Creditos de PIS COFINS Critérios para Aproveitamento, Cálculo e Contabilização - Monografia Ciências Contábeis

  • 22,975 views
Uploaded on

Creditos de PIS COFINS Critérios para Aproveitamento, Cálculo e Contabilização - Monografia Ciências Contábeis. 07.2009

Creditos de PIS COFINS Critérios para Aproveitamento, Cálculo e Contabilização - Monografia Ciências Contábeis. 07.2009

  • Full Name Full Name Comment goes here.
    Are you sure you want to
    Your message goes here
    Be the first to comment
No Downloads

Views

Total Views
22,975
On Slideshare
0
From Embeds
0
Number of Embeds
0

Actions

Shares
Downloads
135
Comments
0
Likes
1

Embeds 0

No embeds

Report content

Flagged as inappropriate Flag as inappropriate
Flag as inappropriate

Select your reason for flagging this presentation as inappropriate.

Cancel
    No notes for slide

Transcript

  • 1. UNIVERSIDADE FUMEC CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEISCréditos de PIS/COFINS – Critérios para Aproveitamento, Cálculo eContabilização à Luz do Entendimento da Receita Federal do Brasil Aluno: David Aires Leste Belo Horizonte, julho de 2009
  • 2. UNIVERSIDADE FUMEC CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEISCréditos de PIS/COFINS – Critérios para Aproveitamento, Cálculo eContabilização à Luz do Entendimento da Receita Federal do Brasil Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Universidade FUMEC, como requisito parcial para obtenção do título de bacharel em Ciências Contábeis David Aires Leste Belo Horizonte, julho de 2009
  • 3. Resumo:Análise da interpretação dada pela Receita Federal do Brasil quanto ao direito aoaproveitamento de créditos de PIS/COFINS, de acordo com as Soluções de Consulta e com asnormas infra-legais emitidas pelo órgão federal. Verificação dos custos, despesas e encargosque geram direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, de acordo com a análise dositens especificamente previstos na legislação. Descrição dos procedimentos para cálculos dosreferidos créditos, conforme a previsão do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.Apresentação de modelos de contabilização dos créditos, em conformidade com osprocedimentos para cálculo anteriormente verificados.Palavras chave: PIS/COFINS Critérios Aproveitamento Cálculo Contabilização
  • 4. SumárioIntrodução ..............................................................................................................Capítulo I – Requisitos e Vedações Gerais Aplicáveis ao Aproveitamento dos Créditos de PIS/COFINS ..............................Capítulo II – Os Créditos de PIS/COFINS Elencados no Art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e o Entendimento da Receita Federal do Brasil Quanto à sua Extensão .....................................Capítulo III – Os Critérios para Cálculo dos Créditos PIS/COFINS Previtos no Art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 ...............................Capítulo IV – A Contabilização dos Créditos de PIS/COFINS ........................Conclusão .............................................................................................................Referências Bibliográficas ...................................................................................
  • 5. IntroduçãoIncidentes sobre o faturamento, na sua origem o PIS (Programa de Integração Social) e aCOFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) eram contribuições queoneravam indiscriminadamente a aquisição de bens e serviços, tanto para utilização noprocesso produtivo, quanto para consumo final, tendo em vista a sistemática incidênciacumulativa de apuração à qual encontravam-se sujeitas. Essa sistemática produzia um efeitode incidência em “cascata”, tributo sobre tributo, sobre todos os elos econômicos do setorprodutivo nacional, atraindo o efeito nefasto de inibir o consumo e provocar uma “indução auma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção porum número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médioporte, que usualmente são mais intesivas em mão de obra”.1Atendendo a um forte anseio do empresariado, nos anos de 2002 (PIS) e 2004 (COFINS), foiinstituído o regime não cumulativo de apuração do PIS/COFINS, visando afastar a incidênciaem “cascata” dos referidos tributos, com a permissão para a recuperação de créditos sobredeterminadas aquisições e contratações efetuadas pelo contribuinte para seu processoprodutivo.Tendo como justificativa a manutenção da arrecadação proporcionada pelas contribuições, oimplemento do regime não cumulativo de apuração veio acompanhado da majoração dasalíquotas, de 0,65 para 1,65% (PIS) e 3 para 7,6% (COFINS).No momento da adoção do regime não cumulativo, a legislação nacional deixou de adotaruma sistemática de apuração através do método direto de desconto de créditos, através do qualo crédito registrado pelo contribuinte será igual ao débito lançado pelo vendedor damercadoria na etapa anterior, aplicado ao IPI e ao ICMS, para adotar um método indiretosubtrativo, consistente no desconto de crédito em relação a diversos desembolsos realizadospelo contribuinte, sem vinculação ao montante dos débitos registrados na etapa anterior.Em que pese o método indireto subtrativo ser mais adequado para a implementação da nãocumulatividade para o PIS/COFINS, do que o métodos débito x crédito (aplicado ao IPI e aoICMS), uma vez que permite a ampliação da base de cálculo dos créditos em contraposição à1 Exposição de motivos da MP nº 135/2003, que instituiu a COFINS não cumulativa
  • 6. ampliação da base de cálculo dos débitos (conjunto total de receitas auferidas), esse métodotende a gerar maiores equívocos com relação ao aproveitamento dos créditos, uma vez quenão se vincula estritamente à aquisição de mercadorias para o processo produtivo ou pararevenda, tal como ocorre com o IPI e o ICMS.De acordo com esse método de apuração não cumulativa, os desembolsos que gerarão odesconto de créditos do PIS/COFINS encontram-se taxativamente enumerados no art. 3º dasLeis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentam a incidência não cumulativa doPIS/COFINS.O correto entendimento quanto à extensão do direito ao aproveitamento dos créditos dePIS/COFINS elecandos na legislação é de vital importância para a saúde empresarial, sendoque a eficiência na recuperação desses créditos é um dos fatores decisivos para uma corretainserção da entidade no ambiente competitivo, principalmente tendo em vista a majoração dasalíquotas anteriormente verificada.Como a contabilidade é instrumento para a implementação prática do direito aoaproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, temos que a eficiência no cálculo dessescréditos encontra-se diretamente vinculada à adoção de procedimentos contábeis adequadospara o seu registro e cálculo.Assim sendo, o presente estudo tem por objetivo a exata definição dos procedimentoscontábeis a serem adotados na apuração dos créditos de PIS/COFINS a que fazem jus oscontribuintes.Para o alcance desse escopo, foi adotado o seguinte roteiro:O primeiro capítulo trata do direito ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, de ummodo geral, analisando os requisitos para o aproveitamento dos créditos aplicáveis a todas assuas modalidades, elencadas nos incisos do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, bemcomo as vedações genericamente contidas na legislação, analisando o entendimento daReceita Federal do Brasil sobre essas questões.O segundo capítulo analisa cada um dos desembolsos geradores do direito ao aproveitamentodos créditos de PIS/COFINS enumerados no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03,verificando o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre esses créditos. Essa analise
