejercicios inferiores a los doce meses cuando se produce término de giro o cuando se trata del primer ejercicio comercial. En este último caso, cualquiera que sea el tiempo transcurrido, el balance debe practicarse al 31 de Diciembre y dicho período, en ningún caso, puede exceder a los doce meses. Infracciones relativas a la contabilidad El Servicio se encuentra facultado para requerir al contribuyente la exhibición de sus libros contables. Si el contribuyente se niega, se le sanciona con el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, además de que en ese caso, el Director Regional, puede apremiarlo ante la Justicia Ordinaria. El contribuyente está obligado a conservar sus libros y su documentación sustentatoria. Si los pierde debe informarlo al Servicio, el que lo sancionará en la forma que establece el artículo 97 N° 7 del Código Tributario, salvo que la pérdida sea fortuita. Incendio, robo, etc. Debe existir una identidad entre lo que se declara y lo que se registra en los libros. Y entre lo que se registra en los libros y lo que registran los documentos respaldatorios. Los documentos deben estar respaldados con la realidad comercial, de forma tal que si en stock no existe la mercadería que según los documentos existe, sea porque hay más o menos, existirá una diferencia liquidable por la autoridad. Esto explica que el Servicio pueda requerir, incluso con el auxilio de la fuerza pública, la confección o modificación de inventarios. Tratándose de investigaciones administrativas sancionadas con pena corporal, la ley permite al Servicio ordenar incautaciones. Las que deben comprender única y exclusivamente documentos relacionados con el giro del presunto infractor. Se ha discutido si en el concepto documento que señala la ley se comprenden o no los computadores. Si bien, no existe un fallo claro sobre este punto, éste se ha planteado judicialmente a través de recursos de protección, los que han sido rechazados y acogidos indistintamente, por razones distintas a esta discusión. En otras palabras, no existe hasta ahora ningún fallo que diga expresamente que en el concepto documento se comprenden los computadores. Tampoco existe algún fallo que diga lo contrario, por lo que es muy probable que el Servicio continúe considerando que en dicho concepto se comprende la información almacenada en los discos duros de los computadores. En todo caso, la incautación que ordena el Servicio de Impuestos Internos, es reclamable ante la justicia ordinaria, específicamente ante el Juez del Crimen que tenga competencia en el domicilio del funcionario recurrido. 5.- OBLIGACION DE DECLARAR Y PAGAR
  26. 26. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 26 Antes de declarar, el contribuyente debe definir si se encuentra o no obligado a pagar un impuesto determinado. Para poder establecerlo, el contribuyente debe comparar la situación prevista en la norma legal con la situación de hecho_. Si de la comparación, resulta la existencia de la obligación, corresponderá determinar el monto del impuesto a pagar, para efecto de hacer líquida la obligación tributaria, y consecuentemente exigible. En el cumplimiento de ese segundo objetivo, concurren copulativa y conjuntamente la base imponible y la tasa. La determinación del impuesto ha sido conceptualizada por Carlos M. Giuliani Fonrouge, como el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación_. Formas de determinación a.- Determinación Judicial Es aquella determinación que se hace por la autoridad judicial, en los casos que exista controversia respecto de la procedencia de la obligación y o de su monto. b.- Determinación administrativa Esta forma de determinación ocurre cuando es la propia administración tributaria la que establece la existencia de la obligación y su monto, mediante el acto administrativo de la liquidación. c.- Determinación mixta Se verifica cuando el ente administrativo tributario ha establecido la existencia de la obligación y su monto, con la colaboración del contribuyente. d.- Autodeterminación Se produce en los casos que es el propio contribuyente el que determina el crédito impositivo sin la intervención del ente público acreedor. En este mecanismo de determinación, es el contribuyente el que señala si existió o no el hecho gravado, y el monto de la obligación. En Chile, es éste sistema el que se utiliza, puesto que son los mismos contribuyentes los que mediante sus declaraciones de impuestos mensuales o anuales, los que informan el monto de su obligación.
