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CENTRO UNIVERSITÁRIO NEWTON PAIVA     FACULDADE DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS – FACISA            GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CO...
WALTER JOSÉ DE OLIVEIRAA APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA               INDÚSTRIA FRIGORÍFICA            ...
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3À família e amigos por todo apoiooferecido e pela compreensão na minhaausência.
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6                                     RESUMOEste trabalho busca apresentar de maneira objetiva o problema existente no que...
7                                              LISTA DE TABELASTABELA 01 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do...
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9                                                      SUMÁRIO1        INTRODUÇÃO ...........................................
105        A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NASDECISÕES GERENCIAIS..............................................
111   INTRODUÇÃONo mundo globalizado todas as organizações competem entre si. Assim, torna-se defundamental importância qu...
12adequar seus métodos de apropriação de custeio conjunto ao que mais se aproximada realidade das operações da indústria e...
13gastos para engorda da ave para as asas, coxas, miúdos e peito? Devido a essadificuldade em se atribuir um método para o...
141.3     Objetivos1.3.1 Objetivo geralEste trabalho tem como objetivo verificar as formas de se determinar os custosconju...
151.4   MetodologiaPara a elaboração desse trabalho, a metodologia aplicada foi a pesquisabibliográfica à área de concentr...
162     A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM PROCESSOS      CONJUNTOS2.1   A contabilidade de custos e sua usabi...
17Essa apuração de custos às vezes se torna muito subjetiva, tendo em vista asvariadas situações em que as organizações op...
182.2   Alocação dos custos conjuntosO principal problema existente na formulação dos custos na produção conjuntaencontra-...
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20rateio a serem utilizados, para que, a partir de um estudo apropriado, possa seridentificado um critério que melhor aten...
21No processo demonstrado na figura 01, verifica-se que quase todos os custosconsumidos numa indústria frigorífica de fran...
22recebido a mesma quantidade de custos conjuntos, durante o processo, aquele maisrentável absorverá maior quantidade dos ...
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25total dos custos conjuntos pelo total da quantidade produzida (25.000 / 11.800 =2,12), ou seja, cada quilo de unidade pr...
26frango, esse co-produto levaria o dobro dos custos aplicados ao outro.Apesar de tentar minimizar problemas encontrados n...
27No caso de se considerar os custos adicionais nesse processo, o lucro brutoapurado a ser considerado será calculado após...
282.3.5 Método da Margem Bruta Percentual ConstanteEste método apropria os custos conjuntos com base no percentual da marg...
29TABELA 08 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante                           ...
30desse critério. O autor ressalta que o critério mais plausível a ser utilizado é o critériodas vantagens obtidas3,      ...
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32Sendo assim verifica-se a variação que cada método pode trazer para a contagemdos estoques e/ou custos da companhia, evi...
333   ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTOApós identificar os métodos de custeio mais utilizados no mercado e de explana...
34A Companhia SP, por exemplo, classifica a carne branca do peito como sendo oúnico produto (principal) comercializado pel...
35             TABELA 11 – Valor custos conjuntos a serem alocados na GSP             Custos consumidos                   ...
36custos do produto principal (carne branca de peito).Ocorre que o mercado em que seus subprodutos são comercializados apr...
37produtividade de cada departamento que aumentaria o lucro final, mas não ounitário.Assim, abordar-se-á quais as principa...
38Segundo Ferreira (2006, p. 76) nem sempre é viável o uso desse método, visto que“no ponto de separação, pode não haver p...
39“relação entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e afacilidade para a obtenção do produto”. Sua...
40Ainda segundo Welgacz et al. (2008, p.108), para se aplicar esse método, “asreceitas para os produtos individuais são aj...
414      O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOSDiante de toda exposição feita, percebe-se a importância em se aloca...
42de alguma vantagem, a sua subjetividade também é bem relevante, mas sim pelasdeficiências dos demais métodos estudados.D...
43mercado com diferenças muito acentuadas.c)    Método do Volume Produzido Ponderado: Conforme Corrêa e Voese(2009, p. 16)...
44exatamente o contrário, tendo em vista que aquele produto com maior receitadevesse possuir maior margem de lucro que os ...
455   A   INFLUÊNCIA      DA    ALOCAÇÃO         DOS   CUSTOS       CONJUNTOS     NAS    DECISÕES GERENCIAISAo se decidir ...
46relevante para uma dada decisão”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 237)Em se falando de processos de produção conjunta, Shillin...
47Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 237) dentro da decisão de produção a principalpreocupação a ser considerada pela compan...
485.2   Decisão de processamentoA segunda decisão, apontada por Shillinglaw (1982, apud CORRÊA e VOESE, 2009,p. 7), a ser ...
49                        muitas companhias constantemente enfrentam a decisão de continuar o                        proce...
50                    Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade                    devem sofrer ...
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  1. 1. CENTRO UNIVERSITÁRIO NEWTON PAIVA FACULDADE DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS – FACISA GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS WALTER JOSÉ DE OLIVEIRAA APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA INDÚSTRIA FRIGORÍFICA BELO HORIZONTE 2010
  2. 2. WALTER JOSÉ DE OLIVEIRAA APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA INDÚSTRIA FRIGORÍFICA Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis da Faculdade de Ciências Sociais Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário Newton Paiva como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha Área de concentração: Contabilidade de Custos. BELO HORIZONTE 2010
  3. 3. 2 WALTER JOSÉ DE OLIVEIRAA APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA INDÚSTRIA FRIGORÍFICAMonografia submetida à banca examinadora designada pela Faculdade de CiênciasSociais Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário Newton Paiva como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. ________________________________________________ Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha Mestre em Administração de Empresas e em Ciências Contábeis Orientador ________________________________________________ Prof. José Rodrigues Gomes Especialista Membro da banca examinadora Aprovada em: Belo Horizonte, _________ de __________________________ de 20_____.
  4. 4. 3À família e amigos por todo apoiooferecido e pela compreensão na minhaausência.
  5. 5. 4 AGRADECIMENTOSAgradeço primeiramente a Deus pela oportunidade de estar aqui hoje e concluiresse sonho. Somente Ele e algumas pessoas mais próximas sabem o que passeipara chegar até aqui.A toda minha família pelo apoio incondicional em todos os momentos, por meajudarem, mesmo na distância. Pai, mãe, irmãos muito obrigado por tudo e porvocês existirem.Ao meu orientador, professor Sávio, pela ajuda e pelo apoio sem restrições para quepudéssemos juntos realizar este trabalho.Aos professores que tanto contribuíram para abertura de novos horizontes em minhaformação pessoal e ampliar meus conhecimentos até o presente momento.Enfim, agradeço a todos os amigos, que dividiram tantos momentos durante essesquatro anos, que direta ou indiretamente contribuíram para essa caminhada. Pelaamizade e pela partilha para que juntos pudéssemos chegar até hoje com tantosacrifício, mas muita alegria. Em especial André e Luana, que se mostraram grandescompanheiros durante todo o processo de aprendizagem.A todos vocês meu muito obrigado.
  6. 6. 5“A mente que se abre a uma nova idéia jamais volta ao seu tamanho original.” (Albert Einstein)
  7. 7. 6 RESUMOEste trabalho busca apresentar de maneira objetiva o problema existente no que serefere à alocação dos custos conjuntos na indústria frigorífica. Com o objetivo deverificar como se determinar os custos conjuntos na indústria frigorífica e buscandoassim uma maneira de se incorrer em menor subjetividade no momento dessaalocação, foi feita uma criteriosa pesquisa bibliográfica em fontes afins ao assuntoabordado como meio de esclarecer os problemas que permeiam todos os métodosestudados. O trabalho desenvolve-se a partir da conceituação e exemplificação decada método de custeio, apresentando-se logo a seguir uma comparação dosresultados obtidos com a alocação feita por cada um dos métodos. Para secompletar apresenta-se as situações adequadas para a adoção desses métodos,bem como as situações nas quais não se indica a utilização dos mesmos, além deapontar as principais vantagens e desvantagens que cada método incorre para acompanhia. A pesquisa encerra-se com a abordagem de como os resultados obtidoscom a alocação dos custos conjuntos podem interferir nas decisões gerenciais, ondeaponta-se a insuficiência de informações resultantes da alocação de custosconjuntos que auxiliem na tomada de decisões numa companhia. Como resultado,destaca-se a importância da análise que a gestão das indústrias deve executar nomomento de se determinar o método de custeio a se adotar, uma vez que todos osmétodos sempre incorrem em algumas vantagens e desvantagens. Assim, torna-seprioritário que a gestão das organizações estabeleçam objetivos claros que acompanhia pretende alcançar com essa alocação para então optar pelo método quemelhor atende às suas necessidades. PALAVRAS-CHAVECustos conjuntos. Métodos de custeio. Co-produtos. Subprodutos.