  • 7. visa a definição da extensão do direito ao aproveitamento dos créditos, sob a ótica da ReceitaFederal do Brasil.O terceiro capítulo trata dos critérios para cálculo dos créditos, de acordo com as normasprevistas na legislação e de acordo com o entendimento da Receita Federal sobre essasnormas.O quarto capítulo focará a contabilização de cada um dos créditos enumerados na legislação,com base na doutrina e prática contábeis e observância das premissas verificadas noscapítulos anteriores.As conclusões obtidas neste estudo pretendem auxiliar os contadores na sua prática diária,evitando equívocos que poderão ocasionar aproveitamento indevido de créditos ou quepoderão ensejar a insuficiência no aproveitamento desses créditos, com a indevida majoraçãoda carga fiscal incidente sobre as empresas.
  • 8. Capítulo I – Requisitos e Vedações Gerais Aplicáveis ao Aproveitamento dos Créditos dePIS/COFINSNo artigo 3º das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 se situa o núcleo da não cumulatividade doPIS/COFINS, onde se encontram as regras de aproveitamento dos créditos das contribuições.Neste capítulo analisaremos as regras e vedações aplicáveis a todos os tipos de créditosaceitos pela legislação, sendo que o capítulo seguinte cuidará de cada um desses tipos decrédito, com suas peculiaridades e vedações específicas.A primeira regra geral aplicável ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS encontra-sena necessidade de que o contribuinte esteja sujeito ao regime não cumulativo de apuraçãopara fazer jus à possibilidade de aproveitamento dos créditos. A sistemática da legislação dascontribuições determina que, de um modo geral, os contribuintes estão sujeitos à incidêncianão cumulativa, salvo as exceções expressamente previstas nos 26 incisos do art. 10 da Lei nº10.833/03.Dentre essas exceções podemos mencionar as empresas sujeitas à apuração do IRPJ e da CSLpelo lucro presumido (inciso II), as empresas tributadas pelo SIMPLES (inciso III), as receitasdecorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo (inciso XXII), as receitas obtidaspelas instituições de ensino (inciso XIV), etc.Uma segunda regra para geração do direito ao aproveitamento de créditos decorre do fato deque, tendo em vista a sistemática eleita pela legislação do PIS/COFINS para apuração nãocumulativa das contribuições, método indireto subtrativo, temos que, diversamente do queocorre com o ICMS e com o IPI, os créditos a serem apropriados de PIS/COFINS não estãovinculados ao valor destacado pelo fornecedor na Nota Fiscal de aquisição de bens a seremutilizados no processo produtivo do adquirente.No caso do PIS e da COFINS, os créditos serão calculados em função de despesas e custosincorridos pelo contribuinte nas suas atividades empresariais, sendo que as hipótesesgeradoras do direito ao aproveitamento dos créditos encontram-se exaustivamente elencadasnos dez incisos art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Caso a situação não esteja alicontemplada, torna-se vedado o aproveitamento dos créditos, tendo em vista a ausência deautorização legal.
  • 9. Nesse sentido se posiciona a Receita Federal do Brasil (RFB), conforme exemplifica a ementade solução de consulta nº 88/09, a seguir transcrita: “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE INSUMOS. FRETES. PESAGENS. UNIFORMES E EPI. ANÁLISES LABORATORIAIS. RÓTULOS E ADESIVOS. INFORMATIVOS TÉCNICOS. As hipóteses de creditamento para fins de desconto dos valores devidos ao título de Cofins na sistemática não-cumulativa são exaustivas, não cabendo interpretação extensiva. (...)”Ainda não tomamos conhecimento de discussões travadas no Judiciário com relação aoscritérios para interpretação da lista de despesas e custos que geram créditos de PIS/COFINS,contida no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, contudo, consideramos que um critérioque guardaria maior pertinência com a lógica econômica de incidência do PIS/COFINS seriaa adoção de uma interpretação ampla de cada um dos incisos do art. 3º, de modo a permitirque os gastos que produzam efeitos econômicos semelhantes gerem o aproveitamento decréditos tais como os gastos expressamente relacionados na legislação.2Dessa forma, a segunda regra relacionada ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS aduzque apenas gerarão esse direito os gastos elencados no art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e10.833/03.O parágrafo 2º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 apresenta duas regras/vedaçõesgerais de aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, que têm direta pertinência lógica coma sistemática não cumulativa de apuração e podem ser entendidas como uma única regra devedação, na medida em que, em última análise, ambas negam a possibilidade deaproveitamento de créditos em relação a gastos efetuados com a aquisição de bens e serviçosnão sujeitos à incidência das contribuições.32 Como exemplo de gastos que produzem efeitos econômicos semelhantes, mas que não se encontramexpressamente relacionados na legislação do PIS/COFINS, podemos citar a concessão onerosa do direito de usode um imóvel. A legislação do PIS/COFINS admite o aproveitamento de créditos sobre os valores pagos apessoas jurídicas a título de aluguel. A concessão onerosa do direito de uso de um imóvel, com o pagamento deparcelas a pessoa jurídica, produz os mesmos efeitos econômicos que uma locação e, por este motivo, dentro deuma coerência lógica, deve gerar direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS3 § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
