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Apostila curso-lucro-real

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  • 1. IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS As dúvidas sobre a sistemática de apuração e recolhimentos de tributos federais, máxime no que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, geram no contribuinte uma incerteza quanto aos procedimentos contábeis que devem ser implementadas corretamente. Com a complexidade do sistema tributário, a dinâmica da legislação, a eficiência maior da fiscalização e o aumento da concorrência, os recolhimentos de tributos não podem mais ser vistos como meros cumprimentos de obrigações principais e acessórias. O assunto tem merecido por parte dos profissionais da área, dedicação e tempo para analisar a tirar proveito daquilo que a legislação tributária oferece no particular, buscando sempre uma melhor performance de caixa. Portanto, a correta apuração e recolhimentos podem ser uma importante ferramenta de administração financeira, haja vista que menor desencaixe tributário poderá significar margem de lucro maior, mais competitividade empresarial e melhor fluxo de caixa. O Conselho Regional de Contabilidade do Paraná, consciente das suas atribuições e responsabilidades, objetivando contemplar requisições e atender necessidades existenciais, lança o projeto “Fiscalização Preventiva” para, consubstanciado em cursos e palestras específicas, destinadas aos profissionais contabilistas, consignar análises e reflexões acerca das providências impostas pelo legislador, assim como, quanto aos procedimentos que estão sendo implementados na área de que se ocupa o presente evento, relativamente aos clientes contratantes, no sentido de que os serviços contábeis restem prestados em conformidade com as exigências estabelecidas, resultando assim em benefícios recíprocos. Esperamos dessa forma estar contribuindo para o aprimoramento e crescimento dos profissionais da contabilidade no Estado do Paraná, dotando esta respeitável categoria dos mais importantes instrumentos de realização; quais sejam, conhecimentos e habilidades, principalmente a partir das recentes modificações nos controles e instrumentos de fiscalização contra empresas.
  • 2. 2 1. IMPOSTO DE RENDA....................................................................................................................................4 1.1 NORMAS GERAIS......................................................................................................................................4 1.1.1 Tributação das Pessoas Jurídicas...........................................................................................................4 1.1.2 Conceito de tributo direto......................................................................................................................4 2. NORMAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL..........................................................................................................5 3. NORMAS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL .............................................................................................5 3.1 FATO GERADOR........................................................................................................................................6 3.2 BASE DE CÁLCULO E TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS ...................................................7 3.2.1 Lucro Real .............................................................................................................................................8 3.2.2 Lucro Presumido....................................................................................................................................9 3.2.3 Lucro Arbitrado ..................................................................................................................................10 3.3 CONTRIBUINTE.......................................................................................................................................10 4. NORMAS DA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA DO IR..............................................................................................10 4.1 PERÍODO DE APURAÇÃO E ANO-CALENDÁRIO .............................................................................10 4.2 PAGAMENTO TRIMESTRAL .................................................................................................................11 5. LUCRO REAL....................................................................................................................................................11 5.1 PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS À APURAÇÃO DO IR PELO LUCRO REAL..........................12 5.1.2 Empresas que Exploram Atividades Imobiliárias................................................................................12 5.2 BASE DE CÁLCULO................................................................................................................................13 5.3 APURAÇÃO TRIMESTRAL ....................................................................................................................13 5.3.1 Demonstração do Lucro Real Trimestral.............................................................................................13 RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IRPJ........................................................................................14 5.4 ADICÕES E EXCLUSÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ............................................................14 5.4.1 Adições da base de cálculo:.................................................................................................................14 5.5 PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAÇÃO ANUAL DO LUCRO REAL..............16 5.5.1 Opção pelo Pagamento Mensal ...........................................................................................................16 5.5.2 Base de Cálculo do Imposto Mensal por Estimativa...........................................................................16 5.5.3 Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta .....................................................................................17 5.5.4 Acréscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados....................................................18 5.5.5 Valores que não integram a Base de Cálculo ......................................................................................19 5.5.6 Cálculo do Imposto - Alíquotas...........................................................................................................19 5.5.7 Dedução de Incentivos Fiscais.............................................................................................................20 5.5.8 Compensação de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Cálculo .............................20 5.5.9 Prazo ....................................................................................................................................................21 5.5.10 Exemplo Prático De Cálculo Do IRPJ Mensal..................................................................................21 5.6 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ..........................................................................................24 5.7 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - LIMITAÇÕES...................................................................25 5.7.1 Custos ..................................................................................................................................................26 5.7.2 Tributos e Multas.................................................................................................................................27 5.7.3 Outras Limitações................................................................................................................................28 5.7.4 Estudo de Caso ....................................................................................................................................31 5.8 PROVISÃO PARA O IR............................................................................................................................32 5.9 RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR ............................................................................................33 5.9.1 Cômputo no Lucro Real...........................................................................................................................33 5.9.2 Compensação de Prejuízos Não Operacionais ....................................................................................34 5.9.3 Disponibilização de Lucros Obtidos no Exterior - Fato Gerador........................................................34 5.9.4 Normas Sobre as Demonstrações Financeiras e Documentos do Exterior,.........................................34 5.9.5 Preços de Transferência – TRANSFER PRICING (Art. 18) ..............................................................34
  • 3. 3 5.9.6 Importações - Métodos Determinativos do Preço de Transferência (Art. 18).....................................35 5.9.7 Exportações (arts. 19 a 21) ..................................................................................................................36 5.9.8 Pessoas vinculadas - conceito..............................................................................................................37 5.10 LUCROS DISTRIBUÍDOS .......................................................................................................................38 5.10.1 Legislação Federal do IR...................................................................................................................38 5.10.2 Lei Federal sobre a Distribuição de Lucro ........................................................................................38 5.10.3 Normas Complementares do IR.........................................................................................................39 5.11 DISTRIBUIÇÃO DA DIFERENÇA ENTRE O LUCRO CONTÁBIL E O PRESUMIDO...................40 5.12 RENDIMENTOS DISTRIBUÍDOS PELO REGIME TRIBUTÁRIO DO SIMPLES............................40 5.13 DISPOSIÇÕES ESPECIAIS ....................................................................................................................40 5.13.1 Juros Remuneratórios do Capital Próprio..........................................................................................40 5.13.2 Perdas com Créditos Incobráveis.......................................................................................................42 5.14 CRÉDITOS COM