  8. 8. 7 LISTA DE TABELASTABELA 01 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor deMercado................................................................................................................... 22TABELA 02 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor deMercado líquido dos custos adicionais.................................................................... 23TABELA 03 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do VolumeProduzido................................................................................................................. 24TABELA 04 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do VolumeProduzido Ponderado.............................................................................................. 25TABELA 05 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade doLucro Bruto.............................................................................................................. 26TABELA 06 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade doLucro Bruto líquido dos custos adicionais............................................................... 27TABELA 07 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem BrutaPercentual Constante.............................................................................................. 28TABELA 08 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem BrutaPercentual Constante após os custos adicionais.................................................... 29TABELA 09 - Comparação dos Métodos de custeio conjunto............................ 31TABELA 10 - Valor custos a serem alocados na SP........................................... 34TABELA 11 - Valor custos Conjuntos a serem alocados na GSP....................... 35
  9. 9. 8 LISTA DE SIGLASAnpad – Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em AdministraçãoGSP – Golden State PoltrySP – Southerm PoltryUSP – Universidade de São PauloVLR – Valor Líquido Realizável
  10. 10. 9 SUMÁRIO1 INTRODUÇÃO ............................................................................................... 111.1 Justificativa ................................................................................................... 121.2 Problema de pesquisa.................................................................................. 131.3 Objetivos ....................................................................................................... 141.3.1 Objetivo geral.................................................................................................. 141.3.2 Objetivos específicos ...................................................................................... 141.4 Metodologia................................................................................................... 152 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COMPROCESSOS CONJUNTOS .................................................................................... 162.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizações.............. 162.2 Alocação dos custos conjuntos .................................................................. 182.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntos..................................... 192.3.1 Método do Valor de Mercado ......................................................................... 212.3.2 Método do Volume Produzido ........................................................................ 242.3.3 Método das Ponderações ............................................................................... 252.3.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto.............................................................. 262.3.5 Método da Margem Bruta Percentual Constante ............................................ 282.4 Comparação entre os métodos ................................................................... 293 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO ................................ 334 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS ................. 41
  11. 11. 105 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NASDECISÕES GERENCIAIS......................................................................................... 455.1 Decisão de produção ................................................................................... 465.2 Decisão de processamento ......................................................................... 486 CONCLUSÃO................................................................................................. 51REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 53
  12. 12. 111 INTRODUÇÃONo mundo globalizado todas as organizações competem entre si. Assim, torna-se defundamental importância que elas possam posicionar-se de maneira sólida e efetivano mercado ao qual estão inseridas. A partir dessa situação de competitividadesurge uma necessidade intrínseca da busca de adoção de novas medidas que astornem mais competitivas.Uma das importantes ações implementadas pelas indústrias, dos mais diversossegmentos de mercado, é a preocupação com a correta definição dos custosnecessários para a produção de seus produtos ofertados. Uma correta apropriaçãode custos pode informar com precisão à gerência se um determinado produto trás oretorno desejado ou se é hora de retirá-lo do mercado. Ainda pode-se decidir sealguns custos adicionais aplicados realmente são necessários, ou se a venda de umproduto sem aqueles custos poderia ser mais rentável para a empresa.Contudo, um problema existente no momento de se apropriar os custos de umadeterminada linha de produção se qualifica em virtude da existência de vários tiposde custos indiretos, os quais devem ser alocados (rateados) entre os produtos semuma clareza de quanto cada produto utiliza de um determinado custo. Além disso,outra vertente dos custos a possuir subjetividade quanto a sua forma de apropriação,é a definição de um método adequado à apropriação dos custos conjuntosocorrentes em diversos segmentos de indústrias.De acordo com a definição de Viceconti e Neves (2000, apud CASSEL et al. 2006), aprodução conjunta pode ser definida como “um fluxo comum de produção até certoponto, denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma multiplicidade deprodutos”. Nesse sentido, esses custos são representados por todos os gastosconsumidos num processo e apropriados a todos os produtos resultantes até omomento da separação desses produtos, momento esse em que cada produtopassará a receber, ou não, novos custos adicionais até a finalização do mesmo. Apartir desse contexto, surge a necessidade das indústrias do setor frigorífico em
  13. 13. 12adequar seus métodos de apropriação de custeio conjunto ao que mais se aproximada realidade das operações da indústria e que melhor atenda às necessidades damesma.1.1 JustificativaEste trabalho justifica-se pela dificuldade em se atribuir uma adequacidade dosmétodos de custeio conjunto existentes na indústria frigorífica. Devido ao fato dessesmétodos existentes serem permeados por inúmeras variáveis de subjetividade,muitas das vezes não se consegue definir com precisão os custos inerentes a cadaunidade da produção. Conforme Martins (2003, p. 163) “quaisquer que sejam oscritérios de alocação (de custos conjuntos)1, pode-se dizer que são muito maisarbitrários do que [...] os rateios de custos indiretos”. Tudo isso porque no sistema deapropriação de custos conjuntos, torna-se necessário que sejam rateados, além doscustos indiretos, os custos diretos utilizados até o momento do ponto de separaçãodas unidades de produção.Esse tipo de apropriação sempre acaba incorrendo em discussões a respeito do realdirecionamento dos custos a cada produto, visto que os produtos resultantes daprodução conjunta estão sempre relacionados entre si. Dessa forma, quando se optapelo aumento ou redução da produção de um determinado produto, toda a cadeia deprodutos do processo será afetada, embora não necessariamente todos essesprodutos venham a receber os incrementos na mesma proporção. (CASSEL;ANTUNES JR. e OENNING, 2006, p. 245)É complicado atribuir com clareza o quanto de um determinado custo cada produtoutiliza em processo de produção conjunta. Como exemplo considere-se umaindústria frigorífica, mais especificamente uma granja. Ao se abater uma ave para seretirar seus recortes, como atribuir o custo com mão-de-obra ou os custos com ração1 Grifo do autor.
  14. 14. 13gastos para engorda da ave para as asas, coxas, miúdos e peito? Devido a essadificuldade em se atribuir um método para o correto custeamento de cada unidadeproduzida, surgem-se inúmeros critérios para a alocação desses custos. Contudonão se pode atribuir a um determinado método de custeio conjunto como sendo omelhor método, visto que cada processo de produção é marcado porparticularidades específicas à indústria na forma de consumo de cada custo.Portanto, esse trabalho vem contribuir para os leitores e interessados, além deprofissionais ligados diretamente ao assunto com uma possibilidade crítica quantoaos critérios de apropriação de custeio existentes na produção conjunta, propondoaos mesmos uma análise quanto à forma de adoção de cada método usualmentepraticado, de forma específica na indústria de frigoríficos.Vê-se então, a necessidade de um estudo de tal abordagem, tendo em vista queuma errônea apropriação de custos a esses tipos de produtos pode ocasionar emdecisões mal fundamentadas, ocasionando em possíveis perdas de competitividadena indústria frigorífica, além de afetar significativamente, de maneira negativa, oresultado da organização.1.2 Problema de pesquisaComo determinar os custos conjuntos em uma indústria frigorífica, a fim de minimizaros impactos causados pela subjetividade dos critérios de rateio, normalmentepraticados pelo mercado?
  15. 15. 141.3 Objetivos1.3.1 Objetivo geralEste trabalho tem como objetivo verificar as formas de se determinar os custosconjuntos na indústria frigorífica a fim de reduzir os erros de rateio, proporcionadospela subjetividade dos critérios existentes para a definição de tais custos.1.3.2 Objetivos específicosComo meio de se atingir o objetivo do trabalho, o mesmo visará:  Identificar e examinar os critérios de apropriação dos custos existentes para a produção conjunta no ramo de frigoríficos;  Analisar as situações para adoção dos critérios comumentes utilizados no mercado;  Verificar o impacto dos custos conjuntos nas empresas do ramo de frigoríficos, bem como os benefícios e desvantagens que a apropriação dos custos conjuntos pode trazer para o setor estudado conforme critérios utilizados; e  Demonstrar a contribuição da apuração de custos conjuntos nas indústrias frigoríficas para as decisões gerenciais.
  16. 16. 151.4 MetodologiaPara a elaboração desse trabalho, a metodologia aplicada foi a pesquisabibliográfica à área de concentração abordada, sendo compreendidos livros, artigos,dissertações e teses, bem como consultas a banco de dados de confiabilidade nainternet como o Scielo, periódicos Capes e biblioteca virtual de teses e dissertaçõesda USP – Universidade de São Paulo -, além de publicações da Anpad – AssociaçãoNacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração. Foram abordadosconceitos de autores renomados e analisados cada método definido por tais autores,sendo realizada uma definição de como se apropriar de maneira mais eficiente oscustos conjuntos numa indústria frigorífica de maneira a evitar distorções nosresultados finais dos custos de cada produto.A seleção qualitativa das leituras bibliográficas para pesquisa foi feita de maneiracrítica e reflexiva, tendo por objetivo analisar alguns dos métodos utilizados, a fim dedeterminar uma forma coerente de se fazer apropriação dos custos estudados.Por se tratar de uma área de estudos basicamente gerencial, há muita literaturarelacionada ao tema. Contudo haverá uma preocupação na busca por títulos maisatuais, para se inteirar das novas teorias relacionadas ao assunto, porém isso nãodelimita a fonte de pesquisa de maneira temporal.
  17. 17. 162 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM PROCESSOS CONJUNTOS2.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizaçõesHá muito se escreve sobre a contabilidade de custos atribuindo-se a ela como sendoum dos principais instrumentos de gestão, para as mais variadas organizações,tendo em vista a quantidade de informações que podem ser geradas a partir de umaeficiente apuração de custos em uma empresa. Segundo Martins (2003, p. 23), “acontabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidadede avaliar estoques na indústria”. O autor ainda reforça que essa evolução se deuem virtude da Revolução Industrial, quando os contadores passaram a encontrarmaiores problemas no cálculo dos custos pagos para a produção de determinadoproduto, uma vez que, antes da Revolução Industrial, os custos apurados eramrepresentados pela clássica equação: [ CMV = Ei + C – Ef ]Onde: CMV = Custo da Mercadoria Vendida Ei = Estoque inicial C = Compras Ef = Estoque finalCom o advento do processo industrial, outros fatores passaram a impactar aformação do custo dos produtos, que não somente a matéria-prima utilizada. Aindaconforme a definição de Martins (2003, p. 21), os princípios normalmente aceitos nacontabilidade de custos foram criados com o objetivo da avaliação de estoques nasindústrias, não possuindo finalidade nenhuma de geração de informações àadministração. Surge-se então a necessidade de promover certas adaptações para ageração das referidas informações gerenciais, como forma de tentar apresentar omenor número de distorção aos valores realmente consumidos num determinadoprocesso de produção.
