28 05-13 alegaciones informe pericial[1]
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Escrito de alegaciones

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28 05-13 alegaciones informe pericial[1] 28 05-13 alegaciones informe pericial[1] Document Transcript

  • AUDIENCIA NACIONALSALA DE LO PENALJUZGADO CENTRAL DE INSTRUCCIÓN NÚMERO 1R.f.: Sumario 2/2013-10AL JUZGADO CENTRAL DE INSTRUCCIÓNNÚMERO 1Javier Gómez de Liaño Botella, abogado del Ilustre Colegio de Madrid yde don Juan Antonio Cano Cuevas y de don Albertino de FigueiredoNascimento, comparece yDICEQue según anunciamos al término de nuestra intervención en ladiligencia practicada los pasados días 19, 20 y 21 de marzo, consistente en lacomparecencia de los inspectores de Hacienda del Estado doña Carmen Rojodel Amo y don Jesús Limón Tamés para ratificar el informe pericial emitido confecha 21 de enero de 2013 y, a su vez, contestar a las aclaraciones que elMinisterio Fiscal y las partes pudieran formularles, cúmplenos hacer lassiguientes ALEGACIONES en relación con la pericia emitida y que, a modo deadvertencia o premisa preliminar, no se acepta respecto a las opiniones queofrece ni tampoco en cuanto a las conclusiones que sostiene, en la medida quese opongan o contradigan a lo que aquí se dirá.Es más; a nuestro juicio, ambos peritos, al ratificar el informe presentado,en no pocos particulares han podido faltar al deber impuesto en el artículo 474de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, de proceder bien y fielmente en susoperaciones y no proponerse otro fin más que el de descubrir y declarar laverdad, pues y como muestra quizá baste con un solo botón, que a estas alturassostengan que la actividad de AFINSA era de carácter “evidente financiera” y
  • 2que los contratos que celebraba con los clientes, fueran CIT, PIC o MIP, tenían“clara naturaleza financiera”, cuando los Tribunales de Justicia, desde elTribunal Supremo hasta la Audiencia Provincial de Madrid, pasando por laAudiencia Nacional –luego se citarán todas las sentencias–, tienen declaradoque eran nítidamente mercantiles, constituye un empecinamiento por sostenerlo insostenible o, lo que quizá sea más grave, un patente desprecio dedecisiones judiciales de obligado acatamiento.Lo anterior se dice, como no podía ser de otro modo, en estrictos yescrupulosos términos de defensa.I. SOBRE LA CALIFICACIÓN DEL NEGOCIOLa primera discrepancia con el informe pericial se refiere a la teoría de queAFINSA BIENES TANGIBLES, S.A. –en adelante, AFINSA– se dedicaba a lacaptación de ahorro de cientos de miles de inversores a los que se remuneraba con unporcentaje prefijado, usando el valor referencial de catálogo de los lotes filatélicospropiedad de la compañía.Sostener esto, significa, lisa y llanamente, que los autores de la pericia, o nohan visto los cientos de miles de contratos puestos a su disposición, o, lo que seríamás grave, que habiéndolos examinado, han ignorado o menospreciado la literalidadde sus términos. Se dice esto por lo siguiente.1. Resumen de los contratos aportados.AFINSA era una sociedad dedicada desde 1980 a la compraventa eintermediación, de productos filatélicos. Esta fue siempre su actividad principal.Dentro de ella, AFINSA ofrecía a sus clientes la posibilidad de adquirir lotes defilatelia como forma de inversión alternativa. Y esta inversión se articulaba a travésde varios tipos de contratos; a saber:a. Contrato Plan de Ingresos Complementarios (PIC). Mediante él, el clienteadquiría a AFINSA unos lotes filatélicos compuestos por series completas de sellos,
  • 3nuevos y sin señal de matasellos, agrupados, preferentemente, en años y con unaantigüedad mínima en el mercado entre los 5 y 10 años.Estos lotes, transcurridos al menos 3 años desde la fecha del contrato –véase lacláusula general V– podían venderse por AFINSA a un tercero si así lo ordenaba elcliente propietario de los mismos. Caso de que no fuera posible colocarlos en elmercado a otro adquirente particular, AFINSA los compraba para sí, conforme a lasindicaciones del propio contrato y según la valoración de los sellos en el catálogo dereferencia vigente en ese momento y utilizado también en su día para la venta de losmismos al propio cliente.Una variante de este contrato era el denominado “Contrato Módulo deInversión Planificada (MIP)”. Su mecánica era similar a la del anterior, con ladiferencia que en el contrato MIP el cliente adquiría los lotes filatélicos de una solavez y en el denominado PIC, lo hacía anualmente, o en fracciones semestrales,trimestrales o mensuales.b. Contratos de Intermediación Temporal (CIT). Esta fórmula comercial deadquisición de filatelia se articulaba a través de tres contratos:b.1. Contrato de mandato de compra. Por él, AFINSA compraba, en nombre ypor cuenta del cliente mandante, determinados lotes filatélicos de sellos antiguos yde alta demanda internacional. Caso de no poder adquirirlos en el mercado a otroparticular, AFINSA se comprometía a vendérselos de sus propios stocks (cláusulatercera), adquiriendo el inversor la plena propiedad de los lotes y todos ellos,perfectamente identificados y referenciados en catálogos internacionales.b.2. Contrato de mandato de venta. Esta modalidad consistía en que el clientey mandante se habilitaba para encargar en un futuro, si ese fuese su deseo, a AFINSAla gestión de venta de lotes de valores filatélicos, en una fecha determinada (cláusulasegunda) y pactándose un precio mínimo a percibir por el mandante por la venta desus sellos. En el caso de que no se encontraran compradores, la obligación de
  • 4AFINSA era la de adquirir el lote. Esta recompra por parte de AFINSA nunca seejerció sobre sellos vendidos al cliente procedentes directamente de su propiedad; esdecir, si AFINSA recompraba lo hacía sobre sellos vendidos en su día por otroparticular tercero al cliente.b.3. Contrato de depósito. Se trataba de un contrato accesorio al de mandatode compra de valores filatélicos. Según este contrato, el cliente depositanteencomendaba a AFINSA la custodia y conservación de los lotes de sellos de supropiedad y adquiridos al abrigo de su contrato de compra. En la estipulación quintade estos contratos se pactaba que el depositante podía reclamar a AFINSA la entregade los lotes de valores filatélicos depositados a su nombre en la entidad; lo haría conuna antelación mínima de siete días y AFINSA estaba obligada a su entrega en lafecha determinada.Una variante de este contrato era el denominado “Contrato de InversiónFilatélica (CIF)”. La operativa era básicamente la misma, salvo algunas diferenciascomo era la duración de los acuerdos.Siempre entendimos, pues no cabe otra interpretación a tenor de los contratosy de la legislación aplicable, que los contratos celebrados entre AFINSA y sus clienteseran de carácter mercantil, que en ellos no existió simulación alguna y que de losmismos se derivaron obligaciones muy específicas. Y así:–En el caso del contrato de mandato de compra, la obligación de AFINSA eraadquirir determinados valores filatélicos por cuenta del cliente o, en su caso, devender a éste los sellos, cuya propiedad aquél adquiría.–En el caso del contrato de depósito, la obligación de AFINSA era custodiarlos valores filatélicos y devolverlos –“obligación de hacer”– cuando el propietario delos sellos los requiriese.
  • 5–En el caso del contrato de mandato de venta, llegada la fecha fijada, ysiempre que el cliente así lo requiera, nacía para AFINSA una obligación de hacer,que era la de encontrar un comprador para los valores filatélicos; en el supuesto deque se encontrara ese comprador, nacía una segunda obligación para AFINSA queera la de adquirir los sellos con la condición previamente asumida de que los sellosse reintegraban en el perfecto estado que fueron vendidos.–En el caso del PIC, como hemos anticipado, el esquema contractual básico erael mismo, con la diferencia de que existía un compromiso de compras sucesivas porparte del cliente a AFINSA, con el fin de ir formando un patrimonio filatélico a largoplazo, susceptible a voluntad del cliente de ser vendido con las condiciones ycaracterísticas establecidas en el contrato.O sea, que el cliente de AFINSA mediante un contrato comprensible, explícito,claro, sin cláusulas abusivas, compraba a AFINSA o a otro particular, de forma real,un lote de sellos que en el momento en el que satisfacía su importe, pasaba a ser desu propiedad. El cliente, en otro contrato, establecía, también de forma nítida einequívoca, que si ese era su deseo, si quería vender en un futuro y, por tanto, nodeseaba quedarse con los sellos, AFINSA le buscaría un comprador para ese lote y encaso de no encontrarlo, adquiría para sí el lote de su propiedad. Además para aquelcliente que lo deseaba existía un contrato de depósito, por lo tanto, de guarda ycustodia, de esos sellos que compraba. El cliente no hacía entrega de sus sellos aAFINSA ni para su uso indiscriminado, ni para su negociación fuera de loscompromisos firmados, ni para su disposición o dominio. Simplemente los dejaba endepósito, para su mejor custodia.Éstos eran, sustancialmente, los tipos de contratos que AFINSA empleaba ensu negocio. Así consta en las numerosas demandas incidentales y así resulta de laliteralidad de los miles de contratos aportados a los autos.Es claro, por consiguiente, que AFINSA jamás se dedicó a la captación deahorros del público. Muy al contrario, su negocio consistía en la venta de lotes devalores filatélicos con garantía, opcional para el cliente, de liquidez por venta a
  • 6terceros de la misma y en ausencia de comprador, por recompra de la propiacompañía.Hay dos cuestiones que requieren de cierta explicación. Nos referimos a losconceptos de intermediación y a la denominación del beneficio que el cliente obtenía.Veamos.Decíamos antes que el cliente tenía dos formas de comprar sellos a AFINSA:directamente o a otro cliente, actuando AFINSA en este caso como intermediario. Delmismo modo, cuando deseaba venderlos, podía hacerlo a AFINSA o a un tercero.Naturalmente, si quería se quedaba con ellos y no vendía.Este negocio es el que, como propio de la actividad de AFINSA quedabaperfectamente definido por la Ley vigente en ese momento: el cliente celebraba uncontrato de mandato de compra y venta u otro instrumento análogo con AFINSA. Siera AFINSA la que vendía los sellos, percibía el precio de los mismos. Si actuabacomo intermediario y lo que compraba eran sellos de otro cliente, en tal supuestoAFINSA percibía una comisión.Al mismo tiempo, AFINSA asumía, frente al cliente que compraba, elcompromiso de vender los sellos por cuenta del cliente, entregándole el precioobtenido en la venta.Este compromiso viene delimitado en los siguientes términos: en primer lugar,y esto es importante, el cliente puede decidir quedarse con los sellos (es decir, no estáobligado a venderlos). En segundo lugar, podía venderlos a través de AFINSA, ohacerlo por su cuenta.Sólo en el caso de que decidía vender los sellos a través de AFINSA, éstaasumía la obligación de llevar a cabo venta que, en principio era a un tercero, en cuyocaso procedía a entregar al cliente vendedor el importe de la venta. Y sólo, también,en el supuesto de que llegada la fecha pactada en el contrato para llevar a cabo laventa sin que AFINSA hubiera encontrado comprador para los sellos, AFINSA teníael compromiso de comprar los sellos al cliente y entregarle el precio correspondiente.
  • 7A la vista de lo anterior, es evidente que no puede hablarse de que existiese uncompromiso de recompra por parte de AFINSA, formulado en términos amplios ygenerales.Sólo si el cliente decidía vender –en lugar de quedarse con los sellos– y hacerloa través de AFINSA –en lugar de hacerlo por su cuenta– y de que ésta, en la fechafijada, no encontrase un comprador en el mercado, AFINSA procedería a compraresos sellos, teniendo en cuenta que ni siquiera en ese supuesto podía hablarsenecesariamente de recompra, puesto que bien podía ocurrir que los sellos que elcliente quería vender no fuese de los comprados a AFINSA. De hecho, cuando eraAFINSA quien recompraba lo hacía siempre sobre sellos en los que ella habíaintermediado y no vendido directamente al cliente.2. El marco jurídico aplicableLas únicas normas que contienen una referencia específica a la actividad enbienes tangibles son las siguientes:–La Ley 19/1993, de 28 de Diciembre, sobre determinadas medidas dePrevención del Blanqueo de Capitales y Real Decreto 925/1995, de 9 de Junio, queaprueba su Reglamento. Veamos.La Ley 19/1993, en su Exposición de Motivos dice: “Dirigida primordialmente alas personas y entidades que integran el sistema financiero, que son objeto de mención en elartículo 2.1 de la Ley, ésta se aplicará también a otras actividades profesionales oempresariales particularmente susceptibles de ser utilizadas para el blanqueo de capitales, alas que se refiere el artículo 2.2.”En su redacción original, el artículo 2.2 de esta Ley establecía: “2. Quedarántambién sujetas a las obligaciones establecidas en la presente ley, con las especialidades quepuedan establecerse reglamentariamente, las personas físicas o jurídicas que ejerzan aquellasotras actividades profesionales o empresariales particularmente susceptibles de ser utilizadaspara el blanqueo de capitales. Se considerarán tales:
  • 8a) Los casinos de juego.b) Las actividades de promoción inmobiliaria o compraventa de inmuebles.c) Las demás que, atendiendo a la utilización habitual de billetes u otros instrumentos alportador como medio de cobro, al alto valor unitario de los objetos o servicios ofrecidos, alemplazamiento de los establecimientos, o a otras circunstancias relevantes, se determinenreglamentariamente.”Por su parte, el Real Decreto 925/1995, en la redacción original de su artículo2.2 decía: “2. Quedarán también sujetas a las obligaciones establecidas en el presenteReglamento con las especialidades a que se refiere el artículo 16, conforme a lo establecido enel artículo 2.2 de la Ley 19/1993, las personas físicas o jurídicas que ejerzan las siguientesactividades profesionales o empresariales:a) Los casinos de juego.b) Las actividades de promoción inmobiliaria o compraventa de inmuebles.c) Las actividades relacionadas con el comercio de joyas, piedras y metales preciosos.d) Las actividades relacionadas con el comercio de objetos de arte y antigüedades.e) Las actividades de inversión filatélica y numismática.”Las modificaciones introducidas posteriormente en esta Ley y Reglamento porla Ley 19/2003 y el R.D. 54/2005) no han alterado el régimen jurídico de lasactividades de inversión filatélica. Es más. En el dictamen del Consejo de Estadoemitido a propósito del expediente 2710/2004, sobre proyecto de Real Decreto(54/2005) que modifica el Reglamento de la Ley 19/1993, puede leerse, literalmente,que “El apartado 2 del artículo 2 del Reglamento de la Ley 19/1993 enumera una serie desujetos que desarrollan actividades de naturaleza no financiera…”.De estas normas citadas cabe deducir:a) Que las actividades de inversión filatélica, en cuanto que incluidas en elartículo 2.2 de la Ley 19/1993, no se consideran integrantes del sistema financiero,sino ajenas a éste.b) Que la inversión filatélica es considerada expresamente una actividad denaturaleza no financiera.
  • 9c) Que la actividad de inversión filatélica puede ser ejercida tanto porpersonas físicas como jurídicas, en contraposición a la forma societaria exigida a lasentidades que intervienen en el sistema financiero legalmente conformado.–La Ley 35/2003, de 4 de Noviembre, de Instituciones de InversiónColectiva.La Disposición adicional cuarta de esta Ley, titulada “Protección de la clientelaen relación con la comercialización de determinados bienes”, establece: “1.- Lo dispuesto enla presente disposición será de aplicación a la actividad, que se efectúe profesionalmente,llevada a cabo por cualquier persona física o jurídica que consista en la formalización de unmandato de compra y venta de bienes u otro contrato que permita instrumentar una actividadanáloga, percibiendo el precio de adquisición de los mismos o una comisión ycomprometiéndose a enajenarlos por cuenta del cliente, entregando a éste, en varios o en unúnico pago, el importe de su venta o una cantidad para el supuesto de que no se halle untercero adquirente de los bienes en la fecha pactada.Los bienes a que se refiere el párrafo anterior serán los sellos, obras de arte,antigüedades, en todo caso, y asimismo aquellos otros bienes susceptibles de ser objeto dedicha actividad.Los que desarrollen la actividad a que se refiere el párrafo primero del presenteapartado no podrán realizar las actividades reservadas a las entidades de crédito, empresas deservicios de inversión, instituciones de inversión colectiva, entidades aseguradoras oreaseguradoras o a cualquier otra entidad inscrita en los registros del Banco de España,Comisión Nacional del Mercado de Valores y Dirección General de Seguros y fondos depensiones. Asimismo, no podrán incluir en su denominación, ni en la publicidad que realicenen referencia a sus actividades, el adjetivo financiero o colectivo, ni ningún otro que induzca aconfusión con aquellas actividades reservadas señaladas con anterioridad.”Del precepto reproducido, cabe concluir lo siguiente:a) Que la actividad ejercida por las empresas filatélicas, descritaminuciosamente en los párrafos primero y segundo, es diferente de las actividadesreservadas a las entidades sometidas al control del Banco de España, de la CNMV y
  • 10de la Dirección General de Seguros y fondos de pensiones, a las que se refiere elpárrafo tercero.b) Que, al igual que la ley 19/1993, permite el ejercicio de la actividad apersonas físicas o jurídicas, a diferencia de la forma societaria exigida a los sujetosque intervienen en el sistema financiero.-La Ley 43/2007, de 13 de Diciembre, de Protección de los Consumidores enla contratación de bienes con oferta de restitución del precio.–La Orden Ministerial de 24 de marzo de 2008, firmada por doña MaríaTeresa Fernández de la Vega, a la sazón Vicepresidenta Primera del Gobierno.Estos son los términos de la resolución:“Lo dispuesto en la presente disposición será de aplicación a la actividad, que se efectúeprofesionalmente, llevada a cabo por cualquier persona física o jurídica que consista en laformalización de un mandato de compra y venta de bienes u otro contrato que permitainstrumentar una actividad análoga percibiendo el precio de adquisición de los mismos o unacomisión y comprometiéndose a enajenarlos por cuenta del cliente, entregando a éste, envarios o en un único pago, el importe de su venta o una cantidad para el supuesto de que nohalle un tercero adquirente de los bienes en la fecha pactada. (…) Los bienes a que se refiere elpárrafo anterior serán los sellos, obras de arte, antigüedades, en todo caso, y asimismo aquellosotros bienes susceptibles de ser objeto de dicha actividad.”Y continua diciendo: “En las actuaciones inspectoras desarrolladas con anterioridadal año 2003 (…) La actividad de venta de sellos en ningún caso puede calificarse como decaptación de ahorro público en el sentido empleado por el antiguo artículo 26 bis de la LMV, ypor ende, no quedaría sujeta a la normativa del mercado de valores, por más que se incluya enel clausulado del contrato un pacto de recompra, pacto que ni desnaturaliza la figuracontractual, ni cambia la naturaleza de la propia actividad trocándola en actividadfinanciera.”