GARANTIA...............................................................................................................42 5.14.1 Venda com Reserva de Domínio .......................................................................................................42 5.14.2 Alienação Fiduciária em Garantia .....................................................................................................42 5.14.3 Venda com Garantia Real..................................................................................................................43 5.14.4 Desistência da Cobrança Judicial ......................................................................................................43 5.14.5 Créditos Recuperados ........................................................................................................................43 5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA..............................................................................44 5.16 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTÍVEIS DO IMPOSTO DE RENDA ...................................................44 5.16.1 Introdução..........................................................................................................................................44 5.16.2 Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT .............................................................................45 5.16.3 Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial ou Agropecuário (PDTIIPDTA)...............45 5.16.4 Dedução Cumulativa do PAT/PDTI/PDTA ......................................................................................46 5.16.5 Dedução Cumulativa dos Incentivos às Operações de Caráter Cultural ...........................................46 5.16.6 Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente .......................................................47 5.17 EXTINÇÃO DE EMPRESAS..................................................................................................................47 5.17.1 Conceito.............................................................................................................................................47 5.17.2 Por Dissolução da Sociedade.............................................................................................................47 5.17.3 Liquidação por Partilha de Bens do Ativo.........................................................................................48 5.17.4 Tratamento Tributário........................................................................................................................48 6. LUCRO PRESUMIDO E ESTIMADO.........................................................................................................49 6.1 CONCEITO................................................................................................................................................49 6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO OU ESTIMATIVA..........................................................................50 6.3 ADIÇÕES...................................................................................................................................................50 6.4 CASO BASE ..............................................................................................................................................50 6.5 SUSPENSÃO DO IMPOSTO MENSAL ESTIMADO.............................................................................51 6.6 OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO.....................................................................................................51 7. LUCRO ARBITRADO.......................................................................................................................................52 7.1 CONCEITO E APLICAÇÃO.....................................................................................................................52 7.2 ARBITRAMENTO PELA RECEITA BRUTA.........................................................................................52 7.3 RECEITA DESCONHECIDA ...................................................................................................................52 7.4 ADIÇÕES AO LUCRO ARBITRADO .....................................................................................................53 7.5 OMISSÃO DE RECEITA ..........................................................................................................................53 7.6 CÁLCULO DO IR ADICIONAL ..............................................................................................................54 7.7 AUTO-ARBITRAMENTO ........................................................................................................................54 8. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL) .............................................................................54 8.1 INSTITUIÇÃO...........................................................................................................................................54 8.2 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA.......................................................................................................54
  • 4. 4 8.3 CONTRIBUINTE.......................................................................................................................................55 8.4 CASO BASE – APURAÇÃO PELO LUCRO REAL ...............................................................................56 1. IMPOSTO DE RENDA 1.1 NORMAS GERAIS 1.1.1 Tributação das Pessoas Jurídicas Conforme disposto no Código Tributário Nacional, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, de renda, assim entendida, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e, de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no valor daquela. 1.1.2 Conceito de tributo direto Tributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o único contribuinte, de fato e de direito. Os tributos diretos são aqueles que incidem sobre o patrimônio e a renda; como por exemplo: o IPTU, o IRPJ, o IRPF e a CSL. Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, repassado para o preço ou para outra pessoa. Contudo, é comum nos contratos de locação imobiliária, incluir uma cláusula obrigando o locatário ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a propriedade para quem verdadeiramente não é o proprietário. Essa cláusula, porém, só tem validade entre as partes e não pode ser oposta ao Fisco; como ensina Rubens Gomes de Sousa, em sua obra “compêndio de legislação tributária”, 1975, página 98, abaixo transcrita: "Os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios são os que decorrem da lei tributária e não podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrário do que acontece no direito privado, em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurídicos dos atos, contratos ou negócios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substância”. Por essa razão, se o inquilino não pagar o IPTU, a execução fiscal recairá sobre o imóvel e seu proprietário, exatamente como determina a lei tributária, esta de direito público. Portanto, a citada cláusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatário e por este descumprida é de direito privado. Logo, sendo acordo os contratantes, eventuais questões no particular devem ser resolvidas entre as partes, isto é, locador e locatário. Em passado recente de alta inflação mensal, que não permitia uma comparação de preços pelo consumidor, haja vista a rapidez com que aumentavam; muitos administradores empresariais repassavam para o preço final também os encargos com o IRPJ e a CSLL. Neste caso, bastava um simples cálculo matemático de previsão dos tributos para inserir suas repercussões no preço final.
  • 5. 5 O advento da relativa estabilidade econômica, no presente, passou a permitir a comparação de preços pelo consumidor, bem como a maior concorrência e competitividade em qualidade e tecnologia pela abertura das importações ao mercado mundial. O preço hoje é o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o preço é ditado pela concorrência e pela lei da oferta e procura, e não mais pelo produtor ou comerciante. Por outro lado, o lucro esperado é ditado pelo investidor, seja ele administrador ou apenas um sócio do empreendimento, visto que deseja boa remuneração para seu capital. Assim sendo, só resta ao administrador empresarial, como um equilibrista, adequar seu desencaixe para atender a essas novas variáveis. A tentativa de repassar para o preço os tributos diretos inviabilizará o comércio do produto. Logo, a tributação direta sobre o lucro tem que ser suportada por quem o auferiu e deve ser levada em consideração por ocasião do investimento. Ironicamente, a tributação direta da renda, face ao instituto jurídico, apesar da enorme legislação vigente a ela vinculada, passa a ser cumprida em decorrência de uma nova ordem e realidade econômica. Comporta ressaltar, novamente, que o Direito deve estar sempre atento ao fato e ao valor que a sociedade lhe atribui, para traçar as normas que regerão a conduta diante da ocorrência do fato. Na particularidade do fato examinado, valor e norma, recomenda-se à leitura do livro Noções Preliminares de Direito, do Prof. Miguel Reale, indicado nas referências bibliográficas. 2. NORMAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL A Constituição Federal dá competência à União para a cobrança do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza; dispondo no art. 153, III, como princípios básicos, em seu § 22: § 2 - O imposto previsto no inciso III I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. Na verdade, o critério da generalidade é o de que toda e qualquer forma de renda ou provento deve ser tributada nos limites e condições da lei. Por outro lado, o da universalidade é de que o tributo deverá ser cobrado de todos que auferirem renda, nos exatos termos fixados na lei, sem distinção de nacionalidade, sexo, cor, profissão, religião ou capacidade jurídica. Finalmente, o critério da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de renda, de forma que as alíquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo, é a tentativa de aplicar o preceito de justiça tributária, que diz: "quem pode mais, paga mais, quem pode menos, paga menos, e quem não pode, não paga nada". 3. NORMAS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Definida a competência tributária para instituir o imposto, cabe à lei ordinária federal, aprovada pelo Congresso Nacional, instituí-lo, atendidos os princípios constitucionais e as normas gerais da legislação de regência, definidas na lei complementar, que, como já dito, é lei nacional e se sobrepõe às leis ordinárias, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais.