  27. 27. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 27 En todo caso, todos los mecanismos de determinación reconocen una participación activa del contribuyente. En efecto si quien determina es el juez, es porque el contribuyente u opuso objeciones a la determinación que la administración hizo, o porque pretendió ante éste, el reconocimiento de un derecho. Si quien determina es la administración, es porque el contribuyente no determinó o porque determinó errada, incompleta o fraudulentamente. Y si la determinación es coordinada, es porque el contribuyente proporcionó los antecedentes suficientes para la conformación de la determinación definitiva. Secreto de la información tributaria La información que el contribuyente proporciona al Servicio de Impuestos Internos, en su declaración tributaria se encuentra amparada con el secreto, conforme señala el artículo 35 del Código Tributario. Declaración por Internet La Dirección Nacional del S.I.I., mediante la Res. Nº 1112, de fecha 12.02.1999, autorizó a los contribuyentes para presentar, a través de Internet, las declaraciones de impuestos anuales a la Renta que deben declararse en el Formulario 22. Para tal efecto, los interesados que presenten declaraciones que involucran pago, deben, previamente, suscribir un mandato de Pago Automático de Cuentas (PAC) con alguna de las instituciones autorizadas para recibir el pago de los impuestos. 6.- OBLIGACION DE DAR AVISO DE TERMINO DE GIRO El procedimiento de Término de Giro, está constituido por las etapas administrativas, que se deben cumplir para que el Servicio otorgue a los contribuyentes que ponen fin a sus actividades, el Certificado de Término de Giro. Objetivos del procedimiento de Término de Giro. a) Revisar la autoliquidación de los impuestos que haya determinado el contribuyente en el formulario "AVISO Y DECLARACION POR TERMINO DE GIRO", verificando la exactitud de su declaración, examinando la documentación sustentante; girar los impuestos resultantes de la declaración, o proceder de acuerdo a la normativa legal para la determinación de los impuestos, en el caso de existir tributos no incluidos en la declaración. b) Destruir los documentos timbrados y sin utilizar que dan derecho a crédito fiscal, incluyendo las guías de despacho. c) Dejar constancia, en los archivos manuales o computacionales del
  28. 28. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 28 Servicio, de los contribuyentes que ponen fin a sus actividades. ¿Quiénes deben dar aviso de Término de Giro.? _ La norma general del artículo 69 del Código Tributario señala que toda persona, natural o jurídica, que ponga fin a su giro comercial o industrial o que cese en sus actividades y que por esta razón deje de estar afecta a impuestos, debe efectuar el trámite de término de giro. Por excepción, esta misma norma permite que no se dé el aviso de término en los siguientes casos: a.- Empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativas a su giro o actividad. b.- Sociedades de cualquier naturaleza que aportan a otra u otras todo su activo y pasivo, siempre que en la escritura de aporte la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable de todos los impuestos que se adeuden por la sociedad aportante. c.- Sociedades de cualquier naturaleza que se fusionen, siempre que la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable en la escritura de aporte de todos los impuestos que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir. d.- Disolución de sociedades de cualquier naturaleza por reunirse todos los derechos o acciones en una persona jurídica y siempre que esta última se haga responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, en una escritura pública suscrita para tal efecto. Se hace presente que esta norma no se aplica si los derechos o acciones se reúnen en una persona natural. Plazo para dar aviso de Término de Giro Según el artículo 69 inciso primero del Código Tributario los contribuyentes deben dar aviso de Término de Giro al Servicio de Impuestos Internos dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades. Así por ejemplo, si la actividad o giro finaliza el 20 de octubre, debe informarse, a más tardar, el 21 de diciembre del mismo año. Este plazo de dos meses empieza a correr desde el día siguiente a aquel en que se produjo el término de giro o de actividades. Sanciones por no dar aviso de Término de Giro. _ El retardo u omisión en la presentación del "Aviso y Declaración por Término de Giro", cuando no constituya la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, será sancionado de acuerdo al