  • 11No estamos, pues, en presencia de una captación pública de ahorro, toda vezque en dicha actividad es ese ahorro el objeto directo del contrato, en la entregainicial y en su posterior restitución, instrumentada jurídicamente esa transferencia enformas diversas, pero sin que exista nada distinto de ese ahorro que se transfiere o sematerializa en valores diversos.En el caso de AFINSA no hubo jamás captación de ahorro, sino que el dineroera la contraprestación del precio en un contrato bilateral de compraventa, y que seentregaba, por la naturaleza sinalagmática de la misma, a cambio de una cosa ciertaque constituía su objeto; o sea, los sellos.3. La posición institucional.Tanto antes como después de su intervención judicial, todas las instituciones yorganismos públicos que han tenido relación con el asunto AFINSA –naturalmente,con la única excepción de la inspectora de la AEAT, doña Teresa Yábar– coinciden enseñalar el carácter no financiero de las actividades de esta entidad.Veamos.3.1. Antes de la intervención judicial de AFINSA, el 9 de mayo de 2006:–AFINSA fue inspeccionada por la AEAT, en relación al Impuesto sobreSociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y Retenciones del IRPF y por elRCM. En concreto, y por lo que atañe al Impuesto sobre Sociedades, se levantó actade inspección en el ejercicio 1994 con fecha 23 de julio de 1997 (Acta núm. 61674770)En ese acta, expresamente, se señala “Que la situación de la contabilidad y losregistros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Adaptada a lasprescripciones del Código de Comercio en condiciones que han permitido la verificación poresta Inspección”. Es decir, a juicio de la AEAT, la contabilidad de AFINSA sí seadaptaba al Código de Comercio y sea con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica
  • 12o económica, el tratamiento tributario era el de compraventa y no el de préstamo.Por otro lado, además de esta inspección por Impuesto sobre Sociedades, seinspeccionó también el IVA, estableciéndose que la venta de filatelia a tercerosdevengaba IVA; es decir, tributaba como compraventa y no como préstamo–La Dirección General de Seguros, en su escrito de fecha 9/4/02, dice “...que laactividad desarrollada en el denominado sector de “bienes tangibles” de inversión y, enparticular, de valores filatélicos nada tiene que ver con la actividad aseguradora o de fondos depensiones y, por consiguiente, con las competencias y funciones atribuidas y desempeñadaspor este Centro Directivo.”–La Comisión Nacional del Mercado de Valores –la CNMV–, en su escrito defecha 14/3/02, señala que “No estamos ante una captación pública de ahorro, ya que eldinero que se aporta es el precio que se paga, en el contrato de compra venta, a cambio de unacosa cierta que constituye su objeto (sellos, monedas, cuadros, antigüedades, inmuebles ocualquier otro de naturaleza tangible) y que se entrega al comprador, quien reconoce tenerloen depósito.”– Por su parte, la Comisión Europea (Dirección General de Mercado Interior.Entidades Financieras”, en el escrito de 22/04/02 afirma que “Las empresas dedicadas ala venta de valores filatélicos no son establecimientos de crédito ni empresas de inversión tal ycomo lo define el Derecho Comunitario”.–También en el año 2002, la Subsecretaría de Economía solicitó informes alBanco de España, a la CNMV y a la Subdirección General de Legislación y PolíticaFinanciera, para investigar si AFINSA realizaba actividades propias de una entidadfinanciera. Esos informes acreditaron que estos organismos tuvieron puntual ypreciso conocimiento de la actividad de AFINSA y de que esta nunca fue calificadade financiera.A la vista de estos informes, la Subsecretaría del Ministerio de Economíasolicitó otro informe a la Abogacía General del Estado, para que dictaminara sobre si
  • 13la actividad desarrollada por AFINSA podía asociarse con la captación pública deahorro, o si podía estar sujeta a la supervisión de la CNMV. Este informe (Ref. A.G.ECONOMIA 1/02), de fecha 1 de Abril de 2002 y firmado por don Arturo GarcíaTizón, tras analizar las implicaciones legales de la actividad desarrollada porAFINSA, llega a las siguientes conclusiones, que son literales:“Primera.- Las operaciones realizadas por Afinsa Bienes Tangibles, S.A. y descritas enel antecedente 2º de este informe entrañan, en un sentido exclusivamente económico,actividad de captación de ahorro del público, pero dichas operaciones no implican unaactividad de captación de dicho ahorro en el sentido que contempla la normativa por que serige la actividad financiera propiamente dicha.Segunda.- Como consecuencia de lo anterior, las referidas operaciones no puedenestimarse comprendidas en el artículo 26 bis de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado deValores, sin que, en consecuencia, infrinjan dicho precepto; tales operaciones constituyen unaactividad en principio lícita, si bien carente de regulación propia y específica, sometida a lasprevisiones del Código Civil y del Código de Comercio sobre obligaciones y contratos y, en lostérminos indicados en el fundamento jurídico II del presente informe, a las prescripciones dela Ley 26/1984, de 19 de Julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios.”–Incluso el Director del Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, a quiense solicitó informe en relación con los hechos observados en el transcurso de lainspección tributaria realizada a Fórum Filatélico, con fecha 27 de Julio de 2005dictaminó (Consultivo 453/05) esto:“Sobre la forma de operar de Fórum Filatélico S.A. (contrato de mandato o contrato decompra de sellos por el particular; depósito de los mismos a cargo del vendedor; mandato deventa o compromiso de recompra por el vendedor, que se configura como opción para elcomprador), en principio, habría que considerarla como actividad lícita, que no es típica de lasentidades financieras, e incorporada a nuestro ordenamiento jurídico por la Disposiciónadicional cuarta de la Ley 35/2003…”“Se considera conveniente realizar estas precisiones porque es el propio legislador elque ha excluido esta actividad de toda consideración como actividad financiera sujeta a
  • 14supervisión propia de las entidades de crédito, de las entidades de inversión colectiva o de lasaseguradoras.”–También es oportuno señalar que en el año 2005, el Ministerio de Sanidad yConsumo, a través del Instituto Nacional de Consumo, editó un folleto sobre lainversión en bienes tangibles. En este documento se hacía constar y con trazo grueso,que las empresas dedicadas a la comercialización de bienes tangibles –es literal– “noson entidades financieras. Por tanto, no están sujetas a la normativa que regula las entidadesde crédito, las empresas de servicios de inversión o las instituciones de inversión colectiva.”–Asimismo, en el Acta del Banco de España, Servicio Ejecutivo de la Comisiónde Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, de 15 de julio de1998 (número A.P. 721/98/CCP/mp), consta que AFINSA informó a esa instituciónde los siguientes capítulos:• Documento explicativo sobre las actividades y operaciones comerciales de laentidad.• Documento explicativo sobre el control y seguimiento efectuado por Afinsa enaplicación de la ley 19/1993.• Documento relativo a la modalidad de inversión filatélica y anexos.• Documentación de control de cobros y pagos con el exterior de 1996, 1997 yparte de 1998.Como se desprende del acta de referencia, el Banco de España estabaperfectamente al corriente de la actividad de AFINSA y de toda su operativacontractual. Pues bien, nunca el Banco de España emitió informe de disconformidadni calificó la actividad de AFINSA como propia de una entidad financiera.3.2. Después de la intervención judicial de AFINSA.–El Banco de España, el 29 de Junio de 2007, elaborado por su ServicioJurídico y con la aprobación de la Comisión Ejecutiva, emitió informe en relación con
  • 15las reclamaciones de responsabilidad patrimonial planteadas ante esa institución. Enél, al analizar la actividad desarrollada por AFINSA, se dice:Que “…la actividad de estas entidades pueden enmarcarse en la general de promociónde la inversión, entendida esta como la actividad de los particulares dirigida a obtener unaganancia de aquella parte de su renta de que disponen una vez cubiertas su necesidades, estoes, de su ahorro.”Que “Generalmente, el binomio ahorro- inversión tiende a identificarse con latenencia de acciones, obligaciones, pagares, imposiciones bancarias, contratos de seguro uotros activos financieros. Sin embargo, la inversión del ahorro también puede materializarseen bienes tangibles, ya se trate de productos filatélicos, monedas, obras de arte, librosantiguos, etc.”Que “Desde un punto de vista jurídico y por lo que se refiere a la actividad de Forumy AFINSA, su operativa se instrumenta, por lo conocido por esta Institución, del modosiguiente. Los clientes de estas entidades les entregas sumas de dinero con el mandato decelebrar un contrato de compraventa que tiene por objeto la adquisición de sellos de correos; envirtud del mandato de compra concertado, el cliente (mandante) entrega a la sociedad(mandataria) una determinada suma para que ésta, en cumplimiento del mandato, compre porcuenta del cliente determinados sellos. De modo opuesto, se realiza la desinversión: la sociedad(mandataria) enajena los sellos en cuestión por cuenta del cliente (mandante) y le entrega lacantidad resultante, donde se materializa la ganancia.”Que “Esta actividad no implica, sin embargo, la captación de fondos reembolsables delpúblico. Se trata de actividades que han venido sometiéndose a las normas del Código Civil ydel Código de Comercio en materia de obligaciones y contratos, a las de la legislación deprotección de los consumidores y usuarios, y desde la aprobación de la Ley 25/2003, de 4 denoviembre, de instituciones de inversión colectiva, al régimen contenido en la disposiciónadicional 4ª de este último texto legal, del que resulta con claridad que no son actividadesfinancieras…”
  • 16Que “en la operativa de este tipo de entidades las sumas que entrega el cliente lo sonen concepto de precio de unos sellos cuya propiedad adquiere y cuyos riesgos, en consecuencia,asume, mientras que en el caso de la captación de fondos reembolsables del público comoactividad reservada a las entidades de crédito las sumas entregadas por el cliente constituyen,precisamente, el objeto del contrato cuyos términos se consideran cumplidos mediante elreembolso del tantundem, por tratarse, a diferencia de los sellos, de un bien fungible, siendoasí que las entidades captan ahorro, precisamente, para conceder (por cuenta propia ymediando remuneración) crédito.”– La CNMV y más concretamente la Dirección General del Servicio Jurídico,el 22 de Junio de 2007 emitió un informe en relación con las reclamaciones porresponsabilidad patrimonial planteadas ante el organismo por afectados de AFINSA.De la extensa argumentación que contiene, cabe destacar, a modo de síntesis, elsiguiente párrafo: “La actividad de venta de sellos en ningún caso puede calificarse como decaptación de ahorro público en el sentido empleado por el antiguo artículo 26 bis de la LMV, ypor ende, no quedaría sujeta a la normativa del mercado de valores, por más que se incluya enel clausulado del contrato un pacto de recompra, pacto que ni desnaturaliza la figuracontractual ni cambia la naturaleza de la propia actividad trocándola en actividad financiera.”El informe concluye que “La actividad descrita de venta de sellos no está sujeta a lalegislación del mercado de valores, al no tener acomodo en los conceptos de valor negociable nide instrumento financiero del artículo 2 de la Ley 24/1988, tampoco tiene acomodo en lasentidades desarrolladas por las Instituciones de Inversión Colectiva.”– En su comparecencia ante la Comisión de Sanidad y Consumo del Senado,celebrada en mayo de 2006, la titular del Ministerio de Sanidad y Consumo declaróque “El criterio del Gobierno, como ya expuse en el Congreso y reitero aquí, es que lassociedades que operan en el sector de bienes tangibles no son entidades de crédito, empresas deinversión o instituciones de inversión colectiva. (…) Además, no deben serlo, porque nosencontramos ante compraventa de bienes, una simple actividad comercial, dado que los sellosno pueden ser calificados como productos asociados a valores negociables.”Pero dijo algo más la señora ministra. Por ejemplo, dijo:
  • 17a) que “Los sellos, como se sabe, son fungibles, su valor financiero no da derecho auna prestación monetaria, su valor facial corresponde al de las tasas postales, tienencaducidad y su valor real se deriva únicamente de su condición de bien objeto de colección, noson objeto de negociación en ningún mercado secundario de valores y, en definitiva, el dineroque se aporta es el precio que se paga por una cosa cierta y tangible, el sello, y no por un títuloo valor”;b) que “En la tramitación del proyecto de ley sobre instituciones de inversióncolectiva, los informes de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, del Banco de Españay de la Abogacía del Estado, concluían que las sociedades de este tipo no podían serconsideradas como entidades de inversión, lo que llevó, en nuestra opinión con buen criterio,al Gobierno del PP a dejarlas fuera del control de los organismos supervisores de las entidadesfinancieras.”–En su comparecencia ante la Comisión de Economía y Hacienda del Senado,que tuvo lugar el 27 de Septiembre de 2007, el titular del Ministerio de Economía yHacienda hizo las siguientes manifestaciones en relación con AFINSA:“Por un lado, el Gobierno ha dado una respuesta general en relación con lacomercialización de bienes tangibles, que es una actividad muy distinta de las de carácterfinanciero que, por sus características, tienen un tratamiento diferenciado.”Y más: “(…) evidentemente, todo eso corresponde al ámbito de consumo, anormativas de consumo que no son instituciones de tipo financiero; ni corresponde al Bancode España, que es otra su función, ni le corresponde tampoco a la CNMV llevar a cabo elcontrol de este tipo de entidades.”– En varios dictámenes emitidos al respecto, el Consejo de Estado reconoce elcarácter no financiero de las actividades ejercidas por AFINSA. De estos dictámenes,conocidos gracias a la página web de la institución, bien cabe recordar alguna de lasconclusiones que se contienen en el dictamen número 999/2008. Son éstas:“La conclusión que se extrae de todo lo anterior es que la actividad desarrollada por …era una mera actividad de promoción de inversiones en valores filatélicos y no una actividad
  • 18financiera, ni, en particular, una actividad de captación de fondos reembolsables al público ocualquier otra reservada a las entidades de crédito.”“En otras palabras, el Banco de España no realizó ninguna función de supervisiónsobre la sociedad, ni ejerció sobre ella su potestad sancionadora, por la sencilla razón de que notiene competencias de supervisión sobre las entidades de promoción de inversión filatélica, enla medida en que desarrollan una actividad puramente mercantil.”–Por lo que se refiere a la Presidencia del Gobierno Español, merece especialatención la contestación ofrecida por don Enrique Serrano Martínez jefe del gabinetedel señor presidente del Gobierno, en relación a la intervención realizada sobre lasempresas Forum Filatélico y AFINSA.Estas fueron las palabras del señor Serrano: “(…) para entender adecuadamente laposición del Gobierno sobre este asunto, conviene tener presente cual es el régimen jurídicoaplicable en la actualidad a las actividades de comercialización con bienes tangible (…) lanormativa que regula estas actividades se contiene en la Disposición Adicional 4ª de la Ley35/2003, de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva, la cual establececlaramente que las compras de los denominados bienes tangibles, entre los que se encuentranlos sellos, no forman parte de las actividades financieras, sino que se trata de actividades deconsumo.”Según hemos visto, todas las instituciones y organismos competentes delsector financiero, a saber, el Banco de España, la CNMV y la Dirección General deSeguros, se han pronunciado de forma unánime acerca del carácter no financiero dela actividad en bienes tangibles. Se trata de opiniones de carácter técnico que además,están avaladas por el Tribunal Supremo de modo reiterado y uniforme. Sirva, portodas, la sentencia de la Sala Tercera –Sección 3ª– del Tribunal Supremo, de 18 demarzo de 2008.Resulta evidente, pues, que AFINSA se ajustó fielmente durante los años de suoperativa, a la ley vigente y a los pronunciamientos de los organismos competentes
  • 19y de tribunales de Justicia. Tampoco prescindió de la doctrina científica másrelevante.Consecuentemente, a la hora de formular la contabilidad y las cuentasgenerales de la compañía, AFINSA lo hizo siempre como empresa mercantil que era.Téngase muy presente que a lo largo de sus veinticinco años de operativa y presenciaen los mercados nacionales e internacionales, AFINSA jamás fue sancionada –nisiquiera amonestada– por infracción alguna.4. La posición de la doctrina científica.Para completar este apartado, quizá sea oportuno traer a colación lasopiniones doctrinales emitidas por los expertos. Veamos– Don Ángel Rojo. Catedrático de Derecho Mercantil.En un extenso dictamen elaborado el 13 de junio de 2005, el profesor donÁngel Rojo concluye: “…las actividades de comercialización de sellos en el marco de unprograma de inversión filatélica dirigida, desarrolladas por AFINSA BIENES TANGIBLES,S.A. en España, son actividades comerciales y no pueden calificarse como actividades denaturaleza financiera. Las actividades a que se refiere la conclusión anterior deben sercalificadas como de comisión mercantil. La ejecución de la comisión mercantil puede tenerlugar mediante la aplicación de órdenes antagónicas de compra y de venta de distintos cliente,total o parcialmente coincidentes. Cuando no existan ordenes antagónicas o cuando laaplicación sea parcial, AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A. esta obligada contractualmentea vender o comprar para el comitente sellos de la propia sociedad, sin que este modo deejecución afecte a la naturaleza del contrato, que sigue siendo de comisión mercantil.”–Don Rafael Illescas. Catedrático de Derecho Mercantil.En el mismo sentido que el señor Rojo se pronuncia el profesor Illescas en suinforme de 15 de septiembre de 2006: Todos los contratos de AFINSA son de
  • 20naturaleza mercantil y no financiera y “ninguno de dichos contratos posee identidad osimilitud alguna con el contrato de préstamo civil, mercantil o bancario”.Añade además, que “el objeto final de los mismos no es dinero sino valoresfilatélicos, y en su caso el precio de tales valores”. Señala, finalmente, que “nisubjetivamente ni tampoco objetivamente, AFINSA puede ser considerada entidad de créditoo sociedad de servicios de inversión”–Don Francisco Vicent Chuliá.En la misma tesis que sus colegas se mantiene el profesor Vicent Chuliá. En suobra “Introducción al Derecho Mercantil” resalta que AFINSA no es entidadfinanciera ni celebra contratos financieros, actuando ésta siempre como comisionista.–Bufete CuatrecasasNo menos importante que las anteriores, es la opinión de este despacho deabogados. En su informe sobre la calificación de la actividad desarrollada porAFINSA, el socio del despacho don Francisco Pérez Crespo, Abogado del Estado enexcedencia y que fue Subdirector de Asuntos Consultivos del Servicio Jurídico de laAgencia Estatal de Administración Tributaria y el responsable jurídico de los asuntosConsultivos y Contenciosos del mismo Órgano Estatal, dice en sus conclusiones que“Ni dentro de las conductas (actividades financieras), ni dentro de los bienes (instrumentosfinancieros), se puede incluir la compra venta y mediación de bienes tangibles, actividad yobjeto de las operaciones de AFINSA…”5. La decisión de los tribunales de Justicia5.1. No son pocas las sentencias que al examinar naturaleza de los contratoscelebrados por AFINSA, avalan el carácter mercantil de la actividad de la entidad. Asaber.