  • 6. 6 No plano do Imposto de Renda, a lei complementar que disciplina as normas e os conceitos fundamentais do referido tributo é o CTN, Lei nº 5.172/66. O Código Tributário Nacional define os três elementos fundamentais desse imposto, ou seja, o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. Comporta afirmar neste caso que, nenhuma disposição de lei hierárquica inferior poderá contrariar ao comando do CTN. 3.1 FATO GERADOR "Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador à aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. ““. Por sua vez, a LC nº. 104/2001 acrescentou dois novos parágrafos a esse artigo: § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2o Na hipótese da receita ou do rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. O art. 43 dispõe que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou do provento. Aquisição da disponibilidade econômica referida é o efetivo recebimento da renda. Regime de caixa, portanto. Por outro lado, a aquisição da disponibilidade jurídica é a constituição do direito de receber a renda. Neste caso, regime de competência. A venda de mercadoria a prazo, no ato de sua entrega ao comprador, acompanhada do respectivo documento fiscal, gera, para o vendedor, o direito de receber seu valor, no prazo convencionado. Dessa forma, o vendedor adquiriu a disponibilidade jurídica. É o credor de uma relação jurídica na qual o devedor é o comprador; o objeto é a prestação patrimonial representada pelo pagamento do preço da venda e teve como causa a vontade das partes. Aqui o título de crédito representativo desse direito é a duplicata mercantil. Se vendida em março, para pagamento em abril, ela será considerada na receita de março, ou seja, do primeiro trimestre, pela aquisição da disponibilidade jurídica, e não em abril, ou seja, no segundo trimestre, quando seu valor será efetivamente recebido, ou seja, quando será adquirida a disponibilidade econômica. Regime de competência, portanto. Avançando, constatamos que a renda é definida no inciso I do art. 43 do CTN, como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Produtos da aplicação de capital, simplesmente falando, são, por exemplo, os lucros, juros, alugueres, dividendos, etc. As remunerações do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, são, por exemplo, salários para empregados, honorários para profissionais liberais, vencimentos nos casos dos funcionários públicos, soldos para militares e, finalmente, “pró-labore” para sócios e renda para o governo.
  • 7. 7 A combinação de aplicação de capital - máquinas, instalações, mercadorias, matérias-primas, etc e de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, é a característica principal da atividade empresarial que, se bem administrada, vai produzir um resultado econômico positivo, ou seja, o lucro. Este é, portanto, o produto da aplicação do capital e do trabalho, combinados e com providências gerenciais implementadas pela pessoa jurídica. Já os proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais que não sejam resultantes da aplicação de capital; do trabalho ou da combinação de ambos; como podemos exemplificar os ganhos em loterias, heranças e legados. O fato gerador do Imposto de Renda é, por definição legal, um fato periódico, ou seja, não resulta de um único ato, em determinada data. Ele é complexo e se materializa ao longo de todo o período de apuração, que pode ser trimestral ou anual, segundo a tipicidade. Assim, fica claro que o resultado econômico final só é conhecido no encerramento do período de apuração, porquanto sujeito a uma série de fatores que a ele se incorpora. Durante o transcorrer do período de apuração trimestral, por exemplo, poderá haver meses de prejuízo, alternados com outros de lucros. O resultado final será a soma algébrica desses resultados mensais, positivos ou negativos, que sintetizará no resultado econômico. A partir da Lei 9.430/96, foi adotado o período de apuração trimestral. O imposto passou a ser devido trimestralmente e, por conseqüência direta, a base de cálculo também deve ser apurada no final de cada trimestre. É importante destacar que o imposto é determinado pela aplicação da alíquota sobre a respectiva base de cálculo em moeda nacional. 3.2 BASE DE CÁLCULO E TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS O art. 44 do CTN define como base de cálculo do Imposto de Renda, o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Assim podemos representar:
  • 8. TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS DAS EMPRESAS TRIBUTA PELO LUCRO PRESUMIDO LUCRO REAL TRIMESTRAL LUCRO REAL ANUAL LUCRO PRESUMIDO TRIMESTRAL DEFINITIVO COM BASE NO LUCRO REAL APURADO NO TRIMESTRE PAGAMENTO COM BASE NA RECEITA BRUTA MENSAL E AJUSTES PELO LUCRO REAL ACUMULADO NO FINAL DO PERÍODO CONSIDERADO PAGAMENTO DEFINITIVO COM BASE NA RECEITA BRUTA TRIBUTA PELO LUCRO REAL REGIMEDEAPURAÇÃOREGIMEDEPAGAMENTO Verdadeiramente Comporta destacar que o montante real é o total da disponibilidade jurídica ou econômica, constituída ou adquirida no período de apuração. Para determinada pessoa física, que recebe rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, a base de cálculo é o total auferido no ano-calendário, do qual são abatidas as deduções permitidas pela lei - dependentes, despesas médicas, etc. O resultado é a renda líquida; que, dependendo de seu valor, será tributada progressivamente. O imposto retido mensalmente, na fonte é considerado como antecipação do imposto devido por ocasião da declaração anual de ajuste. Já para as empresas, a base de cálculo é o montante do lucro real, presumido ou arbitrado, nos termos do acima exposto. 3.2.1 Lucro Real O lucro real é um conceito fiscal e não um conceito econômico. No conceito econômico, o lucro é o resultado positivo da soma algébrica de receita bruta de vendas ou serviços; deduzida das devoluções e dos tributos incidentes sobre a venda, dos custos das despesas operacionais. 8
  • 9. 9 O resultado, quanto positivo, é o lucro operacional; e, se negativo, é o prejuízo. A esse resultado deve ser adicionado ou deduzido do lucro operacional o resultado positivo ou negativo das receitas e despesas não operacionais, determinando-se o resultado do exercício. Ou seja, o resultado antes do IR e da CSLL. A Lei do Imposto de Renda denomina esse resultado contábil, portanto, econômico, de lucro líquido; fato que contraria as disposições da Lei das Sociedades por Ações, que é a lei básica para fins das demonstrações emitidas pela contabilidade. Logo, de acordo com a legislação comercial, cuja lei básica é a das Sociedades por Ações – Lei 6.404/76, o lucro líquido é apurado deduzindo-se do resultado do exercício as provisões para pagamento do IR e da CSL. Portanto, o lucro líquido é o saldo remanescente, que fica à disposição da assembléia de sócios ou de acionistas para deliberarem sobre a sua destinação. O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, é o lucro líquido, lucro antes do IR e da CSLL do período de apuração, ajustado pelas adições e exclusões prescritas em lei. Nos termos do mesmo RIR, esse lucro ajustado será base de cálculo para a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores. Portanto, o lucro real só pode ser determinado mediante escrituração contábil. A denominação de lucro real para uma apuração eminentemente fiscal é, na prática, para dizer ao menos, inadequada. Com efeito, real dá a idéia de verdadeiro; que, no caso, é o resultado econômico positivo - receitas maiores que despesas do período considerado. Na prática, verifica-se que, às vezes, a empresa tem um resultado econômico negativo, ou seja, prejuízo, mas, obedecendo à legislação do Imposto de Renda, que manda adicionar ou excluir valores considerados não dedutíveis ou então já tributados em outra empresa para, assim, apurar o denominado lucro real. Na verdade, nada mais irreal que referida regra. 3.2.2 Lucro Presumido O Lucro Presumido e uma alternativa para pequenas e médias empresas, até o limite da receita bruta total, estabelecida em lei. Essas, ao invés da apuração do lucro realmente auferido, ou seja, através da escrituração contábil, podem presumir o valor do lucro sobre suas receitas. Assim, dispensam a instituto da escrita mercantil, desprezam as despesas do período e, apenas com base na receita bruta, elas presumem a efetividade de lucro com base na aplicação de determinado percentual sobre a respectiva base de cálculo. Por exemplo: Receita bruta de 100.000,00 x 8% = lucro presumido de 8.000,00. Imposto de Renda: devido 15% x 8.000,00 = 1.200,00 No particular da sistemática sob exame, o grande desafio consiste saber se realmente a empresa operou com lucro de R$ 8.000,00 no período base, porquanto as despesas não foram imputadas contra as receitas auferidas. Todavia, é bom que se reconheça, é uma regra da legislação, editada com fundamentos a beneficiar os pequenos empreendedores. Sabe-se que do ponto de vista de desencaixes fiscais, na maioria das vezes, é muito mais prejudicial que benéfica aos empresários.
