Sentencia Tribunal Supremo - Como empresa mercantil que es, Afinsa no tiene que provisionar.

1. S E N T E N C I A
Fecha de Sentencia: 11/03/2011
RECURSO CASACION
Recurso Núm.: 3659/2006
Fallo/Acuerdo:
Votación: 09/03/2011
Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 5
Ponente: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó
Secretaría de Sala : Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Escrito por: MHM
Nota:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. Ejercicio
1994.
Deducción de las dotaciones a las provisiones por responsabilidades.
Improcedencia. En el ejercicio no existían deudas próximas ni ciertas
susceptibles de dotación a la provisión por responsabilidades, ante la eventual
decisión de ejercitar por parte de los inversores la opción de recompra, opción
que depende de la exclusiva voluntad de éstos últimos. Venta de lotes
filatélicos con el compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados si
el inversor decidiera venderlos.
Nulidad del acto de liquidación notificado a AFINSA por irregularidades en el
acto de notificación. Inexistencia de indefensión.

2. RECURSO CASACION Num.: 3659/2006
Votación: 09/03/2011
Ponente Excmo. Sr. D.: Juan Gonzalo Martínez Micó
Secretaría Sr./Sra.: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
S E N T E N C I A
TRIBUNAL SUPREMO.
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: SEGUNDA
Excmos. Sres.:
Presidente:
D. Rafael Fernández Montalvo
Magistrados:
D. Juan Gonzalo Martínez Micó
D. Emilio Frías Ponce
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Ramón Trillo Torres
En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil once.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección
Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente
recurso de casación núm. 3659/2006, interpuesto por AFINSA BIENES

3. TANGIBLES S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la
sentencia dictada, con fecha 22 de marzo de 2006, por la Sala de lo Contencioso-
Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso de citado
orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 391/2005, sobre
liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, con una cuantía de
2.721.244,17 € (452.776.932 ptas.).
Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la
representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
La sentencia tiene su origen en los siguientes
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 23 de julio de 1997, la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria incoó a la entidad AFINSA BIENES TANGIBLES S.A.
Acta A02 de disconformidad nº 61674'770 por el ejercicio 1994 y concepto
Impuesto sobre Sociedades. En el Acta incoada se hacía constar por el Inspector
actuario lo siguiente:
Iº.-) Que respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a
efectos fiscales, es adaptada a las prescripciones del Código de Comercio en
condiciones que han permitido la verificación por esta Inspección.
IIº.-) De las actuaciones practicadas resulta que:
1º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y
período indicado con una base imponible declarada de 74.093.286 ptas.
(445.309,62 €).
2º) Que procede incrementar las bases Imponibles en los siguientes
conceptos: 3.879.349 ptas. (23.315,36€) por liberalidades; 1.671.321 ptas.
(10.044,84 €) de intereses presuntos por prestaciones de capital realizadas a tres
socios de la empresa; 3.387.892 ptas. (20.361,64 €) que se corresponden con
ingresos derivados de sus relaciones con la sociedad vinculada "AFINSA
PORTUGAL"; 271.340 ptas. (1.630,79 €) de ajustes sobre el resultado contable
correspondientes a operaciones de arrendamiento financiero; 731.738.045 ptas.
(4.397.834,22 €) que se corresponden con el saldo de la cuenta 67500000
"Dotación provisión adquisiciones ejercicio siguiente" por no reunir los requisitos

4. exigidos en el art. 84.1 del Reglamento del Impuesto; 323.310.404 ptas.
(1.943.134,66 €) que se corresponden con el saldo de la Cta. 67500001
"Dotación provisión operación PIC", sin que dicha provisión reúna los
requisitos del art. 84.1 del Reglamento del Impuesto.
3º) La base imponible asciende por tanto a 1.138.351.637 ptas.
(6.841.631,13 €).
IIIº.-) La Entidad ha prestado en Acta Previa A01 levantada en la misma
fecha conformidad a una base imponible de 83.303.188 ptas. (500.662,24 €) que
se corresponde con los cuatro primeros incrementos de base imponible. Los
hechos consignados, a juicio del Inspector Actuario, constituyen infracción
tributaría grave de conformidad con lo establecido en los arts. 77 y 79 de la LGT,
con excepción de los ajustes de 731.738.045 ptas. (4.397.834,22 €) y
323.310.404 ptas. (1.943.134,66 €).
IVº.-) La liquidación propuesta asciende a 452.776.932 ptas.
(2.721.244,17 €) constituida por: 369.266.957 ptas. (2.219.339,11 €) de cuota y
83.509.975 ptas. (501.905,06 €) de intereses de demora.
SEGUNDO.- Tras presentar escrito de alegaciones, el 2 de octubre de
1997 la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación confirmando en
todos sus términos la propuesta inspectora. Dicho acuerdo se notificó el 14 de
octubre de 1997.
TERCERO.- El 30 de octubre de 1997, la interesada interpuso
reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, donde se le asignó número 28/14358/97 de expediente. El
TEAR de Madrid, en su sesión de 9 de febrero de 2000, acordó desestimar la
reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada. El fallo se
notificó el 21 de marzo de 2000.
CUARTO.- El 5 de abril de 2000 se interpuso por D. Vicente Martín
Peña, en nombre y representación de AFINSA BIENES TANGIBLES S.A.,
recurso de alzada ante el Tribunal Central, donde se le asignó el número
2508/00 de Registro General. En resolución de 27 de septiembre de 2002 (R.G.
2508-000; R.S. 1008-00), el TEAC acordó desestimar el recurso interpuesto y
confirmar el acuerdo del Tribunal Regional y la liquidación impugnada.