  29. 29. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 29 artículo 97, Nº 1, del Código Tributario. Cuando no implique el pago inmediato, por estar cubierto el tributo a juicio del contribuyente, pero pueda constituir la base para liquidar o determinar un impuesto, se sancionará de acuerdo al artículo 97, Nº 2, inciso tercero, del Código Tributario. Para los hechos ocurridos desde el 30 de julio de 1997, fecha de vigencia de la Ley Nº 19506, se deberá considerar la UTM vigente al momento de aplicarse la sanción, de lo contrario, la UTM que se debe considerar para aplicar la sanción es la vigente al momento de cometerse la infracción. _ Si el "Aviso y Declaración por Término de Giro", constituye la base inmediata para la determinación de impuesto, ya sea I.V.A. o Renta, el retardo u omisión en su presentación se sancionará de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta: Atraso en declarar : Artículo 97, Nº 2, inciso primero del Código Tributario. Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.): Atraso en declarar : Artículo 97, Nº 2, inciso primero del Código Tributario. Atraso en pagar : Artículo 97, Nº 11, del Código Tributario. VI.- ACCION FISCALIZADORA Esta consagrada en el artículo 59 del Código Tributario y se puede conceptualizar como: La facultad que la ley reconoce al Servicio de Impuestos Internos, para que dentro de los plazos de prescripción, examine y revise las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Límites a la fiscalización La facultad fiscalizadora que el ordenamiento jurídico le confiere al S.I.I. reconoce las siguientes limitaciones: 1.- Los Derechos Constitucionales de los contribuyentes. Ej.: Derecho a la igualdad en el trato; derecho a no ser discriminado; derecho a la intimidad; derecho a la libertad para desarrollar cualquier actividad económica, respetando las normas legales que la regulan; derecho de propiedad; etc.
  30. 30. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 30 Estimamos innecesario reproducir lo que ya dijimos respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes, cuando abordamos los límites internos al poder tributario. 2.- Los plazos de prescripción (artículos 59, 200, 201 y 202 del C.T..). Articulo 59 C.T.: "Dentro de los plazos de prescripción, el servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes." Articulo 200 C.T.: "El servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del termino de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el termino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al articulo 63 o a otras disposiciones que establezcan el tramite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este articulo." Articulo 201 C.T..: "En los mismos plazos señalados en el articulo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1.º Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2.º Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3.º Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del numero 1.º, A la prescripción del presente articulo sucederá la de largo tiempo del articulo 2515 del código civil. En el caso del numero 2.º, Empezara a correr un nuevo termino que será de tres años, el cual solo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el articulo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquella.
  31. 31. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 31 Los plazos establecidos en el presente articulo y en el que antecede se suspenderán durante el periodo en que el servicio este impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2.º Del articulo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria." Articulo 202 C.T.: "Sin perjuicio de las normas de los artículos 200 y 201, el plazo de prescripción para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones, será de seis años si el contribuyente no hubiere solicitado la determinación provisoria o definitiva del impuesto. En los demás casos dicho termino será de tres años. Para los efectos del numero 2.º Del articulo 201, se entenderá que se cumple con los requisitos que ese numero establece, desde que el servicio pida la determinación provisoria o definitiva del impuesto." 3.- La ley Nº 18.320, publicada en el diario oficial del 17 de julio de 1984, y actualizada al 30 de julio de 1997. Establece que: El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos menuales de los impuestos contemplados en el decreto ley N° 825, sólo puede sujetarse a las siguientes normas: a.- Se procederá al examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse la declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. b.- Sólo si del examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anterirores, dentro de los plazos de prescripción respectivos y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en razón de estas mismas normas. c.- El Servicio dispone de un plazo fatal de seis meses para citar conforme el artículo 63, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el Número 1. 4.- La reserva de la cuenta corriente bancaria (articulo 62 del C.T..).