  • 10. O inciso I desse parágrafo veda o aproveitamento de créditos no caso de mão-de-obra paga apessoa física, exatamente pelo fato de que a pessoa física não é contribuinte do PIS/COFINS.O inciso II veda o aproveitamento de créditos na aquisição de bens e serviços não sujeitos aopagamento das contribuições.A regra do inciso II admite um importante temperamento, que vai exatamente de encontrocom a lógica não cumulativa de incidência das contribuições, na medida em que admite atomada de créditos de PIS/COFINS na aquisição de produtos isentos das contribuições.Através dessa possibilidade, o legislador corrigiu um erro contido no sistema não cumulativode apuração do IPI, que é a vedação ao aproveitamento de créditos na aquisição de insumosimunes ou não tributados. Caso se torne vedado o aproveitamento desses créditos, temos queo contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva arcará com o tributo não incidente naetapa anterior, transferido para esse contribuinte (da etapa seguinte) o ônus da desoneraçãoconcedida pela legislação.O parágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 apresenta outras três regrasgerais de aproveitamento dos créditos, sendo que duas delas perderam sua eficácia com aedição da Lei nº 10.865/04, que institui o PIS/COFINS importação e a terceira continua emvigor.4A primeira e a segunda regra contidas no parágrafo 3º visavam proteger a sistemática nãocumulativa de apuração do PIS/COFINS, na medida em que vedavam o aproveitamento decréditos nas importações de bens e serviços (inciso I) e de custos e despesas pagas a pessoasjurídicas não domiciliadas no Brasil (inciso II). Neste ponto, o art. 15 da Lei nº 10.865/04veio expressamente a admitir o aproveitamento de créditos sobre os gastos efetuados paracom estrangeiros nas hipóteses nele abrangidas, que são as mesmas reconhecidas pelo art. 3 ºdas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para os gastos realizados no Brasil.Dessa forma foi mantida a lógica não cumulativa de incidência também para o PIS/COFINSimportação, sendo revogadas as vedações que encontravam-se previstas nos incisos I e II doparágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e permitido o aproveitamento decréditos na importação de bens sujeitos às contribuições.4 § 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar aaplicação do disposto nesta Lei.
  • 11. A terceira regra constante do parágrafo 3º do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03apresenta um caráter transitório, pois veda o aproveitamento de créditos decorrentes de gastosefetuados antes da vigência da sistemática não cumulativa de apuração do PIS/COFINS.Em síntese, podemos concluir que as regras e vedações genericamente aplicadas aoaproveitamento de créditos de PIS/COFINS na sistemática não cumulativa de apuração,atualmente em vigor, são: i) a possibilidade de aproveitamento dos créditos está condicionadaao enquadramento do contribuinte, ou da receita por ele obtida, no regime não cumulativo deapuração; ii) o gasto realizado pelo contribuinte deve estar previsto em algum dos 10 incisosdo art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; iii) o gasto deve estar sujeito às contribuiçõesna etapa anterior; e iv) os gastos devem ter sido realizados após o início da vigência dasistemática não cumulativa de apuração do PIS/COFINS.A seguir passaremos à análise de cada um dos incisos do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e10.833/03, para verificarmos o entendimento da RFB quanto à extensão da cada tipo decréditos reconhecido pela legislação do PIS/COFINS.
  • 12. Capítulo II – Os Créditos de PIS/COFINS Elencados no Art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e10.833/03 e o Entendimento da Receita Federal do Brasil Quanto à sua ExtensãoConforme mencionado, os créditos de PIS/COFINS passíveis de aproveitamento encontram-se relacionados nos dez incisos do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.O primeiro inciso garante o direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS naaquisição de bens para revenda. Nessa modalidade de créditos é vedado apenas oaproveitamento em relação à aquisição para revenda dos produtos referidos: a) no inciso IIIdo §3º do art. 1º; e b) nos §§ 1º e 1º A do art. 2º.O inciso III do §3º do art. 1º faz referência aos produtos sujeitos ao regime de substituiçãotributária do PIS/COFINS, que de acordo com Bergamini, Peixoto eT al,5 é aplicável: a) aosveículos relacionados na Tabela do IPI (TIPI), basicamente motocicletas e semeadores; b) àsoperações realizadas na Zona Franca de Manaus; e c) operações com cigarros.Os §§ 1º e 1º A se referem aos produtos sujeitos ao regime monofásico de incidência doPIS/COFINS, que se encontram expressamente enumerados no art. 1º da IN nº 594/05, sendoeles: a) combustíveis6; b) produtos farmacêuticos7; c) produtos de perfumaria, de toucador oude higiene pessoal8; d) máquinas e veículos9; e e) pneus e câmaras de ar10 e autopeças11.Sendo assim, percebemos que, de um modo geral, as aquisições de bens para revenda, sujeitosà incidência do PIS/COFINS, realizadas por pessoa jurídica inserida no regime nãocumulativo de apuração, gerarão direito ao aproveitamento dos créditos, com base no inciso I,do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. As exceções são essas acima enumeradas.O PIS/COFINS incidente sobre o frete da entrega da mercadoria, quando custeado peloadquirente, compõe o custo de aquisição gerando direito ao aproveitamento dos créditos,conforme reconhece a RFB (Solução de Consulta nº 44/09):5 Adolpho Bergamini, Marcelo Magalhães Peixoto, Gerson Macedo Guerra, Leonardo Lima Cordeiro, MaurícioBarros; PIS e COFINS na Teoria e na Prática – Uma Abordagem Completa dos Regimes Cumulativos e NãoCumulativos, editora MP, São Paulo, 2009, páginas 597 a 5996 Os combustíveis sujeitos à incidência monofásica são aqueles expressamente previstos na legislação: gasolinase suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP),derivado de petróleo ou gás natural, querosene de aviação, biodiesel, álcool hidratado para fins carburantes7 Os produtos farmacêuticos sujeitos ao regime monofásico são aqueles classificados nos seguintes códigosNCM: 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; 3002.10.1, 3002.10.2,3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.30.1, 3006.30.2 e3006.60.00;8 Os produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal sujeitos ao regime monofásico são os previstosnas posições 33.03 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, da Tipi9 Aplica-se o regime monofásico às máquinas e equipamentos contidos nos códigos fiscais: 84.29, 8432.40.00,8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi10 Pneus novos de borracha da posição 40.11 e câmaras-dear de borracha da posição 40.13, da Tipi11 Autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 2002, e alterações posteriores.