5. QUINTO.- Contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2002,
AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. promovió recurso contencioso-administrativo
ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su
Sección Quinta en sentencia de 22 de marzo de 2006, cuyo fallo era del siguiente
tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo
por el Procurador de los Tribunales don Victorio Venturini Medina, en nombre y
representación de "AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A..", contra la resolución de
27 de septiembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que
confirma en alzada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Madrid de 9 de febrero de 2000, relativo a liquidación por el Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 1994, con una cuantía de 2.721.244,17 euros (452.776.932
ptas.), declaramos la citada resolución conforme a derecho; sin hacer expresa
imposición de las costas procesales".
SEXTO.- Contra la referida sentencia la representación procesal de
AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente
recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo
ante esta Sala. Y admitido el recurso de casación interpuesto en providencia de
22 de mayo de 2007 y formalizado por la representación procesal de la parte
recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del
día 9 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que,
efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado
que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ,
quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- 1. A los efectos del presente recurso interesa recordar que la
sentencia recurrida comienza el análisis de las cuestiones planteadas por la parte
recurrente con los defectos formales que se imputan al acuerdo de liquidación,
cuya nulidad se solicita.
Cabe señalar que, aún de haberse producido algún defecto formal, en
ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido
oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de

6. todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas
impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por
conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente
tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, como el
criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia
de 20 de julio de 1992, entre otras varias.
La invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es
traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de
nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría
ocasionado una irreparable indefensión del recurrente (artículo 63 de la Ley
30/92, de 26 de noviembre).
En el presente caso, no se aprecia indefensión alguna a la sociedad
actora, ya que tuvo perfecto conocimiento del acuerdo de liquidación, pudiendo
alegar y probar lo que estimó pertinente, y prueba de ello es que en las
reclamaciones económico-administrativas formuladas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid y ante el T.E.A.C. se aludió a
dicho defecto formal que ahora se invoca. Por tanto, procede desestimar este
primer motivo de impugnación.
2. Se aduce por la sociedad recurrente que procede la deducción de las
dotaciones a las provisiones por responsabilidades efectuada en la cuenta 675
Dotación provisión adquisiciones ejercicio siguiente por importe de 731.738.045
ptas., y en la cuenta 67500001 Dotación provisión operación PIC, concurriendo
en este caso una obligación por parte de los adquirientes de valores filatélicos de
revender los mismos a la sociedad actora, lo que determina la concurrencia del
requisito necesario de certeza al existir una obligación por parte de los
adquirentes de valores filatélicos de revender los mismos a la sociedad actora.
El art. 116 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, vigente a la sazón,
contempla como gastos deducibles las cantidades destinadas a provisiones que
en el mismo se enumeran de una forma taxativa, y, entre los cuales se encuentra
la comprendida en la letra e) del apartado 1, esto es “la provisión para
responsabilidades regulada en el artículo 84 de este Reglamento”. Por su parte,
el apartado 2 establece que “no tendrán la consideración de dotaciones del
ejerció a provisiones, deducibles de los ingresos: a) Las realizadas para fines
distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo”.