  • 215.2. Por su trascendencia, merecen especial consideración dos sentencias de laSala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional. Nos referimos a lassentencias de 1 y 22 de marzo de 2006, dictadas en relación con dos reclamacionespresentadas por AFINSA respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondientes alos ejercicios 1993 y 1994, respectivamente.En ambas sentencias, donde los señores magistrados no cuestionan el caráctermercantil de la compra y venta de valores filatélicos, se hace un análisis de loscontratos firmados entre AFINSA y sus clientes para determinar la procedencia, o no,de la dotación a la provisión por responsabilidades realizada por AFINSA. Las dossentencias declaran improcedente tal dotación basándose en el carácter opcional delpacto de recompra, pues, como explícitamente señalan, tal opción dependeexclusivamente de la voluntad de los clientes.El texto literal es: “QUINTO: La segunda cuestión que se plantea es la deducibilidadde la dotación a la provisión para responsabilidades.Esta dotación deriva de los contratos que AFINSA, firmó con determinados clientescontratos que consisten en la venta de lotes filatélicos por la primera a los segundos con elcompromiso de recomprarlos en unos plazos determinados, si el cliente decidiera venderlos.La Inspección considera que dicha dotaciones no son deducibles por cuanto no reúnenlos requisitos previstos en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto ya que la dotaciónefectuada por AFINSA iba dirigida, a tratar de prevenir no la existencia de unaresponsabilidad sino de una expectativa de posible nacimiento de las mismas, ante la eventualdecisión de ejercitar por parte de los respectivos clientes, la opción de compra, opción ésta quedepende exclusivamente del libre albedrío del citado cliente”.Más adelante, puede leerse que “El artículo 116 c) del Reglamento del Impuestosobre sociedades (R.D 2631/1982 de 15 de octubre) cita como gastos deducibles de los ingresoslas cantidades destinadas a la provisión para responsabilidades regulada en el artículo 84 delmismo Reglamento. El artículo 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobadopor RD 2631/1985, de 15 de octubre establece que “En los casos en que la entidad hayacontraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas deindemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté
  • 22definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por elimporte estimado de las mismas” De la lectura del citado artículo se deduce que sólo esadmisible la deducibilidad de la dotación a la provisión para responsabilidades cuando existaun litigio en curso (que no es el caso) o cuando la obligación a cargo del sujeto pasivo hayanacido con anterioridad a la fecha del cierre del ejercicio, siendo sólo indeterminada la cuantía,lo que no es el caso, ya que AFINSA sólo tiene obligación de devolver en el caso de que elcliente ejercite su opción y hasta que no se ejercita la opción no existe obligación del sujetopasivo de devolver la cantidad pactada, por lo que no concurre el supuesto de hecho previstoen la norma ya que la obligación de pago a cargo de AFINSA no ha nacido con anterioridad ala fecha de cierre del ejercicio.”A nuestro juicio, la sentencia no puede ser más ilustrativa, al poner de relieveque no existía por parte de AFINSA la obligación de recomprar o encontrarcomprador hasta que el cliente ejercitase su opción.En este punto, nos parecen dignas de tener en cuenta las alegaciones que laAbogacía del Estado del Tribunal Supremo formula respecto al recurso interpuestopor la Administración Judicial de Afinsa a la sentencia de la Audiencia Nacional queacabamos de examinar, es decir, la 16 de julio de 2007. En sus páginas, el abogado delEstado escribe: “Hay que partir de la diferencia entre previsiones y provisiones; lasprovisiones, tratan de cubrir unas pérdidas o gastos reales que generan una rebaja en la baseimponible del contribuyente. Pero la legislación fiscal, con un criterio de prudencia enbeneficio del Tesoro Público, no permite la deducibilidad de provisiones con carácter general,sino solamente de aquellas provisiones que específicamente se regulan en las normas fiscales.Y las previsiones, son todas aquellas dotaciones que la prudencia del empresario le aconsejanintroducir en sus cuentas, pero que no responden realmente a un deterioro de sus activos, o aun incremento real y actual de sus pasivos; sino, insistimos, a un pura norma de prudencia.Y lo que ocurre es que no existe en la normativa fiscal, como pone de relieve en lasentencia de instancia, ninguna posibilidad de dotar provisiones por responsabilidades quetodavía no tienen un planteamiento serio de existencia, que no existe un litigio, que no existeun reclamación, etc. Y concretamente, en el caso de autos, lo que se pretende es simplementeincluir como provisión, y por consiguiente rebajando la base imponible del impuesto, unas
  • 23reservas para atender a puras eventualidades futuras de que los inversores de la sociedadefectúen la reventa de sus activos a la misma. Y por consiguiente, no se dan los requisitos dela provisión, ya que estamos ante puras eventualidades. Aparte de que, y ello es un argumentopuramente adicional e innecesario, habría de tomarse en consideración que si se produce esaeventualidad, la de que el inversor ejercite su derecho de reventa, la sociedad debería producirun desembolso futuro por el importe de la recompra, pero en contrapartida recibiría los bienesrecomprados, de tal manera que no se produce el desfase patrimonial que se pretende cubrircon provisiones, rebajando la base imponible.”No creemos que haya dudas de que para la Abogacía del Estado del TribunalSupremo nos hallamos ante operaciones netamente mercantiles. En efecto, se trata deoperaciones de compra y venta con pacto de retrocesión, o por ventas a terceros o porrecompra, opcional para el adquirente. Por lo tanto, no estamos ante unasprovisiones y sí ante unas previsiones. Y siempre, claro está, ante operaciones detráfico mercantil.Por sus importantes consecuencias hay que mencionar también la sentencia dela Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 3ª Bis,dictadas el 5 de febrero de 2010 y la de 13 de diciembre de 2010 de la Sección Cuartade la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que confirma la anterior. En ellas seestablece que "Inicialmente debemos sostener, en relación con la actividad desarrollada porForum y Afinsa, que la comercialización de sellos como bienes tangibles con un compromisocierto de revalorización, se enmarca dentro de la legislación mercantil, y los contratossuscritos en el ámbito de dicha actividad, se regulan por dicha legislación y por lasdisposiciones contractuales convenidas por las partes en el ejercicio de su autonomía de lavoluntad; siendo también de aplicación a dicha actividad, la legislación general deconsumidores y usuarios, que en la materia que nos ocupa, fue objeto de desarrollocomplementario sectorial mediante la disposición adicional cuarta de la Ley 35/2003 ,derogada y sustituida posteriormente por la Ley 43/2007 , que versa precisamente sobre laprotección de los consumidores en la contratación de bienes con oferta de restitución delprecio”
  • 24Hemos de precisar que la sentencia citada resolvía exclusivamente el recursocontencioso-administrativo número 93/2008 interpuesto por afectados de ForumFilatélico, S.A. No obstante, la Sala anticipaba el criterio que posteriormentemantendría la propia Audiencia Nacional sobre las futuras reclamaciones derivadasde los sucesivos recursos que presumiblemente irían llegando al tribunal,independientemente de que los recurrentes fueran clientes de Forum Filatélico o deAFINSA.A este respecto, la sentencia de referencia declara: “Sin embargo, las mismasactuaban en el mercado de bienes tangibles a través de un entramado de diversos contratoscuyo objeto principal venía constituido por las recíprocas prestaciones de sellos y precio,añadiendo una especie de pacto de recompra, sin que el objeto directo de los contratos queconstituían su oferta, fuera la captación de fondos reembolsables del público, siendo obligadorecordar, en este punto, que los contratos mercantiles han de interpretarse en sus propiostérminos y conforme a las exigencias de la buena fe, por lo que era razonable entender quetales empresas desarrollaban en el mercado una actuación comercial sujeta a la autonomía dela voluntad de las partes definida por el legislador como mercantil y totalmente ajena a lalegislación financiera”.Así y de acuerdo con lo que dijo la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 defebrero de 2010 –la cita es literal– “(…) En el supuesto enjuiciado, (…) Afinsa sólo estabansujetas a las facultades de control que ostentan el Ministerio de Economía y Hacienda y elBanco de España, en la medida que hubieran infringido la reserva de actividad legalmenteestablecida a favor de las entidades de crédito. Sin embargo, las mismas actuaban en elmercado de bienes tangibles a través de un entramado de diversos contratos cuyo objetoprincipal venía constituido por las recíprocas prestaciones de sello y precio, añadiendo unaespecie de pacto de recompra, sin que el objeto directo de los contratos que constituían suoferta fuera la captación de fondos reembolsables de público, siendo obligado recordar, en estepunto, que los contratos mercantiles han de interpretarse según sus propios términos yconforme a las exigencias de la buena fe, por lo que era razonable entender que tales empresasdesarrollaban en el mercado, una actuación comercial sujeta a la autonomía de la
  • 25voluntad de las partes, definida por el legislador como mercantil y totalmente ajenaa la legislación financiera.”Así las cosas, es necesario destacar que, al basarse las posteriores sentencias enel argumento fundamental de la de 5 de febrero de 2010, todos los recursos que hanllegado a la Audiencia Nacional se han resuelto, efectivamente, en el sentido desentar la naturaleza mercantil de la actividad desarrollada por AFINSA.5.3. Además de las anteriores decisiones y en un rango de importancia nomenor que ellas, son de resaltar y hacerlo con trazo grueso, los pronunciamientosjudiciales de las Audiencias Provinciales que han intervenido en procedimientosasuntos referidos a AFINSA, en los cuales ha sido premisa básica la determinaciónde la naturaleza jurídica de los contratos por AFINSA con sus clientes.Pues bien, en todos los supuestos, en todos sin excepción y de maneraunánime, se ha fallado que los contratos eran y son mercantiles. E incluso ha habidoalguno en los que se dice que se trata de contratos meramente civiles. He aquí, acontinuación, las sentencias invocadas.Sentencia número 616/2006, de 22 de diciembre –Recurso de Apelaciónnúmero 216/2006–, de la Sección 25 de la Audiencia Provincial de Madrid. Dice así:“La relación jurídica en la que se ubica la citada cláusula contempla y regula las obligacionesasumidas por los contratantes, ostentando el allí designado como mandante la titularidad delos valores filatélicos que se adquirían en su nombre y por su cuenta... y la legitimación parael percibo de las cantidades obtenidas con su venta a consecuencia de la gestión de ventaencomendada, que tenía señalada fecha fija y determinada (…) señalando igualmente que dedichas cantidades a entregar se podrían descontar las entregas a cuenta obtenidas por elmandante con anterioridad (…)”Y sigue: “De igual forma se infiere de lo anterior que los valores filatélicos compradoscon capital del causante por la comisionista pasaron a formar parte integrante del patrimoniodel mandante (...)”
  • 26Pero dice algo más: “(…) y que no es otra cosa que la efectiva venta de los valoresfilatélicos de los que únicamente era titular, tanto en vida como al momento de sufallecimiento, el causante. En efecto, la comisión de venta encomendada, que pretendía obteneruna diferencia de beneficio a favor del mandante entre lo entregado para la compra de losvalores filatélicos y el saldo final resultante de la venta con el incremento correspondiente alcapital inicial invertido en la compra, lleva implícita la venta en nombre del mandante, únicotitular de los valores, circunstancia por la que al hallarse aquellos integrados en el patrimoniodel causante, la posible disposición de los mismos para después de su muerte tan solo puedeser entendida (…)”.Y termina de este modo: “La anterior interpretación, correctamente recogida en laresolución recurrida, es consecuente con lo dispuesto en el artículo 1.281 del CC (…)”En el siguiente capítulo, que dedicaremos a definir la naturaleza jurídica de loscontratos y, al tiempo, ya lo anticipamos, desmontar la tesis equivocada y hastaempecinada de los peritos, haremos cita de más resoluciones judiciales que nossirven de sustento argumental. Por ahora, baste con reseñar alguna resolución más.Por ejemplo, la número 151/2006, de 30 de octubre (ARP 2006/678) pronunciada porla Audiencia Provincial de Burgos y que si bien se derivaba de un asunto que conocióla jurisdicción penal, analiza los documentos suscritos al respecto y declara que “(…)la denunciada, a través de un comercial de la mercantil AFINSA BIENES TANGIBLES,S.A.…. interesa operar en el mercado de valores filatélicos, y el día XXX firmó los siguientesdocumentos:Primero. El mandato de compra número… por el que se le adjudicó el lote de valoresfilatélicos que consta en el contrato de compra nº (…) de fecha 8.04.2002, por un importe de30.056,06. En el mismo acto firmó el contrato de depósito en virtud del cual los lotesfilatélicos quedaron en poder de la mercantil.Segundo.- El mandato de compra nº (…) por el que se le adjudicó el lote de valoresfilatélicos que constan en el contrato de compra nº (…) por importe de 120.204,42, dejándoloigualmente en depósito”.
  • 27Por tanto, la Audiencia de Burgos da plena eficacia a ambos contratos en lospropios términos que habían sido suscritos en su naturaleza civil.Otro hecho que acredita la naturaleza mercantil, es la sujeción al IVA de lacompra y venta de valores filatélicos. A este respecto, la sentencia de la AudienciaProvincial de Pontevedra –Sección 6ª–, de 12 de julio de 2006, en su Fundamento deDerecho segundo dice que “Es cuestión pacífica y, desde luego, aceptada por eldemandante, que las operaciones de que se trata (compra y reventa de valores filatélicos)vienen sujetas a la repercusión de aquel impuesto”.La claridad del razonamiento que incluye la propia sentencia impugnadamerece su trascripción literal: “Lo primero que ha de destacarse es que lo que resultaevidente, tal y como se deriva de la normativa del IVA y de la naturaleza de la operaciónpactada, venta y recompra de valores filatélicos, es que estamos ante una operación deinversión en valores filatélicos que se adquieren y revenden sujeta al Régimen Especial de losBienes Usados, Objetos de Arte, Antigüedades y Objetos de Colección (arts. 135 a 139 delTítulo IX, Cap. V de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de Diciembre) por lo que tanto la compracomo la venta de dichos valores genera un IVA a calcular y liquidar conforme a lo prevenidoen dicha norma (…)”A estas sentencias habría que sumar la de 28 de Septiembre de 2004 –número284/2004–, de la Audiencia Provincial de Algeciras, Sección 7ª, que se pronuncia enigual sentido.II. SOBRE LOS CONTRATOS1. Los contratos según los peritos, el señor Limón y la señora Rojo1.1. Aunque ya lo hemos dicho antes, reiteramos nuestra discrepancia con lasconclusiones del informe pericial en relación con los contratos. Las tesis del señorLimón y de la señora Rojo nada tienen que ver con literalidad de los mismos, con loque es una correcta calificación legal, con las opiniones doctrinales y de organismoscompetentes y, lo que es peor de todo, pues conocían las sentencias, con el criteriosentado por nuestros tribunales.
  • 281.2. En el mencionado informe, las referencias y opiniones respecto a loscontratos son éstas:a) “Todos tienen una estructura formal en la que muestran un negocio o negociosdistintos a lo realmente querido por las partes (…)”;b) ”Formalmente se estipula una mediación o compraventa de valores filatélicos concompromiso de recompra o comisión de venta de dichos valores filatélicos por parte deAFINSA, cuando lo realmente querido es: Para el mandante o inversor, la colocación rentabley sin riesgo alguno de un capital en el que se le garantiza de antemano una rentabilidad en unplazo determinado. Para AFINSA, una captación masiva de fondos líquidos reembolsablesimprescindibles para el mantenimiento de su negocio.”Incierto. Lo que los adquirentes recibían a cambio de la entrega de dinero eranlos sellos que aceptaban para el fin comprometido en contrato. Así está acreditado enlos miles de contratos firmados y en vigor a la fecha de la intervención de AFINSA.También en todos los justificantes de la compañía propios de su actividad comercial.No hay duda, pues, al estar probado, que los adquirentes recibíanefectivamente sellos. Que esos sellos, o bien eran retirados y obraban en el domiciliode los adquirentes, o bien se depositaban en AFINSA. Que las cantidades quepercibían los adquirentes, se correspondía con lo acordado en los propios contratosy que, obviamente, era la venta de sus sellos.2. Los contratos según los tribunales2.1. Lo decíamos líneas más arribas. Los dos peritos de la AEAT prescinden dela literalidad de los contratos y de las operaciones realizadas, para sostener unateórica simulación que no se ha probado y, es más, que ha sido descartada por lostribunales en las múltiples sentencias dictadas.2.2. Estas son las sentencias de referencia obligada.