  • 13. “Frete. Custo dos produtos vendidos. Integra a base de cálculo para apuração do crédito da COFINS o valor do frete, pago a pessoa jurídica, incorrido na aquisição de bens destinados à revenda, desde que o frete seja pago à pessoa jurídica, domiciliada no País, e que integre o custo de produtos passíveis de creditamento.”Note-se que, ao contrário do que muitos contribuintes entendem, a vedação ao aproveitamentodos créditos na aquisição de produtos monofásicos para revenda não representa aimpossibilidade de que os revendedores desses produtos aproveitem os demais créditosoutorgados pela legislação, conforme reconhece a RFB (Solução de Consulta nº 4/08): “REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. CRÉDITOS POSSÍVEIS No regime de apuração não-cumulativa, é vedado o desconto de créditos relativos à aquisição para revenda de bens submetidos à tributação monofásica, sendo permitida a manutenção dos demais créditos, desde que presentes os requisitos normativos para sua aquisição. Observe- se que a Medida Provisória nº 413, de 2008 prevê a não aplicabilidade do artigo terceiro da Lei nº 10.833, de 2003, ao caso em tela, com produção de efeitos a partir de primeiro de maio do corrente.”O segundo inciso do art. 3 º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 institui a possibilidade deaproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de bens e a contratação deserviços utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação debens ou produtos destinados à venda, dispondo que o contribuinte poderá aproveitar créditossobre: “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;”Conforme se observa, o dispositivo legal expressamente exclui a possibilidade deaproveitamento de créditos em relação aos valores pagos pelos fabricantes ou importadores deveículos às concessionárias, pela intermediação ou entrega destes veículos, nas vendas diretasdos fabricantes para os consumidores finais. Essa vedação encontra-se em sintonia com a não
  • 14. cumulatividade das contribuições, uma vez que as receitas obtidas pelas concessionárias nasoperações acima mencionadas são excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS, conformepreceitua o art. 2º da Lei nº 10.485/02.12Considerando que o conceito de bens e serviços utilizados como insumo na prestação deserviços ou fabricação/produção de bens pode assumir significados diversos, de acordo com aextensão atribuída pelo interprete ao dispositivo legal, a RFB editou a Instrução Normativa nº404/04, que apresenta as seguintes definições para o conceito de insumo: “§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”13Conforme se observa, o inciso I trata dos insumos utilizados na fabricação ou produção debens, ao passo que o inciso II dispõe sobre os insumos utilizados na prestação de serviços. Noque diz respeito à aquisição de bens para utilização em uma ou outra atividade, a RFB afasta oenquadramento de bens na qualidade insumos quando estes bens devam ser registrados comoativo imobilizado. Ou seja, os bens que tenham durabilidade superior a um ano no processoprodutivo do contribuinte, não poderão receber tratamento de insumos para efeitos de12 Art. 2º Poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI osvalores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículosclassificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei nº6.729, de 28 de novembro de 1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, e o Impostosobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de TransporteInterestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS incidente sobre esses valores, nos termosestabelecidos nos respectivos contratos de concessão.13 Essa definição encontra-se prevista no art. 8º, §4º da IN nº404/04
  • 15. aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, sendo-lhes dispensado o tratamento previsto parao ativo imobilizado pela legislação.Na aquisição de bens para a produção de outros bens, verificamos que a classificação comoinsumo para efeitos de créditos de PIS/COFINS está a depender do fato de que o bem integreo novo produto ou de que seja integralmente consumido em decorrência de ação diretamenteexercida sobre o novo produto. Essas exigências afastam uma série de produtos doenquadramento no conceito de insumo, conforme demonstram as pesquisas às Soluções deConsulta da RFB, exemplificadas nas seguintes ementas: “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Somente podem ser considerados insumos, para fins de creditamento da Cofins, os bens ou os serviços intrinsecamente vinculados à produção de bens, isto é, quando aplicados ou consumidos diretamente nesta, não podendo ser interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que gere despesas, mas tão-somente os que efetivamente se relacionem com a atividade-fim da empresa. Sua natureza será assim de um componente (fator) essencial na consecução do objeto, sendo nele diretamente empregado.” (Solução de Consulta nº 16/09) “NÃO-CUMULATIVIDADE. FABRICAÇÃO DE BENS DESTINADOS A VENDA. CRÉDITOS. INSUMOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Não se consideram insumos, para fins de desconto de créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas, entre outros bens que não exercem função diretamente sobre o produto em fabricação.(...)” (Solução de Consulta nº 2/09) “COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. DEFINIÇÃO DE INSUMO. Valores referentes ao fornecimento de alimentação, vale-transporte ou fardamento a trabalhadores, ainda que esses últimos atuem diretamente no processo produtivo, não se enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos como insumos na prestação de serviços ou na fabricação (ou produção) de bens (ou produtos) destinados à venda, sendo, portanto, vedado seu aproveitamento como crédito a descontar da Cofins não-cumulativa. Indiferente, no caso, se tais valores tenham sido pagos diretamente aos beneficiários ou a outra pessoa jurídica incumbida do fornecimento.” (Solução de Consulta nº 33/08)Uma questão que suscita dúvidas por parte dos contribuintes, diz respeito à possibilidade deaproveitamento de créditos em relação aos gastos com a contratação de serviços e a aquisição
  • 16. de bens para a manutenção do ativo imobilizado. A RFB reconhece que esses gastos seenquadram no conceito de insumo, nos seguintes termos: “COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. As despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, utilizadas em máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, desde que as partes e peças de reposição não estejam obrigadas a serem incluídas no ativo imobilizado, nos termos da legislação vigente. Os valores referentes a serviços prestados para manutenção de máquinas empregadas diretamente na produção de bens destinados à venda, podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins, desde que atendidos os demais requisitos normativos e legais pertinentes.” (Solução de Consulta nº 30/09)No que tange aos gastos com manutenção do ativo imobilizado, a Solução de Consulta acimaementada exemplifica bem os limites impostos pela RFB para enquadramento dessesdispêndios do conceito de insumo, para fins de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS.Esses limites podem ser resumidos da seguinte maneira: a) os bens e serviços deverão seraplicados em ativos imobilizados diretamente ligados ao processo produtivo, não sendoadmitido o crédito em relação a desembolsos efetuados em equipamentos alocados em linhasmarginais à linha de produção; e b) o dispêndio não pode gerar uma elevação da vida útil dobem em prazo superior a um ano, pois se assim o fosse deveria ser enquadrado como ativoimobilizado e não geraria o aproveitamento imediato dos créditos.O inciso III versa sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos em relação à energiaelétrica e à energia térmica consumida nos estabelecimentos do contribuinte. Nesse ponto, alegislação não vincula o consumo da energia à atividade produtiva, especificamente, sendoadmitido o aproveitamento de créditos sobre o total consumido pelo contribuinte em todos osseus estabelecimentos, ainda que em atividades administrativas ou comerciais: “GASTOS COM EPI E MATERIAIS DE SEGURANÇA. INSUMOS DA NÃO-CUMULA- TIVIDADE. Os gastos totais com a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica podem ser descontados como crédito na sistemáti ca da não- cumulatividade.” (Solução de Consulta nº 348/06)