7. Por su parte, art. 83.1, del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre,
establece: “No podrán registrarse como deudas las derivadas de
responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada
al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Este precepto se complementa con el artículo 84. del citado Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades, que contempla las “provisiones para
responsabilidades”, al disponer en sus dos primeros apartados: “1. En los casos
en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de
litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes
debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida,
se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de
las mismas. 2. Dicha provisión tendrá el carácter de pasivo exigible y deberá
lucir separadamente en balance, con una denominación suficientemente
ilustrativa de al responsabilidad que la origina”.
Se requiere que esas responsabilidades a las que aluden los artículos del
Reglamento estén determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de
deudas próximas y ciertas.
Debemos partir que las dotaciones a las provisiones para
responsabilidades derivan de dos clases de contratos suscritos por la sociedad
actora y sus clientes. Los primeros contratos tenían por objeto la venta de lotes
filatélicos por la primera a los segundos, denominados inversores, con el
compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados si el inversor
decidiera venderlos. Los segundos contratos son los denominados contratos de
abono en los que el inversor se compromete a adquirir a la sociedad demandante
lotes de valores filatélicos anuales, recogiéndose la posibilidad de que al cabo de
36 meses, si el inversor lo desea, puede volver a vender sus lotes filatélicos a la
parte actora, que los retribuiría según un baremo de tasaciones en el que se
contempla el plazo transcurrido desde la fecha de contratación.
La diferencia entre ambos tipos de contratos estriba en que los últimos
comprenden para cada contrato una sucesión temporal de ventas, mientras que
en los primeros cada contrato contempla una sola venta. Pero los dos tienen en
común el hecho de que queda a la libre voluntad de los inversores el acudir o no
a la venta de los lotes filatélicos.
Pues bien, en el caso que nos ocupa esta Sala está de acuerdo con el
argumento esgrimido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el
sentido de que en el ejercicio 1994 no existían deudas próximas ni ciertas

8. susceptibles de dotación a la provisión por responsabilidades fiscalmente
deducible, ante la eventual decisión de ejercitar por parte de los inversores la
opción de recompra, opción que depende de la exclusiva voluntad de éstos
últimos.
SEGUNDO.- 1. El recurso se fundamenta, en primer lugar, en el motivo
regulado en el artículo 88.1.d) de la Ley de Jurisdicción, es decir, por infracción
de las normas del ordenamiento jurídico y de la doctrina legal que son aplicables
para resolver las cuestiones objeto de debate, siendo éstas normas de Derecho
estatal y comunitario, debidamente invocadas con anterioridad.
La primera causa de oposición de la recurrente a la regularización
tributaria efectuada en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
periodo 1994 es la nulidad radical del acto administrativo en el que la
Administración manifiesta su voluntad sobre las obligaciones tributarias de la
recurrente.
La nulidad del mencionado acto trae causa del hecho de haber sido
dictado prescindiendo, de una forma clara y manifiesta, totalmente, del contenido
y procedimiento previsto para los actos de la Administración que deben
notificarse al administrado. En particular, la liquidación notificada a AFINSA
BIENES TANGIBLES S.A. omite cualquier referencia a los siguientes aspectos:
Fecha en la que se dicta la liquidación tributaria, con infracción de los artículos
53.2 de la LRJAP y PAC, así como de los artículos 60, 62.3 y 63, en relación
con los artículos 49 y 45 del Reglamento General de Inspección.
Órgano de la Administración tributaria que emite el Acto administrativo de
referencia, con infracción del artículo 53 de la LRJAP y PAC, así como de los
artículos 60 y 62.3 del RGI
Identificación y firma del funcionario que suscribe el susodicho Acto
administrativo, así como del cargo que desempeña, con infracción del artículo
53 de la LRJAP y PAC así como de los artículos 60 y 62.3 del RGI.
2. El motivo planteado trae causa de que en la notificación entregada el
14 de octubre de 1997 a Dª Angela Pascual González, en su función de
recepcionista de la empresa recurrente, no se indicó ni la fecha de la liquidación
tributaria, ni el órgano administrativo que la hubiera dictado, ni la identificación y
firma del funcionario que suscribiera el citado acto administrativo de liquidación