  • 29–Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid número 289/2012, de17 de octubre. Esto es lo que dice:“Los términos de contrato en el caso presente expresan con claridad su objeto, yno cabe alterar la calificación que corresponde con arreglo a dichos términos acudiendoal supuesto interés de cada parte a la hora de suscribirlo. La calificación no depende delos móviles internos de cada una de las partes. El que los clientes se desentiendan de lossellos y solo busquen a rentabilidad, lo cual es perfectamente lícito en cualquieradquisición, sea del tipo de bienes que sea y no desvirtúa su naturaleza, no supone queel objeto del contrato no sea la adquisición de valores filatélicos y mucho menos que, enfunción de esa esperada rentabilidad, el contrato pase a transformarse en un depósitoirregular de dinero, lo que supone dar un salto en el vacío para prescindir total yabsolutamente de los términos contractuales. Otro tanto sucede con el interés de Afinsaen captar el ahorro de sus clientes” (folios 17-18)Más: “Los adquirentes de lotes filatélicos pueden servirse instrumentalmente delos mismos para obtener una rentabilidad en virtud del compromiso de ulterioradquisición asumido por Afinsa, como puede suceder con otros adquirentes de bienes,pero ese interés no transforma la causa del contrato, ni conduce a forzadasinterpretaciones que, sobre la base de móviles o intenciones no incorporadas a aquél, denlugar a una calificación distinta de lo que en términos claros, precisos y comprensiblesquedó reflejado en dichos contratos” (2º párrafo, folio 20).Continúa: “De igual modo, la utilización de estos contratos por parte de Afinsapara la captación de capital ajeno de cara a su propio desarrollo negocial no transformala causa del contrato. La actividad que desarrolle Afinsa por medio de esos contratospuede ser la que sea, incluso ilícita o delictiva, pero ello no transforma la adquisición desellos en depósitos de dinero a plazo (3º párrafo, folio 20).”Y concluye: “Por lo demás, la forma en la que Afinsa desarrollase su actividad,la forma en la que contabilizase sus operaciones, la manera en la que custodiase lossellos, la falta de una adecuada individualización de los lotes en determinados casos o elprocedimiento que emplease para cumplir su obligación de recompra no altera lo que los
  • 30contratos claramente establecen. Lo mismo que no altera la naturaleza del contrato elhecho de que los clientes viesen o no los sellos, o tuviesen o no interés en ellos, o que lesguiase la obtención de una rentabilidad.”–Sentencia Audiencia Provincial Madrid, número 304/2012, de 19 deoctubre, que resuelve el recurso de apelación contra el auto de liquidación deAFINSA. En ella se dice: “La mecánica de las operaciones de Afinsa no responde a lafigura contractual del préstamo con interés sino a otro tipo de operación mercantilcompleja, que inicialmente fue atípica, que fue luego parcialmente contemplada en la ley(DA 4ª Ley 35/03) y resultó finalmente regulada como operación no financiera, por laLey 43/2007, de 13 de diciembre, que contempla las relaciones jurídicas entre losconsumidores y usuarios y las personas físicas o jurídicas que, en el ejercicio de unaactividad empresarial o profesional no regulada por la legislación financiera,comercializan bienes (entre ellos los sellos, obras de arte,…) con oferta de devoluciónposterior, en uno o varios pagos, de todo o parte del precio pagado por el consumidor ouna cantidad equivalente, con o sin promesa de revalorización de ese importe” (folios19-20).Pero dice más. Esto: “La Sala de lo Contencioso Administrativo del TS,Sección 4ª, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la actividades de sociedades comoFORUM y AFINSA y su marco regulador en sus sentencias de 9 y 13 de diciembre de2010 y de 27 de junio y 3 de julio de 2012, concluyendo que el objeto de los contratos noera la captación de fondos reembolsables. (…) Las mismas actuaban en el mercado debienes tangibles a través de un entramado de diversos contratos cuyo objeto principalvenía constituido por las recíprocas prestaciones de sello y precio, añadiendo una especiede pacto de recompra, sin que el objeto directo de los contratos que constituían su ofertafuera la captación de fondos reembolsables de público, siendo obligado recordar, en estepunto, que los contratos mercantiles han de interpretarse según sus propios términos.(Folio 21)–Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 9 de diciembrede 2010, anteriormente citada. En ella, en relación a los contratos, de manera
  • 31concluyente afirma “que el conocimiento de esos contratos en sus diferentes variantes nomuestra más que la existencia de unos contratos suscritos entre dos personas, una jurídica yotra física generalmente y excepcionalmente jurídica, y que como describió la Sentencia deinstancia en los folios 7 y 8 consistía en unos contratos con mandato de compra a la empresapara la adquisición de lotes de valores filatélicos por un importe determinado encargando a lasociedad la gestión de venta de los mismos o en el caso de no efectuarse se pactaba la posteriorrecompra por un precio revalorizado previamente establecido. Pues bien, estas operaciones noencajan en las propias en el mercado de valores porque los sellos no tienen esa condición ni lassociedades que con ellos comerciaban eran entidades de inversión colectiva sino individual y,que además tenían un neto carácter de contrato mercantil (FJ 5º) FORUM y AFINSA norealizaban actividades consistentes en captación de fondos reembolsables del público, sino unaactividad sometida al Código de Comercio y al Código Civil, y desde la aprobación de la Ley35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, sometida a la disposiciónadicional cuarta de la misma. (…) Y ello porque los contratos suscritos entre las empresas ysus clientes no consistían en operaciones financieras de activo o pasivo o la prestación deservicios financieros” (FJ 6º).2.3. Pese a la sorprendente actitud de los dos peritos –el asombro obedece aldesprecio que sienten por las decisiones de nuestros tribunales–, es patente queAFINSA no realizaba operaciones financieras y por tanto, no remunerabaimposiciones.Como es sabido o debería saberse, la inversión no tiene por qué cifrarse enactivos del mercado financiero, sino que puede consistir y de hecho sucede, unaactividad mercantil.La adquisición de bienes, fueran utilizados o no por el adquirente, que luegovendía, obteniendo un beneficio en el total de ambas operaciones, generaba unarentabilidad que, conforme han dicho los tribunales, no necesariamente hay quecalificar de acto financiero.
  • 32Las diferencias en la composición de un patrimonio suponen, comofiscalmente está establecido con lógica, incrementos y disminuciones en esepatrimonio, que sólo se configuran como operaciones asimilables a las financieras,respecto de su tratamiento fiscal, cuando las leyes tributarias consideran losproductos como rendimientos del capital mobiliario y obligan a practicar lacorrespondiente retención.Téngase en cuenta que los motivos que pueden mover a una persona acelebrar un contrato y, entre ellos, el de obtener una rentabilidad –concepto que nopuede limitarse a la actividad financiera– no son los configuradores de la naturalezajurídica del contrato, puesto que son distintos para cada parte.Conceptos como inversión o rentabilidad no agotan su eficacia en el mundofinanciero, sino que son aplicables a toda actividad humana. Por ello, sólo cuando enlas operaciones de que se trate concurran los requisitos que las Leyes reguladoras delas actividades financieras establecen, podrá decirse que estamos ante actividadesfinancieras y contratos celebrados en este ámbito, pero no en supuestos diferentes ocontrarios.Como bien señala el Consejo de Estado, “las sumas que los clientes (…)entregaban a la empresa lo eran en concepto de precio de unos sellos cuya propiedadadquirían, esto es, constituían la contraprestación pactada a cambio de la propiedad de lossellos, sin que la expectativa de su revalorización convirtiera la actividad en financiera”.Es evidente que los términos de los contratos suscritos entre AFINSA y susnumerosos clientes eran claros y no dejaban duda alguna sobre la intención de loscontratantes. Según declara la sentencia del Tribunal Supremo ya citada, la actividadrealizada por AFINSA no era otra sino “la comercialización de sellos como bienestangibles con un compromiso cierto de revalorización (…)”A esto se suma que AFINSA tenía más de 25 años, lo cual significa que losactos anteriores, los coetáneos y los posteriores a los contratos, evidencian que la
  • 33intención de las partes era la que se enmarcaba en la actividad de AFINSA decomercializar sellos. No otra distinta.2.4. Queremos concluir este apartado, dedicando unas breves consideracionesa las insinuaciones de simulación contractual que los peritos lanzan a propósito,precisamente de los contratos entre AFINSA y sus clientes.Pues bien, aparte de la gratuidad del juicio, nada mejor que acudir a lasentencia de la Audiencia Provincial de Madrid 289/2012, de 17 de octubre y enconcreto al razonamiento 3.2., cuando afirma que “En cuanto a la existencia desimulación relativa: El entramado de alegaciones sobre distintos intereses de las partesse acaba mezclando en el discurso argumental de la administración concursal con laexistencia de un negocio simulado, con simulación relativa. Sin embargo, el negociosimulado requiere un acuerdo simulatorio entre las partes del contrato por el que seestablece que la declaración o declaraciones que se emiten no son queridas en la realidad,al margen de un fin o engaño a los terceros extraños al acto. Pretender derivar de losfines individuales de las partes un acuerdo simulatorio por el cual en realidad lo que seconstituye es un depósito a plazo carece de consistencia alguna. La actividad quedesarrolle Afinsa, incluso ilícita, no altera la naturaleza del negocio celebrado nirepresenta acuerdo simulatorio alguno. Esa actuación de Afinsa en todo caso supondríauna reserva mental que no determina la existencia de acuerdo simulatorio. Por supuestola inversión en sellos que realizan los clientes con el compromiso de una revalorizacióntampoco representa tal acuerdo simulatorio, que, no olvidemos, requeriría unadivergencia consciente y querida por ambas partes para disfrazar como inversión ensellos un depósito a plazo (…) En definitiva, ni concurre una intención común desimular un negocio jurídico, ni el particular interés de los inversores en obtener unaganancia derivada de la comercialización de sellos determina la existencia de ningúnacuerdo simulatorio”La sentencia citada coincide con la que previamente –el 12 de marzo de 2010–había dictado la Audiencia Provincial en el recurso 22/2010, donde al resolver unsupuesto derecho de separación referido al procedimiento concursal de FORUM
  • 34FILATELICO señalaba que: “La doctrina jurisprudencial ha distinguido entre lasimulación absoluta -caracterizada por un inexistente propósito negocial por falta de la causa-, y la relativa -en los casos donde el negocio aparente o simulado encubre otro real odisimulado- (por todas, sentencia de 22 de marzo de 2001); y, asimismo, ha manifestado que lanulidad de una compraventa por simulación relativa de la causa, no priva per se, de eficaciajurídica al contrato disimulado si responde a una causa verdadera y lícita (sentencias de 2 denoviembre de 1999, 18 de marzo de 2008 y 4 de mayo de 2009, entre otras muchas).También dijo: “Por otra parte, también es doctrina reiterada que la prueba de lasimulación incumbe a quien la alega (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 6 de juniode 2008), por ello las sentencias de 11 febrero 2005 y 18 de marzo de 2008, entre otras, trasponer de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por elnatural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de lasimulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señalanque:"la doctrina de esta Sala, admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual seconfigura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden noser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto, y en relacióncon las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria. Y en tal orden se hantomado en cuenta entre otros aspectos fácticos la existencia de "causa simulandi" (tratar desustraer el bien a una ejecución), relación de parentesco próximo entre los intervinientes en laoperación; precio irrisorio; carencia de prueba de pago del precio; falta de capacidad económicadel adquirente, etc. (Sentencias, entre otras, 29 diciembre 2000 y 25 septiembre 2003)". En elsupuesto enjuiciado, no se ha aportado prueba alguna de la simulación, como es lógico, al nohaber sido pretendida por ninguna de las partes.”Y, por cierto, si ambos peritos, por sí, o por inducción, tuvieran la tentación deacudir a la tesis del negocio indirecto que fue la que la AEAT mantuvo en el recursode apelación ante la AP Madrid, cuando dijo que la finalidad económico-social no eraotra que la de conseguir un dinero irregular a plazo, he aquí como la AudienciaProvincial de Madrid despachó la cuestión: “situados en estas coordenadas, la falta de uninterés común perseguido por ambas partes distinto al que se refleja en los contratos, según seseñaló en anteriores líneas, priva de sustancia al argumento”.
  • 35III. SOBRE LA ERRÓNEA TESIS CONTABLE DE LOS PERITOS1. Introducción.1.1. Según los peritos –teoría que no es suya sino que es la misma que sostuvola inspectora de la AEAT y que, a su vez, se reproduce en la querella del MinisterioFiscal– las ventas de sellos no serían tales ventas, sino “préstamos” recibidos de losclientes. De este modo, según los peritos, las empresas nunca tendrían ingresos porventas; sólo gastos. Además, también según ellos, al contabilizar en el pasivo los“prestamos” recibidos, la situación sería de quiebra absoluta.Como punto de partida quizá haya que recordar que, como es sabido y dicensus directivos, a la AEAT no le corresponde realizar funciones de supervisión ycontrol distintas a la encaminada a su regularización tributaria. Efectivamente, esa essu función. Por consiguiente, en el ejercicio de sus competencias, la AEAT podráanalizar si, conforme a la normativa tributaria, los rendimientos que satisfaceAFINSA pueden ser calificados de rendimientos del capital mobiliario o comoganancias patrimoniales, al objeto de practicar, en su caso, la regularizacióntributaria que proceda.Así, dentro de este ámbito competencial es como hay que entender lasconsultas 1923-04 y V1879-05 de la Dirección General de Tributos cuando consideraque dichos rendimientos deben ser considerados como rendimientos del capitalmobiliario.1.2. Ahora bien, lo que no puede hacer la AEAT es modificar y menos acapricho, la naturaleza jurídica de una actividad, pues esa calificación se establececon arreglo a normas sustantivas, ajenas a las tributarias. Es criterio jurisprudencialreiterado que “si la Ley Fiscal no altera la Ley sustantiva, el régimen de tributación ha departir, ineludiblemente, de los negocios jurídicos e instituciones propios del Derechosustantivo, tal y como estén en él configurados”. Sirva por todas, la sentencia delTribunal Supremo de de 11 de Abril de 1995.No sólo en términos de seguridad jurídica sino de mera lógica jurídica, esimpensable que una sociedad tenga la consideración de no financiera para la CNMV
  • 36o el Banco de España, y no lo sea para la AEAT o, lo que es más llamativo, para unosperitos pertenecientes a ella. Mas es particularmente grave que esto suceda entreorganismos a los que la ley 44/2002 –Disposición Adicional Segunda 3– exigecooperación para armonizar los criterios de supervisión de las entidades financieras.Al respecto, es oportuno recordar que el Tribunal de Cuentas emitió uninforme, de fecha 27 de febrero de 2007, en el que afirma –páginas 186 y siguientes–que la coordinación de los organismos supervisores con la AEAT ha sido“prácticamente inexistente” y la colaboración en materia de supervisión“prácticamente nula”. Si se desea la lectura literal e integra, nos remitimos a lapágina web del Tribunal de Cuentas (www.tcu.es)En sentido, recuérdese que en el año 1997 la AEAT llevó a cabo una inspeccióntributaria a AFINSA, en la que, salvo la pertinente regularización tributaria, ningunaotra cuestión se planteó. Sin embargo, en el año 2005, de forma sorpresiva, la AEATcambio de criterio, considerando financiera la actividad de AFINSA. Fue alreelaborar la contabilidad de la empresa y hacerlo con este criterio de “actividadfinanciera”, cuando apreció los “indicios de delito” para acto seguido poner lasactuaciones en conocimiento de la Fiscalía y de este modo, iniciar la socorrida peroerrónea “tesis financiera”.1.3. Basándose, precisamente, en esta “tesis financiera”, la querella contraAFINSA cita expresamente dos consultas: la del Instituto de Contabilidad yAuditoria de Cuentas –ICAC–, del año 1991, y que AFINSA hizo a la DirecciónGeneral de Tributos –DGT–, del año 1996. Ambas son incorporadas por los peritos asu informe.Antes de entrar en su análisis, cosa que haremos a continuación, convieneformular las siguientes precisiones:a) Que una consulta del ICAC carece de valor normativo, pues, según laDisposición Adicional Décima, punto 3, del R.D.1636/1990, por el que se aprueba elReglamento de desarrollo de la Ley de Auditoria de Cuentas, la contestación a unaconsulta sólo tiene “carácter de mera información”;
  • 37b) Que tampoco tiene valor normativo una consulta de la DGT, pues, según elartículo 89.4 de la Ley 50/2003, General Tributaria, tiene mero “carácter informativo”;c) Que ni quien consulta ni, por supuesto, los Tribunales, están obligados aajustarse a la misma;d) Que el criterio expresado en la contestación a la consulta no es fuente deinfracción para quien no lo siga, según sentencia del Tribunal Supremo de 5 demarzo de 1993;e) Que las dos consultas ya eran conocidas en las anteriores inspeccionestributarias realizadas a AFINSA y, por tanto, si entonces no tuvieron incidenciaalguna es porque a ninguno de los inspectores se le ocurrió realizar la interpretación–a nuestro juicio, deliberadamente equivocada– que, años más tarde, haría lainspectora doña Teresa Yábar.2. La consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas2.1. En la querella interpuesta por la Fiscalía contra AFINSA se afirma y esliteral, que “En realidad, tal como señalaba el Instituto de Contabilidad y Auditoria Contable(ICAC) en la Consulta nº 7 publicada en el BOICAC, número 6, de Julio de 1991, laadquisición de activos con pacto de retrocesión no opcional debe considerarse como unauténtico préstamo del cliente al vendedor –la entidad – y, cualquiera que sea la formajurídica que revista la operación, el fondo económico debe prevalecer siempre a los efectos derespetar el principio de imagen fiel del patrimonio, por lo que estas operaciones debieroncontabilizarse como tales préstamos.”2.2. El contenido íntegro de esta consulta del ICAC y que pasamos a examinar,es éste:Consulta: Sobre la forma de contabilizar una cesión temporal de activos financieros oadquisiciones de activos con pacto de retrocesión no opcional.Respuesta: La adquisición temporal de activos o adquisición de activos con pacto deretrocesión no opcional, es una operación que se entiende que nace el día de su desembolso yvence el día en que se resuelve el citado pacto, por la recompra por el cedente de los mismos
  • 38valores cedidos u otros de la misma clase. Teniendo en cuenta que las cuentas anuales debenmostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de laempresa, el fondo económico de la operación descrita debe prevalecer a efectos de registrocontable sobre la forma jurídica que dicha operación revista; por lo tanto, debe considerarseque el comprador de los títulos concede un préstamo al vendedor de los mismos,produciéndose por los intereses devengados de los títulos o créditos iniciales la retribución delpréstamo concedido, además de la conseguida por la diferencia del precio de recompra de losactivos y el precio de adquisición. En consecuencia, tal operación debería registrarse por partedel comprador como la concesión de un crédito; debiendo además proporcionar información enla memoria sobre la operación. Esta contestación debe entenderse sin perjuicio de futurosdesarrollos normativos en materia de contabilidad.2.3. La interpretación que hizo la inspectora de la AEAT, la señora Yábar yque fue asumida por los fiscales y también por los peritos en el informe presentado,contiene tantos y tan manifiestos errores que, en realidad, no puede hablarse de unainterpretación razonable de las normas contables, sino, muy al contrario, comointentaremos demostrar, de una exégesis absurda, fruto de un desconocimientoinexcusable. He aquí, en nuestra opinión, la cadena de errores.2.4. Primer error. Aplicación a una actividad comercial de una norma contabledirigida exclusivamente a entidades financieras. Ciertamente, la interpretación deesta consulta resulta difícil al contravenir lo preceptuado en la Disposición AdicionalDécima, punto 2, del R.D. 1636/1990, pues no menciona los antecedentes ycircunstancias necesarias para formar un juicio correcto. Por eso, para entender yaplicar correctamente esta consulta, una persona avezada en materia contable deberádeterminar previamente el ámbito al que está dirigida, que, como veremos, no es otroque el financiero.En el ámbito financiero, el establecimiento y modificación de normas contablescorresponde a las autoridades financieras del país. El artículo 48 de la Ley 26/1988,de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, y el artículo 86 de la Ley24/1988, del Mercado de Valores, facultan al ministro de Economía y Hacienda para
  • 39establecer y modificar las normas contables relativas a los sujetos y entidades queintervienen en el sector financiero.Mediante Órdenes Ministeriales de 31 de marzo de 1989 y 26 de julio de 1989,el ministro de Economía y Hacienda encomienda tales facultades al Banco de Españay a la CNMV, respectivamente. En su virtud, el Banco de España dictó la Circular4/1991, de 14 de Junio (BOE del 27/06/1991) y la CNMV la Circular 5/1990, de 28 deNoviembre (BOE del 05/12/1990). Ambas circulares sí constituyen normas deobligado cumplimiento para las entidades financieras a las que van dirigidas.En concreto, la norma 3ª, punto 6, de la Circular 5/1990, de la CNMV,establece:”La adquisición temporal de activos o adquisición de activos con pacto deretrocesión no opcional, es una operación que, a efectos contables, se entiende que nace el díade su desembolso y vence el día en que se resuelve el citado pacto, por la recompra por elcedente de los mismos valores cedidos u otros de la misma clase.”Observemos que la consulta del ICAC se inicia con una redacción idéntica a losubrayado de este precepto. A continuación, se refiere al tratamiento contable que hade tener una adquisición o cesión temporal de activos financieros con pacto deretrocesión no opcional. Naturalmente, este tratamiento coincide con lo establecidopor las reglas contables dictadas por la CNMV y el Banco de España para lasentidades financieras.En síntesis, estas disposiciones lo que disponen es que dicha operación debeconsiderarse como una financiación –préstamo– recibida por el cedente de los activosfinancieros.Es obvio, pues, que la consulta del ICAC versa sobre normas contablesaplicables a entidades financieras y no para operaciones de tráfico comercialmercantil.2.5. Segundo error. La segunda equivocación es la consideración de los selloscomo valores negociables, activos financieros o títulos-valores.