  18. 18. 17Essa apuração de custos às vezes se torna muito subjetiva, tendo em vista asvariadas situações em que as organizações operam como é exemplo de indústriascom processos de produção conjunta, nas quais é necessária a apropriação doscustos conjuntos desse processo. De acordo com Maher (2001, p. 333) custoconjunto é aquele “relacionado com um processo de produção de que resultam doisou mais produtos”. Esses custos são considerados até o momento em que se defineo ponto de separação desses produtos, definido pelo mesmo autor como o “estágiodo processo de produção em que dois ou mais produtos são separados”.Um processo de produção conjunta pode resultar na finalização de diversosprodutos principais, denominados co-produtos, além de subprodutos e/ou sucatas.Viceconti e Neves (2003, p. 121) caracterizam os co-produtos como sendo “osprodutos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento ésignificativo para a empresa”. Vale salientar que os co-produtos, nãonecessariamente precisam ter seus faturamentos iguais, basta que contribuam demaneira relevante para as receitas totais da empresa. O autor também define ossubprodutos como aqueles “produtos que tem uma importância secundária, emtermos de vendas, em relação ao(s) produto(s) principal(is)”.Já as sucatas são assim definidas por Viceconti e Neves (2003, p. 121): Sucatas (ou resíduos ou sobras) são produtos que emergem da produção (seja conjunta ou não) que, em estado normal ou com defeitos ou estragos, não tem mercado garantido de comercialização e sua venda, portanto, é bastante incerta, não se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou não.Como exemplos de co-produtos e subprodutos na indústria frigorífica, pode-se citar,como produtos principais, os recortes das aves (asas, coxas, peito), além dosinúmeros tipos de cortes bovinos e/ou suínos. Quanto aos subprodutos numfrigorífico, destacam-se os ossos, chifres, cascos do boi, além dos pés de galinhas,etc.
  19. 19. 182.2 Alocação dos custos conjuntosO principal problema existente na formulação dos custos na produção conjuntaencontra-se acerca de como apropriar todos os custos do processo aos co-produtosresultantes. Como todos os custos são agregados aos diversos produtos,independentes da proporção auferida, é necessário que seja feita um rateio dessescustos para os produtos, contudo todos os métodos existentes incorrem em muitasvariáveis de subjetividade para a alocação desses custos.De acordo com Maher (2001, p. 333) “as razões pelas quais os custos conjuntos sãorateados são muitas. Geralmente os custos são rateados com o objetivo dedeterminação de custos divisionais ou departamentais, para mensuração dodesempenho de executivos”. O autor destaca que muitas empresas remuneram seusfuncionários e/ou diretores com base no resultado obtido por cada departamento.Sendo assim, torna-se necessário que as organizações possam determinar oscustos empregados para as operações de cada departamento de produção existentena empresa. Então, se os processos empregados para a produção de diferentesprodutos forem conjuntos, há que se determinar uma maneira de ratear tais custosaos produtos ou departamentos, para que se possa definir o resultado obtido porcada departamento.Já Horngren et al. (2000, p. 386) apresenta que os contextos para exigibilidade daalocação de custos conjuntos são variados, contudo destaca que os principaismotivos existentes são: i) custear os estoques e apuração dos valores dos custos deprodutos vendidos (conseqüentemente apuração de resultados); ii) controle de preçoquando um ou mais produtos e/ou serviços estão sujeitos a controle de preço; e iii)análise da lucratividade do cliente com a venda dos produtos resultantes de umaprodução conjunta. O autor ainda deixa claro que esses motivos não esgotam aspossibilidades de necessidades de alocação dos custos conjuntos, contudo clareia aimportância de tal medida em uma indústria que trabalha com esse tipo de sistemade produção.
  20. 20. 19Dentro da indústria frigorífica, percebe-se uma enorme dificuldade em se determinara lucratividade de cada produto ofertado ao mercado, em função de que todos osprodutos partem de uma única matéria-prima, com todos os processos sendoempregados simultaneamente à criação do animal que será processado para oabate. Nesse sentido Cassel et al. (2006, p. 246) aborda que: é possível pensar que uma análise sistêmica do problema, através de uma análise criteriosa dos recursos escassos e limitantes de produção da empresa, visando a maximização dos mesmos, possa ser um encaminhamento para maximizar a lucratividade das industrias que trabalham com produção conjunta.Sendo assim, vê-se que para uma apropriação eficaz dos custos de produção naindústria frigorífica, é necessário que se haja um bom conhecimento de todo oprocesso envolvido na produção do produto final. Horngren et al. (2000, p. 390) nosdiz que em uma situação como essa, não se deve aplicar um método de causa eefeito2, visto que os custos desse processo são conjuntos por natureza, portanto nãoé possível identificar um fator que gere o custo empregado. Sendo assim não há quese alocar os custos com base em um fato gerador de custo.2.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntosDentro da produção conjunta existem diversas formas de se ratear os custosconsumidos simultaneamente pelos diversos produtos durante o processo defabricação das unidades finais a serem comercializadas. Contudo, todos essesmétodos, como já exposto anteriormente, não são capazes de atribuir a real margemde custos auferida por cada unidade produzida, tendo em vista a subjetividade quepermeia cada método de custeio existente.Por isso torna-se necessário o conhecimento do maior número de possibilidades de2 Causa e efeito: Critério de alocação de custos no qual procura-se identificar as variáveis quecausam o consumo de determinado custo, para a partir dessa causa fazer a alocação dos custos aosprodutos. (HORNGREN et al., 2000, p. 332)
  21. 21. 20rateio a serem utilizados, para que, a partir de um estudo apropriado, possa seridentificado um critério que melhor atenda as necessidades da indústria. Considere-se um processo de produção num frigorífico de frangos no qual se aplique osseguintes passos conforme a figura 01.FIGURA 01 – Processo de produção numa indústria frigorífica de frangos.Fonte: Cassel et al. (2006). Adaptado pelo autor.Vê-se que, num processo de tais características todos os custos exauridos durante aprodução dos recortes de frangos, desde o momento da engorda até o processo decorte, são igualmente utilizados por todos os produtos a serem finalizados. Assim, éarbitrário custear a asa do frango com um percentual dos custos conjuntos aplicadose as coxas e sobrecoxas com outro percentual, tendo em vista que ambos osprodutos receberam a mesma quantidade dos custos, conjuntamente, desde oprocesso 01, onde se inicia o processo de criação e engorda do frango, até omomento de separação desses produtos, que se dá ao fim do processo 04, onde sefaz o recorte, separando cada parte.
  22. 22. 21No processo demonstrado na figura 01, verifica-se que quase todos os custosconsumidos numa indústria frigorífica de frangos estão alocados num processoconjunto, ou seja, todos esses custos são aplicados a todos os co-produtos demaneira simultânea e não há como se atribuir parte dos custos aplicados duranteesses processos a somente um dos produtos. Vê-se que, no primeiro processo, sãoconsumidos gastos necessários para tornar o frango pronto para o abate, momentoem que se faz a separação das partes do frango entre aquelas que já poderão sercomercializadas ou destinadas a algum outro fim, da carcaça do frango com miúdosque continuará recebendo novos custos inerentes ao processo de corte. Esseprocesso ainda é tomado, aplicando os custos conjuntamente aos co-produtos aserem finalizados, até que cada produto possa ser separado e tenha um processoindependente dos outros co-produtos da indústria frigorífica, momento em que se dáo ponto de separação desses. Esse ponto de cisão (separação) é feito no processo04 onde se percebe a separação de cada parte, seguindo cada produto recebendoos custos adicionais, necessários para a colocação do produto no mercado.Para uma melhor decisão sobre como apropriar os custos de um processo deprodução conjunta, como o citado na figura 01, apresenta-se a seguir algunsmétodos de custeio utilizados no mercado:2.3.1 Método do Valor de MercadoO Método do Valor de Mercado também é conhecido como Método do Valor dasVendas no Ponto de Separação, ou ainda como Método do Valor Realizável Líquido,é o método mais utilizado no mercado, conforme relata Martins (2003, p. 164).Através desse método, os custos conjuntos gastos durante o processo de produçãosão distribuídos entre os produtos conforme o valor de venda de cada produto. Aindasegundo Martins (2003, p. 164) a popularidade de seu uso não se justifica por serele um bom método, mas sim “em função da inexistência de outros melhores”. Talcritério estabelece que aquele produto com maior valor de mercado possuicondições de receber maior percentual dos custos. Apesar dos produtos terem
  23. 23. 22recebido a mesma quantidade de custos conjuntos, durante o processo, aquele maisrentável absorverá maior quantidade dos custos. Considerando o processo deprodução demonstrado na figura 01, os custos conjuntos seriam distribuídos aosvários co-produtos resultantes do processo, por meio desse critério, conformedemonstração na tabela 01. Para tanto será utilizada uma situação hipotética deuma produção, na qual os custos conjuntos consumidos durante todo o processo sedão em número de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), com uma produção totalde 11.800 kg de produtos e uma receita total de vendas no montante de R$33.000,00 (trinta e três mil reais). TABELA 01 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado Valor total de venda da Vr. Venda Qtde Custo apropriado a Produto produção unitário (R$) produzida cada produto R$ %Coxa com osso 3,00 4.000 Kg 12.000,00 36,36 9.090,00Sobrecoxa 2,00 3.000 Kg. 6.000,00 18,18 4.545,00Filé de peito 4,00 2.000 Kg. 8.000,00 24,24 6.060,00Meio da Asa 2,50 2.800 Kg. 7.000,00 21,22 5.305,00 11.800 Kg 33.000,00 100 25.000,00Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Com a utilização desse método, os custos são apropriados a cada produto,proporcionalmente ao valor que cada produto contribui para o faturamento daempresa. Contudo, o valor base aos quais os custos devem ser apropriados é ovalor de venda conseguido no ponto de separação. Se os produtos conseguiremobter um valor de mercado nesse ponto, então os cálculos devem ser feitos nessemomento, porém se o produto receber algum tipo de custo adicional para que possaser vendido é necessário que seja extraída a parcela dos custos adicionais, uma vezque eles podem ser apropriados aos produtos de maneira direta a cada unidadeproduzida. Se no exemplo retro o valor de cada produto fosse resultado da algumaadição de custo complementar, posterior ao momento do ponto de separação, sendoesses adicionais num total de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), distribuídos entre algunsdos produtos, os custos ficariam assim distribuídos:
  24. 24. 23 TABELA 02 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado líquido dos custos adicionais Valor de venda líquida dos Custo Valor da Custos Produto custos adicionais apropriado a venda adicionais R$ % cada produtoCoxa com osso 12.000,00 3.000,00 9.000,00 32,14 8.035,71Sobrecoxa 6.000,00 800,00 5.200,00 18,57 4.642,86Filé de peito 8.000,00 - 8.000,00 28,57 7.142,86Meio da Asa 7.000,00 1.200,00 5.800,00 20,71 5.178,57 33.000,00 5.000,00 28.000,00 100,00 25.000,00Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Horngren et al. (2000, p. 387) esclarece que através desse critério é possível que seconheça os custos de todas as unidades produzidas e não somente daquelasvendidas, sendo possível, portanto, que se conheça a margem de lucro de cadaproduto.Este método ainda possui uma outra variação, considerada por alguns autores comoum outro método de apropriação. Conforme Horngren et al. (2000, p.389) ainda háum método nomeado como Método do Valor Líquido Realizável – VLR – Estimado,mas sua diferença aparece no fato de que ele é utilizado quando o produto nãopossui valor de venda no ponto de separação e ainda necessitará de alguns custosadicionais para ser vendido, contudo ainda assim não se conhece o valor final devenda. Portanto, é necessário que se estime um valor de venda, assim como o totaldos custos estimados.O mesmo autor ainda diz que o método do valor de mercado é mais simples que oVLR Estimado, pois não exige o conhecimento das etapas subseqüentes deprocessamento, porém não é viável empregá-lo, porque “no ponto de separação,pode não haver preço de mercado para um ou mais produtos isolados. Os preços demercado podem não aparecer antes da ocorrência do processamento posterior aoponto de separação”.