9. tributaria. la recurrente se refiere a una hoja de la notificación en la que no
constaban los citados elementos, que considera esenciales.
La recurrente quiso ignorar en instancia y ahora el dato esencial de que la
hoja a la que alude figura en el expediente administrativo con la notificación de 14
de octubre de 1997, en la que consta como agente notificador Dª Ana Landez
Pastor y como receptor Dª Angela Pascual, va acompañada de la liquidación
tributaria que, con diez folios, indica los citados elementos esenciales en forma
extensa explicando los mismos. La recurrente sostiene que dicho acto
administrativo no fue recibido por AFINSA BIENES TANGIBLES S.A. cuando lo
cierto es que Dª Angela Pascual González firmó el recibí de dicha liquidación
junto con la notificación en su calidad de recepcionista en la misma fecha de 14
de octubre de 1997. Basta con revisar el expediente para comprobar que junto
con la hoja de la notificación firmada por la recepcionista se adjunta la liquidación.
La notificación se efectuó correctamente. Otra cosa es que a la copia de la
resolución liquidatoria le faltasen dos folios, en el último de los cuales figuraban
los datos cuya omisión la recurrente denuncia. Faltan en la copia que se
acompañó con la hoja de la diligencia de entrega, pero no en el original de la
resolución que obra en el expediente y que, sin duda, la entidad pudo comprobar
con motivo de las varias actuaciones administrativas que realizó. Tuvo, además,
el expediente a su disposición a la hora de deducir demanda en el proceso de
instancia.
La notificación puede conceptuarse como el acto administrativo que tiende
a poner en conocimiento de las personas a que afecta un acto administrativo
previo. El acto de notificación, pues, presenta, en consecuencia, una naturaleza
independiente del acto que se notifica o publica, significando o determinando el
comienzo de la eficacia de este último. El mismo presenta una doble finalidad
según se considere desde la perspectiva de la Administración actuante o del
administrado. En lo que respecta al notificado, vertiente relevante en el supuesto
que hoy nos ocupa, pretende que éste tenga conocimiento del concreto acto
administrativo que le afecta para que, de este modo, pueda cumplimentarlo y, si a
su derecho interesa, pueda ejercitar los derechos de que se crea asistido en vía
de recurso. Desde la óptica de la Administración, la notificación o publicación
supone que la misma tenga constancia de que el particular conoce el acto y que
puede exigir su cumplimiento adoptando, al efecto, las medidas pertinentes.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 1996 señala
que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o

10. procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las
partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.)
no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se
ha materializado aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción
jurídica, se ha producido, o no, la misma en determinadas circunstancias. La
entrega de una copia o traslado, la firma del receptor, su identidad, o la
publicación de unos Edictos, etc., no son más que signos materiales externos
que, de alguna manera, revelan o presuponen una toma de conocimiento.
En Derecho, la forma por la forma no tiene valor jurídico, los requisitos
formales valen en cuanto incorporan y garantizan derechos materiales; al misma
tiempo la propia seguridad jurídica y el principio de eficacia de la Administración
exigen el establecimiento de plazos que impidan la posibilidad de la permanente
pendencia e impugnación. El artículo 58.2 de la Ley 30/92, al establecer los
requisitos formales que ha de contener la notificación para que surta efecto,
pretende preservar el derecho a la defensa efectiva y posibilitar, en su caso, la
tutela judicial. Por tanto, aún faltando dicho requisitos, si el interesado llega a
conocimiento del acto y/o puede desplegar los medios que aseguren una plena y
eficaz defensa, siendo este un derecho material no formal, la notificación
defectuosa surtirá efecto y así se establece expresamente en el artículo 58.3.
Aún cuando aceptáramos la existencia del denunciado defecto formal, ese
supuesto defecto no pasaría de ser meramente adjetivo, sin trascendencia
sustantiva alguna, al no existir el menor atisbo de indefensión para la recurrente.
En relación con las posibles irregularidades en la tramitación de
expedientes administrativos, la jurisprudencia de esta Sala tiene declarado que,
en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto
administrativo si no se ha producido indefensión del afectado; la omisión de un
trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de
pleno derecho del acto, para ello se exige que se haya prescindido total y
absolutamente del procedimiento legalmente establecido; el vicio de forma ha de
influir realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera
podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental. Los defectos
formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de
indefensión.
Es necesario, además, ponderar en todo caso el efecto que produjo la
causa determinante de la invalidez del acto y las consecuencias distintas que se
hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones

11. supuestamente nulas y, por supuesto, la utilidad de la retroacción de éstas para
que se subsanen las irregularidades detectadas.
El procedimiento administrativo y la vía de recurso ofrecen al administrado
oportunidades continuas de defenderse y de hacer valer sus puntos de vista, lo
cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de
forma o de una infracción procedimental. Por eso, en el caso que nos ocupa, y
vista la escasa entidad del vicio en que pudo incurrirse, esa falta se remedió con
la interposición de los correspondientes recursos promovidos por AFINSA, cuya
propia tramitación incluye la vista del expediente. De esta forma, la omisión de
dos folios en la copia de la resolución que se notifica cuando queda en el
expediente el original íntegro del acto notificado subsana la falta y la hace
intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto de
liquidación cual pretende la recurrente. La interposición de un recurso permite a
la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la
Ley y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como
permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de
derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como
formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.
TERCERO.- En el segundo motivo de casación se alega infracción de
los artículos 84 y 116.c) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que
se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sobre deducibilidad
de las provisiones por operaciones de recompra: a) deducción de las dotaciones
a las provisiones para responsabilidades efectuada en la cuenta 675 Dotación
provisión adquisiciones ejercicio siguiente por importe de 731.738.045 ptas. y b)
deducción de las dotaciones a las provisiones por responsabilidades efectuada
en la cuenta 67500001 Dotación provisión operación PIC, (323.310.4904 ptas.).
Dice la representación procesal de AFINSA BIENES TANGIBLES que
como consecuencia de la celebración en 1994 de una serie de contratos de venta
de activos filatélicos, su representada procedió a la dotación de una provisión por
responsabilidades en la cuenta 67500000 "Dotación Provisión adquisiciones
ejercicio siguiente" por importe de 731.738.045 ptas.
Las cláusulas contenidas en estos contratos, incorporados al expediente,
responden, en lo que ahora nos interesa, al siguiente tenor literal: "Que el
presente contrato tiene por objeto la adquisición mediante compra por parte
del/los inversor a AFINSA de los lote/s de valores filatélicos precintados, y su

12. posterior enajenación, si así lo deseara, en los plazos indicados a continuación,
con el firme compromiso por parte de AFINSA de proceder a su recompra.
Segunda: El precio para esta operación es el de..., en el que se encuentra
repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a este tipo de
operaciones y que el inversor satisface en este momento, entregándole AFINSA
factura de venta y carta de pago, a través del presente documento.
Tercera: AFINSA pacta con el inversor, siempre que este así lo desee, la
compra del/los lote/s de valores filatélicos, vendido/s al adquiriente y
mencionados en esta cláusula. La mencionada recompra se ejercitará por
AFINSA en las fecha/s, y, por la/s cantidad/es que se indican a continuación..."
De la lectura e estas cláusulas puede extraerse que AFINSA BIENES
TANGIBLES S.A. se encuentra jurídicamente obligado a recomprar los activos
que constituyen el sustrato del negocio, siempre y cuando, el inversor ejerza la
opción de reventa estipulada.
La sentencia recurrida considera que los contratos suscritos por la
Compañía tienen en común que "queda a la libre voluntad de los inversores el
acudir o no a la venta de los lotes filatélicos", lo que determina que en el ejercicio
de dotación de las provisiones efectuadas con ocasión de los referidos contratos
"no existían deudas próximas ni ciertas susceptibles de dotación a la provisión
por responsabilidades fiscalmente deducible, ante la eventual decisión de
ejercitar por parte de los inversores la opción de recompra, opción que depende
de la exclusiva voluntad de éstos últimos" por lo que conforme al artículo 84 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no procede la deducibilidad fiscal de
las mismas.
El tratamiento otorgado por la sentencia viene a infringir los aludidos
preceptos en base al hecho de que en la misma ni se tienen en cuenta las
circunstancias de las operaciones, ni se profundiza en la norma objeto de
aplicación al objeto de fijar cúal es su auténtico significado.
No se puede cuestionar que la transmisión por el precio acordado en la
fecha de formalización de la operación, de los lotes de sellos correspondientes a
la misma, constituye una compraventa en sí.
La totalidad de la operación afecta siempre a más de un ejercicio
económico, puesto que la venta de los sellos, por parte de AFINSA BIENES
TANGIBLES S.A., se produce en un ejercicio y la posible recompra como
consecuencia de la utilización de la opción, en el supuesto de que se produzca,
se materializa en el ejercicio siguiente o en ejercicios posteriores.