  • 40Como hemos visto, en la consulta se habla indistintamente de activosfinancieros, títulos o valores. Al no estar definidos legalmente, todos estos conceptosse han venido utilizando con similar acepción o significado. Además, en la Base deDatos de consultas contables del ICAC –véase la web del ICAC: www.icac.meh.es–,esta consulta figura clasificada en el apartado de “valores negociables”, al que serefiere la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad.Lo cual evidencia que la consulta del ICAC no se refiere a cualquier tipo deactivos, sino sólo a los activos de tipo financiero. Por tanto, habrá que examinar si lossellos merecen tal consideración. Al respecto, en un escrito de 14 de marzo de 2002dirigido al presidente de ADICAE, la CNMV dice lo siguiente:“En la enumeración de detalle de valores negociables que se recoge en dicho artículo nose incluyen los sellos, ni ningún otro bien tangible; tampoco pueden ser incluidos en sudefinición general o de cierre ya que estos bienes no pueden considerarse derechos decontenido patrimonial que por su consideración jurídica propia y régimen de transmisión seasusceptible de tráfico generalizado o impersonal en un mercado de índole financiera”.“Además la consideración de los sellos como valores negociables conduciría a lainsostenible conclusión de que habría que abrirse expediente sancionador al emisor y a suscolocadores (Correos y Telégrafos, S.A. y Altadis, S.A.)”La CNMV deja claro, pues, que los sellos no pueden ser considerados comovalores negociables. Pero, por si esto no fuera suficiente, que lo es, la CNMV da unpaso más al negar el carácter financiero a los contratos y entre el pacto de recompra.Dice así: “2. Tampoco cabe considerar los contratos mediante los que se formalizan este tipode negocios entre ninguno de los instrumentos financieros del citado artículo 2 de la Ley delMercado de Valores, ya que estos contratos no son objeto de negociación en ningún mercadosecundario de valores, tal y como este se define en los apartados 1 y 4 del artículo 31 de la Leydel Mercado de Valores, ni en ellos se contempla la existencia de ningún subyacente.”Las conclusiones de este escrito de la CNMV, anterior a la intervención deAFINSA, fueron ratificadas en el informe de 22 de junio de 2007, elaborado por susservicios jurídicos a propósito de los procedimientos de reclamación de
  • 41responsabilidad patrimonial contra la CNMV por parte de afectados de laintervención de Forum y AFINSA. En ese documento, esto es lo que, literalmente, sedice: “La actividad descrita de venta de sellos no está sujeta a la legislación del mercado devalores, al no tener acomodo en los conceptos de valor negociable ni de instrumento financierodel artículo 2 de la Ley 24/1988, tampoco tiene acomodo en las entidades desarrolladas por lasInstituciones de Inversión Colectiva”.De nuevo es preciso recordar que esta misma calificación ha sido refrendadapor decisiones judiciales que no dejan lugar a la duda: los sellos no son ni pueden sercalificados, como instrumentos financieros o valores negociables.2.6. Tercer error. No menos inexacto es la calificación del pacto de retrocesióncomo no opcional. Veamos el porqué del traspié.En una operación en la que intervienen dos partes, comprador y vendedor,una o ambas pueden comprometerse en la recompra. En el primer caso, el pacto derecompra es obligatorio para el vendedor y opcional para el comprador. En elsegundo, la recompra es obligatoria para las dos partes. Sólo en este segundo caso,conforme a las normas contables, puede considerarse el pacto de retrocesión como noopcional.En los contratos de AFINSA con sus clientes, el compromiso de recompra seconfigura como una opción para el comprador. Sin embargo, de manera aúninexplicable, la inspectora de la AEAT, señora Yábar, el propio Ministerio Fiscal yahora los peritos de la AEAT, entienden que el pacto de retrocesión es no opcionalporque AFINSA está obligada a la recompra. Esta tesis, de efectos demoledores parala empresa y sus clientes, constituye un error clamoroso por contravenir las normascontables reguladoras de la materia.Es cierto que ni el Código de Comercio ni el Plan General de Contabilidadcontienen una regulación específica para este tipo de operaciones, pues son propiasde entidades financieras. Mas no lo es menos que ese vacio ha de suplirse acudiendoa normas contables dirigidas a entidades financieras. En concreto, a la Circular4/1991, de 14 de junio (BOE de 27/06/1991), del Banco de España.
  • 42Esta Circular, se dedica la Norma Decimocuarta a las cesiones temporales deactivos financieros. En el segundo párrafo del punto 1., puede leerse que “A losefectos de esta Circular, se considerará pacto de retrocesión no opcional, sea cual sea su formainstrumental, aquella operación por la que vendedor y comprador queden comprometidos ala recompra por el primero de los mismos títulos o efectos cedidos, u otros tantos de la mismaclase.”El precepto es tan claro como elocuente. No obstante, si alguien aún tuvieradudas, veamos lo que dice el punto 4: “En las cesiones con derecho de retrocesión aejercer por el cesionario (compraventas opcionales), éste dará de alta los activos en el balance,según las normas de valoración que les sean aplicables. El cedente tratará la operación comouna venta, reflejando en cuentas de orden la contingencia de la eventual recompra,valorándola al precio convenido para ésta y provisionando, en su caso, la pérdida potencialresultante de la diferencia entre dicho valor y el de mercado”.2.7. Aunque es obvio, hay que recordar que el cesionario es el cliente, que elcedente es la sociedad filatélica y que la compraventa es opcional, pues la recompraes una opción a ejercer por el primero. Y lo que es todavía más importante: lasociedad filatélica tratará esta operación como una venta, y no como un préstamo.Por tanto, cualquier interpretación en contra es inaceptable.AFINSA nunca realizó captación alguna de ahorros del público. Muy alcontrario, su negocio consistía en la venta de lotes de valores filatélicos con garantía,opcional para el cliente, de liquidez por venta a terceros de la misma y en ausenciade comprador, por recompra de la propia compañía.Los clientes de AFINSA compraban sellos –a la propia AFINSA o a otro de losclientes de ella– con la idea de proceder posteriormente a su reventa, siempre que esefuera su deseo y obteniendo un beneficio de dicha venta.2.8. Dicho lo cual, quizá sea oportuno hacer referencia a dos cuestiones que,visto el corto entendimiento que de ellas contiene el informe pericial, requieren ciertaexplicación. Nos referimos al concepto de intermediación y a la denominación delbeneficio obtenido por el cliente.
  • 43Decíamos más arriba que el cliente de AFINSA podía comprar sellos, biendirectamente a AFINSA, bien a otro cliente, actuando AFINSA como intermediario.También señalábamos que cuando deseaba venderlos, podía hacerlo a AFINSA, a untercero, o quedarse con ellos y no vender.Este negocio es el que, como propio de la actividad de AFINSA, estabaperfectamente definido por la Ley en vigor, tantas veces citada. O sea, el clientecelebraba un contrato de mandato de compra y venta u otro instrumento análogo conAFINSA, de tal modo que ésta, si es la que vendía los sellos, percibía el precio de losmismos y si actuaba como un intermediario y lo que se compraba eran sellos de otrocliente, entonces AFINSA percibía una comisión.Al mismo tiempo, AFINSA asumía frente al cliente que compraba, elcompromiso de vender los sellos por cuenta del cliente, siempre que ese fuera sudeseo, en cuyo supuesto le entregaba el precio de la venta de los sellos.Por tanto, el compromiso se desenvolvía en los siguientes términos. Primero yesto es importante destacarlo, el cliente podía decidir quedarse con los sellos, pues noestaba obligado a venderlos. Segundo, podía venderlos a través de AFINSA o por sucuenta.Sólo si el cliente decidía vender los sellos a través de AFINSA, ésta estabaobligada a realizar dicha venta; en principio a un tercero, en cuyo caso entregaba alcliente vendedor el precio de la venta de los sellos. Y también sólo en el caso de quellegada la fecha de venta pactada en el contrato, si AFINSA no encontraba uncomprador de los sellos, AFINSA estaba obligada por compromiso a comprar esossellos al cliente y entregarle su precio.2.9. Es evidente, por consiguiente, que no puede hablarse de que existiera uncompromiso de recompra por parte de AFINSA, formulado en términos amplios ygenerales. Insistimos. Sólo si el cliente decidía vender, en lugar de quedarse con lossellos y hacerlo a través de AFINSA, en lugar de hacerlo por su cuenta y de queAFINSA no encontrase un comprador en el mercado en la fecha fijada, AFINSAprocedería a comprar esos sellos.
  • 44Y una precisión más. Ni siquiera en ese supuesto podía hablarse siempre derecompra, puesto que podía suceder que los sellos que el cliente deseaba vender noeran los que había comprado a AFINSA.Quede claro, pues, que el cliente no suscribía unos contrato-tipo, sino que,formalmente y con todas las garantías, compraba unos sellos en el seno de unasrelaciones contractuales que especificaban los derechos y las obligaciones de laspartes, así como la naturaleza de la operación realizada. Como hemos dicho no pocasveces, en la inmensa mayoría de los casos, el cliente obtenía la liquidez no por lacompra de la empresa sino por la adquisición de terceros ajenos a AFINSA.Y si esto era así, como así era, entonces en este tipo de operaciones no esposible hablar de ahorrador, a no ser, claro está, que se haga en sentido general, lomismo que se puede utilizar el término en el inversor en inmuebles, oro, arte ocualquier otro bien tangible.En definitiva. Digan lo que digan la señora Yábar, el digno representante delMinisterio Fiscal y los peritos señora Rojo y señor Limón y porque así lo tienendeclarado los tribunales, AFINSA nunca tuvo, ni ofreció a sus clientes “planes deahorro”, ni su actividad puede calificarse de financiera.3. La consulta de la Dirección General de Tributos (DGT)3.1. La consulta de la DGT, de 20 de septiembre de 1996, es invocada en elinforme de los peritos en unas cuantas algunas ocasiones. Al respecto, como notapreliminar, hay que señalar que la primera y única inspección tributaria realizada aAFINSA concluyó el 14 de octubre de 1997, lo que significa que desde hacía más deun año la AEAT conocía desde hacía más de un año esa consulta y que ningunatrascendencia tuvo en la comprobación tributaria realizada.Por cierto, tampoco la consulta aparece mencionada en los argumentos que laSala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional ofrece en sussentencias de 1 y 22 de marzo de 2006.
  • 453.2. El singular privilegio que supone el principio de auto tutela declarativaque permite a la Hacienda pública liquidar, es decir, declarar por sí misma laexistencia y cuantía de su derecho de crédito sin necesidad de recabar la intervenciónjudicial, no supone la atribución a la Agencia Tributaria, ni a sus inspectores, decompetencias que la Ley atribuye a otros órganos administrativos.Quiere esto decir que la auto tutela se predica de la Administración en general,y no de la Hacienda pública, de modo que los funcionarios de ésta pueden y sólo aefectos fiscales, calificar el hecho imponible, pero no hacerlo de modo que seopongan o contradigan lo dicho por el órgano administrativo competente en elámbito de que se trate. Obviamente, menos con las declaraciones realizadas porórganos judiciales en el ejercicio de funciones jurisdiccionales.4. Sobre los criterios de contabilización4.1. Si como han declarado los tribunales, la actividad desarrollada porAFINSA no tenía carácter financiero, sino mercantil, de acuerdo con esta naturalezaes como AFINSA hacía su contabilidad.4.2. Las cuentas anuales de la sociedad devienen de los aproximadamente12.000.000 millones –entonces pesetas– de registros contables de la Compañía porcada ejercicio y que a su vez estaban soportados en los correspondientes justificantesacreditativos de las operaciones. Un equipo de más de 20 profesionales de muy altacualificación era el encargado de esta tarea.Todas las liquidaciones del impuesto sobre sociedades se presentaron en elplazo legal. En ellas figuraban los balances y cuentas de pérdidas y ganancias que secorrespondían plenamente con los contenidos en las cuentas anuales incorporados alos libros legalizados.4.3. Como bien dice un informe de fecha 23 de febrero de 2007, elaborado aeste respecto los profesores Rafael Muñoz Orcera, Aurora García Domonte, JavierMárquez Vigil y Laura Lazcano Benito de la facultad de Ciencias Económicas yEmpresariales de la Universidad Pontificia Comillas (ICADE), “…no existiendonormativa específica aplicable a las operaciones de compraventa de valores filatélicos por parte
  • 46de la empresa AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A. esta deberá atender a la normativageneral establecida por el Plan General de Contabilidad, pudiéndose tener en cuenta comodoctrina aplicable la consulta número 1 del BOICAC número 61/marzo de 2005 y lanormativa contenida en la circular del Banco de España 4/1991. Según estos preceptos, lasoperaciones de venta de bienes filatélicos propias de la actividad de la Sociedad deberán reflejarel beneficio de dicha operación registrándose el mismo en la cuenta anual de pérdidas yganancias.”4.4. Los compromisos con los clientes figuraban en la memoria comoinformaciones complementarias que a su vez contribuía a que las cuentas anualesproporcionasen la imagen fiel de AFINSA. Lógicamente, la información de loscompromisos se enuncia en sus aspectos sustanciales en aplicación del principio deimportancia relativa.Respecto a la información que obra en las cuentas anuales es preciso destacarque aparte de ser públicas por estar depositadas en el registro mercantil, sendascopias se entregaban a los clientes a través de los asesores comerciales cuando losolicitaban. Lo normal y frecuente es que los asesores comerciales, que en muchoscasos también eran asesorías fiscales, se dirigiesen a la Compañía e hicieran consultastécnicas sobre las cuentas anuales y su contenido. Ninguna consulta dejó deatenderse.4.5. Frente a lo que el informe pericial intenta trasmitir –naturalmente y anuestro juicio, de manera tan inexacta como parcial–, en AFINSA siempre serespetaron los principios de información y transparencia, dando cuenta cumplida atodo aquel que lo requería del estado de las cuentas de la sociedad y de todos suscompromisos con terceros. A las pruebas nos remitimos al poder acreditar unaoperativa que en todos sus niveles satisfizo las exigencias de quienes se relacionabancon la compañía. En los 26 años de trabajo no hubo una sola queja o demanda porincumplimiento de la obligación de informar o por información inadecuada oinsuficiente.4.6. Por si no fueran suficientes los argumentos esgrimidos sobre larazonabilidad de la aplicación de un modelo contable de carácter mercantil en contra
  • 47del modelo financiero propuesto por algunos, recordamos que AFINSA fueinspeccionada en relación al Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el ValorAñadido y Retenciones del IRPF y por el de Rendimientos de Capital Mobiliario(RCM).En concreto, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, repárese queen relación con el ejercicio de 1994 se levantó el acta de inspección de 23 de julio de1997 –acta núm. 61674770–. En dicho procedimiento se estaba cuestionando,precisamente, la deducibilidad fiscal de la provisión que efectuaba AFINSA enrelación a sus contratos.Pues bien, a este propósito qué menos que un par de comentarios.El primero, que en el acta expresamente se dice “Que la situación de lacontabilidad y los registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:Adaptada a las prescripciones del Código de Comercio en condiciones que han permitido laverificación por esta Inspección”. O sea, que a juicio del inspector, la contabilidad deAFINSA sí se adaptaba al Código de Comercio.El segundo se refiere a la provisión. En el acta de disconformidad se manifestóque no era un gasto fiscalmente deducible. Sin embargo, en las alegaciones realizadasa la disconformidad con la no deducibilidad de la provisión, AFINSA adjuntó laconsulta de la DGT –Dirección General de Tributos– de 20 de septiembre de 1996para que la Oficina Técnica, en la resolución de las alegaciones resolviera enconsecuencia.Pues bien, a estos efectos, aun cuando el ejercicio fiscal de 1994 se regía porotra normativa del impuesto sobre Sociedades –Ley 61/1978 y RD 2631/1982–, alinvocar la DGT los principios de devengo y de correlación de ingresos y gastos, o,mejor dicho, al ser un problema de calificación y de norma expresa aplicable, latributación en el impuesto sobre Sociedades con la normativa 61/1978 y la de la ley43/1995 no debía ser divergente.