  32. 32. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 32 De acuerdo a la ley de cuentas corrientes bancarias y cheques los bancos deben mantener en estricta reserva respecto de terceros el movimiento de la cuenta corriente y sus saldos y solo podrán proporcionar esta información al librador y a quien este haya facultado expresamente. El articulo 62 del C.T.. modifica esta regla al establecer, que "La justicia ordinaria podrá ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Asimismo, el director podrá disponer dicho examen, por resolución fundada, cuando el servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal." La prohibición no impide al Servicio imponerse respecto de la existencia de una cuenta corriente bancaria, lo que impide es acceder al movimiento bancario. 5.- El secreto profesional (articulo 61 del C.T..). Consiste en la reserva que un profesional debe guardar respecto de los hechos que lleguen a su conocimiento o le son revelados en el ejercicio de su profesión. Al profesional le esta prohibido por razones obvias divulgar o hacer públicos estos hechos. La violación del secreto profesional esta expresamente sancionada en el código penal, en consecuencia se debe tener en especial consideración que los abogados pueden legítimamente negarse a proporcionar antecedentes relativos a terceros y que digan relación con hechos que han sido conocidos precisamente en el ejercicio de su profesión. El secreto profesional si se revela, se encuentra castigado en el articulo 247 inciso 2º del Código Penal. Articulo 247 inciso 2º C.P.: "Las mismas penas se aplicaran a los que, ejerciendo alguna de las profesiones que requieren titulo, revelen los secretos que por razón de ella se les hubieren confiado." Articulo 61 C.T.: "Salvo disposición en contrario, los preceptos de este código, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley de carácter confidencial." Articulo 60 inciso 7º C.T.: "Con el fin de llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza publica, la que le será concedida por el jefe de carabineros mas inmediato sin mas tramite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario."
  33. 33. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 33 Personas que están obligadas al secreto profesional Articulo 360 Nº 1 C.P.C: "No serán obligados a declarar: 1.º Los eclesiásticos, abogados, escribanos, procuradores, médicos y matronas, sobre hechos que se les hayan comunicado confidencialmente con ocasión de su estado, profesión u oficio;" Articulo 231 C.P: "El abogado o procurador que con abuso malicioso de su oficio, perjudicare a su cliente o descubriere sus secretos, será castigado según la gravedad del perjuicio que causare, con la pena de suspensión en su grado mínimo a inhabilitación especial perpetua para el cargo o profesión y multa de once a veinte sueldos vitales." De estas disposiciones podemos inferir que quienes tienen esta obligación son las personas que desempeñan una profesión que requiera para su ejercicio de un titulo y que haya sido reglamentada por el estado como ocurre, como por ejemplo, con los médicos, los dentistas, las matronas, las enfermeras, los químico farmacéuticos, los ingenieros, los abogados y los contadores. Alcance del secreto profesional El secreto profesional no solo comprende lo que el profesional no debe decir sino que también los documentos que pueden comprometer el deber de reserva. Articulo 171 C.P.P.: "Toda persona que tenga objetos o papeles que puedan servir para la investigación será obligada a exhibirlos y entregarlos. Si la persona que los tenga o bajo cuya custodia estén, rehusa la exhibición, podrá ser apremiada del mismo modo que el testigo que se niega a prestar declaración, salvo que fuere de aquellas a quienes la ley autoriza para negarse a declarar como testigo. Tratándose de documentos que tengan el carácter de secretos de acuerdo a las disposiciones del código de justicia militar, se aplicara lo dispuesto en el articulo 53 bis de este código. No serán aplicables respecto de los documentos a que se refiere este articulo, los N° 3º y 4º del articulo 455 del Código Orgánico de Tribunales." Articulo 34 C.T.: "Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan
  34. 34. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 34 intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la dirección regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la dirección regional." Es una norma de carácter excepcional ya que solo excluye el secreto profesional en la medida que concurran los siguientes supuestos: a.- Que se trate de técnicos o asesores que hayan intervenido en la confección de una declaración de impuesto, en su preparación o en la de sus antecedentes. b.- Que sean citados a atestiguar bajo juramento acerca de puntos contenidos en esa precisa declaración y en lo que sea ajeno a dicha declaración estarán en el derecho de invocar el secreto profesional y negarse a prestar declaración. 6.- La excepción a la obligación de prestar declaración (artículos 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67 y 68 del C.T..) Articulo 60 inciso 8 y 9 C.T..: "Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional. No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en él articulo 191 del Código de Procedimiento Penal, a las cuales el servicio, para los fines expresados en el inciso precedente, deberá pedir declaración jurada por escrito." Articulo 61 C.T.: "Salvo disposición en contrario, los preceptos de este código, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley de carácter confidencial."