  25. 25. 242.3.2 Método do Volume ProduzidoA apropriação de custos por meio deste método é baseada na proporção daquantidade produzida de cada produto em relação ao total. Também conhecido comMétodo das Quantidades Físicas, este método normalmente é utilizado “quando ospreços dos produtos conjuntos são muito voláteis” (MAHER, 2001, p.340), ou ainda,conforme o mesmo autor, se o custo do processamento adicional for muito alto, ouem situações em que o preço do produto não for estabelecido pelo mercado.Martins (2003, p.166) diz que para que seja efetuada a apropriação dos custos pormeio de Volume Produzido é necessário que os produtos tenham característicassemelhantes, como por exemplo, que as unidades de medidas sejam as mesmas(unidade, litro, quilo), além de não poderem ter muita divergência no seu preço demercado, uma vez que pode acontecer, nesse método, que os custos conjuntossuperem o valor de mercado de alguns dos produtos.Utilizar-se-á como exemplo os mesmos dados do método anterior: TABELA 03 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume Produzido Qtde Produzida Custo apropriado a Produto Kg % cada produto Coxa com osso 4.000 33,90 8.474,58 Sobrecoxa 3.000 25,42 6.355,93 Filé de peito 2.000 16,95 4.237,29 Meio da Asa 2.800 23,73 5.932,20 11.800 100 25.000,00 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Vê-se que nesse caso a produção da sobrecoxa apresenta uma margem de lucronegativa, uma vez que seus custos superam o valor de venda do mesmo.De acordo com Viceconti e Neves (2003, p.124), esse critério ainda pode serchamado de Método do Custo Médio Unitário, tendo em vista que o valor dos custosunitários pode ser obtido com base em uma média unitária dos custos, dividindo-se o
  26. 26. 25total dos custos conjuntos pelo total da quantidade produzida (25.000 / 11.800 =2,12), ou seja, cada quilo de unidade produzida custará R$ 2,12 em valoresarredondados. Então, basta multiplicar esse valor pela quantidade produzida (emquilos) de cada produto que se chegará aos custos de cada produto.2.3.3 Método das PonderaçõesOutra maneira de se fazer a apropriação dos custos conjuntos com base no volumeproduzido é fazendo-se uma ponderação referente à forma de produção empregada.Conforme Martins (2003, p.167) o Método do Volume Produzido Ponderado develevar em consideração o grau de dificuldade de produção, a importância de cadaproduto, bem como a facilidade de se produzir ou vender cada unidade, etc. Paratanto, deve-se atribuir um peso referente às situações citadas para cada produto.Suponha-se os seguintes pesos para o exemplo usado nesse capítulo, para refazero cálculo da apropriação dos custos no exemplo anterior: TABELA 04 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume Produzido Ponderado Qtde Produzida Peso Custo apropriado a Produto Qtde Produzida ponderada atribuído cada produto Kg %Coxa com osso 4.000 2,0 8.000 34,63 8.658,01Sobrecoxa 3.000 1,5 4.500 19,48 4.870,13Filé de peito 2.000 2,5 5.000 21,65 5.411,26Meio da Asa 2.800 2,0 5.600 24,24 6.060,61 11.800 23.100 100 25.000,00Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Essa forma de alocação baseia-se num critério misto entre a quantidade produzida eoutras variáveis subjetivas para a alocação dos custos, como por exemplo, a horaempregada para produção de um determinado co-produto. Se num processo, doisco-produtos forem finalizados com o mesmo peso, porém um deles levar o dobro dotempo para ser feito, como seria o caso do processo de corte dos “miúdos” do
  27. 27. 26frango, esse co-produto levaria o dobro dos custos aplicados ao outro.Apesar de tentar minimizar problemas encontrados no Método do Volume Produzido,esse critério ainda não é capaz de eliminar o prejuízo de seus produtos no caso devalor de venda ser relativamente baixo em comparação com a quantidade produzida.2.3.4 Método da Igualdade do Lucro BrutoConforme Viceconti e Neves (2003, p.124) esse método “consiste em atribuir oscustos conjuntos de tal forma que o lucro por unidade produzida seja igual paratodos os co-produtos”. Ainda utilizando o mesmo exemplo do frigorífico, aapropriação dos custos por meio deste método chega aos seguintes resultados: Receita Total 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( = ) Lucro Bruto 8.000,00Para se encontrar o lucro bruto por quilo, basta dividir o valor total do lucro brutoobtido pelo total de produção, ou seja, R$ 8.000 / 11.800 Kg = R$ 0,68. Então, essecoeficiente será o valor do lucro bruto obtido pela venda de cada quilo de co-produto.Como a entidade já possui o valor de venda do produto, o total do custo unitário decada produto será a diferença de seu valor de venda menos o valor do lucro brutoencontrado. E ao se multiplicar pela quantidade produzida de cada co-produto,obtêm-se o valor total do custo conjunto apropriado. TABELA 05 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto Custo Vr. Venda Lucro Bruto Qtde Custo total Produto apropriado a unitário (R$) (R$) produzida apropriado cada produto Coxa com osso 3,00 0,68 (R$) 2,32 4.000 9.280 Sobrecoxa 2,00 0,68 1,32 3.000 3.960 Filé de peito 4,00 0,68 3,32 2.000 6.640 Meio da Asa 2,50 0,68 1,83 2.800 5.120 25.000 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).
  28. 28. 27No caso de se considerar os custos adicionais nesse processo, o lucro brutoapurado a ser considerado será calculado após os custos adicionais, ou seja, Receita Total 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( - ) Custos Adicionais (5.000,00) ( = ) Lucro Bruto 3.000,00Sendo assim, encontra-se um lucro bruto de R$ 3.000,00 para a venda total dosprodutos, que dividido pela quantidade de produção, chega-se ao lucro bruto porquilo (R$ 3.000,00 / 11.800 = R$ 0,25). Nesse caso o valor dos custos apropriados(preço de venda menos lucro bruto) a cada co-produto, será igual à diferença entre ovalor de venda do produto menos o lucro bruto. Porém, esse valor encontrado serácomposto pelos custos conjuntos mais a parcela de custos adicionais empregadospara colocação do produto à venda. Então, é preciso que retire desse montante aquantidade relativa aos custos adicionais para que se apure o valor exato dos custosconjuntos atribuídos a cada co-produto.TABELA 06 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto líquido dos custos adicionais Vr. Venda Custo apropr. Qtde Custo antes Lucro Preço menos ( - ) Custo Produto unitário a cada prod. produzi dos Custos Bruto (R$) LB adicional (R$) (R$) da adic.Coxa c/ osso 3,00 0,25 2,75 4.000 10.983,05 3.000,00 7.983,05Sobrecoxa 2,00 0,25 1,75 3.000 5.237,29 800,00 4.437,29Filé de peito 4,00 0,25 3,75 2.000 7.491,53 7.491,53Meio da Asa 2,50 0,25 2,25 2.800 6.288,14 1.200,00 5.088,14 30.000,00 5.000,00 25.000,00Fonte: Elaborado pelo autor (2010).A partir da apropriação dos custos por meio desse método a empresa conseguemanter uma margem de lucro unitária constante em seus diversos co-produtos,contudo é um método que privilegia apenas alcançar essa margem de lucro brutoem todos os produtos, tendo em vista que aquele co-produto que possui maior preçode venda acaba sendo custeado com um valor, proporcionalmente maior que osdemais, isso sem se ter um padrão concreto dos custos consumidos para seproduzir tal co-produto.