  • 10. 10 3.2.3 Lucro Arbitrado É uma faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica não mantenha escrituração revestida das formalidades requeridas; quando deixa de elaborar as respectivas demonstrações financeiras; tenha a escrituração desclassificada pela fiscalização; optou indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, ou, ainda, se não mantém arquivo de documentos. Em qualquer dessas hipóteses, o Fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de arbitramento estão-se tomando cada vez mais severas. O instituto do arbitramento implica em pagamento de imposto maior que aquele apurado pelas regras tradicionais. A legislação de regência estabelece que autoridade tributária poderá fixar o lucro arbitrado por um percentual sobre a receita bruta, esta quando conhecida, ou com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido em períodos anteriores. O arbitramento do lucro por parte da autoridade tributária é medida fiscal extrema e não exclui a aplicação de penalidades cabíveis, sendo, portanto, cumulativas ao imposto. 3.3 CONTRIBUINTE O art. 45 do CTN define o contribuinte como o titular da disponibilidade da renda ou provento, ou seja, a pessoa física ou jurídica. A lei pode, ainda, atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou proventos tributáveis. A lei também atribui, à fonte pagadora da renda ou provento tributável, a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam nos termos fixados. 4. NORMAS DA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA DO IR 4.1 PERÍODO DE APURAÇÃO E ANO-CALENDÁRIO O fato gerador do Imposto de Renda é considerado pela doutrina um fato complexo, ou seja, não se constitui de um único fato econômico ou administrativo; e sim, é um conjunto de fatos ou ocorrências que conformam e dão origem à base imponível do tributo. Por exemplo: a transmissão da propriedade de um imóvel pela venda é um fato gerador simples, pois se concretiza em um único fato econômico. Lavrada a escritura e pago o preço, a transmissão do imóvel se concretiza e gera a obrigação e pagar o Imposto de Transmissão de Propriedade Imobiliária – ITBI, inter vivos, de competência municipal. O fato gerador do IR é um fato complexo, pois se constitui de vários fatos econômicos dos quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que será à base de cálculo do tributo. Considere-se, como exemplo, a atividade de produção de bens: o industrial compra insumos que são transformados em um produto, com aplicação de tecnologia e mão-de-obra, gerando encargos fiscais e sociais. Para a comercialização desse produto, é necessário realizar outras despesas, consideradas como operacionais, como por exemplo, despesas com propaganda, comissões de vendedores, fretes de entrega, cobrança bancária do valor de venda, despesas financeiras etc, que, gerando novos encargos e outras obrigações fiscais.
  • 11. 11 Diante dessas ocorrências, para a averiguação da existência ou não de resultado, é preciso dimensioná-las em determinado período de tempo para, no confronto das despesas e receitas, saber afinal de a empresa operou ou não com lucro. A Lei das Sociedades por Ações considera o exercício social de um ano. Encerrado o exercício social, devem ser elaboradas as demonstrações financeiras e prestadas as contas da administração à assembléia geral de acionistas. O espaço de tempo em que se dimensiona o resultado e se dá por concluído o fato gerador do Imposto de Renda denomina-se período de apuração. A lei 9.430/96, em seu artigo 1O , tornou o período de apuração trimestral, a partir de janeiro de 1997, restando essa regra consolidada no art. 220 do RIR. Essa é a regra geral. Entretanto, a pessoa jurídica obrigada à apuração pelo lucro real pode apurar pelo lucro estimado, na mesma forma e percentuais do lucro presumido, devendo ao final do ano-calendário elaborar as demonstrações financeiras e apresentar a declaração anual do IR. Conforme disposto na Lei das Sociedades por Ações, o exercício social corresponde ao período de um ano; de tal sorte que, ao final dele são elaboradas as demonstrações financeiras e apurado seu resultado. Esse exercício social pode não coincidir com o ano civil. Por exemplo: início em julho e término em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributário, no passado. Foi um grande instrumento, mas já está coibido. O legislador do Imposto de Renda, através do Decreto-lei 1.371/74, determinou que todas as empresas, sem embargo de seu exercício-social, devem apresentar declaração anual correspondente ao ano-calendário de 12 meses consecutivos contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. 4.2 PAGAMENTO TRIMESTRAL A regra geral vigente, estabelecida no art. 220 do RIR, aplicável a todas as pessoas jurídicas sujeita ao Imposto de Renda, é o pagamento trimestral apurado com base no lucro real, presumido ou arbitrado. A pessoa jurídica obrigada à tributação pelo lucro real poderá optar pelo pagamento mensal do imposto, determinado sobre base de cálculo estimada, ou seja, pelos mesmos índices do lucro presumido, conforme preceitua o art. 223 do Regulamento do Imposto, ficando, entretanto, obrigada à apresentação da declaração de ajuste anual pelo lucro real. 5. LUCRO REAL As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base no balanço anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balanços ou balancetes trimestrais na forma da Lei 9.430/96. A pessoa jurídica que se enquadrar em qualquer dos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98 terá que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurídicas, a tributação pelo lucro real é uma opção a ser exercida conforme melhor conveniência em cada ano-calendário.
  • 12. 12 5.1 PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS À APURAÇÃO DO IR PELO LUCRO REAL Conforme preceituado nos artigos 221 e 246 do RIR, estão obrigadas à apuração do imposto pelas regras do Lucro Real, as pessoas jurídicas: a) Cuja receita, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo número de meses do período, este quando inferior a doze meses. Para efeito do limite acima mencionado, considera-se receita total o somatório dos seguintes valores - art. 22, § 10, da IN SRF no 93/97: I - Receita bruta de venda de mercadorias e ou prestação de serviços; II - Demais receitas e ganhos de capital; III - Rendimentos de aplicações financeiras em papeis de renda fixa e ganhos líquidos de operações realizadas nos mercados de renda variável. IV - Parcela das receitas auferidas nas exportações a pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida, determinada segundo as normas de preços de transferência, que exceder ao valor contabilizado. b) Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior; d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; e) Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e receber; compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); f) Que optarem pelo pagamento mensal do imposto por estimativa. 5.1.2 Empresas que Exploram Atividades Imobiliárias As pessoas jurídicas que exploram atividades de compra e venda; loteamento; incorporação e construção de imóveis, a partir do ano-calendário de 1999, foram autorizadas a optar pelo lucro presumido. Artigos 14, 17, 11, e 18, III, da Lei no 9.718/98. Cumpre destacar, no entanto, de acordo com a IN SRF no 25/99, se essas empresas, enquanto submetidas à tributação pelo lucro real, houverem computado custo orçado no custo de imóveis vendidos antes do término das obras, não poderão optar pela tributação pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais houver registro de custo orçado.