  35. 35. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 35 Medios de fiscalización 1.- Información 2.- RUT 3.- La declaración de iniciación de actividades. 4.- La revisión y confección de inventarios 5.- La citación. 6.- Arraigo Administrativo 7.- Declaración jurada 8.- Éxamen de la contabilidad 9.- Término de giro. 10.- Tasación Desarrollo 1.- La Información. El más importante es la información, toda vez que a través de ella el Servicio no sólo detecta las situaciones de evasión, sino que además retroalimenta a las unidades de inspección. Fuentes de información Las fuentes de información, se clasifican según donde se encuentran ubicadas, en internas y externas. 1.- Fuente interna de información La principal fuente de información interna esta dada por las declaraciones de impuestos, pues a partir de ellas el Servicio no sólo puede desarrollar su gestión inspectiva sino que además trasmitirle al gobierno la incidencia tributaria de sus políticas económicas. Aparte de la auto declaración, existen contribuyentes que están obligados a informarle al Servicio de Impuestos Internos, respecto de las retenciones y pagos a cuenta que hacen a terceros. Tienen esta obligación: a.- Las personas naturales o jurídicas que están obligadas a retener el impuesto, b.- Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de acciones, incluso de acciones al portador. c.- Los Bancos o Bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas instituciones;
  36. 36. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 36 d.- Los que paguen rentas a personas sin domicilio ni residencia en Chile. Además, tienen obligación legal de informar al Servicio de Impuestos Internos, las siguientes personas y entidades: a.- El Servicio de Aduana debe remitirle al Servicio, dentro de los primeros diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes anterior - Art. 73 del Código Tributario -. b.- Los notarios titulares, suplentes o interinos deben comunicar al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que sean suceptibles de revelar la renta de cada contribuyente - Art. 76 del Código Tributario -. c.- Los funcionarios encargados de registros públicos notarios, conservadores -, deben comunicar al Servicio los contratos que les sean presentados para su inscripción - Art. 76 del Código Tributario -. d.- Los Alcaldes, Tesoreros municipales y demás funcionarios locales están obligados a proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relación a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio - Art. 80 del Código Tributario -. Los tesoreros municipales deben enviar al Servicio copia del rol de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el determine - Art. 81 del Código Tributario -. e.- Los Bancos y demás instituciones de crédito, deben enviar al Servicio de Impuestos Internos, en los casos particulares que la Dirección Regional lo solicite, una copia de los balances y estados de situación que se presenten ante ellos - Art. 84 del Código Tributario -. Los bancos e instituciones Financieras deben informar al Servicio de Impuestos Internos, los intereses que hubieren pagado o abonado a sus clientes, durante el año inmediatamente anterior - Art. 101 Ley de la Renta -. f.- El Banco del Estado, las cajas de previsión y las instituciones bancarias y de crédito en general, deben enviar al Servicio, en la forma que el Director Regional determine, las copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado - Art. 85 del Código Tributario -.