  29. 29. 282.3.5 Método da Margem Bruta Percentual ConstanteEste método apropria os custos conjuntos com base no percentual da margem brutaobtida pela venda de todos os produtos resultantes de um mesmo processoconjunto. Com esse método calcula-se a porcentagem que o lucro bruto representado valor de venda dos produtos e assim distribuem-se os custos a cada produto demaneira que a empresa obtenha a mesma margem de lucro bruto percentual comcada produto. (MAHER, 2001, p.340) Receita Total de vendas 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( = ) Lucro Bruto 8.000,00 => 24,24%TABELA 07 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante Coxa com osso Sobrecoxa Filé de peito Meio da AsaValor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00( - ) Custos Conjuntos (9.090,91) (4.545,45) (6.060,61) (5.303,03)( = ) Lucro Bruto 2.909,09 1.454,55 1.939,39 1.696,97Margem de Lucro 24,24% 24,24% 24,24% 24,24%Fonte: Elaborado pelo autor (2010).No caso de haver custos adicionais para que os produtos comercializados pelacompanhia possam ter mercado, estes são considerados como redutores do lucrobruto para que se encontre o percentual da margem de lucro bruto, ou seja, oscustos incorridos no processamento dos produtos, após o ponto de separação, sãoreconhecidos como parte do custo total para que se chegue ao lucro bruto total(FERREIRA, 2006, p. 108). Só após a determinação desse lucro bruto é que seráfeita a proporção dos custos para que cada co-produto aproprie a parte de custosconjuntos que lhes cabe para que os mesmos obtenham o lucro bruto em percentualconstante. A tabela 08 evidencia como se distribui os custos nessa situação. Receita Total de vendas 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( - ) Custos Adicionais (5.000,00) ( = ) Lucro Bruto 3.000,00 => 9,09%
  30. 30. 29TABELA 08 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante após os custos adicionais Coxa com osso Sobrecoxa Filé de peito Meio da AsaValor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00( - ) Custos Conjuntos (7.909,09) (4.654,55) (7.272,73) (5.163,64)( - ) Custos Adicionais (3.000,00) (800,00) 0,00 (1.200,00)( = ) Lucro Bruto 1.090,91 545,45 727,27 636,36Margem de Lucro 9,09% 9,09% 9,09% 9,09%Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Esse método se difere do anterior pelo motivo de que o outro determina que o lucrobruto será o mesmo em termos quantitativos, ou seja, sempre será o mesmo valorpara cada produto independente do valor da receita. Já com a aplicação do métododa Margem Bruta Percentual Constante, a igualdade do lucro bruto se dará emtermos percentuais em relação à receita obtida com a venda de cada produto.2.4 Comparação entre os métodosA decisão de se definir um método para se alocar os custos conjuntos de umprocesso é de extrema importância, tendo em vista que a sub ou a superavaliaçãode um produto pode incorrer em graves problemas para uma indústria. Se aavaliação de um produto for feita incorretamente, de acordo com Viceconti e Neves(2003, p. 131), isso irá afetar o resultado da empresa, uma vez que a contagem dosestoques e dos custos dos produtos vendidos poderá ficar distorcida e isso resultaráem alterações nos valores do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre oLucro a serem pagos. Por isso a necessidade de se tomar uma boa decisão quantoao método de custeio conjunto a se utilizado.Horngren et al. (2000, p.392) discorre que para a decisão da adoção de um métodode alocação de custos conjuntos, não se pode utilizar como critério de definição o decausa e efeito, visto que os custos são conjuntos por natureza e são atribuídos aosco-produtos indiferentemente do motivo pelo qual são produzidos. Sendo assim, nãohá como se determinar uma causa específica para o consumo de cada custo emcada um dos produtos, ficando, portanto, sem uma base de rateio aceitável a partir
  31. 31. 30desse critério. O autor ressalta que o critério mais plausível a ser utilizado é o critériodas vantagens obtidas3, onde a partir de um benefício originado pelaprodução/venda de determinado produto, ou através da determinação de umbenefício esperado, distribuem-se os custos despendidos.Sendo assim, todos os métodos utilizados para alocação de custos conjuntos, têmsempre como base de critério algum benefício obtido pela produção, seja essebenefício, o volume de produção, a receita obtida pela venda, ou ainda umpercentual de margem bruta de lucro conseguido com os mesmos. Esses métodosapresentados são ainda classificados em dois grupos de métodos, devido àscaracterísticas básicas de rateio. Um grupo de métodos com alocações baseadas novalor relativo de mercado (Valor de Mercado, Margem Bruta Percentual Constante eIgualdade do Lucro Bruto), além daqueles baseados nos benefícios recebidos(Volume Produzido e Média Ponderada).Como já citado por Martins (2003, p. 164), o método mais preferido no mercado eque segue a lógica das vantagens obtidas é o Método do Valor de Mercado. Essapreferência surge não em função de méritos próprios, mas sim pelos maioresproblemas existentes para se aplicar os demais métodos de custeio. No caso dométodo dos volumes produzidos, por exemplo, destaca-se o problema da nãouniformidade de uma base única para o rateio dos custos, onde num mesmoprocesso pode-se resultar em co-produtos com unidades de medidas diferentes,como líquidos (litro) e físicos (quilo). Além disso, com a aplicação desse método,pode-se acabar por superavaliar determinado item da produção fazendo com queseus custos superem a receita de venda se o valor de mercado for baixo e suaunidade produzida for elevada.O Método das Ponderações também incorre nos problemas do volume produzido,porém com algum menor nível de distorções, uma vez que são atribuídos pesos derelevância de cada produto para a empresa. Porém, torna-se muito subjetivo adefinição desses pesos, uma vez que a determinação dos mesmos é feita a partir do3 Vantagens obtidas: Critério de alocação de custos através do qual “os custos do objeto de custo sãodistribuídos entre os beneficiários na proporção as vantagens recebidas por cada um deles.”(HORNGREN et al., 2000, p. 332)
  32. 32. 31interesse da companhia e sem um critério concreto para que se atribua esse peso.Já o método da Igualdade do Lucro Bruto apresenta uma condição razoável dealocação dos custos, porém, ele faz com que o Lucro Bruto unitário de todos osprodutos apresente o mesmo resultado, independente do valor de venda de cada umdeles. Isso pode onerar demais os co-produtos com receita unitária maior, uma vezque ele terá que receber maior volume de custo para que o valor de seu lucro brutoseja o mesmo daquele com receita inferior.O Método da Margem Bruta Percentual Constante baseia-se na condição de fazercom que cada produto apresente, percentualmente, o mesmo resultado bruto paratodos os co-produtos vendidos. Na hipótese de não haver custos adicionais anenhum dos produtos esse método, resulta na mesma alocação de custos dométodo do Valor de Mercado. Contudo quando é necessária a apropriação de custosadicionais a qualquer um dos produtos, para que ele possa ser colocado emcondições de comercialização, a base de apropriação torna-se diferente do Valor deMercado. Tal situação pode ser mais bem identificada na tabela 09, na qual seexpõe, resumidamente, a alocação dos custos descritos nesse capítulo, na condiçãode não haver nenhum tipo de custo adicional para a colocação dos produtosfrigoríficos no mercado. TABELA 09 – Comparação dos métodos de custeio conjunto Valor de Volume Volume Prod. Igualdade do Margem Bruta Receita com Produto Mercado Produzido Ponderado Lucro Bruto Perc. Constante vendaCoxa com osso 9.090,00 8.474,58 8.658,01 9.280,00 9.090,91 12.000,00Sobrecoxa 4.545,00 6.355,93 4.870,13 3.960,00 4.545,45 6.000,00Filé de peito 6.060,00 4.237,29 5.411,26 6.640,00 6.060,61 8.000,00Meio da Asa 5.305,00 5.932,20 6.060,61 5.120,00 5.303,03 7.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 33.000,00Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Com a utilização de cada um dos cinco métodos descritos, vê-se a arbitrariedade dese custear os co-produtos numa indústria frigorífica. Na situação apresentada, pode-se perceber uma variação de 62,3% no custeamento final das coxas e sobrecoxas,no momento do ponto de separação desses, quando comparado o custeamentopelos Métodos do Volume Produzido e da Igualdade do Lucro Bruto, encontrando-seum custo de 62,3%, R$ 6.355,93 e R$ 3.960,00, respectivamente, para tal produto.
  33. 33. 32Sendo assim verifica-se a variação que cada método pode trazer para a contagemdos estoques e/ou custos da companhia, evidenciando que cada método trás umarealidade diferente para a empresa. Como já citado, essa variação pode resultar emalguns problemas para a companhia, como alteração no valor dos impostos a pagare outros. Com isso, a gestão da empresa deve avaliar qual o real objetivo dacompanhia e escolher um método que melhor apresente a situação da empresa parademonstrar esses objetivos. Para tanto, o capítulo que se segue, tem por objetivotratar das situações mais usuais para o emprego de cada método de custeioconjunto aqui estudado.
  34. 34. 333 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTOApós identificar os métodos de custeio mais utilizados no mercado e de explanarsobre como é feita a apropriação dos custos conjuntos, pode-se avaliar sobre assituações mais usuais para a adoção de cada critério, visto que, como jámencionado, esses critérios podem, ora superavaliar, ora subavaliar alguns dos co-produtos.Vê-se que para a utilização desses métodos alguns fatores devem ser observados,se ocorrem no processo, ou ainda se são finalizados ao término do mesmo, já quedependendo das variáveis constantes num processo de produção conjunta, autilização de um método ou outro pode resultar em diferenças extremas quanto àprecificação dos estoques da companhia. Por exemplo, fatores como preço de vendaversus quantidade produzida devem constantemente ser avaliados para o empregode um método de custeio, tendo em vista que como apresentado no capítuloanterior, se determinado co-produto tiver um preço de venda relativamente baixo,mas o critério de rateio dos custos conjuntos for o volume produzido, isso fará comos custos desse produto sejam superiores à sua receita de venda se sua base derateio for grande, ou seja, se seu volume produzido for elevado.Ainda é de fundamental importância que, quando da definição do método a serutilizado, a gerência da indústria tenha bem claro os objetivos que ela possui comessa apropriação e com que interesse a mesma faz essa apropriação.Tome-se como exemplo a diferenciação na classificação de co-produtos esubprodutos apontada por duas empresas norte-americanas. Conforme a adaptaçãode entrevista feita com executivos das companhias Southerm Poultry – SP - e daGolden State Poultry4 – GSP – feita por Horngren et al. (2000, p.391), verifica-seenorme divergência nos conceitos aplicados por cada uma das companhias nomomento de custear seus produtos.4 Os nomes Southerm Poultry e Golden State Poultry são nomes fictícios adotados pelo autor daentrevista.