  • 17. No inciso IV encontra-se contemplada a possibilidade de aproveitamento de créditos dePIS/COFINS sobre valores pagos, a pessoas jurídicas, a título de aluguéis de prédios,máquinas e equipamentos para utilização nas atividades da empresa. Nesse item, a dúvida quese impõe diz respeito à extensão da expressão “utilizados nas atividades da empresa”, paradefinição do direito creditório.Uma intepretação restritiva poderia conduzir ao entendimento de que as atividades daempresa são exclusivamente aquelas constantes de seu objeto social, não abarcando outrasatividades necessárias ao desenvolvimento negocial, tais como as atividades administrativas.A RFB, acertadamente, reconhece que o termo “utilizados nas atividades da empresa”contempla todos os bens locados para o exercício da atividade empresarial, ainda queaplicados em tarefas enquadradas como “atividade meio”. Esse entendimento se extrai daSolução de Consulta nº 79/04, que reconhece que as benfeitorias em imóveis utilizados ematividades “meio” geram direito de aproveitamento de créditos, sendo que, conformeverificaremos, os créditos sobre essas benfeitorias dizem respeito aos imóveis “utilizados nasatividades da empresa”: “CRÉDITOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. Na sistemática da Cofins não-cumulativa, geram direito ao crédito os pagamentos pelo serviço de transporte (adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País) de insumos, de um estabelecimento a outro da mesma pessoa jurídica, sendo esse deslocamento necessário à inserção desse insumo no processo produtivo desenvolvido no estabelecimento de destino. Produzem o mesmo efeito os pagamentos pelo transporte de insumos adquiridos de terceiros, quando o ônus for suportado pelo adquirente. Geram direito ao crédito as edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades meio da empresa (observado o artigo 31 da Lei n° 10.865, de 2004).”Também é reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos sobre os valores pagos emoperações de arrendamento mercantil, exceto se o arrendante estiver sujeito ao SIMPLES,conforme determina o inciso V. No que diz respeito ao arrendamento mercantil, a legislaçãoimpõe restrição ao aproveitamento de créditos em relação a bens arrendados, que pertenceram
  • 18. anteriormente ao arrendatário, conforme estatuí o §3º, do art. 31 da Lei nº 10.865/0414. Ouseja, não se admite o aproveitamento de créditos na realização de contratos de ‘lease back’.Os bens do ativo imobilizado do contribuinte também geram direito ao aproveitamento decréditos, quando adquiridos ou construídos pelo contribuinte para locação a terceiros, parafabricação de bens destinados à venda ou para prestação de serviços, conforme estabelece oinciso VI. No caso dos bens do ativo imobilizado, a legislação vincula o aproveitamento doscréditos à utilização nas atividades produtivas, excluindo, dessa forma, os bens utilizados nasatividades administrativas ou comerciais.Dessa observação se extraí que as empresas meramente comerciais não poderão aproveitarcréditos de PIS/COFINS em relação ao seu ativo imobilizado: “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. Não há permissivo legal para as pessoas jurídicas com atividade exclusivamente comercial apurarem créditos sobre encargos de depreciação do ativo imobilizado para os fins previstos no art. 3o, VI, da Lei nº 10.833, de 2003, haja vista não se utilizarem tais bens para locação a terceiros, nem para prestação de serviços ou para produção de bens destinados à venda.” (Solução de Consulta nº 136/08)Outra questão que não é de pronto discernimento diz respeito à extensão atribuída à expressão“utilização na produção de bens destinados à venda”. A utilização na produção pode se dardiretamente na linha de produção, tal como ocorre no caso de um forno, utilizado em umafábrica de biscoitos, ou em linhas marginais à linha principal de produção, tal como ocorrecom o setor de controle de qualidade, nessa mesma fábrica.A RFB acata o entendimento de que os bens utilizados nas linhas marginais de produçãotambém geram direito ao aproveitamento de créditos, conforme exemplifica a Solução deConsulta nº 321/06, que reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos dePIS/COFINS sobre equipamentos utilizados na atividade de “controle de qualidade”: “CRÉDITOS A pessoa jurídica pode descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e bens incorporados a seu ativo imobilizado a partir de maio de 2004, utilizados na realização de testes laboratoriais, microbiológicos e químicos durante seu processo produtivo, como parte integrante deste, e também em14 “§ 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestaçãode arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.”
  • 19. relação àqueles bens incorporados a seu ativo imobilizado, utilizados em atividades ligadas ao controle de qualidade de produtos em elaboração.”O inciso VII reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos em relação àsbenfeitorias realizadas em imóveis próprios ou de terceiros, para utilização nas atividades daempresa. Conforme verificamos, no entendimento da RFB a expressão “utilizados nasatividades da empresa” é mais ampla do que a expressão ‘utilizados na produção’, de modoque abarca as atividades administrativas e comerciais desenvolvidas com o objetivo depermitir o desenvolvimento do objeto social propriamente dito.O inciso VIII admite o aproveitamento de créditos em relação às mercadorias vendidas,recebidas em devolução, quando as receitas relacionadas à sua venda tenham integrado a basede cálculo das contribuições em períodos anteriores.No inciso IX está contemplada a hipótese de aproveitamento de créditos em relação aosgastos com armazenagem de mercadorias e frete suportados pelo vendedor nas operações derevenda ou de venda da própria produção. No que diz respeito à aplicação desse inciso, umadúvida que suscitou controvérsias até mesmo no âmbito das diversas unidades da RFB, foi aquestão relativa ao frete utilizado no transporte da mercadoria pronta na transferência entreestabelecimentos do contribuinte.A polêmica foi levada à apreciação do COSIT, que se posicionou no sentido de não admitir oaproveitamento de créditos sobre os fretes utilizados na transferência de mercadorias: “Cofins - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida.” (Solução de Divergência nº 11/07)Por fim, atendendo aos anseios de determinados seguimentos da economia, a Lei nº11.898/09, inseriu o inciso X no art. 3º, prevendo a possibilidade de aproveitamento de