  37. 37. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 37 g.- Los funcionarios fiscales, semifis-cales, de instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma y municipales, y las autoridades en general, están obligados a proporcionar al Servicio todos los datos y antecedentes que éste solicite para la fiscalizacion de los impuestos - Art. 86 del Código Tributario -. h.- Las instituciones fiscales, semi-fiscales, municipales, organismos de administración autónoma y las empresas de todos ellos, como asimismo, las personas que deban llevar contabilidad, deben mantener un registro especial en el que se debe dejar constancia de los servicios profesionales u otros propios de ocupaciones lucrativas, de que tomen conocimiento en razón de sus funciones, giro o actividades propias - Art. 87 del Código Tributario -. i.- El síndico debe comunicar, dentro de los cinco días siguientes al de su asunción al cargo, la declaratoria de quiebra al Director Regional correspondiente al domicilio del fallido - Art. 91 del Código Tributario -. j.- Toda persona natural o jurídica que se ocupe habitualmente de dar en arriendo cajas de seguridad debe presentar en los meses de enero y junio al Servicio, una declaración jurada respecto de las cajas de seguridad arrendadas en sus oficinas o sucursales, indicando el número de la caja y la individualización del arrendatario Art. 44 de la Ley N 16.271, sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones -. k.- Los Bancos, cajas de ahorro, y en general, toda institución de crédito debe suministrar al Servicio y a los herederos, los datos que se les soliciten respecto a los saldos de depósitos, los estados de las cuentas corrientes, las garantías, custodias, etc. que tuviesen los clientes, comitentes o arrendatarios que falleciesen - Art. 45 de la Ley Nº 16.271, sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones -. 2.- Fuente externa de información. Se dice que es información de fuente externa, toda aquella información que la administración recaba de otros Estados. Puede decirse, con carácter general, que cuanto más estrechas son las relaciones económicas entre los Estados, cuestión que hoy ocurre, más intensa es la necesidad que existe entre ellos de coordinarse en sus formas y políticas impositivas, toda vez que
  38. 38. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 38 sólo mediante una coordinación adecuada, pueden evitarse los antagonismos e incompatibilidades fiscales que se presentan precisamente por el fenómeno de la globalización. Esta coordinación que se ha materializado, en general mediante la celebración de convenios - basados en los módelos de la O.C.D.E., de la Unión Europea, de E.E.U.U., y del C.I.A.T. - y que ha permitido mejorar el control que las distintas administraciones tributarias tienen sobre los nacionales que mantienen significativos flujos comerciales o financieros con los contribuyentes de otros estados, admite en el ámbito del intercambio de la información, las siguientes graduaciones: a.- Un intercambio automático de información, cuando se trata de informaciones rutinarias, como son: la renta recibida de fuente extranjera por residentes del país; los impuestos retenidos en el país de la fuente; etc.; b.- Un intercambio espontáneo de información, cuando el intercambio de información que se produce se produce en forma espontánea, esto es, sin que medie ningún compromiso convencional; y c.- Un intercambio específico de información, cuando la información que se solicita, se refiere a un contribuyente específico o a aspectos específicos de éste. A diferencia de la información, que se obtiene de fuente interna, en que las limitaciones se reducen a la exigencia y uso en forma de la información, la información obtenida de fuente externa reconoce más limitaciones. En efecto, internacionalmente, se ha considerado que debe rechazarse la solicitud de información, cuando : a) el Estado que solicita la información, no ha agotado sus fuentes propias de información; b) cuando por razones de hecho o de derecho, el Estado solicitante no puede aportar la misma información; y c) cuando el otorgamiento de la información importe vulneración a normas propias - generalmente originadas por los derechos constitucionales de cada Estado -(15). Ahora bien y centrándonos en la realidad Chilena, podemos afirmar que si bien Chile no ha celebrado - todavía - ningún tratado específico de intercambio de información, ha incorporado a su ordenamiento jurídico diversas normas, que requieren para su implementación de información de fuente exterior. En el plano interno, podemos citar a la ley 19.247 de fecha 15 de Septiembre de 1993, que fijó como requisito para que los