  • 13. 13 5.2 BASE DE CÁLCULO O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base, que pode ser positivo - lucro ou negativo - prejuízo. Logo, pressupõe escrituração contábil regular e mensal. O art. 247 do RIR expressa o conceito fiscal de lucro real: Art. 247 Lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto. § 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais ““. Notamos que o RIR usa a expressão "lucro líquido" de forma equivocada. Na verdade está se referindo ao resultado contábil, aquele, antes da dedução IR e da CSLL. Os preceitos da lei comercial a que se refere esse artigo estão contemplados pela Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações que, em relação à apuração do lucro líquido, estão recepcionados no art. 187, relativo à demonstração do resultado do exercício. 5.3 APURAÇÃO TRIMESTRAL Nesse caso, as pessoas jurídicas apuram o imposto de renda devido trimestralmente com base no lucro real, por períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, ressalvados os casos de cisão, fusão e incorporação de empresas ou encerramento de atividades, nos quais a apuração da base de cálculo e do imposto devido deve ser efetuada na data do evento. Artigo 220 do RIR/99. É oportuno observar que o imposto devido trimestralmente deverá ser pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre da apuração ou, opcionalmente, em até 3 (três) quotas mensais, iguais e sucessivas, respeitado o valor mínimo de R$ 1.000,00 para cada uma, tudo conforme art. 856 do RIR/99. Comporta ainda observar ainda o que segue: a) As quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subseqüentes ao do encerramento do trimestre de apuração; b) O valor de cada quota, exceto a primeira, se paga no prazo, será acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC para títulos federais, acumulados mensalmente a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do trimestre de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% no mês do pagamento. 5.3.1 Demonstração do Lucro Real Trimestral RESULTADO CONTÁBIL TRIMESTRAL ANTES DO IRPJ (+) Adições (Ajustes na parte "A" do LALUR) (-) Exclusões (Ajustes na parte "A" do LALUR) (=) LUCRO REAL TRIMESTRAL = Subtotal (-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (limitada a 30% do Lucro Real do Trimestre) (=) LUCRO REAL TRIBUTÁVEL DO TRIMESTRE (x) Alíquota de 15% sobre o total do Lucro Real do Trimestre
  • 14. 14 (x) Alíquota de 10% sobre o Lucro Real que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre (20.000,00 x 3) (=) IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE (-) INCENTIVOS (PAT, PDTI/PDTA, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo Criança e Adolescente). (=) VALOR DO IRPJ A SER CONTABILIZADO (-) DEDUÇÕES/COMPENSAÇÕES: (-) IRFONTE NOTAS FISCAIS DE SERVIÇOS; (-) IRFONTE APLICAÇÕES FINANCEIRAS; (-) IRFONTE JUROS REMUNER. CAPITAL PROPRIO (-) IRPJ RETIDO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS (-) IR PAGO SOBRE GANHOS DE RENDA VARIAVEL (-) SALDO NEGATIVO DE PERÍODOS ANTERIORES (-) VALORES PAGOS A MAIOR INDEVIDAMENTE (-) DEMAIS COMPENSAÇÕES SOLICITADAS Á SRF = IRPJ A PAGAR (se positivo) ou = IRPJ A COMPENSAR (se negativo) EXEMPLO RESULTADO CONTÁBIL ANTES DO IRPJ 125.000,00 (+) Adições 46.000,00 (-) Exclusões (15.000,00) = LUCRO REAL -Subtotal 156.000,00 (-) Compensação Prejuízo Fiscal (30%) (46.800,00) = LUCRO REAL FINAL TRIMESTRAL 109.200,00. IRPJ = 109.200,00 x 15% = 16.380,00 .Adicional = 109.200,00 (-) 60.000,00 = 49.200,00 .Adicional = 49.200,00 x 10% = 4.920,00 TOTAL DO IRPJ = 16.380,00 (+) 4.920,00 = 21.300,00 5.4 ADICÕES E EXCLUSÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ 5.4.1 Adições da base de cálculo: Os encargos de depreciação apropriados contabilmente, correspondentes à bem que tenha sido objeto de depreciação acelerada a título de incentivo fiscal; Comissões cuja liberação fique condicionada ao recebimento das vendas que lhe deram causa; Os pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão legalmente regulamentada, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas; Resultado negativo de equivalência patrimonial; As Gratificações e as Participações no Lucro atribuídas a administradores e dirigentes; Brindes; Qualquer provisão que não seja expressamente admitida pela legislação do Imposto de Renda; As multas por infrações fiscais salvo as de natureza compensatória (multas de mora) e as impostas por infrações, de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributos ou contribuições;
  • 15. 15 O prejuízo na alienação ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de dedução do imposto de renda; Lucro da exploração negativo; Amortização de ágio na aquisição de investimentos relevantes sujeitos à equivalência patrimonial, cujo valor deverá ser adicionado ao lucro líquido, para determinação do lucro real, e controlado na parte "8" do LALUR até a alienação ou baixa desta participação, quando então, poderá ser computado para apuração do Lucro Real; Todas as perdas mensais em operações de renda variável, que excederem os ganhos mensais nas mesmas operações que somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos ganhos auferidos em operações no próprio ano-calendário ou em ano subseqüente; Realização da Reserva de Reavaliação de bens do ativo permanente, que será computada na determinação do lucro real; Leasing, aluguel, depreciação, amortização, manutenção e outros gastos com bens móveis e imóveis, com exceção daqueles ligados à atividade da empresa; Remuneração de diretores de Sociedades Anônimas residentes fora do País; Lucro inflacionário; A parcela do lucro decorrente de contratos com Órgãos Públicos que haja sido excluído do lucro líquido em período-base anterior, proporcional ao valor da receita recebida no período-base; Os tributos e contribuições que estejam sendo discutidos em qualquer instância; As perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no dia (DAY TRADE); Os juros sobre o capital próprio que excederem os limites dedutíveis; O valor total da Variação Cambial Passiva, contabilizada pelo regime de competência, ainda não paga, quando o regime de tributação escolhido tenha sido o de caixa; O valor total da Variação Cambial Ativa, excluída em período anterior e que tenha sido liquidada a operação correspondente no período de apuração, quando a opção for pelo regime de caixa; 5.4.2 Exclusões da base de cálculo: A parcela correspondente à depreciação acelerada incentivada; O valor de provisões não dedutíveis que hajam sido adicionadas ao lucro líquido de período-base anterior, baixadas no período-base e reversões de provisões que transitem pelo resultado; A parcela do saldo devedor d correção monetária do IPC/90; ainda não baixada; O valor dos investimentos em incentivos às atividades audiovisuais; Os rendimentos e ganhos de capital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária; As perdas em operações de Renda Variável que tenham sido adicionados ao lucro do período anterior, até o montante do ganho líquido no período-base; O resultado positivo de equivalência patrimonial; A parcela do lucro correspondente à receita apropriada, mas ainda não recebido e decorrente de contratos celebrados com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, nos casos de empreitada ou fornecimento, a preço determinado, de bens e serviços a serem produzidos; Os tributos e contribuições, pagos no período-base, que tenham sido adicionados ao lucro líquido nos períodos-base de 1993 a 1994;