  • 48De esta manera, la Oficina Técnica, con pleno conocimiento de la consulta dela DGT, podía haber seguido sus predicados y haber modificado los contenidos delas actas de disconformidad redactadas por el actuario.Porque, en efecto, el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de Tributos(RD 939/1986) establece que si el Inspector-Jefe observarse en la propuesta deliquidación formulada en el acta “indebida aplicación de normas jurídicas, acordará deforma motivada iniciación del correspondiente expediente administrativo”.Téngase en cuenta, además, que los Tribunales Económico Administrativospueden conocer de cuestiones no planteadas en el expediente.Así, expresamente, se señala en el actual artículo 59 del Reglamento deRevisión en vía administrativa –Real Decreto 520/2005–, al disponer que si el órganocompetente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por losinteresados, las expondrán a los personados y les concederá un plazo de 10 días paraque formulen alegaciones.4.7. Ni la Inspección de la Agencia Tributaria, ni su Oficina Técnica, ni losTribunales Económicos Administrativos cuestionaron la naturaleza mercantil de lasoperaciones de AFINSA. En consecuencia, tampoco su tributación. Es más, nisiquiera se formularon tachas a la correcta formulación de su contabilidad. Haberseguido el criterio financiero hubiera supuesto una menor tributación de más de 159millones de euros, tal y como reconoce la actuaría doña María Teresa Yábar Sterlingen su escrito dirigido al Juzgado de Instrucción número 1 de la Audiencia Nacional.En ese caso, el único argumento que tendría la entidad para sustentar la notributación radicaría en la contestación de la DGT de 20 de septiembre de 1996, novinculante para la inspección, en contra de la posición de la propia Inspección, laOficina Técnica y los Tribunales Económico Administrativos.4.8. Es decir, a pesar que en dichas fechas la ley hacía mención a la discutidainterpretación económica del hecho imponible, que fue expresamente derogada porla Ley 25/1995 de reforma de la LGT, la Inspección de los Tributos estableció que eltratamiento tributario era el de compraventa y no el de préstamo.
  • 494.9. Además de la inspección por el Impuesto sobre Sociedades, también seinspeccionó el IVA, con la conclusión de que la venta de filatelia a tercerosdevengaba este impuesto; es decir, tributaba como compraventa y no como préstamo.No creemos que sea necesario resaltar que tanto el negocio como la operativadesarrollada por AFINSA eran los mismos en ese periodo inspeccionado que en susúltimos años, antes de la intervención judicial.4.10. Resulta evidente que AFINSA a la hora de formular su contabilidad y lascuentas generales de la compañía –mercantil, no financiera– se atuvo no sólo a lo quees doctrina científica relevante sino también y sobre todo, a la ley en vigor.Más aún. Hoy en día, después de seis años y pico, a contar desde la fecha de laintervención de AFINSA, la naturaleza mercantil de la compañía y del negocio quedesarrollaba es algo indiscutible como criterio refrendado por todas las institucionescompetentes y organismos públicos. Por el Ejecutivo de la Nación, a través de lasmanifestaciones de algunos de sus miembros autorizados. Por los tribunales, como laAudiencia Nacional, la Audiencia Provincial de Madrid y por el Tribunal Supremo.Y por el propio Parlamento al aprobar la Ley de Protección de los Consumidores enla contratación de bienes con oferta de restitución el precio y que no deja lugar aduda respecto de la naturaleza del negocio que AFINSA llevaba a cabo.4.11. Siendo eso así, la descripción que hacen los peritos sobre la situaciónpatrimonial de la empresa es incorrecta.Y lo es porque el señor Limón y la señora Rojo parten de la premisa falsa deque el negocio de AFINSA era financiero y en lugar de contabilizar operaciones decompraventa, en las cuentas consignan operaciones de préstamo entre la empresa ysus clientes, en flagrante contradicción con lo que la Ley establece y los Tribunales deJusticia dicen respecto a auténtica y única naturaleza del negocio de la empresa. Nopuede ser, o no debería ser, que si una empresa es mercantil sus cuentas se formulencomo si se tratara de una empresa financiera.
  • 504.12. Atendida la verdadera naturaleza de su actividad, AFINSA fue siempreuna empresa solvente, con fuerte patrimonio y con unas muy elevadas exigencias decontrol y calidad en la gestión.Lejos de lo que el informe pericial dice, AFINSA disponía de una compleja ysofisticada operativa de gestión en la que se incluían los más modernos sistemas decontrol y planificación estratégica. Como prueba de ello, ahí están los miles dedocumentos que obran en la causa.5. En relación con los auditores5.1. En este punto y más en particular, respecto al comentario contenido en elinforme pericial sobre la sanción del auditor externo de AFINSA, o lo que es igual,Gestynsa, nos remitimos al escrito de alegaciones de 13 de enero de 2006 y que, comootros muchos documentos, figura entre la documentación intervenida. Referencia:Planta 1; Caja 4; Bloque 22; página 2.Por nuestra parte, baste con resaltar que, tal y como consta en ese informe, enla auditoria de las cuentas anuales del ejercicio 2002 de AFINSA y en la redacción delcorrespondiente informe, se actuó con la más estricta diligencia profesional y conescrupuloso cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoria, en esa fechavigentes.Y así, se obtuvieron evidencias suficientes y adecuadas mediante la realizacióny evaluación de las pruebas de auditoria que se consideraron necesarias. Lasprimeras, o sea, las evidencias, se recogieron, de forma más o menos explícita, en lospapeles de trabajo de la auditoria. En palabras del propio auditor, el informe deauditoria se emitió después de obtener la evidencia necesaria y suficiente para emitirla opinión.5.2. Aunque sea repetirlo. En la auditoria de las cuentas anuales de AFINSA,correspondiente al ejercicio 2002, no hay nada que pudiera calificarse de constitutivode la infracción grave prevista en el artículo 16.3.b) de la Ley de Auditoria deCuentas, según redacción dada por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidasde Reforma del Sistema Financiero.
  • 51En el precepto dictado se dice textualmente que “el incumplimiento de lasnormas de auditoria que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado desu trabajo y, por consiguiente, en su informe”.5.3. Por lo que se refiere a la sanción impuesta al auditor, conviene hacer unaserie de precisiones:a) Que el ICAC sancionó a la auditora por el hecho de no haberse obtenido laevidencia suficiente y adecuada de que la operativa de AFINSA no era financiera, olo que es igual, por incumplimiento de las Normas Técnicas; en concreto y es lo quese dice, porque “Los auditores no se plantearon en sus papeles de trabajo la posibleexistencia de elementos de naturaleza financiera que podrían hallarse implícitos en lasoperaciones realizadas por la sociedad auditada, aun cuando, tal y como se indicaba, podríanextraerse indicios de este carácter de los documentos archivados en papeles de trabajo”; enconsecuencia, los incumplimientos que se imputan son de normas técnicas deauditoria en materia de evidencia y trabajo realizado, pero en modo alguno seimputa un incumplimiento de norma contable;b) Que lo fundamental es lo que no se dice, pues, en este sentido, se afirmacategóricamente que en ningún caso el auditor sabía que eran actividades financierasy que sabiéndolo hubiera obrado en contra de su evidencia.c) Que tan relevante como lo anterior es la calificación infractora que da.Según la normativa del régimen sancionador de la Ley de Auditores de Cuentas, hayinfracciones leves, graves y muy graves. En concreto, hay que tener en consideraciónque es infracción muy grave –artículo 16.1. a)– “La emisión de informes de auditoria decuentas cuya opinión no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo,siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable”. Esto esesencial porque para que fuera posible la infracción muy grave hubiera sidonecesario que hubieran ocurrido dos hechos: Uno, que el auditor hubiera obtenidoconocimiento de que eran operaciones financieras; dos, que aun sabiéndolo, hubieraemitido un informe permitiendo que se contabilizaran como operaciones de compraventa. Pues bien, no es esa la conducta que ve el ICAC.
  • 526. Respecto a la legalidad contable6.1. El presente apartado está dedicado a responder a la cuestión de cómo secontabiliza y, por consiguiente, tributa, una actividad de compraventa de bienestangibles donde el empresario profesional se compromete a encontrar un compradoro bien a recomprar él mismo a un precio determinado. O sea, el caso de AFINSA.En principio, por lo que hemos visto hasta ahora cabrían dos interpretaciones.Una, la primera, sería entender que nos encontramos ante compra ventas eintermediación, lo que daría lugar a que la entidad de bienes tangibles tributaría porel Impuesto sobre Sociedades por cada venta de bienes de sus existencias y declararíaingresos por la comisión cobrada.Otra, la segunda, es que si se considera que se trata de una operaciónfinanciera, entonces se entendería que a efectos contables no ha habido transmisión,sino una cuenta de préstamo con garantía. Esto supondría que no habría que tributarpor las enajenaciones realizadas y, además, que los bienes tangibles, en aplicación delprincipio contable de precio de adquisición, se registrarían por coste histórico. Estoimplicaría que, respecto a terceros, sus activos aparecerían por menos valor del deventa, por lo que su apariencia de solvencia cara al mercado disminuiría.6.2. El problema que se presenta en el denominado Derecho contable es que nohay una normativa ad hoc para esta actividad o tipo de operaciones. El actualconjunto normativo carece de una regulación expresa para la actividad de ladisposición adicional cuarta de la Ley 35/2003. Ni el Código de Comercio, ni la Leyde Sociedades Anónimas, ni el Plan General de Contabilidad aprobado por RealDecreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, ni las resoluciones del ICAC contienen untratamiento concreto.No hay que olvidar que la normativa contable aplicable es la recogida en elReglamento de Auditoria de Cuentas –Disposición adicional cuarta– que establece:“Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidosen: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil; b) El Plan General deContabilidad y sus adaptaciones sectoriales; c) Las normas de desarrollo que en materia
  • 53contable establezca, en su caso, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas; d) Lademás legislación que sea específicamente aplicable.”6.3. En cuanto al Código de Comercio, éste, en su artículo 38.1.f) –segúnredacción vigente al tiempo de los hechos, es decir, la de la Ley 19/1989 disponeexpresamente que “Los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sinperjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste deproducción”. En el artículo siguiente es donde se hace referencia a las correcciones devalor.Por lo que se refiere a la LSA, en ella –artículos 195 y 196– se establece laobligatoriedad de valorar tanto los elementos del activo circulante e inmovilizadopor el precio de adquisición o coste de producción.Es más. En la Exposición de Motivos del Plan General de Contabilidad seindica que “La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principioscontables, entendiendo éstos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica delas transacciones realizadas”.Por tanto, la cuestión es que la realidad jurídica de las actividades decomercialización de bienes tangibles consiste en la compra y venta de bienes de esetipo. Esto supone que, por aplicación del principio contable de precio de adquisición,los bienes que se venden deben de salir de la contabilidad y que los bienes que seadquieren por recompra han de figurar en su balance por el precio de la recompra yno por el precio histórico.6.4. Sin embargo, lo cierto es que el Código de Comercio dispone –artículo38.2– que “En casos excepcionales se admitirá la no aplicación de estos principios”explicándose en la memoria las razones de su no aplicación.Es decir, es posible que en casos extraordinarios no rija el principio de preciode adquisición o coste de producción, con lo cual cabe preguntarse si el caso de losbienes tangibles es uno de esos supuestos donde un principio legal puedearrinconarse. Si es así, debe justificarse la excepcionalidad.
  • 546.5. Al respecto y aunque sea brevemente, referirse nuevamente la Consultanúm. 7 del ICAC, publicada en el BOICAC número 6, de julio de 1991, en la medidaen que es el único supuesto donde expresamente se hace referencia a la compraventade bienes con pacto de recompra. Para evitar repeticiones nos remitimos al ApartadoIII.2.2.2. del presente escrito.Según se señala en el punto 3 de la Disposición adicional décima delReglamento de Auditoria de Cuentas las contestaciones a las consultas respecto a laaplicación de la normativa aplicable “tendrá carácter de mera información y en ningúncaso constituirá un acto administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso algunocontra la misma”. Es decir, formalmente, las consultas no son fuente del Derecho ni unelemento obligatorio para la formulación de las cuentas anuales que deben realizarse“de acuerdo con el código de comercio y demás legislación que le sea aplicable”. Art. 1.1 LAC.Por tanto, no es un elemento válido para integrar lagunas con arreglo a la Ley.Aunque sea en el ámbito del Derecho Tributario, con relación a las consultasno vinculantes el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de30 de abril de 1996, expresamente señala que en las consultas no vinculantes nosencontramos ante mera información que no vincula a la Administración, de tal maneraque ésta no se encuentra obligada a ajustarse a la opinión emitida inicialmente. Porsu parte, la Audiencia Nacional advierte que las contestaciones no vinculantes noconstituyen actos administrativos sino que se trata de un mero acto informativo novinculante ni para el administrado ni para la Administración. (Sentencia Sala de loContencioso Administrativo de 29 de julio de 1997.6.6. La actividad de comercialización de bienes tangibles como tal, no estáregulada en ninguna norma. Una contestación a una consulta, como no puede ser deotra manera en un Estado de Derecho donde se le imponen límites y procedimientosa los legisladores, sólo puede ser mera información. No hay que olvidar, como señalaVicent Chulia (Comentario al Régimen Legal de las Sociedades Mercantiles; Tomo VIII. LasCuentas Anuales de la Sociedad Anónima, Civitas, Madrid, 2000, página 81), que “En estenuevo Derecho contable destaca sobre todo la dimensión propiamente jurídica, la validez uobligatoriedad de las normas, que es el objeto específico de la Ciencia del Derecho, y su
  • 55interpretación y aplicación conforme a los artículos 1 a 7, y concordantes, del Código Civil.Debe considerarse superada la interpretación según la cual todas las normas contables seríantécnicas, procedentes de la ciencia de la economía de la empresa y de la contabilidadintegrantes de la administración, tesis que contribuiría a aligerar el imperio de la ley. Enrealidad, no existen normas técnicas en el lenguaje jurídico: sólo normas jurídicas, seanlegales o consuetudinarias”6.7. Un segundo aspecto interesante es que los hechos de la consulta no sonidénticos a la actividad regulada en la disposición adicional cuarta de la Ley 35/2003,cuando según la disposición adicional décima del Reglamento de Auditoria deCuentas, a efectos de formular una consulta, deben constar todos los datos yantecedentes necesarios.En concreto, el negocio jurídico no es el mismo, ya que no hay un pacto deretrocesión sino una opción. O el sello se vende a un tercero o se compra por elmismo. Por tanto, en el caso de venta a un tercero se trata de una meraintermediación y el sello no pasa a ser propiedad de la entidad comercializadora.Este dato es esencial porque una de las señas de identidad de la actividad radica ensu actividad como intermediario por la compraventa entre dos partes.6.8. Otra cuestión es que la consulta hace mención de que se trata de unaoperación concreta, mientras que las entidades de bienes tangibles se dedican a ello deforma profesional. Es decir, realizan una actividad habitual.Este matiz resulta esencial, pues la disposición final primera del Real Decreto1.643/1990, que regula el Plan General de Contabilidad, establece que “El Ministro deEconomía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,aprobará, mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plan General deContabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración lascaracterísticas y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándoseal mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura, nomenclatura yterminología de las cuentas anuales”.
  • 56De esta manera, cuando el legislador identifica un sector determinado conespecialidades, las autoridades lo que deben hacer es regular éste de una maneracompleta y con el instrumento adecuado. Y esta adaptación no existe para este sector.Es necesario, pues, distinguir la aplicación de una consulta sobre una operaciónen concreto hecha por cualquier empresario en su tráfico empresarial –por ejemplo,un concesionario de coches que hace una operación de préstamo–, de aquel otro casodonde toda la actividad, como objeto social, sea, precisamente, la de venta dondepuede haber recompra o intermediación.En este caso, la contestación a la consulta resulta totalmente insuficiente pararegular la entera actividad de bienes tangibles, debiéndose haber regulado, en sucaso, por un plan sectorial, como ocurre con todos los sectores donde hayespecialidades. Así, se puede ver la falta de información que en la contestación a laconsulta existe, por ejemplo, con relación a los activos que se venden.Y es precisamente con relación a los activos que se transmiten por lo que cabepreguntarse si no sería posible, incluso, valorarlos por mercado en la contabilidad.No hay que olvidar que el artículo 34.4 del Código de Comercio señala que “En casosexcepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fueraincompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición noserá aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación,motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situaciónfinanciera y los resultados de la empresa”.El precepto trascrito da pie para que en casos excepcionales pueda noaplicarse el principio de coste histórico y, en consecuencia, revalorizar undeterminado bien. Este es la opinión del profesor Vicent Chulia, (Comentario..., ob cit.,pág. 198), de la que participa el profesor De Torres (Valores ocultos en las CuentasAnuales. La fiabilidad de la información contable, Civitas, Madrid, 2002. pág. 250), alseñalar que sería susceptible de no ser aplicado el principio de prudencia valorativasi de su aplicación no resultara la imagen fiel.