  35. 35. 34A Companhia SP, por exemplo, classifica a carne branca do peito como sendo oúnico produto (principal) comercializado pela companhia, visto que é o produto demaior receita. Sendo assim, todos os demais produtos vendidos são consideradospor eles como subprodutos. Com isso, toda a receita obtida por eles com acomercialização de todos seus subprodutos é aproveitada para abater nos custos dacarne de peito, custos esses, diretos e indiretos, que são todos eles alocadosintegralmente ao produto principal. TABELA 10 – Valor custos a serem alocados na SP Custos consumidos 40.000,00 ( - ) Receita com subprodutos Coxa de frango -8.500,00 Pés -7.000,00 Meio-peito -6.500,00 Drumetes -4.000,00 Penas e outros -2.500,00 ( = ) Custos a serem alocados 11.500,00 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).A tabela 10 evidencia como é feita a mensuração dos custos a serem alocados aoproduto (peito de frango) pela companhia SP, onde a partir de um total de custosdespendidos, no montante de R$ 40.000,00, que são consumidos para se colocar ofrango a ponto de abate, a empresa consegue, no mercado, uma receita de R$28.500,00 com a venda dos subprodutos resultantes do processo produtivo (coxa defrango, pés, meios-peitos, etc). Dessa forma o valor dos custos a serem apropriadosao produto principal será reduzida ao valor de R$ 11.500,00.Nessa situação a companhia não se tornaria objeto de estudos neste trabalho tendoem vista que a organização, por motivos de classificação interna para controle deseus produtos, não necessita da adoção de nenhum método de custeio conjunto.Contudo, já sua concorrente GSP, considera “como co-produto qualquer produtovendido para um ponto varejista de venda”.5 Para a companhia, seus co-produtosincluem os filés de peito, meios-peitos, drumetes, coxas e pés. Todos os demaisprodutos resultantes são considerados subprodutos, que ajudarão a reduzir o valordos custos conjuntos alocados.5 Conforme entrevista elaborada por Horngren et al. (2000, p.391).
  36. 36. 35 TABELA 11 – Valor custos conjuntos a serem alocados na GSP Custos consumidos 40.000,00 ( - ) Receita com subprodutos Penas e outros -2.500,00 ( = ) Custos conjuntos a serem alocados 37.500,00 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).Nessa tabela, verifica-se que a companhia GSP, exercendo a mesma atividade daCompanhia SP, encara seu produto de uma maneira diversificada, classificando-o deforma diferente e por isso vê-se na necessidade de custear seus produtos com baseem algum dos critérios de custeio conjunto. Considerando que a GSP tenha amesma quantidade de custos consumidos para colocar o frango em situação deabate, ao se vender os subprodutos, a companhia terá seus custos reduzidos pelareceita obtida somente com a venda de penas e outros miúdos resultantes dofrango.Assim, a Companhia GSP chegará num valor de R$ 37.500,00 de custos a seremalocados a todos os co-produtos da entidade (filé de peito, coxas, pés, e outros),devendo para isso utilizar de algum método de custeio conjunto para efetuar essaalocação entre os co-produtos da companhia.Como percebido duas empresas empregando o mesmo processo de produção ecom o mesmo mercado de atuação, poderão adotar critérios totalmente diferenteuma da outra para o custeamento de seus produtos. Na Companhia SP não se falaem produção conjunta, uma vez que se tem a visão de haver somente um produtoprincipal produzido. Assim, essa empresa alocará todos os custos consumidos aoúnico produto produzido. Já a GSP, encara sua produção como um processoconjunto, devendo adotar algum método de custeio conjunto para a alocação doscustos empregados nos seus diversos co-produtos.Contudo, na situação revelada pela entrevista com os gestores das Companhias SPe GSP há que se avaliar o que pode ocorrer com a classificação efetuada pelaCompanhia SP. Como já dito, sua administração não considera a existência de co-produtos e sim somente um único produto principal com diversos subprodutos.Assim, toda a receita obtida com a venda dos subprodutos servirá para abater nos
  37. 37. 36custos do produto principal (carne branca de peito).Ocorre que o mercado em que seus subprodutos são comercializados apresentauma demanda de consumo ativa e se seus preços de venda forem elevados, areceita com os subprodutos poderá superar o custo empregado na produção doproduto principal e seus subprodutos. Portanto, essa classificação de seus produtosmerece uma análise mais profunda pela administração da companhia na hipótese deacontecer uma receita com subprodutos superior aos custos do produto principal,pois a companhia SP passará a não possuir produto estocado, uma vez que nãohaverá valor de custo a ser apropriado aos produtos. Isso pode representar até umaforma de “estratégia de planejamento tributário6”, uma vez que, respeitando alegislação fiscal, todos os gastos consumidos serão reconhecidos como despesasno próprio exercício, não restando nada ativado, mesmo que haja produto sem quetenha sido vendido. Ainda se falando de impacto tributário, deve-se atentar para ofato de que, se o valor das vendas for superior aos custos consumidos, o excedenteda receita, que irá cobrir os custos do produto principal, deve ser reconhecido comoreceita, elevando assim a base de cálculo dos impostos.Quando uma empresa faz a verificação e decide pela forma de classificação de seusprodutos, se houver a necessidade da apropriação de custos conjuntos, acompanhia deverá então optar por qual critério de alocação irá adotar. Comorelatado, os motivos pelos quais se apropriam custos conjuntos podem ser diversos,mas se um dos motivos pelos quais a empresa resolve custear seus co-produtos forcom o fim de remuneração de departamentos específicos, conforme já citado Maher7(2001, p. 333), então o critério a ser utilizado não deve influenciar diretamente noresultado de cada departamento. Métodos como da Igualdade do Lucro Bruto ou daMargem Bruta Percentual Constante devem ser evitados tendo em vista quepossuem por princípio igualar a margem de lucro unitária de cada produto,departamento e/ou centro de custo. Dessa forma a remuneração ou comissão aosdepartamentos seriam constantes, podendo haver comissões somente em função da6 Esse trabalho não tem como objetivo o tratamento fiscal de custos e/ou despesas, portanto há quese avaliar especificamente a possibilidade do aproveitamento dessas despesas como dedutíveis deImposto de Renda.7 Citado na página 18.
  38. 38. 37produtividade de cada departamento que aumentaria o lucro final, mas não ounitário.Assim, abordar-se-á quais as principais características existentes nos métodos decusteio identificados, quanto à forma de adoção dos mesmos, sejam os métodos dealocação baseados nos benefícios recebidos, ou os métodos baseados no valorrelativo de mercado, abordagem essa que, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231)aponta mais coerência para sua adoção, desde que duas condições sejam mantidas.A primeira de que a combinação física da produção possa ser alterada se durante oprocesso a companhia incorrer em mais (ou menos) custos conjuntos totais; e asegunda condição é de que se essa alteração pode produzir alguma alteração novalor total da receita de mercado obtida com os produtos.a) Método do Valor de Mercado: Como já mencionado por Martins (2003, p.164) esse é um dos métodos mais utilizados para se apropriar os custos conjuntosaos co-produtos nos mais variados setores da indústria. Ele possui como baseprincipal de rateio as receitas obtidas pela empresa com a venda de todos os co-produtos no ponto de separação dos mesmos. A partir dessa base de rateio, pode-se estabelecer que seu princípio básico é de que quanto maior for o valor de vendado co-produto, mais capacidade de receber os custos utilizados no processoconjunto ele possui.Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 235) esse método possui limitações em relaçãoao preço de venda, uma vez que: todos os métodos de preços de venda estão sujeitos a uma limitação importante. Onde o custo é determinado pelo preço, o preço não pode ser determinado pelo custo. Portanto, todos os métodos de preço de venda são circulares, para decisões de precificação, bem como para muitos outros tipos de decisão que têm preço de venda como um fator fundamental.Ou seja, se o preço de venda do produto a ser custeado for determinado em funçãodo custo alocado a este produto, não é bom que o custo seja alocado com base novalor de venda, uma vez que entrará num ciclo sem fim esse processo de maiorvalor de venda, mais custo; mais custo, maior valor de venda.
  39. 39. 38Segundo Ferreira (2006, p. 76) nem sempre é viável o uso desse método, visto que“no ponto de separação, pode não haver preço de mercado para um ou maisprodutos isolados. Os preços de mercado podem não aparecer antes da ocorrênciado processamento posterior ao ponto de separação.” Dessa forma, verifica-se que amelhor situação para se adotar o método do valor de mercado seja em situações emque o preço de venda do produto não seja determinado em função dos custos, ouseja, que o próprio mercado precifique os produtos a serem comercializados e quetambém seja possível auferir um valor ao produto no momento do ponto deseparação. É preciso atentar que, mesmo nessas condições, não se extingue aarbitrariedade do método.b) Método do Volume Produzido: Esse método se caracteriza por efetuar aalocação dos custos com base na quantidade produzida de co-produtos. De acordocom Hansen e Mowen (2001, p. 229) esse método embora não seja completamentesatisfatório, ele possui uma lógica em sua base de alocação, uma vez que como “osprodutos são fabricados pelo mesmo processo, é impossível dizer que um custamais por unidade a ser produzida do que o outro”. Dessa forma, esse método decusteio estabelece que todos os co-produtos possuam o mesmo custo de aquisição.É um método que pode ser utilizado, principalmente, em situações em que osdiversos co-produtos possuam certa uniformidade em suas unidades de medida eque essa base de alocação dos custos não ofereça tanta distorção ao resultado daapropriação dos custos. Como já dito, uma companhia pode classificar os produtosresultantes de determinado processo como co-produto ou não. Assim, torna-seinaconselhável que seja adotado esse método, por exemplo, numa indústriafrigorífica de frangos, em que a carne do abate seja considerada como co-produto,bem como as penas. Ao se adotar o custeio pelo método das unidades físicas combase no peso da produção, as penas, praticamente, não seriam custeadas.c) Método do Volume Produzido Ponderado: Tal método não possui umabase única e específica de rateio para os custos conjuntos, mas sim um mix devariáveis que determinam a forma de apropriação desses custos. Esse métodoprocura um “meio-termo” entre o Método do Volume Produzido e o Método do Valorde Mercado. Conforme Corrêa e Voese (2009, p. 16) se baseia, normalmente, numa
  40. 40. 39“relação entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e afacilidade para a obtenção do produto”. Sua adoção é apoiada em situações em queas vantagens do método do volume produzido sejam mais interessantes para acompanhia. E esse método somente procura amenizar as distorções causadas pelométodo anterior, por meio das ponderações feitas pela gerência.d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que trata de umaforma alternativa de fazer a alocação dos custos conjuntos, pois conforme Martins(2003, p. 166) “já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o custoconjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade”.Assim, algumas distorções causadas pelos demais métodos poderiam ser, dealguma forma, minimizadas com a aplicação desse método. Como já mencionado,por se tratar de um método baseado no valor de mercado, sua adoção não deve serempregada em condições em que os preços de venda são determinados em funçãodos custos.Partindo ainda do princípio da abordagem do valor recebido, esse método, por setratar de um método que iguala o lucro bruto de todos os co-produtos em termosquantitativos, sua aplicação apresenta menores distorções em processos nos quais,os diversos co-produtos apresentem receitas mais uniformes. Devido ao fato de eleretornar a todos os co-produtos o mesmo lucro bruto unitário, ao se adotar essemétodo em produtos com valores de receitas muito distintas, aquele que possuimaior receita, apresentará uma margem de lucro bem inferior.e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: Ao se analisar tal métodoem conformidade com Welgacz et al. (2008, p.117), pode-se supor que ele revelauma relação entre custos e o valor criado pelo custo, uma vez que os custosadicionais levam todos os co-produtos a terem uma porcentagem idêntica de lucro,assim quanto mais valor criado pelo co-produto mais custos ele absorve. Contudo,os autores destacam que na prática, o mercado não justifica esse raciocínio, umavez que, normalmente, os preços são definidos em função da concorrência. Assim,esse método não se torna viável para indústrias que atuem em mercados onde ospreços são estabelecidos pelo próprio mercado.