  • 16. 16 Lucro da exploração positivo; Os resultados positivos das Sociedades Cooperativas, relativos aos atos cooperados; Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; Ganho na venda, de longo prazo, de bens do ativo permanente; O valor total da Variação Cambial Ativa, contabilizada pelo regime de competência, ainda não recebida, quando o regime tributário escolhido for caixa; O valor total da Variação Cambial Passiva, adicionada em período anterior e que tenha sido liquidada a operação correspondente no período de apuração, quando o regime tributário escolhido for o de caixa; 5.5 PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA E APURAÇÃO ANUAL DO LUCRO REAL No regime de tributação pelo Lucro Real, a empresa poderá optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, ficando, todavia: a) Obrigada à apuração do lucro real anualmente, em 31 de dezembro, ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, para fins de determinação do imposto efetivamente devido no período e ajuste de diferenças - pagamento do saldo positivo apurado ou restituição ou compensação de saldo negativo apurado - art. 221 do RIR/99; e, b) Com a opção de apurar o lucro real no decorrer do ano, mediante levantamento de balanços ou balancetes periódicos, com base nos quais poderá reduzir ou suspender os pagamentos mensais do imposto. 5.5.1 Opção pelo Pagamento Mensal A opção pelo pagamento mensal é considerada exercida com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou do início de atividades, quando for o caso, vencível no último dia útil do mês subseqüente, observado o seguinte: a) O exercício dessa opção implica a obrigatoriedade de apuração anual do lucro real, em 31 de dezembro ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, ficando a empresa impedida de optar pela tributação no lucro presumido, mesmo que não esteja enquadrada em nenhuma das outras situações que a obrigam à apuração do lucro real; exceção às empresas que optarem pelo REFIS, enquanto estiver no programa; b) A opção pelo pagamento mensal do Imposto de Renda impõe o pagamento mensal também da Contribuição Social Sobre o Lucro, na forma prevista na legislação vigente. 5.5.2 Base de Cálculo do Imposto Mensal por Estimativa No regime de pagamentos por estimativa, a base de cálculo do imposto de renda mensal é o somatório dos seguintes valores: a) Resultado da aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta mensal proveniente das vendas de mercadorias ou produtos, da prestação de serviços e de outras atividades compreendidas no objeto da empresa;
  • 17. 17 b) Ganhos de capital e outras receitas ou resultados auferidas no mês não compreendidos na receita bruta proveniente das atividades próprias da empresa; c) 1/120 do saldo do lucro inflacionário acumulado, existente em 31.12.95, salvo se tiver havido opção pela sua realização acelerada, para gozo de redução da alíquota do IR. 5.5.3 Percentuais Aplicáveis sobre a Receita Bruta Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da empresa, aplicam-se os seguintes percentuais: Espécies de Atividades geradoras de receitas Percentuais aplicáveis Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural (inclusive glp). 1,6% Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de combustíveis para consumo) Transporte de Cargas. Serviços hospitalares. Atividade rural. Industrialização de produtos em que a matéria-prima, ou o produto intermediário, ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização. Atividades imobiliárias (loteamento, venda). Construção por empreitada, Quando houver emprego de materiais próprios, em qualquer quantidade. Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para a qual não esteja previsto percentual específico. 8% Serviços de transporte (exceto o de carga). Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profissões regulamentadas) prestados com exclusividade por empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00. Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas. 16% Serviços em geral, para os Quais não esteja previsto percentual específico, inclusive os prestados por sociedades civis de profissões regulamentadas. Intermediação de negócios, inclusive representação comercial e corretagem (de seguros, de imóveis etc.). Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. Factoring. Construção por empreitada, quando houver emprego unicamente de mão -de- obra, ou seja, sem o emprego de materiais. 32% Notas: 1ª) No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual - art. 223, § 3°, do RIR/99.
  • 18. 18 2ª) A pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços (exceto serviços hospitalares, de transporte e os relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas) poderá utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00. Cabe observar que se a receita bruta acumulada até determinado mês ultrapassar o referido limite, a pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de 16% ficará sujeita ao percentual normal de 32%, retroativamente ao mês de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das diferenças de imposto apuradas em cada mês, até o último dia útil do mês subseqüente ao da verificação do excesso. Dentro do prazo mencionado acima, as diferenças de imposto poderão ser pagas sem acréscimos moratórios. 5.5.4 Acréscimo dos Ganhos de Capital e demais Receitas e Resultados Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto mensal, aos valores resultantes da aplicação dos percentuais sobre a receita bruta mensal proveniente das atividades compreendidas no objeto da empresa deverão ser adicionados ganhos de capital e demais receitas e resultados auferidos no mês - regime de competência, tais como (arts. 225 e 238 do RIR/99 e art. 4° da IN SRF no 93/97): I - Os ganhos de capital auferidos na alienação de bem do ativo permanente, inclusive os obtidos na alienação de participações societárias em sociedades coligadas e controladas e de participações societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término do ano- calendário seguinte ao de suas aquisições; II - A receita de aluguel de bens, se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção; III - Os juros equivalentes a SELIC, relativos aos impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados; IV - As variações monetárias ativas, observando-se que, a partir de 01.01.2000, as receitas de variações cambiais, decorrentes de atualização monetária de direitos de crédito e obrigações expressos em moeda estrangeira, serão consideradas, para efeito da determinação da base de cálculo do imposto mensal, à opção da pessoa jurídica: a) No momento da liquidação da operação correspondente (regime de caixa); ou b) Pelo regime de competência, aplicando-se a opção escolhida para todo o ano-calendário; EXEMPLO: Dados: Exportação de Mercadorias em 02/01/2005: US$ 10.000 Dólar compra em 02/01/2005= R$ 2,30 Valor do crédito em Reais: R$ 23.000,00 Contabilização: D - Clientes no Exterior (AC) 23.000,00 C - Receitas com Vendas para o Exterior (CR) 23.000,00
  • 19. 19 Em 31/01/2005: Valor do Dólar Compra em 31.01.2005: R$ 2,50 Valor do crédito em Reais: 10.000 (x) 2,50 = 25.000,00 Variação cambial ativa (receita) = 25.000,00 -23.000,00 = R$ 2.000,00 Lançamento Contábil: D - Clientes no Exterior (AC) 2.000,00 C - Variação Cambial Ativa (CR) 2.000,00 Em 28.02.2005: Valor do Dólar Compra em 28.02.2005: R$ 2.40 Valor do Crédito em Reais: 10.000 (x) 2,40 = R$ 24.000,00 Variação Cambial Passiva (despesa) = R$ 1.000,00 Lançamento Contábil: D - Variação Cambial Passiva (CR) 1.000,00 C - Clientes no Exterior (AC) 1.000,00 5.5.5 Valores que não integram a Base de Cálculo Não compõem a base de cálculo do imposto mensal estimado (art.225, § 10, do RIR e art. 7° da IN SRF no 93/97): Os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa submetidas a incidências do Imposto de Renda na Fonte; Os ganhos líquidos auferidos em operações financeiras de renda variável, se submetidos à tributação mensal separadamente; Oslucroseosdividendosrecebidosdeparticipaçõessocietáriasavaliadaspelocustodeaquisição; Oresultadopositivodaavaliaçãodeinvestimentospelaequivalênciapatrimonial; As recuperações de créditos que não representem ingresso de novas receitas; A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas; Os juros remuneratórios do capital próprio, apropriado em decorrência da participação em outra sociedade. 5.5.6 Cálculo do Imposto - Alíquotas O imposto mensal será calculado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo determinada de acordo com os procedimentos previstos anteriormente (art.228doRIR/99): a) Da alíquota normal de 15% sobre a totalidade da base de cálculo apurada; b) Da alíquota adicional de 10% sobre a parcela da BC que exceder o limite R$ 20.000,00.