13. A la vista de esta situación se puede observar la necesidad de AFINSA
BIENES TANGIBLES S.A. de acudir a la figura de las provisiones, ya que, en
caso contrario, estaría tributando sobre un beneficio en el primer ejercicio, que
necesariamente habría de resultar no acorde con la realidad en algunos casos, al
producirse un beneficio neto de la operación, en su conjunto, inferior al que
pudiera producirse al cerrarse la misma en el segundo ejercicio.
De este modo desde el momento en el que AFINSA BIENES TANGIBLES
S.A. vende los sellos al inversor quedan definidos el momento temporal en el que
surge la posibilidad de que tenga que recomprar, así como la cuantía que tendrá
que desembolsar, siendo por ello por lo que desde esta perspectiva es obvio el
carácter cierto de la deuda.
Ahora bien, el aspecto controvertido es que en la medida en la que el
inversor puede, o no, ejercitar su derecho de opción no cabe alegar certeza.
Llegados a este punto, procede analizar el alcance del artículo 84 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de determinar si solo cabe
la deducibilidad de las provisiones por pagos respecto de los cuales el sujeto
pasivo se encuentre jurídicamente obligado a satisfacer, o, por el contrario, si
también se incluyen aquellas provisiones en las que existe una probabilidad
sobre el hecho de que el sujeto pasivo va a tener que afrontar el pago.
Desde la perspectiva de una interpretación literal, la redacción del artículo
84.1 del RIS establece la deducibilidad de las provisiones por responsabilidades
derivadas de "pagos pendientes". La cuestión se ciñe, por tanto, a determinar si a
los efectos de estar incursos en esta expresión resulta suficiente con que exista
probabilidad sobre el hecho de que en el futuro va a tenor que afrontar un pago o,
por el contrario, se requiere que se conozca que va a tener que afrontar el pago
porque ha nacido una obligación jurídica.
Para la recurrente se requiere que concurra la constancia de que en el
futuro el contribuyente pueda tener que afrontar el desembolso de una
determinada cuantía. Es precisamente dicha constancia acerca de la probabilidad
la que le conduce a afirmar la existencia de un pago pendiente.
En una interpretación finalista, la expresión "debidamente justificados" que
acompaña a "pagos pendientes" solo cobra sentido si estamos haciendo
referencia a un pago sobre el cual el sujeto pasivo tiene la convicción de que en
determinados casos probablemente concurra en el futuro por una causa ajena a
la existencia de una obligación en el momento actual.

14. Obviamente, si el legislador se hubiera situado en la hipótesis de que es
necesaria la existencia de una obligación para que exista un pago pendiente, no
hubiera aludido de una forma tan contundente ("perfectamente acreditado") a la
necesidad de acreditación.
Sobre la base de que el tenor literal de la norma no exige que la
probabilidad de tener que afrontar un pago en el futuro tenga su causa en el
nacimiento de una obligación, así como en el hecho de que la exigencia de una
perfecta acreditación del pago pendiente perdería todo su sentido, la recurrente
entiende que procede interpretar la norma de forma no restrictiva, sino
entendiendo que procede la deducibilidad de la dotación a la provisión por
responsabilidades en la medida en la que se acredite que el sujeto pasivo tendrá
que afrontar unos pagos en el futuro.
Por todo ello, y dada la concurrencia de una probabilidad sustancial en
determinadas operaciones en nuestro supuesto sobre los pagos a efectuar por
AFINSA BIENES TANGIBLES S.A., procede entender deducible las dotaciones a
las provisiones efectuadas.
Por otra parte, en nuestro supuesto en necesario poner en conexión la
aplicación de esta provisión con el principio constitucional de la capacidad
económica que preside el ordenamiento tributario, Es de advertir que por el
mecanismo de estas operaciones de las que estamos conociendo, en el ejercicio
en el que se produce la transmisión de los sellos por parte de AFINSA BIENES
TANGIBLES S.A. se produce una renta sobre la que debe tributar. Ahora bien, en
la medida en la que en determinadas ocasiones dicha renta no es definitiva,
siendo el beneficio neto de la operación, en su conjunto, inferior a aquél por el
que la entidad ha tributado se estaría produciendo una clara vulneración del
principio de capacidad económica, en la medida en que se estaría compeliendo a
la sociedad a un esfuerzo de sostenimiento de las cargas públicas por encima de
sus posibilidades.
De este modo, y a los efectos de corregir este efecto, resulta
imprescindible el juego de las provisiones que determina que la sociedad tribute
por la renta que efectivamente ha obtenido.
La recurrente considera que lo alegado anteriormente resulta aplicable a
la deducibilidad de la dotación provisión de operaciones en los contratos
denominados Plan de Ingresos Complementarios (PIC).