  • 576.9. La Consulta del ICAC expresamente señala que “Esta contestación debeentenderse sin perjuicio de futuros desarrollos normativos en materia de contabilidad”.Llama la atención la provisionalidad con la que el enunciado se emite. También,naturalmente, que desde 1991 no ha existido ese desarrollo normativo, salvo que seentienda que ese desarrollo sea, precisamente, la disposición adicional cuarta Ley35/2003 que expresamente señala que las entidades que realizan la actividad decompraventa de bienes tangibles no pueden realizar actividades de carácterfinanciero o, lo que es igual, de captación de ahorro público.6.10. Con relación a la cesión temporal de activos financieros, podría traerse acolación la Circular núm. 4/1991 del Banco de España, dedicada a “Entidades decrédito. Normas de Contabilidad y modelos de Estados Financieros”. En la SecciónTercera, Norma Decimocuarta se mencionan las cesiones temporales de activosfinancieros que, obviamente, no es aplicable a las comercializadoras de bienestangibles, pues ni son entidades financieras ni sus productos tienen ese carácter.Sin embargo, sí merece la pena reseñar dos aspectos. El primero, que seconsidera pacto de retrocesión no opcional “aquella operación por la que vendedor ycomprador quedan comprometidos a la recompra por el primero de los mismos títulos o efectoscedidos”. Como se ve no se hace mención a la figura de la intermediación ni a larecompra por otro particular, de tal manera que en principio, el supuesto de lasentidades de bienes tangible no entraría dentro del caso de la retrocesión no opcionaltal y como se define por el Banco de España.Pero, sobre todo, el apartado 4 de dicha norma señala que en las “cesiones conderecho de retrocesión a ejercer por el cesionario (compraventas opcionales)... el cedentetratara la opción como venta, reflejando en cuentas de orden la contingencia de una eventualrecompra”. Por tanto, cuando el cliente tiene derecho a decidir su venta, lo que suponequedarse con el bien tangible o vender a un tercero que no sea el cedente, parece quela entidad debe dar la venta en la cuenta de pérdidas y ganancias.6.11. Otro de los puntos que conviene tratar es el de la interpretacióneconómica de la actividad de comercialización de bienes tangibles
  • 58Lo hacemos, comenzando por recordar los argumentos de la DirecciónGeneral de Tributos en relación a la contestación sobre bienes tangibles. En laConsulta número 1.923/2004, de 21 de octubre, se dice que “Aun cuando la inversiónse estructura mediante dos contratos que implican la compra y venta de valores filatélicos, sinembargo es preciso resaltar que la cuantía del resultado económico no parece derivarse de unaforma directa de los valores filatélicos concretos que actúan como subyacente del productocontratado, ya que no se verá alterado como consecuencia de la fluctuación que tuvieran en elmercado los precios de dichos bienes”.Y se afirma también que al no depender la inversión de la variación del preciode la filatelia durante el tiempo de la inversión, el inversor no asume “el riesgo oincertidumbre propios o inherentes de las variaciones de valor que pudieran derivarse de laadquisición y posterior enajenación de un determinado bien tangible”.En definitiva y esto es lo que puede leerse, que “se trata de un producto deinversión que no puede desglosarse en operaciones aisladas e independientes, sino que, por elcontrario, constituye una única operación financiera que, a efectos tributarios debe serconsiderada en su conjunto”.6.12. Como hemos señalado anteriormente, la Contestación del ICAC de 1991hace mención a que una operación de venta con pacto de retrocesión no opcionaldebe contabilizarse como un préstamo, ya que “el fondo económico de la operacióndescrita debe prevalecer a efectos de registro contable sobre la forma jurídica que dichaoperación revista; por lo tanto, debe considerarse que el comprador de los títulos concede unpréstamo.”Sin embargo, lo cierto, es que al margen de lo que pudiera pensarse, esasmenciones al “fondo económico”, “naturaleza económica” o “realidad económica” de laoperación no existen ni en el Plan General Contable (RD 1643/1990) ni en la Ley deSociedades Anónimas ni en el Código de Comercio.El Plan General de Contabilidad en su Exposición de Motivos señala y ya lohemos dicho, que “La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los
  • 59principios contables, entendiendo éstos como el mecanismo capaz de expresar la realidadeconómica de las transacciones realizadas”.Puede verse cómo el concepto de imagen fiel es un derivado de aplicarprincipios contables donde, según se ha señalado, es fundamental el principio deprecio de adquisición. Es decir, no tiene autonomía en sí misma sino que es underivado de otros principios.Sin embargo, el concepto fondo económico sí se menciona, por ejemplo, en laOrden ECO/3614/2003 que aprueban las normas sobre los aspectos contables de lasSociedades Cooperativas. En la exposición de motivos de esa disposición se estableceque “En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativasreflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad,las normas novena, décima y undécima relativas al registro contable de ingresos y gastosconsecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturalezade la operación atendiendo a su fondo económico”.La mención de la naturaleza económica sí está en la normativa internacional ylo estará en la normativa por venir. Concretamente la referencia al fondo económicose puede encontrar en las Normas Internacionales de Información Financiera yaparece recogida en un borrador del ICAC de reforma contable (Boletín deDiciembre de 2005). Igualmente figura en varios Reglamentos de la ComisiónEuropea en materia de contabilidad. De hecho, pueden verse plasmadas en elReglamento del Consejo 1725/2003, por el que se adoptan determinadas Normas deInternacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento 1606/2002 delParlamento Europeo y del Consejo.Y, desde luego, los términos “fondo económico”, “naturaleza económica” o“realidad económica” sí son recogidos en diversas contestaciones a consultas del ICAC.6.13. Ahora bien, centrándonos en las consultas del ICAC, en ningún momentose hace cita de precepto jurídico alguno, cosa lógica, pues, como hemos dicho,actualmente no existe en nuestra normativa interna.
  • 60El Código de Comercio lo que establece en el artículo 34.2 es que “Las cuentasanuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales”. ElICAC, por su parte, declara que “la imagen fiel es el corolario de la aplicación sistemática yregular de los principios contables, entendiendo éstos como el mecanismo capaz de expresar larealidad económica de las transacciones realizadas”. Véase la Consulta 5 BOICAC 49/marzo 2002.Es, pues, el ICAC, no el legislador, quien define la imagen fiel con arreglo a larealidad económica. La legislación identifica la consecución de la imagen fiel con laaplicación de la normativa vigente –Código de Comercio y LAC–.Además, aun cuando la contabilidad tiene que reflejar la verdadera naturalezaeconómica de las actividades, lo cierto es que esa naturaleza difiere en una lasnormativas. Y así, por ejemplo, el profesor Marina García Tuñón –“Cuentas anuales,auditoria externa y estructura de gobierno de la sociedad cotizada. En particular, laposición y responsabilidad del auditor externo”, en AA.VV., Derecho de SociedadesAnónimas Cotizadas, Tomo II, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, página 1.135)–habla del dislate que supuso que una empresa española de telecomunicacionespresentara resultados positivos conforme a la norma española mientas que con lanorma extranjera el signo fuera antitético.Y es que, a nuestro juicio, es necesario distinguir entre el verdadero fondoeconómico de una operación, del verdadero fondo económico de todo un sector o deuna actividad.6.14. Según doctrina consolidada, en contabilidad, calificar ciertas operacionescon arreglo al fondo económico, completando la información en la memoria, no debetener mayor riesgo. La memoria se configura, en ese supuesto, como el elementoesencial de la citada operación. Se trata, al fin y al cabo, de una cuestión acotada ycuya información se puede completar en la memoria. En este sentido, no hay queolvidar que el artículo 34.3 del Código de Comercio establece que cuando laaplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel,
  • 61se suministrarán informaciones complementarias precisas para alcanzar eseresultado.Por poner un ejemplo que cabría en la Contestación a la consulta del ICACnúm. 7 publicada en el BOICAC de julio de 1991. Una entidad vende un cuadro deun pintor famoso por 100 con pacto de recompra por 110 en el plazo de un año. Esaoperación es posible contabilizarla como un préstamo por parte de los adquirentes ylos transmitentes, dando información y explicando la operación en la memoria.Aún así, en el caso de que se contabilizara como compraventa y en la memoriase diera la información necesaria, tampoco habría mayor inconveniente. Sobre todo,porque en esa venta del cuadro con pacto de recompra se tendría que afrontar cómose tributa en el impuesto de sociedades, en el IVA y si hay que retener o no por losintereses, cuestiones éstas que no han sido solventadas y cuya importancia esdeterminante a la hora de reflejar la operación y evitar responsabilidades. Pero es unproblema acotado a una determinada operación, donde el riesgo está plenamenteidentificado.Pero cuando se habla no ya de una operación sino de una actividad empresarialcomo la desarrollada por estas entidades el análisis debe ser distinto, porque se tratade arrinconar el precio de adquisición o coste de producción como principio de todaslas cuentas anuales y eso sólo puede hacerse de forma excepcional. La traba a esaexcepcionalidad está en la disposición adicional cuarta de la Ley 35/2003 y la Ley26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.Según indicábamos anteriormente, como consecuencia de ambas normas, laley permite a estas entidades realizar operaciones de venta de bienes tangibles con elcompromiso de buscar compradores o, en caso contrario, adquirirlos la entidad, perono actividades reservadas a entidades de crédito como la captación de fondosreembolsables del público, cualquiera que sea su destino, en forma de depósito,préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas. No hay queolvidar que dicha regulación se hace, según el título de la propia disposiciónadicional cuarta de la Ley 35/2003, en “Protección de la clientela en relación con lacomercialización de determinados bienes”.
  • 62Es decir, se califica como actividad de comercialización, y no financiera, y lanorma está destinada a la protección de los consumidores. Y, como señalamos másarriba, instituciones como la CNMV ya habían dicho que no estábamos ante unacaptación de ahorro público y que la actividad de AFINSA no era financiera.6.15. Otra cuestión, quizá la más determinante a estos efectos, es si es posibleentender que jurídicamente una ley establezca que las actividades no son financierasde captación de ahorro en cualquier forma y contablemente, por el contrario, seregistren como un préstamo con garantía porque ese sea su fondo económico. Anuestro juicio esta tesis es de muy difícil aceptación. La contabilidad es, al fin y alcabo, Derecho contable, basado en normas, y que debe interpretarse con arreglo acriterios admitidos jurídicamente.Si el único marco jurídico aplicable a las actividades de venta de bienestangibles con la obligación de encontrar un comprador o asumir la entidad larecompra, establece que no es captación de ahorro, resulta una contradicción interminis registrar contablemente una verdadera naturaleza económica negada por ellegislador. Esto es lo que argumenta el profesor Vicent Chulia (Comentario..., ob. cit.,pág. 189) cuando dice que la normativa contable hace mención a que las cuentasanuales deben formularse con arreglo a las disposiciones legales.La frase “de conformidad con las disposiciones legales” puede interpretarse comouna referencia al ordenamiento y no necesariamente a las normas contables.En definitiva y como señala Larenz (ob. cit., página 415), la naturaleza de lascosas es un criterio teleológico-objetivo de interpretación, siempre que no se puedasuponer que el legislador haya querido desdeñarla. En palabras del autor del votoparticular emitido en la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 31 dejulio de 2000, “no corresponde a los Tribunales de Justicia enjuiciar la moralidad o lajusticia de la Ley, correspondiendo al Legislativo la promulgación de las Leyes, cuya finalidad,en múltiples ocasiones, se debe más a razones de oportunidad política y económica, que arazones de intrínseca justicia”.
  • 63Es más, en la Memoria de cualquier entidad debe describirse la actividadrealizada y su objeto social. Si se entiende que realiza operaciones financieras, ¿esposible reflejar que se dedica a la compraventa o esto, más bien, sería unatergiversación de la realidad económica?6.16. Podemos concluir este apartado diciendo que la Ley 35/2003 no es unmarco jurídico completo, que no ha estableció ni la forma de contabilizar ni lasimplicaciones en otras ramas jurídicas, como puede ser la tributaria. Pero lo que sídice es que estas entidades no realizan actividades de captación de ahorro delpúblico en cualquier forma. Por tanto, sostener que la verdadera esencia económicade su actividad es financiera o de préstamo, es ir en contra del texto vigente. Lo diceespléndidamente Vittorio Frosini en su obra La letra y el espíritu de la ley, cuandoescribe que la cultura jurídica contemporánea “ha aclarado que el mensaje legislativono es en sí mismo portador de racionalidad ordenada (...) Un mensaje, en cuanto sedestina a incidir sobre el estado de desequilibrio existente en la relación entre elordenamiento jurídico y la realidad social, pues ser también portador deirracionalidad y de ulterior desorden, porque conduce a una situación nueva basadaen una fractura entre el orden existente y el orden futuro, que ha sido modificado porla innovación legislativa”.Como señalaba la Dirección del Servicio Jurídico de la AEAT en el informe 11de julio de 2005, “la actividad aparece regulada en el ordenamiento jurídico y excluida de laconsideración como actividad propia de las entidades de crédito... Se considera convenienterealizar estas precisiones porque es el propio legislador el que ha excluido esta actividad detoda consideración como actividad financiera sujeta a supervisión propia de las entidades decrédito”Y como dijo también, aunque fuera a otros efectos, la Audiencia Nacional ensu sentencia de 20 de abril de 2002, si “con tal modo de razonar se quiere dar a entenderque el Derecho Tributario puede prescindir de la naturaleza jurídica aludiendo a unahipotética naturaleza económica distinta a tener en cuenta, la Sala no puede compartir talcriterio. La naturaleza de los negocios ha de tener perfiles unitarios, por más que su concreta
  • 64indagación presente en muchos casos no pocas dificultades, y ello es lo que ha de presidir elrégimen jurídico de la institución de que se trate”.Y como también dijo la Audiencia Nacional en su sentencia de 1 de julio de1999, no cabe “en definitiva, la sustitución de las previsiones normativas más o menosacertadas, pero, por definición conocidas previamente por el sujeto pasivo que sabe a quéatenerse, por la equívoca valoración que de una operación económica, sin mayor cauce dereferencia, realice un agente de la administración recaudadora”.En definitiva: ¿es posible considerar contablemente que la actividad decomercialización de bienes tangibles es una actividad financiera cuando el legisladorle niega mercantilmente dicho carácter y cuando la propia normativa contable obligaa contabilizar por precio de adquisición? Se trata de que el propio legislador hatomado una opción legislativa y lo que se cuestiona es si a efectos contables puedepreterirse.Si es posible que una actividad no sea financiera cuando la Ley 26/1988dispone que tal actividad es “La captación de fondos reembolsables del público, cualquieraque sea su destino, en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros uotras análogas”. Es decir, cuando la propia legislación de la Ley 26/1988 acude a unconcepto económico, como es el de captación de fondos cualquiera que sea su forma,y este no es acogido por el legislador.IV. SOBRE LA FILATELIA1. En su informe, los peritos sostienen: a) que gran parte de la filateliaadjudicada de AFINSA no existía; b) que la filatelia que había era falsa o estabamanipulada; c) que AFINSA controlaba las empresas editoras de catálogos paraalterar los precios.Pues bien, las tres conclusiones son falsas, por igual. A demostrar la falsedadde esas afirmaciones proveen las siguientes consideraciones.
  • 652. En la página 15 del informe puede leerse que “al menos el 64,55% de loscontratos CIT no tenían filatelia realmente adjudicada o, lo que es lo mismo, la filateliaadjudicada no existía.” Y respecto de los PIC, en las páginas 27 y 28 pone que “habíafaltas de filatelia hasta el año 96”.Ambas opiniones lo que demuestran es que los peritos han ignorado losinformes de auditoria a los que AFINSA se sometía o anualmente. Ahí están losfolios 10.903 a 10.928 de las actuaciones.Así, en el folio 10.899 figura un auto por el que se requiere a la compañíaaseguradora HELENDAL S.A. las pólizas de seguro del material filatélico de los años1998-2006. También –folio 10.901– puede verse el oportuno mandamiento que a talefecto se libro el 22 de octubre de 2007. Ni una mención hacen los peritos a esa pólizaen su informe. Por tanto, desconocen su contenido.Mas si de ignorar se trata, no parece que los peritos sepan –obra en la causa–que hubo todo un proceso de traslado de la filatelia a la sede de Logista, ordenadapor el propio Juzgado, en el que se desplazaron más de 20.000 cajas, de un pesosuperior a 200 toneladas y con más de 150 millones de sellos.Tampoco parece que a la señora Rojo y al señor Limón les conste que hay unaprueba pericial filatélica encargada por la Administración Concursal de AFINSA yque se practicó, simplificando los términos, por muestreo estadístico, respecto a lacual y en su momento dijimos que no estábamos de con el método elegido, pues sibien era válido como procedimiento habitual de auditoría para dictaminar existencia,autenticidad y correcta asignación, no lo era para valorar un universo tanheterogéneo como el que se trataba de examinar.Por cierto, esa pericial encargada por los administradores concursalesconcluyó indicando y es literal “al no haber detectado ninguna falta en el frame (marco dereferencia) para una muestra de 821 de las agrupaciones filatélicas de las masas CIT/CIF yPIC/MIP se concluye que con un 99% de probabilidad el frame tiene, al menos, el 99% de lafilatelia CIT/CIF y PIC/MIP y por tanto se considera completo”
  • 66Es evidente, por tanto, que los peritos se equivocan cuando afirman que enAFINSA no había sellos para cubrir los contratos y que había numerosas faltas defilatelia.3. En relación a los PIC, nada dicen los peritos de que cada año se enviaba atodos los clientes un certificado de deposito de la filatelia, si bien no descartamos queel silencio sea porque no los hayan visto, pese a que están en la documentación de lacompañía. Los certificados en cuestión detallaban con exactitud la filatelia propiedaddel cliente4. A la afirmación de los dos peritos de que la filatelia de los contratos era algoresidual e intranscendente para la dirección de la compañía, quizá sea suficienteréplica el que en AFINSA había un departamento, denominado “Valores”, dedicadoen exclusiva a la gestión de la filatelia y en el que trabajaban más de 100 personas,con un presupuesto anual de alrededor de 900,000 euros. El dato consta en eldocumento “Presupuesto 2005” y que puede localizarse en la referencia P4-C3-B11.Parece evidente, pues que decir que la filatelia era algo “residual, intrascendente ouna mera fachada para AFINSA”, es tan gratuito como inveraz.5. En el año 2008, a petición de los propios peritos, la Fábrica Nacional deMoneda y Timbre (FNMT) emitió un informe pericial sobre 93.424 sellos,correspondientes a las denominadas VARIEDADES DE ESPAÑA.Pues bien, nada de esa pericia dicen la señora Rojo y el señor Limón en suinforme. Un silencio que sólo se explica porque la conclusión de la FNMT –véanselos folios 21.865 y siguientes, fue que “los efectos postales y sellos analizados, reúnen todoslos elementos técnicos e industriales del material postal fabricado por la FNMT en las fechasde su producción, por lo que puede afirmarse que se trata de material postal producido en lasinstalaciones de la FNMT”. Así de firme es el dictamen.6. Un capitulo importante del informe pericial es el dedicado a la llamada“Filatelia Guijarro” y que toma el nombre del apellido de uno de los proveedores desellos de AFINSA.