  • 20. 20 5.5.7 Dedução de Incentivos Fiscais Poderão ser deduzidos do imposto mensal de 15%, isto é, IRPJ sem considerar o adicional, os incentivos fiscais a seguir relacionados: NOME CÁLCULO LIMITE INDIVIDUAL EXCESSO DESPESA OPERAÇÕES CULTURAIS ARTÍSTICAS Lei 8.313/91 Dec. 1.494/95 40% Doações 30% Patrocínio Arts. 25 e 26 Lei 8.313/91 4% do IR devido sem adicional Não aproveitável Dedutível OPERAÇÕES CULTURAIS ARTÍSTICAS Lei 8.313/91 Dec. 1.494/95 Total das doações e Patrocínios Lei 9.874/99 4% do IR devido sem adicional Não aproveitável Não dedutível ATIVIDADE AUDIOVISUAL Lei 8.685/93 Total dos investimentos 3% do IR devido sem adicional Não aproveitável Excluída via LALUR P.A.T. Decreto 05/91 Decreto 2101/96 IN DRF 16/92 Art. 369 RIR/99 15% dos gastos; ou R$ 0,30 por Refeição; ou Limite de 4% do IR devido sem adicional. “Usar o menor” 4% do IR devido sem adicional Dois anos Dedutível PDTI/PDTA Dec. 949/93 15 % dos gastos 4% do IR devido sem adicional Dois anos Dedutível FUNDOS DA CRIANÇA E DO ADOLESCENTE. Dec. 794/93 Art. 526 RIR/99 Total das Doações 1% do IR devido sem adicional Não Aproveitável Não dedutível Art. 591 do RIR/99 Notas: O limite conjunto do Incentivo Fiscal “Operações Culturais e Artísticas” e o Incentivo de “Atividade Audiovisual” é de 4% do IR devido sem o adicional. O limite conjunto do Incentivo Fiscal do “PAT” e do Incentivo Fiscal do “PDTI/PDTA” é de 4% do IR devido sem o adicional. Segmentos Culturais da Lei nº 9.874/99 em que a despesa não é dedutível: Artes Cênicas; Livros de Valor Artístico, Literários, Humanísticos; Música Erudita ou Instrumental; Circulação de Exposições de Artes Plásticas; Doações de Acervos para Bibliotecas Públicas e Museus. 5.5.8 Compensação de IRRF ou Pago sobre Receitas Computadas na Base de Cálculo
  • 21. 21 Poderá ser deduzido do imposto mensal o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto mensal, que compreende (arts. 229, 647 a 651, 653 e 681 do RIR/99): I - O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados por outras pessoas jurídicas, a título de: a) Remuneração de serviços profissionais; b) Comissões e corretagens ou qualquer outra remuneração pela intermediação de negócios; c) Serviços de limpeza e conservação de imóveis, segurança, vigilância e locação de MDO; d) Multas ou quaisquer outras vantagens, inclusive indenização, em virtude de rescisão; II - O imposto retido na fonte sobre pagamentos, efetuados por órgãos públicos federais, pelo fornecimento de bens ou serviços; III - O imposto pago pela agência de propaganda, incidente sobre serviços de propaganda e publicidade; IV - O saldo do Imposto de Renda a restituir ou a compensar apurado em anos-calendário anteriores, nos quais a empresa foi submetida à apuração anual do lucro real; V - Os pagamentos indevidos ou a maior que o devido, relativos a impostos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, mediante pedido de compensação, se for o caso. Nota: Do imposto mensal calculado por estimativa não poderá ser deduzido o imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa nem o imposto pago separadamente sobre ganhos líquidos de operações financeiras de renda variável, porque os rendimentos e ganhos líquidos submetidos a essas formas de tributação não integram a base de cálculo do imposto mensal. 5.5.9 Prazo O valor do imposto devido em cada mês deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao mês de apuração (art.858 do RIR/99). 5.5.10 Exemplo Prático De Cálculo Do IRPJ Mensal RECEITA BRUTA ( FATURAMENTO MENSAL) (x) % POR ATIVIDADE SOBRE O FATURAMENTO (=) LUCRO ESTIMADO (+) DEMAIS RECEITAS: Ganhos de capital na venda de bens do ativo permanente; Variação Monetária Ativa; Variação Cambial Ativa; Juros Ativos; Multas Contratuais Recebidas; Descontos Recebidos;
  • 22. 22 Juros de taxa Selic relativos à compensação de valores; (+) REALIZAÇÃO DO LUCRO INFLACIONÁRIO ( 1/120) (=) BASE DE CÁLCULO ESTIMADA DO IMPOSTO DE RENDA (x) Alíquota de 15% sobre o total da base de cálculo (x) Adicional de 10% sobre a parcela que exceder a R$ 20.000,00 (=) IRPJ MENSAL ESTIMADO DEVIDO (-) INCENTIVOS FISCAIS: PAT, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo da Criança. (=) IRPJ A SER CONTABILIZADO (-) DEDUÇÕES / COMPENSAÇÕES: IRFONTE SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS IRPJ RETIDO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS IRPJ RECOLHIDO A MAIOR INDEVIDAMENTE SALDO NEGATIVO DE PERÍODOS ANTERIORES DEMAIS COMPENSAÇÕES SOLICITADAS Á SRF (=) IMPOSTO DE RENDA A PAGAR Nota: Nos recolhimentos do IRPJ por estimativa com base na receita bruta e acréscimos não compõem sua base de cálculo como outras receitas os rendimentos relativos a Receitas de Aplicações Financeiras, inclusive rendimentos dos contratos de mútuo, e Receitas de Juros Remuneratórios do Capital Próprio. Nesses casos, o IRRF não poderá nesse momento ser aproveitado; porquanto o seu aproveitamento e a tributação dos rendimentos dar-se-ão por ocasião de balanço acumulado de redução ou então no momento da apuração anual definitiva, ou seja, em 31 de dezembro. EXEMPLO: DADOS PARA CÁLCULO DO IRPJ ESTIMATIVA E NA RECEITA BRUTA E ACRÉSCIMOS. Objeto Social da Empresa: Revenda de Mercadorias, Prestação de Serviços, Administração e Locação de Imóveis Próprios e de Terceiros. 1) RECEITA COM VENDA DE MERCADORIAS 760.000,00 2) RECEITA COM INTERMEDIAÇÃO NEGÓCIOS 100.000,00 3) RECEITA COM ALUGUEL DE IMÓVEL PERTENCENTE AO IMOBILIZADO. 30.000,00 4) GANHO NA VENDA DE UM BEM DO IMOBILIZADO 850,00 5) JUROS ATIVOS E DESCONTOS OBTIDOS 2.200,00 6) JURO SOBRE CAPITAL PRÓPRIO AUFERIDO 4.000,00 7) VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA 1.300,00 8) RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES R. FIXA 22.000,00