  • 20. créditos sobre vale-transporte, vale-refeição, vale-alimentação, fardamento ou uniforme,quando adquiridos por empresas voltadas para a prestação de serviços de limpeza,conservação e manutenção.Essas, em apertada síntese, são nossas considerações sobre os custos e despesas geradores doaproveitamento de créditos de PIS/COFINS, conforme a legislação pertinente e à luz doentendimento da RFB, com observância para as principais polêmicas surgidas em torno daextensão do direito ao aproveitamento desses créditos.No tópico seguinte abordaremos os critérios para cálculo dos créditos de PIS/COFINS, emconformidade com o art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
  • 21. Capítulo III – Os Critérios para Cálculo dos Créditos de PIS/COFINS Previstos no Art.3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03O núcleo da sistemática de cálculo dos créditos de PIS/COFINS encontra-se no parágrafo 1ºdo art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. De acordo com esse dispositivo, o valor doscréditos a serem aproveitados será obtido com a aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e7,6% (COFINS) sobre os seguintes valores: a) custo de aquisição das mercadorias pararevenda e dos bens e serviços utilizados como insumo no processo produtivo ou na prestaçãode serviços; b) gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas eequipamentos, prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem efrete nas operações de venda; c) encargos de depreciação e amortização de bens incorporadosao ativo imobilizado e edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros; e d) dasmercadorias vendidas, e sujeitas às contribuições, devolvidas no período.15De acordo com parágrafo 3º do art. 8º da IN nº 404/04, na aquisição de mercadorias pararevenda ou utilização como insumo na produção de bens ou prestação de serviços, o IPI,quando recuperável, não comporá a base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS. O ICMS,por sua vez, ainda que recuperável, deverá ser considerado na mensuração desses créditos.16Também compõe o custo de aquisição e deverão integrar a base de cálculo dos créditos, osvalores gastos com o frete na compra de mercadorias para revenda ou para o emprego noprocesso industrial ou prestação de serviço, conforme reconhecem as soluções de consulta daRFB:15 § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquotaprevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor:I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridosno mês;IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.16 § 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:I - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra ovalor do custo dos bens; eII - o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços deTransporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICM) integra o valor do custo de aquisição de bense serviços.
  • 22. “O VALOR DO FRETE INTEGRA A BASE DE CÁLCULO NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS QUE COMPÔEM O CÁLCULO DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da COFINS.” (Solução de Consulta n 234/07)No que diz respeito aos bens do ativo imobilizado ou às edificações e benfeitorias em imóveispróprios ou de terceiros, a legislação do PIS/COFINS, dentro de uma lógica de favorecimentodos investimentos em bens de capital, institui procedimentos alternativos ao cálculo docrédito pela depreciação ou amortização, que tendem a acelerar a recuperação dos créditosrelacionados ás aquisições dos referidos bens.A primeira forma alternativa de apuração dos créditos de PIS/COFINS sobre o ativoimobilizado encontra-se prevista no parágrafo 14 do art. 3º da Lei nº 10.833/03 e destina-se àsmáquinas e equipamentos do ativo imobilizado. São excluídos dessa sistemática, portanto, asedificações e benfeitorias em imóveis e os bens que não se enquadrem no conceito de‘máquinas e equipamentos’.Nessa modalidade, os créditos deverão ser calculados com base na aplicação mensal dasalíquotas de PIS/COFINS sobre o valor correspondente a 1/48 avos do valor de aquisição dobem durante o prazo de 4 anos.17 Esta modalidade de cálculo dos créditos também se aplicaaos produtos importados, conforme preceitua o parágrafo 7º, do artigo 15, da Lei nº10.865/0418.A segunda forma alternativa de aproveitamento de créditos de bens do ativo imobilizadoencontra-se prevista no artigo 2º da Lei nº 11.051/04 e abrange máquinas, equipamentos,aparelhos e instrumentos, novos, nacionais ou importados, relacionados em regulamento. Ou17 § 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo,relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos,mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º desta Lei sobre o valorcorrespondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentaçãoda Secretaria da Receita Federal.18 “§ 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo àimportação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediantea aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (umquarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da ReceitaFederal.”
  • 23. seja, neste caso o método alternativo não se aplica a qualquer aquisição de bens que enquadreno conceito amplo de máquinas e equipamentos, mas apenas a determinados bens listados emregulamento. O dispositivo legal foi regulamentado pelo Decreto nº 5.222/04, que remete aosbens de capital listados nos Decretos nºs 5.173/04 e 4.955/04.Essa modalidade de cálculo reduz o prazo para aproveitamento dos créditos para 2 anos,sendo que o contribuinte deverá aplicar, mensalmente, as alíquotas do PIS/COFINS sobreuma base em valor equivalente a 1/24 avos, sobre o valor de aquisição do bem.19O terceiro procedimento alternativo para apuração dos créditos de PIS/COFINS incidentessobre os bens do ativo imobilizado, foi recentemente instituído e determina a possibilidade deaproveitamento destes créditos num prazo reduzido para doze meses.Este procedimento, previsto no artigo 1º da Lei n 11.774/08, abarca somente as máquinas eequipamentos, novos, nacionais ou importados, adquiridos a partir de maio de 2008. Àsemelhança dos métodos anteriores, os créditos serão calculados a partir da aplicação mensaldas alíquotas do PIS/COFINS sobre 1/12 avos do custo de aquisição do bem20.Por fim, o artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 abriu a possibilidade de que os contribuintes doPIS/COFINS não-cumulativos aproveitem os créditos relacionados às ‘edificaçõesincorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção debens destinados à venda ou na prestação de serviços’ , adquiridos ou construídos a partir dejaneiro de 2007.Neste caso, os créditos serão calculados mediante a aplicação das alíquotas do PIS/COFINSsobre uma base de valor equivalente a 1/24 avos do ‘custo’ de aquisição ou construção daedificação. De acordo com a regra legal, não se incluirão no custo de aquisição, para efeito decálculo dos créditos, o valor do terreno, a mão-de-obra paga a pessoa física e a aquisição de19 Art. 2º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 2 (dois) anos, dos créditos daContribuição para o PASEP/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 deabril de 2004, na hipótese de aquisição dos bens de que trata o art. 1º desta Lei.