15. 2. En este segundo motivo de casación se plantea la deducibilidad o no,
por la recurrente AFINSA, de las dotaciones a las provisiones efectuadas
para un fondo de responsabilidades.
Estas dotaciones derivan de dos clases de contratos que AFINSA firmó
con determinados clientes. 1º. Contratos que consisten en la venta de lotes
filatélicos por la primera a los segundos, denominados inversores, con el
compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados, si el inversor
decidiera venderlos. Ha de resaltarse que AFINSA desconoce si los inversores
acudirán a la reventa, lo que depende de su libérrima voluntad, y 2º. Contratos de
Abono en los que el inversor se compromete a adquirir a AFINSA lotes de valores
filatélicos anuales. Se recoge la posibilidad de que al cabo de 36 meses, si el
inversor lo desea, pueda volver a vender sus lotes filatélicos a AFINSA, que los
retribuirá según un baremo de tasaciones en el que se contempla el plazo
transcurrido desde la fecha de contratación. La diferencia entre ambos tipos de
contratos estriba en que los últimos comprenden para cada contrato una sucesión
temporal de ventas, de ahí que AFINSA los denomine Contratos de Abono,
mientras que en los primeros cada contrato contempla una sola venta. Los dos
tienen en común el hecho de que queda a la libre voluntad de los inversores el
acudir o no a la venta de los lotes.
El artículo 116 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto 2631/1982, dentro de los gastos deducibles, contempla en su
apartado 1 como gastos deducibles los destinados a provisiones: "Se incluirán
como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente
contabilizadas y aplicadas a: ...e) La "provisión para responsabilidades" regulada
en el artículo 84 de este Reglamento". El apartado 2 del mismo artículo 116
establece que "no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a
provisiones, deducibles de los ingresos: a) Las realizadas para fines distintos de
los señalados en el apartado 1 de este artículo".
Por su parte, el citado artículo 84 establece: "1. En los casos en que la
Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en
curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente
justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar
una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas. 2.
Dicha provisión tendrá el carácter de pasivo exigible y deberá lucir
separadamente en balance, con una denominación suficientemente ilustrativa de
la responsabilidad que la origina".

16. Como puede verse, el artículo 84 sólo reconoce tres supuestos en los que
las dotaciones efectuadas tienen el carácter de provisión para responsabilidades:
1º. Que la entidad haya incurrido en responsabilidades objeto de litigios en curso.
2º. Que la entidad deba satisfacer indemnizaciones con carácter cierto pero cuya
cuantía no está definitivamente establecida y 3º. Que la entidad deba hacer frene
a pagos pendientes debidamente justificados y cuya cuantía no está debidamente
establecida".
En todo caso, para admitir la deducibilidad de las provisiones registradas
para responsabilidades es necesario que se trate de un gasto necesario; que esté
imputado al ejercicio correspondiente, que esté correctamente contabilizado
como tal y debidamente justificado, de tal forma que se acredite la realidad del
compromiso contraído por la sociedad. Se excluyen, pues, las responsabilidades
inexistentes que sean meramente hipotéticas, eventuales o futuras ya que los
términos en que aparece redactado el artículo 84 del RIS exige que se hayan
contraído y estén debidamente justificadas [sentencia de 19 de abril de 2003,
(casación 4975/1998, FJ 4º), 19 de junio de 2004, (casación 1235/1999, FJ 2º) y
29 de junio de 2009, (casación 3734/2003, FJ 3º)].
El artículo 83 del RIS, además, dispone que "no podrán registrarse como
deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la empresa, cuya
cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio". Como se desprende del
precepto, las responsabilidades contraídas por la sociedad no tienen la
consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente
ejercicio, esté indeterminada. Se requiere, pues, que las responsabilidades estén
determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y
ciertas.
El concepto de "provisión" es diferente al de "previsión" que pueda realizar
la sociedad, de conformidad con lo determinado en el artículo 85 del RIS.
Queriendo marcar las diferencias entre el concepto de "provisión" y el de
previsión", dice el Abogado del Estado que las provisiones tratan de cubrir unas
pérdidas o gastos reales que generan una rebaja en la base imponible del
contribuyente. Pero la legislación fiscal, con un criterio de prudencia en beneficio
del Tesoro Público, no permite la deducibilidad de provisiones con carácter
general, sino solamente de aquellas provisiones que específicamente se regulan
en las normas fiscales. Y las previsiones son todas aquellas dotaciones que la
prudencia del empresario le aconsejan introducir en sus cuentas, pero que no