  39. 39. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 39 nacionales pudieran usar como crédito el impuesto que pagaron en el extranjero: a) que la inversión se hubiere materializado a través del mercado cambiario formal; b) que el pago de los impuestos se acredite mediante el correspondiente recibo o bien, con un certificado oficial expedido por la autoridad competente del país extranjero, debidamente legalizado y traducido si procediere; y c) que el contribuyente se hubiere inscrito en el Registro de Inversiones en el Extranjero que lleva el Servicio de Impuestos Internos, y en la forma que fije dicho Servicio. 2. Exigencia del RUT Como ya hemos dicho todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario (R.U.T.) - Art. 66 del Código Tributario -. Está exigencia constituye un medio de fiscalización, pues a través de dicho número se controla en las bases de datos, la información tributaria atinente a cada contribuyente. 3.- Declaración de iniciación de Actividades. A través de está obligación que ya estudiamos, el Servicio registra y por lo tanto controla a todos los patrimonios susceptibles de encontrarse gravados con impuestos. 4.- Revisión y confección de inventarios: Articulo 60 inciso 1º C.T..: "Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. con iguales fines podrá el servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto." Articulo 60 inciso 2º C.T..: "El director regional podrá disponer que los contribuyentes presenten, en los casos que así lo determine, un estado de situación. podrá exigirse, además, que este estado de situación incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique el director regional." Esta situación tiene por objeto saber la disponibilidad tributaria del contribuyente y dice relación con los bienes que ha comprado. Articulo 60 inciso 3º C.T..: "No se incluirán en este estado de situación los bienes muebles de uso personal del contribuyente ni los objetos que
  40. 40. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 40 forman parte del mobiliario de su casa habitación, con excepción de los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uso personal, los que deberán indicarse si así lo exigiere el director regional." 5.- La citación Es una actuación del S.I.I.. que consiste en una comunicación escrita notificada al contribuyente y emanada del jefe de la oficina respectiva por la cual se le emplaza para que dentro del termino de un mes presente una declaración o corrija, aclare, amplíe o confirme su declaración anterior. Fundamento legal Articulo 63 C.T..: "El servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El jefe de la oficina respectiva del servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como tramite previo. a solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3.º del articulo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella." Finalidades de la citación a) Por una parte constituye un importante medio de fiscalización con que cuenta el S.I.I.. puesto que mediante ella puede requerir al contribuyente para que presente una declaración omitida o bien para que proceda a su verificación, aclaración o ampliación todo ello derivado de los antecedentes que le sirven de fundamento al S.I.I.. b) Desde el punto de vista del contribuyente constituye una nueva oportunidad que se le brinda para subsanar omisiones o errores en que se hubiere podido incurrir respecto a la obligación de tener que efectuar declaraciones de impuesto o en su defecto insistir en la determinación del impuesto o una diferencia vía la formulación de una liquidación. Contenido de la citación Al tenor del articulo 63 inciso 3º y del articulo 200 inciso 3º la citación debe especificar las materias sobre las cuales el contribuyente tiene obligación de declarar o rectificar, aclarar, ampliar o confirmar lo
  41. 41. Christian Aste M. Profesor de Derecho Tributario U.Central – PU Católica. 41 declarado anteriormente. esta especificación es de vital importancia pues delimitara el ámbito de aplicación del aumento de los plazos de prescripción. Articulo 63 inciso 3º C.T.: "La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del articulo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella." Articulo 200 inciso 3º C.T.: "Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el termino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al articulo 63 o a otras disposiciones que establezcan el tramite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este articulo." ¿Quien cita? La ley ha señalado que la citación puede hacerla el jefe de la oficina respectiva del S.I.I.. agregando mas adelante que esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. Por jefe de oficina respectiva se ha entendido que son los directores regionales en la jurisdicción de sus respectivos territorios.. Diversas resoluciones de delegación de facultades han autorizado a los jefes de fiscalización y a los jefes de grupo de fiscalización para practicar estas citaciones. Procedencia de la citación La regla general es que la citación es un tramite facultativo para el S.I.I.., es decir, lo podrá practicar o no según lo estime conveniente, lo hará por lo tanto en todos aquellos casos en que del estudio de los antecedentes reunidos durante la revisión se desprenda la necesidad de citar al contribuyente. esto aparece del empleo que hace la ley de la expresión verbal podrá que deja en claro que se trata de una facultad del S.I.I.. y no por lo general de una obligación. Articulo 63 inciso 2º C.T..: "El jefe de la oficina respectiva podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como tramite previo. a solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas."

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