§ 1º Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidasno caput do art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobreo valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.20 Art. 1º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze) meses, dos créditos daContribuição para o PASEP/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS deque tratam o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1º do art.3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, nahipótese de aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e serviços.§ 1º Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidasno caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 dedezembro de 2003, sobre o valor correspondente a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisição do bem.§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do mês de maio de 2008.
  • 24. bens ou serviços não sujeitos à incidência das contribuições. No caso específico desseprocedimento para cálculo dos créditos de PIS/COFINS, existe norma expressa (§6º)determinando que os créditos só poderão ser aproveitados após a conclusão da obra.21No que diz respeito à construção do ativo imobilizado pelo próprio contribuinte, o § 21 do art.3º da Lei nº 10.833/03 expressamente determina que os bens adquiridos para a construção,não sujeitos à incidência das contribuições, não gerarão direito ao aproveitamento doscréditos.Tendo em vista que são parcelas que comporão o ativo imobilizado, devem integrar a base decálculo dos créditos de PIS/COFINS os valores referentes ao IPI e ao ICMS, quando essasparcelas não forem recuperáveis. Nesse sentido, a Solução de Consulta nº 04/09: “CRÉDITOS. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. CUSTO DE AQUISIÇÃO. IPI E ICMS. Integram a base de cálculo dos créditos da Cofins apurados nos termos do art. 3º, § 14, da Lei nº 10.833, de 2003, os valores do IPI e do ICMS efetivamente pagos na compra de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, desde que tais valores não sejam recuperados pelo contribuinte.”21 “Art. 6º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditosda Contribuição para o PASEP/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3º da Lei nº 10.637,de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nahipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produçãode bens destinados à venda ou na prestação de serviços.§ 1º Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotasreferidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29de dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo deaquisição ou de construção da edificação.§ 2º Para efeito do disposto no § 1º deste artigo, no custo de aquisição ou construção da edificação não se incluio valor:I - de terrenos;II - de mão-de-obra paga a pessoa física; eIII - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições previstas no caput deste artigoem decorrência de imunidade, não incidência, suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para oPASEP/Pasep e da Cofins.§ 3º Para os efeitos do inciso I do § 2º deste artigo, o valor das edificações deve estar destacado do valor do custode aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial.§ 4º Para os efeitos dos incisos II e III do § 2º deste artigo, os valores dos custos com mão-de-obra e comaquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições deverão ser contabilizados emsubcontas distintas.§ 5º O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos incorridos a partir de 1º dejaneiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações novas ou na construção de edificações.§ 6º Observado o disposto no § 5º deste artigo, o direito ao desconto de crédito na forma do caput deste artigoaplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra. “
  • 25. De acordo com o § 7º do artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, os contribuintes queauferirem simultaneamente receitas sujeitas ao regime cumulativo a ao regime não-cumulativo poderão apropriar créditos apenas em relação aos gastos vinculados às receitassubmetidas às alíquotas não-cumulativas22.O §8º estabelece os métodos para cálculo dos créditos em caso de contribuintes que obtenhamreceitas mistas (sujeitas ao regime cumulativo e ao não cumulativo de apuração doPIS/COFINS, determinando: § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicandºse aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.Conforme preceitua o §9º, o método eleito pelo contribuinte será aplicado em todo o anocalendário.22 “§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para oPASEP/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relaçãoaos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.”
  • 26. Capítulo IV – A Contabilização dos Créditos de PIS/COFINSConforme verificamos no tópico anterior, a legislação do PIS/COFINS estabelece quatrométodos básicos para o cálculo dos créditos a serem aproveitados pelos contribuintes sujeitosao regime não cumulativo de apuração, sendo eles: a) custo de aquisição das mercadorias pararevenda e dos bens e serviços utilizados como insumo no processo produtivo ou na prestaçãode serviços; b) gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas eequipamentos, prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem efrete nas operações de venda; c) encargos de depreciação e amortização de bens incorporadosao ativo imobilizado e edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros; e d) dasmercadorias vendidas, e sujeitas ás contribuições, devolvidas no período.Para efeitos didáticos apresentaremos os modelos de contabilização que consideramosadequados, para cada um dos métodos de cálculo dos créditos acima mencionados: a) Aquisição de mercadorias para revenda ou de bens e serviços utilizados como insumo: 1 Caixa Estoque 100 100O primeiro movimento, acima descrito, demonstra a aquisição da mercadoria para revenda oupara utilização como insumo no processo produtivo. Nesse modelo consideramos o registrodo valor bruto do gasto com a aquisição, na conta de estoque. 2 Estoque ICMS a Recuperar 100 18 18 9,25 PIS/COFINS a Recuperar 9,25No segundo movimento contábil, o contribuinte reconhece os ativos dos créditos de ICMS ePIS/COFINS a recuperar no período. Tendo em vista que, conforme verificamos no tópicoanterior, o ICMS compõe a base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, o cálculo desses