17. responden realmente a un deterioro de sus activos, o a un incremento real y
actual de sus pasivos; sino, insistimos, a una pura norma de prudencia.
La sentencia recurrida encuentra la diferencia entre "provisión" y
"previsión" sobre todo en el origen de la relación jurídica que motiva una y otra.
En la "provisión" la relación jurídica se establece con un "tercero" y está
reconocida jurídicamente mientras que en la "previsión" el origen del compromiso
está en la propia voluntad de la sociedad. Por ello, en la "provisión por
responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la
obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que
en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro",
pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al
no haberse aún contraído.
En el caso del presente recurso, AFINSA procedió, como dice la
resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2002, a dotar una provisión por el
posible importe de la posible recompra pactada en los distintos contratos de
venta. A la vista del expediente, se desprende que en relación con dichos
importes en ningún momento se ha acreditado la existencia de responsabilidades
ciertas y exigibles en virtud de litigio (como pudiera darse, en el caso que el
comprador reivindicara la cláusula de recompra) o requerimiento fehaciente por
incumplimiento del citado contrato, aunque su cuantía no estuviera
definitivamente establecida, tanto en relación con las provisiones de "adquisición
ejercicio siguiente", como en relación con la "dotación provisión operación PIC".
Por tanto, la actuación de la recurrente iba dirigida a tratar de prevenir no la
existencia de unas responsabilidades, sino de una expectativa de posible
nacimiento de las mismas, ante la eventual decisión de ejercitar por parte de los
respectivos clientes la opción de recompra. Opción ésta que depende
exclusivamente del libre albedrío del citado cliente. Por tanto, la eventual
responsabilidad por parte de AFINSA solo y exclusivamente tendría lugar tras la
aparición de la obligación de la entidad a la recompra, aparición que se produciría
al solicitar el respectivo cliente el ejercicio de su opción de venta.
En definitiva, la dotación efectuada por AFINSA no responde a ninguna de
los tres supuestos reglamentarios enunciados. Queda a elección del cliente
acudir a la reventa de los lotes adquiridos o no hacerlo, no acreditando la entidad
recurrente la existencia de responsabilidades ciertas. Lo que existe, según
reconoce literalmente aquélla, es una "probabilidad" de que la obligación se

18. materialice pero es que la probabilidad del nacimiento de una responsabilidad no
da derecho a la deducción de la provisión dotada.
AFINSA solo tiene obligación de devolver en el caso de que el cliente
ejercite su opción y hasta que no se ejercite la opción no existe obligación del
sujeto pasivo de devolver la cantidad pactada, por lo que no concurre el supuesto
de hecho previstos en la norma ya que la obligación de pago a cargo de AFINSA
no ha nacido con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.
No existe en la normativa fiscal, como pone de relieve la sentencia de
instancia, ninguna posibilidad de dotar provisiones por responsabilidades que
todavía no tienen un planteamiento serio de existencia, que no existe un litigio,
que no existe una reclamación, etc. Y concretamente, en el caso de autos, lo que
se pretende es simplemente incluir como provisión, y por consiguiente rebajando
la base imponible del impuesto, unas reservas para atender a puras
eventualidades futuras de que los inversores de la sociedad efectúen la reventa
de sus activos a la misma. Y por consiguiente, no se dan los requisitos de la
provisión, ya que estamos ante puras eventualidades.
A la vista de lo expuesto y al no tener las dotaciones efectuadas por la
recurrente la consideración de provisión para responsabilidades a tenor de lo
establecido en el artículo 84 y concordantes del RIS no cabe sino confirmar la
sentencia recurrida por no ser deducibles dichas dotaciones.
La conclusión a que hemos llegado con los razonamientos expuestos es
la misma a la que llegó la sentencia de esta Sala y Sección de 17 de febrero de
2011 (rec. 2581/2006) ante un supuesto análogo planteado por la misma entidad
en relación con un ejercicio anterior --1993--. También en esa ocasión dijimos
que en el caso de referencia aún existiendo altas probabilidades de que se
produjese la deuda, resultaba incuestionable que no traspasaba los límites de la
probabilidad, sin existencia real y tangible de la futura deuda. Se excluyeron,
pues, las responsabilidades inexistentes que, como las que en ese (y en este)
caso dotó la sociedad recurrente, son meramente hipotéticas, eventuales o
futuras. Y se está realizando sobre una hipotética y futura recompra de los
activos filatélicos, ya que los términos en que aparece redactado el precepto
exige una deuda contraída y justificada.
CUARTO.- Con imposición de las costas causadas, por imperativo de lo
dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, sin que los honorarios de la
representación de la parte vencedora puedan exceder de 6.000 euros.

19. Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS
CONFIERE LA CONSTITUCION
F A L L A M O S
Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada,
con fecha 22 de marzo de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de
la Audiencia Nacional, Sección Quinta, en el recurso de dicho orden jurisdiccional
seguido ante la misma bajo el num. 391/2005, la que ha de confirmarse por su
bondad jurídica.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección
que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo
pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Juan Gonzalo Martínez Micó.-
Emilio Frías Ponce.- Angel Aguallo Avilés.- José Antonio Montero Fernández.-Ramón Trillo Torres.- Rubricados.-
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.
Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ,
hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.