  41. 41. 40Ainda segundo Welgacz et al. (2008, p.108), para se aplicar esse método, “asreceitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custosseparáveis são deduzidos e o resultado é o custo conjunto alocado”. Essa deduçãodos custos separáveis, ou custos adicionais reflete a diferenciação desse métodopara o método do valor de mercado, uma vez que na inexistência desse tipo decustos o resultado de apropriações encontrado pelos métodos sempre será omesmo.Portanto as condições que favorecem a adoção dos dois métodos são equivalentes,devendo a administração da companhia pesar sobre a maneira de avaliar os custosadicionais, por um método e outro.Ao se estudar as condições de utilização de cada método de custeio nesse capítulo,tratar-se-á o próximo capítulo de abordar sobre as principais vantagens edesvantagens apresentadas pelos métodos.
  42. 42. 414 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOSDiante de toda exposição feita, percebe-se a importância em se alocar os custosconjuntos a partir de um critério que incorra em menor arbitrariedade para ocusteamento dos co-produtos. Estoques mal calculados podem trazer problemasquanto ao lucro e conseqüentemente acarretar em maior ou menor volume deimpostos a serem pagos. Apesar de que a indústria frigorífica é uma das menosafetadas quanto a problemas relacionados em precificação de estoques, tendo emvista que seus produtos possuem alta rotatividade, não ficando parados em posseda indústria por tempo muito longo.Contudo, outros problemas podem surgir. Se um determinado co-produto for muitoonerado com os custos conjuntos a gerência pode fazer com que revejam os preçosde venda de maneira errônea e assim perder competitividade.Dentro de uma visão mais generalizada dos métodos, algumas vantagens podemser percebidas em comum aos métodos ao separá-los em categorias de métodos.Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231) as alocações de custeio conjuntobaseadas no valor relativo de mercado, não produzem “itens consistentementerentáveis ou não rentáveis”, ou seja, a precificação por meio dos métodos que seutilizam dessa abordagem, não resulta em produtos finais com valor muito elevadopara o estoque ou ainda muito baixo, trazendo problemas quanto a lucro brutounitário, ou margem de contribuição negativa.Assim, as principais vantagens e desvantagens observadas nos métodos de custeioconjunto até agora estudados são apontadas a seguir:a) Método do Valor de Mercado: Como já citado por Martins8 (2003, p. 164) apopularidade desse método não está baseada em virtudes próprias, visto que apesar8 Citado na página 21.
  43. 43. 42de alguma vantagem, a sua subjetividade também é bem relevante, mas sim pelasdeficiências dos demais métodos estudados.De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 14) a vantagem da adoção desse métodoé que ele evita que qualquer um dos co-produtos apresente margem de contribuiçãonegativa, uma vez que como os custos são apropriados em função da receitaindividual de cada produto, desde que a receita total cubra os custos totais, todos osprodutos apresentarão margem de contribuição positiva.Entre as desvantagens trazidas pelo método do Valor de Mercado, pode-se apontarque os custos unitários sofrem as mesmas variações do preço de venda, além deque ele não é capaz de demonstrar os ganhos reais obtidos por determinadosprodutos. (CASSEL et al. 2006, p. 249)b) Método do Volume Produzido: Esse poderia ser um bom método paracusteamento, uma vez que ele aponta que todos os produtos possuem o mesmocusto que aquisição (CASSEL et al. 2006, p. 249). Porém não se torna um métodotão popular em decorrência da ausência de características que assemelhem todosos co-produtos, para que seja feita a alocação dos custos, além da divergência nospreços de mercados alcançados com sua venda. (FERREIRA, 2006, p.75)Segundo Cassel et al. (2006, p. 247), uma distorção que esse método podeacarretar é em função de um determinado co-produto que possa ser menos pesadoe que necessite de um maior esforço de produção para ser fabricado. Dessamaneira, esse co-produto que exigisse esse esforço maior deveria receber um maiorvalor em termos dos custos do que os rateios realizados puramente por peso. Alémdisso, outra desvantagem apontada pelos autores se qualifica em virtude de que“produtos mais nobres recebem o mesmo custo de produtos simples e com poucaaceitação pelo mercado”.Assim, apesar da boa justificativa de custear os co-produtos da companhia emfunção dos benefícios recebidos, esse método pode incorrer em algumasdesvantagens para indústrias que tenham como resultado produtos muitodivergentes em suas unidades físicas, além de co-produtos que tenham preços de
  44. 44. 43mercado com diferenças muito acentuadas.c) Método do Volume Produzido Ponderado: Conforme Corrêa e Voese(2009, p. 16) descrevem, o método do volume produzido é baseado “na relaçãoentre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e a facilidadepara a obtenção do produto”. Como esse método tem sua alocação com base nosbenefícios que cada produto recebe, os custos individuais de cada produto nãosofrem alterações, mesmo que haja oscilações nos preços de venda de qualquer umdos co-produtos, sendo essa a principal vantagem em se adotar o custeio por meiodesse método. (CASSEL et al. 2006, p. 249)Como desvantagens apontadas para este método, tanto Cassel et al. (2006, p. 249),quanto Corrêa e Voese (2009, p. 17) destacam a subjetividade dele, tendo em vistaque o mesmo permite que determinados gestores definam qual produto deveráabsorver maior volume de custos.Em estudo feito por Corrêa e Voese (2009, p. 17), os autores expõem que ”estemétodo demonstra ser válido para o setor vinícola, pois faz a devida ponderação dotrabalho despendido para se obter os produtos”. Apesar da indústria frigoríficaapresentar particularidades em relação aos processos do setor vinícola, o mesmo sepode afirmar para o caso frigorífico, uma vez que, como já visto, o método do volumeproduzido, puro e simples, pode incorrer em prejuízo para determinado co-produto.Ao se ponderar sobre a importância de cada produto dentro do valor produzidodentro do resultado da companhia, pode-se obter uma alocação mais justa para osco-produtos.d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que, conformeaponta Ferreira (2006, p.78), nem sempre condiz com a realidade, pois com aadoção desse método, o lucro dos diversos co-produtos se equivale em valoresmonetários, ou seja, o valor do lucro unitário de todos os produtos será o mesmo.Assim aquele produto que possui maior receita apresentará a menor margem delucro (em termos percentuais), já aquele produto com valor de venda inferiorapresentará um lucro igual (em valores monetários) e uma porcentagem de margemde lucro bem superior. De acordo com esse autor o resultado deveria ser
  45. 45. 44exatamente o contrário, tendo em vista que aquele produto com maior receitadevesse possuir maior margem de lucro que os demais, revelando o inverso do queo Método da Igualdade do Lucro Bruto demonstra.Como vantagem para esse método, Corrêa e Voese (2009, p. 14) apontam que aprincipal delas seja “evitar a avaliação excessiva da rentabilidade de um produtoquando comparado com outro do mix, sendo que todos ocorrem no mesmo processoprodutivo”. Os autores apontam como desvantagem a incapacidade de “diferenciaros produtos que possuem valor agregado maior e mais aceitação no mercado dosprodutos de menor valor agregado e/ou menor aceitação e demanda”.e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: De acordo com Welgaczet al. (2008, p.117) esse “método pode enganar a administração se criasse aimpressão de que todos os produtos são igualmente rentáveis porque mostram amesma margem por unidade monetária de custo alocado”. Segundo o autor, estemétodo tenta suprir a insuficiência apresentada pelo método anterior ao reconhecerde que custos ocorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre oqual se espera obter lucro.Como todos os métodos baseados no valor relativo de mercado, uma vantagemobservada nesse método é de que não se produz “itens consistentemente rentáveisou não rentáveis”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 231). O autor ainda esclarece queum dos benefícios obtidos com a aplicação desse método está no reconhecimentode que os custos adicionais também são responsáveis pelo lucro obtido com suavenda, uma vez que o cálculo da margem de Lucro é obtido considerando essescustos como redução do lucro.Segundo Welgacz et al. (2006, p. 116) a abordagem desse método implica em dizerque todos os produtos contribuem para o resultado da empresa de maneirahomogênea.Dentre as desvantagens, caracteriza-se as mesmas já apontadas pelos métodos dealocação com base no valor relativo de mercado.