  • 27. créditos considera o valor bruto da aquisição da mercadoria, sem necessidade de exclusão doICMS. 3 PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher 9,25 9,25 9,25 10Quando contribuinte for apurar o valor do PIS/COFINS a recolher no período, os créditosregistrados no momento da compra dos insumos deverão ser abatidos do valor dePIS/COFINS a recolher, restando apenas o valor devido após o abatimento.b) Gastos com energia elétrica, locação de prédios, locação de máquinas e equipamentos,prestações de arrendamento mercantil de bens e gastos com armazenagem e frete nasoperações de venda 1 Caixa Custo 100 100Nesse primeiro lançamento, o contribuinte reconhece o gasto com energia elétrica, locação,prestação de arrendamento mercantil ou com armazenagem e frete nas operações de venda, naconta de resultado relacionada; seja custo, despesa administrativa ou despesa comercial, deacordo com a natureza do gasto. 2 Custo PIS/COFINS a Recuperar 100 9,25 9,25No segundo lançamento o contribuinte reconhece a parcela dos créditos de PIS/COFINSrelacionada ao gasto registrado no lançamento anterior, excluindo essa parcela do conta doresultado e remetendo para uma conta do ativo, de créditos a recuperar.
  • 28. 3 PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher 9,25 9,25 9,25 10Quando contribuinte for apurar o valor do PIS/COFINS a recolher no período, os créditosregistrados no momento dos gastos acima mencionados deverão ser abatidos do valor dePIS/COFINS a recolher, restando apenas o valor devido após o abatimento.c) Encargos de depreciação e amortização de bens incorporados ao ativo imobilizado eedificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceirosConforme verificado no tópico anterior, além de serem calculados com base nos encargosmensais de depreciação, os créditos relacionados à aquisição de bens para o ativo imobilizadotambém podem ser calculados com base na aplicação de parcelas mensais sobre o custo deaquisição do bem.A seguir exporemos nosso entendimento quanto à contabilização dos créditos, seja com basedo cálculo pela depreciação mensal, seja com base no custo de aquisição.Contabilização com base na depreciação mensal: 1 Ativo Imobilizado Encargos Depreciação 1000 100 Depreciação Acm 500 100Num primeiro passo o contribuinte calcula o valor dos encargos mensais de depreciação sobreos bens do ativo imobilizado. Nesse ponto existe um particular, anteriormente verificado, nosentido de que o contribuinte deve excluir da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, nocaso do ativo construído, os bens não sujeitos á contribuição no ato de sua aquisição. Ou seja,os encargos de depreciação para cálculo dos créditos de PIS/COFINS não consideram aparcela do ativo imobilizado não sujeita às contribuições.
  • 29. 2 Encargos Depreciação PIS/COFINS a Recolher 100 9,25 9,25 10No passo seguinte, o contribuinte aplicas as alíquotas do PIS/COFINS sobre o valor dosencargos mensais de depreciação, obtendo-se o valor do crédito a ser aproveitado no período.Esse valor deverá ser lançado na conta de PIS/COFINS a recolher, reduzindo o seu saldo,tendo como contrapartida uma redução dos encargos mensais de depreciação.Contabilização com base no custo de aquisição: 1 Caixa Ativo Imobilizado 1000 1000 92,5 Créditos PIS/COFINS Créditos PIS/COFINS Não Circulante Circulante 23,1 69,4No ato da aquisição do bem para o ativo imobilizado, o contribuinte calcula os créditos combase na aplicação das alíquotas sobre o custo de aquisição, excluindo o valor obtido doregistro do ativo. Ato contínuo o contribuinte deve realizar registro em duas contas do ativo.Uma, constante do ativo circulante, abarcará o valor correspondente a 12 parcelas mensais docrédito e a outra do não circulante abarcará as demais 36 parcelas mensais. Créditos PIS/COFINS 2 Circulante PIS/COFINS a Recolher 23,1 1,9 1,9 10 Créditos PIS/COFINS Não Créditos PIS/COFINS Circulante Circulante 69,4 1,9 21,2 1,9Mensalmente o contribuinte reconhecerá o valor equivalente a 1/48 avos da parcela mensal docrédito e abaterá esse valor da conta de créditos a recuperar do ativo circulante, tendo como
  • 30. contrapartida a conta do passivo de PIS/COFINS a recolher. Na mesma ocasião, uma parcelado crédito registrado no ativo não circulante deverá ser transferida para o ativo circulante.d) Mercadorias vendidas, e sujeitas ás contribuições, devolvidas no período: 1 Devolução Venda Duplicatas a Receber 150 150 Estoque CMV 100 100Na devolução de mercadorias vendidas, a entidade deverá cancelar os efeitos a vendarealizada anteriormente, registrando a devolução em conta de resultado, de natureza devedora,tendo por contrapartida a conta que tenha registrado o ingresso financeiro o direito decorrenteda referida venda (no exemplo, a conta de duplicatas a receber). Ato contínuo a mercadoriadeve ser devolvida para o estoque, sendo reconhecida sua exclusão do custo apurado pelaentidade na operação de venda. 2 PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS 9,25 10 9,25O crédito de PIS/COFINS relacionado à mercadoria devolvida, no período posterior àapuração do PIS/COFINS de sua venda, deve ser reconhecido através de débito em conta doativo circulante. A contrapartida é a realização de um crédito na conta de despesas comPIS/COFINS, proporcionado um verdadeiro estorno da despesa reconhecida na apuração emque as mercadorias devolvidas tenham sido objeto de venda. Dessa maneira são tambémpreservados os efeitos relacionados ao IRPJ e à CSL. 3 PIS/COFINS a Recuperar PIS/COFINS a Recolher 9,25 9,25 10 9,25
  • 31. Por fim, os créditos registrados são normalmente utilizados para compensação com os débitosapurados no mês e apuração do valor a ser pago.
  • 32. ConclusãoAs interpretações aplicadas à legislação do PIS/COFINS são determinantes na mensuração dacarga fiscal à qual a entidade ficará exposta, sendo que uma correta interpretação possibilitauma adequada apuração das contribuições, sem o risco de desconsideração por parte do FiscoFederal.De igual forma é relevante uma correta aplicação dos critérios para cálculo das contribuições,previstos no art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Esses critérios, além de determinarema correta mensuração do direito creditório, serão determinantes para eleição do método decontabilização das contribuições.A contabilidade pode aceitar diversos métodos de contabilização do PIS/COFINS, sendo queos modelos apresentados no capítulo IV representam a melhor maneira verificada pelo autorde atender, simultaneamente, os princípios e as regras contábeis e as regras da receita federal,no que diz respeito às próprias contribuições e aos efeitos por elas produzidas na apuração doImposto de Renda e da CSL.Com base nas singelas linhas contidas nesse trabalho, o autor pretende fomentar o debateacerca dos critérios para aproveitamento, cálculo e contabilização dos créditos dePIS/COFINS.
  • 33. Referências Bibliográficas  Bergamini, Adolpho, et al. PIS e COFINS na Teoria e na Prática. 1ª edição. São Paulo: Editora MP, 2009  Fabretti, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 10ª edição. São Paulo: Editora Atlas, 2006  Higuchi, Hiromi, et al. Imposto de Renda das Empresas Interpretação e Prática. 31ª edição. São Paulo: Ed. IR Publicações LTDA, 2006  Iudícibus, Sérgio de, et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª edição. São Paulo: Editora Atlas, 2007  Oliveira, Luís Martins de, et al. Manual de Contabilidade Tributária. 2ª edição. São Paulo: Editora Atlas, 2003