  • 67En la página 15 del informe-resumen se dice que “el 96.31% de la filatelia CITsuministrada por Guijarro era falsa, estaba manipulada o mal catalogada con el fin deatribuirle un valor muy superior al de la filatelia realmente suministrada.” Más adelante, enla página 19, se afirma que “Afinsa desde mediados de 2003 decidió retirar de los contratos(la filatelia de Guijarro) a medida que éstos iban venciendo.” Decir esto es, desde luego,contradictorio con lo que después se afirma o, al menos insinúa, de que entreAFINSA y el proveedor Guijarro había una complicidad.Al respecto, se imponen algunas precisiones. Sin ir más lejos, éstas:a) Que en la actuaciones obra que el coste que supuso para AFINSAprovisionar el valor de esa filatelia, fue de cerca de 30 millones de euros, dato quefigura en el balance de la compañíab) Que en las mismas actuaciones –hoy, sumario– pueden examinarse muchosdocumentos intervenidos en la sede de Génova y que hace referencia a este asunto:a.a) P4 C1 B5 Diligencia de Inspección número 37 de la actuación seguida contra F.Guijarro; a.b) P3 C10 B2 Carta Dolores Llamas pidiendo autorización para pagarfactura a F. Guijarro; a.c) P3 C10 B2 Comunicado de Giménez Rico a Rafael Noguerono autorizando el pago; a.d) P4 C4 B13 Contrato de aceptación de devolución desellos inadecuados por parte de Guijarro; a.e) PA C3 B 10 Relación de sellos asustituir; a.f) P5 C2 B6 Cartas sobre trabajos de separación de los lotes de Guijarro;a.g) P4 C4 B13 Requerimiento notarial a Guijarro; a.h) P5 C 4 B13 Investigaciónprivada sobre Guijarro; a.i) P5 C2 B5 Informe de valoración filatélica de Guijarro; a.j)P5 C2 B6 Inventario stock sellos Guijarro; a.k)... Y así hasta cerca de 30 documentosinternos abordando la situación planteada por la filatelia de Guijarro, quedemuestran que AFINSA jamás, hasta que se descubrió el gran problema, supo loocurrido con la filatelia Guijarro. Por tanto, ni fue responsable y quien diga locontrario como quien diga que AFINSA conocía las irregularidades de esa filateliapara atribuir un valor falso a la que después se adjudicaba, miente.7. Otras de las falsas imputaciones que los peritos hacen en su informe-resumen –concretamente, en la página 12– es que “Afinsa controló la práctica totalidadde los catálogos que utilizaba para la adjudicación de la filatelia en los contratos PIC y CIT:
  • 68Domfil Europa, Afinsa Portugal, Unificato y Brookman Europa.” No es cierto, pues larealidad es que –así consta en la documentación intervenida a la compañía y queobra en la pieza principal– AFINSA utilizaba 31 catálogos distintos para la fijación delos precios de su filatelia.Hablando de catálogos y para salir al paso de esta y otras imprecisiones,hemos de decir que el catálogo AFINSA Portugal ha continuado publicándose desdeel año 2006 hasta hoy, bajo el control de la Administración Concursal y que larevalorización media anual de la filatelia de Portugal de los contratos PIC hasta elaño 2006 fue de un 6,31% y de un 10,91% desde el año 2006 hasta el 2011.8. Otras afirmaciones de los peritos que llaman la atención por incorrectas, sonlas que se refieren al catálogo Unificato, a las valoraciones del catálogo Brookman yal propio empleo de los catálogos.Al respecto, ante la simpleza de los argumentos que contiene el informe,cúmplenos señalar:a) Nunca AFINSA pagó a la empresa editora del catálogo Unificato;b) Jamás AFINSA tuvo algún consejero en la empresa editora; c) que AFINSAen modo alguno controlaba el catálogo Unificato;c) Todas las valoraciones filatélicas contenidas en el catálogo Brookman estánavaladas por informes de expertos independientes, como, entre otros, WilliamHontos, Richard Gordon, Paul Schmid y Norman Scrivener;d) Como consta en la comisión rogatoria practicada a presencia judicial enNew Jersey entre los días 25 y 29 de septiembre de 2011 –está en el tomo 122 de lacausa–, todos los peritos de reconocido prestigio ratificaron sus valoraciones ante laSEC;e) Pese a que el señor Limón y la señora Rojo critiquen que hasta 1996 lacompañía utilizase listas propias de precios y también que desde ese año en adelanteusasen los catálogos como referencia, e incluso acusen a los responsables de AFINSAde manipular 4 de las varias decenas que existen en el mercado, marcas de la
  • 69autoridad y reputación como Stanley Gibbons, Bollafi e Yvert et Tellier, editan suspropios catálogos con los que fijan los precios; yf) En la pieza principal hay cartas remitidas por los principales comerciantesmundiales de filatelia en las que señalan que los catálogos son la mejor, si no laúnica, referencia valida de fijación de precios .V. SOBRE LA VIABILIDAD DE LA EMPRESA1. En su informe, los peritos hablan y lo hacen hasta la insistencia, de lainviabilidad temporal del negocio, olvidando que AFINSA desarrolló su modeloempresarial durante más de 25 años a plena satisfacción de todos. Así lo demuestrael hecho objetivo de que nunca fue denunciada ni por clientes, ni por trabajadores, nipor proveedor alguno.Es más. En su terquedad, la señora Rojo y el señor Limón acuden alsubterfugio de comparar AFINSA con empresas o actividades ajenas por completo aella y su actividad. E incluso, aunque a decir verdad ésta es una tesis del señor fiscal,hablan del “esquema Ponzi” como modelo en el que AFINSA se basa. Empecemospor lo último, por el método Ponzi.2. El esquema Ponzi consiste en una propuesta de inversión que prometíaaltos rendimientos, sin un negocio real detrás que lo sustente. Toma su nombre de unitaliano, Carlo Ponzi, que emigró a Boston en 1903.Carlo Ponzi recibió de Europa unas estampillas postales que al cambiarlas pordólares en Estados Unidos le reportaron un beneficio. Pensó que con este arbitrajepor diferencia de compra y venta, podría ganar dinero o hacerlo ganar a sus amigos.Al poco tiempo de iniciar esta actividad, tenía miles de personas deseando invertiren él y así obtener el 50% de rentabilidad en 3 meses. Por supuesto, Ponzi no comprósino unos pocos dólares en estampillas y el dinero de nuevos inversionistas, servíapara pagar a los primeros.Eso era Boston, años 20. El negocio de Ponzi duró unos pocos meses.
  • 703. Pues bien, en verdad ¿se puede comparar la actividad de un prestamista delos años 20, que prometía casi el 200% anual de rentabilidad, cuya actividad duróunos pocos meses, cerrando por imposibilidad de hacer frente a sus compromisos ysin más garantía que su palabra, con un grupo empresarial como AFINSA?La comparación obvia la verdadera realidad, la auténtica operativa deAFINSA y la naturaleza real de su negocio, con más de 25 años de historia, más de2.500 colaboradores y más de 20 empresas en 8 países y 3 continentes, y crean unaconfusión y duda intolerables.Porque no es posible negar los millones y millones de sellos comprados yvendidos por AFINSA de forma singularizada a clientes, y nunca de maneracompartida, como Fondo de Inversión se tratara. Como no es posible negar laobjetiva rentabilidad del negocio y los beneficios que ha producido y no lo es negarla importante creación de valor producida en AFINSA y la riqueza que ello ha creadoen nuestro país.4. AFINSA no se parece en nada al esquema Ponzi, ni con ningún negociopiramidal en los que no hay tracto comercial alguno, en los que únicamente el dinerocambia de mano.En AFINSA se compraban y vendían “bienes materiales” y se hacía de maneracierta, real, legal, con transferencia de propiedad. El dueño de esos bienes después decomprarlos podía hacer con ellos lo que quisiese sin estar obligado a nada, al margensu voluntad. Sólo AFINSA tenía el compromiso de acatar la decisión voluntaria de sucliente.AFINSA no tenía “impositores”, ni pagaba “intereses”, ni daba sellos comogarantía del dinero que en ella invertían sus clientes. El cliente de AFINSA comprabade forma efectiva un lote de sellos de valor real, con alto potencial de revalorización,y obtenía liquidez por venta de los mismos a un tercero o a la propia AFINSA, si eseera su deseo.5. Frente a los que los peritos dicen en su informe, los sellos de AFINSAexisten; no son falsos; se vendían según su valor de mercado, dentro de un acuerdo
  • 71entre privados libre y voluntariamente aceptado por las partes. Jamás un cliente ninadie denunció y nunca un contratante se sintió perjudicado.Basta examinar el escrito del señor Limón y la señora Rojo para comprobarque todos los reproches e imputaciones que hacen a la dirección de la empresa,tienen como único sustento en la tesis financiera-contable propugnada desde elinicio por su compañera de la AEAT, la señora Yábar y asumida posteriormente porlos señores fiscales.Y es que a partir del supuesto y erróneo carácter financiero de la actividad deAFINSA y aplicando una no menos equivocada teoría contable, la fiscalía criminalizóel negocio desarrollado por AFINSA, calificándolo de defraudatorio y acusando a susdirectivos de la ideación y puesta en ejecución.Pues bien, desvirtuada la tesis financiera-contable, ya no cabe seguir hablandode captación de ahorro, ni de préstamos, ni quiebras o insolvencias.6. La seguridad jurídica es un principio constitucional –Artículo 9 CE–informador de todo el ordenamiento y del que se derivan otros principios como el debuena fe y el de protección de la confianza legítima. Así se recoge expresamente en laLey 4/1999, de 13 de Enero, que modifica la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, queen su Exposición de Motivos dice: “En primer lugar, en el título preliminar se introducendos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridadjurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Porotra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y tambiénrecogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de losciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alteradaarbitrariamente.Las discrepancias de criterio que respecto de la calificación jurídica de laactividad en bienes tangibles han mantenido la inspectora señora Yábar, otrosinspectores de la AEAT, organismos e instituciones de la Administración Pública,
  • 72fiscalía y tribunales, lo que pone de relieve es la inseguridad jurídica en que sedesarrollaba la actividad de estas empresas.7. La certeza en el Derecho es uno de los ejes medulares del principio deseguridad jurídica, como se han encargado de resaltar las sentencias de TribunalConstitucional 71/1982 y 76/1990, en las que se establece que se respeta el principiode seguridad jurídica cuando la norma es clara y los ciudadanos saben a qué atenerseante ella. La seguridad jurídica, entendida como certeza sobre el ordenamientojurídico aplicable, exige que la determinación y aplicación del texto normativo nogenere dudas ni confusión en sus destinatarios.Sirva de cita, la sentencia del Tribunal Constitucional 46/1990, de 15 de Marzo,cuando advierte que “la exigencia del artículo 9.3 relativa al principio de seguridad jurídicaimplica que el legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe procurarque acerca de la materia sobre la que legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos aqué atenerse, y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas.”8. Durante muchos años AFINSA tuvo que soportar los inconvenientes de estasituación en la que se admitían opiniones de muy diverso tipo y en muchos casos,contrapuestas. Solo así se explica –lejos de cualquier teoría conspirativadefraudatoria– sus permanentes esfuerzos por conocer y analizar todos losescenarios posibles. Sus ejecutivos trabajaron en un entorno de libertad y confianzaen el estudio de todas las hipótesis, incluso las menos probables. Se trató siempre deadelantarse a lo que estuviera por venir y que si se producía algún cambio, laempresa estuviera preparada.La actividad de AFINSA cumplía estrictamente con la legalidad vigente y laley, acertada o no, justa o no, hay que observarla siempre. Por tanto, si la ley dice quela actividad no era, ni es en la actualidad, financiera, había que obrar en consecuencia.Por otra parte, todos los organismos o instituciones competentes en la materiaestaban perfectamente al corriente de la actividad y del negocio que AFINSAdesarrollaba sin que nunca emitieran recriminación u oposición alguna.
  • 73Así, por ejemplo, AFINSA era colaboradora del Banco de España para laprevención especial del blanqueo de capitales. Su ayuda se inició en el año 1998 conel SEPBLAC.El Banco de España emitió dos informes del control al que se sometió AFINSA.En ninguno de ellos se habla de irregularidades, ni siquiera presuntas. Por supuesto,tampoco se calificó de financiera la actividad de AFINSA.9. Al respecto, quizá se oportuno mencionar algún pronunciamiento explícitode los muchos que hizo la CNMV a propósito de la naturaleza del negocio deAFINSA. En particular a los que constan en el expediente que obra en la causa y quese remontan a 1998.En esas fechas AFINSA expresó su interés en constituir una agencia de valoresy, a tal fin, inicio los trámites correspondientes. Por diversos motivos que constan enel correspondiente expediente, AFINSA desistió de la idea en el año 1999. Durante eltiempo que el expediente se tramitó, nunca la CNMV en sus investigaciones delsolicitante de la petición, expreso la más mínima reserva en relación a la naturalezajurídica mercantil de su negocio.En el mismo dossier, ya enero de 2002, los servicios jurídicos de la CNMVemitieron un informe donde claramente califican como mercantil la naturaleza delnegocio de AFINSA. En ese mismo año 2002 y firmado por el propio director generalde los servicios jurídicos de la CNMV, en el marco de una investigación abierta aAFINSA, no se considera necesario ni pertinente iniciar actuación alguna contra ella.Así pues, en contra de lo que los peritos afirman, existe una amplia y muysólida base probatoria que acredita que la actividad de AFINSA era mercantil.AFINSA nunca ocultó ni simuló una naturaleza de actividad contraria a la quelegítimamente le correspondía.Porque ¿cómo AFINSA iba a simular una actividad mercantil cuando en todoslos ámbitos era calificada así?
  • 74Por otra parte y según está también acreditado, AFINSA nunca rehusó lavigilancia, o los mecanismos de control de cualquier organismo o institución jurídica,económica o financiera españoles.Más aún; a través de asociaciones sectoriales como ASECI, AFINSA ofreciósiempre su colaboración y disposición para cualquier institución que deseara tenerun mejor conocimiento de su operativa y actividad.Y si esto fue así y así fue, resulta que no exageramos si afirmamos que, con suinforme, el perito señor Limón y la perito señora Rojo incurren en una claravulneración del principio de lealtad institucional, pues no sólo se arrogancompetencias que no tienen, sino que, además, su actuación pone en evidencia a losorganismos supervisores del sistema financiero, quienes se han visto obligados adefenderse de una presunta dejación de funciones en el ejercicio de sus competencias.Lo decimos con la razón de la fuerza y la fuerza de la razón. Pese a no existirelemento objetivo que hiciera presagiar un cambio en el status jurídico de lassociedades de inversión en filatelia y, por tanto, AFINSA, la AEAT, contraviniendosus propias actuaciones anteriores, de modo arbitrario, sin renunciar a los elevadosimpuestos recaudados, sin conceder margen alguno de adaptación a las empresas ysin consultar ni aceptar el criterio de los organismos competentes, a sabiendas de loinjusto de su actuación, es responsable de uno de los mayores dramas económicos ysociales de la historia reciente de España.10. Lo hemos afirmado varias veces a lo largo de este escrito, pero no importahacerlo una más. Durante 25 años AFINSA ejerció su actividad de forma pública ynotoria, sin que en todo este tiempo recibiera apercibimiento o sanción alguna porparte de ningún organismo. Tampoco las auditorias realizadas contenían salvedadalguna que hiciera dudar de la solvencia de esta empresa, ni de la legalidad de suactividad.O sea, lo que nos enseña el Tribunal Supremo en las sentencias 10 de mayo de1999, 21 de febrero de 2007 y 15 de diciembre de 2007, “el principio de protección de laconfianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la
  • 75seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares,comporta el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a laesperanza inducida por la razonable estabilidad de las decisiones de aquélla, y en función delas cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.”Doctrina con la que coincide el Consejo de Estado en su dictamen de 30 demayo de 1996, al decir que “cuando el proceder de la Administración genera una aparienciay, confiado en ella, el ciudadano, de buena fe, ajusta su conducta a esa apariencia, pesa sobrela Administración la obligación de no defraudar esa confianza, y de estar a las consecuenciasde la apariencia por ella creada”.11. Para concluir. El ciudadano en general y los clientes, trabajadores,proveedores y accionistas de cualquier empresa, tienen derecho a confiar en que laAdministración actuará siempre según el criterio de actuaciones precedentes. Lo queno significa que no pueda haber supuestos en que apartarse de él sea adecuado.Ahora bien, de hacerse, es inexcusable motivar las razones del cambio de criterio,pues sólo de este modo es posible controlar las eventuales arbitrariedades.Esto es lo que declara el artículo 9.3 de la Constitución, que es lo mismo quedice el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico delas Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuandoordena que “serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos dederecho, los actos administrativos que se separen del criterio seguido en actuacionesprecedentes o del dictamen de órganos consultivos”.Ya vimos y comentamos en su momento, la “motivación” esgrimida por laAEAT para justificar su cambio de criterio. Una consulta del ICAC y otra consulta dela DGT, carentes de valor normativo y que ya eran conocidas antes de finalizar laúltima inspección tributaria a AFINSA, realizada en 1997.Ese cambio de criterio de la AEAT merece el calificativo de arbitrario quehemos empleado. Además, en el presente caso, como afirma la sentencia del TribunalSupremo de 30 de enero de 2001, “arbitraria es también la actuación del poder público que,aunque aparente adecuarse al ordenamiento jurídico, no alberga dosis alguna de justicia. “
  • 76VI. EPÍLOGO1. Terminamos del mismo modo que comenzamos. El informe de los peritosdoña Carmen Rojo del Amo y don Jesús Limón Tamés, tanto en la versión escritacomo en la hablada, pese al tiempo del que han dispuesto para emitirlo –siete años–,es un puro ejercicio de voluntarismo o si se prefiere, una copia servil de lospronunciamientos de de la Agencia Tributaria de la que forman parte y, másconcretamente, de los dictados de la inspectora doña Teresa Yábar, artífice delproceso abierto en su día contra AFINSA.2. Somos conscientes de la seriedad del reproche, pero desde la libertad deexpresión consustancial a nuestra misión de defender y que, a diferencia de la deacusar, está constitucionalmente tutelada, no otra cosa podemos pensar de quienes,para sostener y no enmendar sus erróneas tesis, son capaces de faltar a su deber deobjetividad y hasta de decir, sin el menor rubor, que en su labor de pericia no sesienten vinculados por lo que nuestros Tribunales de Justicia pronuncian, mandan yfirman.Por lo expuesto;AL JUZGADO SE SOLICITA que con la presentación de este escrito tengapor cumplimentado el trámite de ALEGACIONES al informe pericial emitido el 20de enero de 2013 por los inspectores de la AEAT doña Carmen Rojo del Amo y donJesús Limón Tamés y que ambos ratificaron en las comparecencias celebradas lospasados 19 y 20 de marzo de 2013. Y que, sin perjuicio de las ampliaciones queprocedan, nuestros argumentos, previa audiencia de todas las partes, sirvan paraconcluir el sumario sin procesamiento alguno, al no ser los hechos constitutivos dedelito o, en su día, conforme al artículo 637.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal,para que la Sala acuerde el sobreseimiento libre de la causa.Madrid, 28 de mayo de 2013Javier Gómez de Liaño Botella. Abogado