  46. 46. 455 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NAS DECISÕES GERENCIAISAo se decidir sobre qualquer operação de uma companhia, os gestores devem,antes de tomar tais decisões, passá-las pelo filtro das informações dos custosapurados, avaliando se todos os custos do esforço da empresa serão cobertos. Paraisso, necessitam de contar com informações rápidas e precisas, informações essastrabalhadas pelo departamento financeiro e pela contabilidade da entidade.(WELGACZ, 2008, p. 119) Para tanto, surge a importância da análise de custos parase ter uma eficiente decisão gerencial.Nas indústrias dotadas de custeamento conjunto há que se atentar para que asinformações geradas por esse tipo de custeio não distorça ou engane a gerênciaquanto aos resultados, tendo em vista as particularidades inerentes ao processo deprodução conjunta.Como já discorrido, os motivos para se alocar os custos conjuntos podem servariados, mas há uma certa obrigação em se adotar tais métodos em virtude demensuração de estoques com consequente determinação de custos e apuração deresultados e assim atender finalidades fiscais, conforme explana Iudícibus (1993, p.160), que esclarece que estes métodos, por serem permeados de arbitrariedade,normalmente têm pouca relevância para finalidades gerenciais. Para corroborar comessa afirmação, Hansen e Mowen (2001, p. 237) aponta que enquanto a principalconsideração para se alocar custos conjuntos seja precificar estoques paralevantamento de balanço e de apuração de resultado, o custeio de produtosconjuntos pode afetar na tomada de decisões.Em empresas que empregam processos conjuntos, a tomada de decisões relativas aesses processos envolve alguns problemas, tendo em vista que, necessariamente,esses produtos serão produzidos em conjunto, não sendo possível odesmembramento de qualquer produto que seja. A questão básica a ser resolvidapela gerência de custos das companhias é de “estabelecer quando e quanto custo é
  47. 47. 46relevante para uma dada decisão”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 237)Em se falando de processos de produção conjunta, Shillinglaw (1982, apudCORRÊA e VOESE, 2009, p. 7) aponta que há dois tipos de decisão a seremavaliados pelos gestores da companhia. A primeira delas é em relação aos diversosco-produtos resultantes do processo como um grupo a ser analisado conjuntamente.Nessa análise, o principal objetivo é de se verificar se a receita obtida com a vendados produtos no fim do processo conjunto é rentável frente aos custos consumidos.Já a segunda decisão está em torno da discussão de se continuar o processamentode um mais co-produto após o ponto de separação ou não.5.1 Decisão de produçãoNa primeira forma de análise de decisões a serem efetuadas, a gerência dacompanhia deve verificar o retorno obtido pela venda de todos os produtos doprocesso analisado. Isso ocorre devido ao fato de que como o processo, até o pontode separação, é todo conjunto, ao iniciá-lo, todos os co-produtos serão finalizados,não havendo possibilidade de se iniciar o processo vislumbrando não concluirdeterminado produto. Dessa forma, as decisões gerenciais da organização para oprocesso ficariam em torno de optar por iniciar o processo ou não.Para tanto, os métodos de custeio conjunto não são capazes de auxiliar nesse tipode decisão, visto que todos os custos necessários terão que ser consumidos e oefeito dos métodos já estudados, somente aloca o custo de um produto para outro,mas no final a soma dos custos será a mesma.Se um determinado processo está incorrendo em prejuízos para a companhia, o queela deve fazer é buscar otimizar seus recursos visando o consumo de menos custosdurante o processo, ou ainda rever as políticas de preços praticadas.
  48. 48. 47Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 237) dentro da decisão de produção a principalpreocupação a ser considerada pela companhia é a comparação das receitas totaisobtidas com a venda de todos os produtos frente ao total dos custos conjuntos paraque possa ser medida a rentabilidade do grupo de produção.Dentro dessa decisão de produção surge ainda a decisão que diz respeito àprecificação dos co-produtos da companhia, onde a partir da opção de se iniciar oprocesso produtivo, que é tomada levando-se em consideração o valor da receitaobtida, a gerência deve trabalhar essa receita total entre os diversos co-produtosresultantes do processo.Contudo as informações obtidas com a alocação dos custos conjuntos também nãoauxiliam de maneira decisiva para a precificação dos produtos, uma vez que emsituações em que o preço de venda for determinado pelo mercado essa decisão nemé tomada pela própria gerência, visto que não terá controle sobre o preço a serpraticado. Souza e Clemente (2006, apud Welgacz, 2008, p. 121) alertam que: a precificação dos produtos resultantes da produção conjunta com base na participação na receita não é correta do ponto de vista da Teoria Econômica. Os autores argumentam que o custo de produção e o preço de produto são variáveis econômicas de naturezas distintas: enquanto os custos de produção derivam dos preços nos mercados de insumos, os preços dos produtos finais são formados nos mercados onde estes são vendidos.Já se o mercado permitir que a própria empresa defina seus preços de venda, essadecisão já implica que a empresa necessite ter empregado um dos métodos dealocação baseados nos benefícios recebidos (Método do Volume Produzido ouMétodo das Ponderações).Assim, a decisão estratégica a ser tomada é de definir uma receita total que cubra ototal dos custos incorridos. O trabalho restante é de distribuir esses valoresnecessários entre os co-produtos de maneira que eles sejam competitivos nomercado e buscar o máximo de lucratividade com a venda dos mesmos.
  49. 49. 485.2 Decisão de processamentoA segunda decisão, apontada por Shillinglaw (1982, apud CORRÊA e VOESE, 2009,p. 7), a ser analisada pela administração está relacionada com a opção em secontinuar o processamento dos co-produtos após o ponto de separação, agregandovalor aos mesmos e assim obter uma maior rentabilidade na venda dos mesmos.Horngren et. al (2000:393) explana que: quando um produto é o resultado inevitável de um processo conjunto, a decisão de prosseguir o processamento não deve ser influenciada nem pelo tamanho dos custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos conjuntos alocados aos produtos particulares.O autor ainda discorre que a decisão de incorrer em custos adicionais deve seravaliada em consideração ao lucro operacional incremental que se pode obter apóso ponto de separação, ou seja, a receita adicional obtida deve ser superior aoscustos adicionais empregados para colocar o produto em condições de venda.Assim como na decisão de produção, na decisão de processamento, os métodos decusteio conjunto também são irrelevantes para se decidir algo, tendo em vista que aanálise deve ser feita com base no resultado operacional incremental. Contudo, osmétodos de custeio conjunto podem vir a ser empregados num processo, após adecisão de se continuar o processamento de alguns produtos. Como já visto, umacompanhia pode classificar seus diversos produtos como co-produtos, ou não, e apartir daí fazer a alocação dos custos.O que pode ocorrer numa decisão de continuação de processamento é que umadeterminada companhia tenha ao final do ponto de separação somente um produtoprincipal, com vários subprodutos, visto que esses não possuem relevância nofaturamento da companhia. Porém, após análise das receitas e custos adicionais, aempresa pode optar por continuar o processamento de algum subproduto e com ovalor agregado a ele, passar a considerá-lo como um co-produto da companhia.Para reforçar o exposto, Horngren et al. (2000, p. 393) diz que:
  50. 50. 49 muitas companhias constantemente enfrentam a decisão de continuar o processamento para obtenção de co-produto. Os derivados da carne (por exemplo)9 podem ser vendidos como corte ou podem ser defumados, transformados em conserva, congelados, enlatados e assim por diante.Com isso, alguns produtos que antes poderiam ser considerados impróprios paracomercialização no momento do ponto de separação podem alcançar umarelevância considerável para as operações da companhia ao se agregar valor aosprodutos por meio de etapas complementares de processamento. (CORRÊA eVOESE, 2009, p. 8). Segundo o autor, cabe à contabilidade fazer a mensuração doscustos necessários para esse processamento e fazer o julgamento se é viável ounão o emprego desses custos adicionais.Conforme Horngren et al. (2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009, p. 8) existem trêsformas distintas de serem tratadas as etapas de processamento adicional de co-produtos. A primeira delas se trata do reprocessamento normal que pode seratribuído a uma ordem específica de produção, onde um ou mais produtoscontinuarão a ser processados. Assim, os custos adicionais somente deverão afetaros produtos integrantes da ordem. Nessa situação, os custos adicionais serãotratados como custos diretos de fabricação, sendo apropriados diretamente ao custodo produto sem qualquer forma de rateio.A segunda forma de se analisar o processamento adicional dos produtos, segundo avisão do autor retrocitado, “é o reprocessamento normal atribuído a todas as ordensde produção, em que os custos do processamento adicional são alocados comocustos indiretos de fabricação e são distribuídos às unidades em todas as ordens deprodução”.Já a última forma de tratamento do processamento desses produtos é em situaçãoonde esse processamento adicional ocorre de maneira anormal, sendo esses custosalocados a uma conta de prejuízo10. De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 8):9 Grifo do autor.10 O autor citado (HORNGREN, 2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009) discorre que os custosincorridos sob essa análise devem ser classificados como prejuízo, contudo em análise própria, julgoque o termo prejuízo é indevido, pois após o momento do processamento, o produto ainda não foivendido, não podendo assim se tratar de prejuízo da companhia. O correto seria a classificação comoperda, visto que o prejuízo somente irá se realizar após apuração do resultado das vendas.
  51. 51. 50 Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade devem sofrer ajustes para que possam considerar o custo das perdas que acontecem em locais alheios aos do processo de produção na apuração do custo dos produtos, nas avaliações da rentabilidade do negócio e nas análises para novos investimentos. O não reconhecimento destes custos futuros que resultam de produtos que são produzidos no presente pode levar alguns administradores a terem em mente que produtos com resultados negativos são rentáveis e vice-versa.Sendo assim, Ferreira (2006, p. 80) esclarece que as decisões a respeito da vendade co-produtos no ponto de separação jamais devem ser orientadas com base eminformações extraídas da alocação de custos conjuntos, sendo analisada alucratividade individual de cada produto. Essa decisão deve ser analisada de formamacro em que todos os produtos devem ser vistos com um único resultado doprocesso.

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