  • 23. 23 9) A EMPRESA CONCEDEU 6.000 REFEIÇÕES AOS EMPREGADOS NO VALOR TOTAL DE R$ 18.000,00, ATRAVÉS DO PATI, DESCONTADO DOS EMPREGADOS R$ 7.000,00 10) IRFONTE SOBRE PREST. DE SERVIÇOS 1.500,00 11) IRF SOBRE APLICAÇÕES RENDA FIXA 4.400,00 12) IRF SOBRE JUROS CAPITAL PRÓPRIO 600,00 APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA Formação da Base de Cálculo: 8% (x) 760.000,00 = 60.800,00 32% (x) 100.000,00 = 32.0000,00 60.800,00 (+) 32.000,00 = 92.800,00 (+) Outras receitas: 30.000,00 (+) 850,00 (+) 2.200,00 (+) 1.300,00 = 34.350,00 Base de Cálculo: 92.800,00 (+) 34.350,00 = 127.150,00 Cálculo do I.R.P.J = 15% (x) 127.150,00 = 19.072,50 Adicional = 127.650,00 (-) 20.000,00 = 107.650,00 10% (x) 107.650,00 = 10.765,00 TOTAL DO I. R. P.J. = 19.072,50 (+) 10.765,00 = 29.837,50 Deduções: PAT - Programa de Alimentação ao Trabalhador; Custo = 18.000,00 (-) 7000,00 = R$ 11.000,00 Custo por refeição: 11.000,00 : 6.000 = R$ 1,83 Incentivo: 15% de 1,83 = 0,27 por refeição. 0,27 (x) 6.000,00 = R$ 1.620,00 IRPJ devido sem adicional = R$ 19.072,50 Limite de dedução: 4% de 19.072,50 = R$ 762,90 Valor do incentivo utilizado: R$ 762,90 IRPJ A SER CONTABlLIZADO: 19.072,50 (-) 762,90 (+) 10.765,00 = 29.074,60 COMPENSAÇÕES: IRFONTE SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 1.500,00 SALDO DO IRPJ APAGAR = 27.574,60 Nota: Os valores relativos ao IRF sobre Aplicações Financeiras e os relativos ao IRF sobre Juros Remuneratórios do Capital Próprio poderão ser aproveitados por ocasião de Balanço Acumulado de Redução & Suspensão ou ainda no momento da apuração final.
  • 24. 24 VEJAMOS NA MESMA ORDEM DE COLOCAÇÃO O QUADRO SEGUINTE: MÊS IRPJ RB IR BAL ACUM IR A COMP IR A RECOL Janeiro 17.400,00 13.500,00 0 13.500,00 R Fevereiro 11.700,00 23.000,00 13.500,00 9.500,00 R Março 14.100,00 39.000,00 23.000,00 14.100,00 * Abril 18.500,00 42.000,00 37.100,00 4.900,00 R Maio 22.000,00 41.000,00 42.000,00 Suspensão Junho 15.600,00 48.000,00 42.000,00 6.000,00 R Julho 10.000,00 60.000,00 48.000,00 10.000,00 * Agosto 13.700,00 62.000,00 58.000,00 4.000,00 R Setembro 12.800,00 61.500,00 62.000,00 Suspensão Outubro 19.600,00 65.000,00 62.000,00 3.000,00 R Novembro 28.470,00 72.000,00 65.000,00 7.000,00 R Dezembro 30.500,00 73.000,00 72.000,00 1.000,00 R (*) Recolhimento com base na receita bruta e acréscimos. R = Redução 5.6 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS A lei 8.981/95, em seu art. 42, limitou a compensação dos prejuízos fiscais em 30% do lucro real ajustado; ou seja, o resultado do exercício, ajustado com as adições e exclusões prescritas ou autorizadas em lei. As disposições desse artigo foram complementadas pelo art. 15 da Lei 9.065/95: "Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994; com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda, observado o limite máximo, para a compensação, de 30%, do referido lucro líquido, ajustado”. Parágrafo único. O disposto deste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação." A limitação é bastante polêmica, pois o prejuízo é redução do patrimônio líquido que só se recompõe após obter resultados positivos que superem o negativo; recompondo, dessa forma, o patrimônio líquido. Somente após a recomposição do patrimônio líquido é que os resultados positivos aumentam o patrimônio líquido e são considerados lucros. Por exemplo: 1) 31-12-94 - Resultado Negativo (Prejuízo) de (80.000) Patrimônio Líquido Capital 200.000 - Prejuízo 94 (80.000) 120.000 2) 31-12-95 - Resultado Positivo 110.000 Patrimônio líquido Capital 200.000 Prejuízo 94 (80.000) + Resultado 95 110.000 230.000
  • 25. 25 Logo, conclui-se que o resultado positivo de $ 110.000 em 1995, até a parcela dos $ 80.000 referentes ao resultado de 1994 (prejuízo), apenas se presta para repor o patrimônio líquido na situação inicial; ou seja, capital de 200.000. Somente o excedente dessa reposição é renda, no sentido de acréscimo de patrimônio líquido. Em resumo, compensando o prejuízo anterior, o lucro residual é de 30.000. Em verdade, pela legislação vigente até 31-12-94, o prejuízo podia ser compensado até o limite do lucro. Todavia, pela legislação vigente a partir de 1995, do resultado de 1995, só serão compensados 30% do prejuízo acumulado, ou seja: Lucro líquido (IR) de 1995 110.000 + Adições 8.000 (-) Exclusões (6.000) = Lucro ajustado 112.000 (-) Compensação 30% LR (33.600) Lucro Real Tributável 78.400 Vale observar que entre o lucro real apurado pela nova regra de compensação do prejuízo e o resultado econômico "renda" (78.400 - 30.000), existe uma diferença a maior de 48.400; fato que se caracteriza na tributação sobre o patrimônio e não sobre a renda. A Constituição Federal conceitua tratar-se de um imposto sobre a renda e proventos (art. 153, inciso III). Logo, não poderia incidir qualquer exação sobre parcela do patrimônio líquido, por inconstitucional e indevido. No exemplo, a diferença de tributação à alíquota de 15% é a seguinte: I R 15% do Lucro real de 78.400 = 11.760 I R 15% s/ Lucro efetivo de 30.000 = 4.500 Diferença 7.260 Relação percentual:11.760:4.500-1 x100 = 161,33% Significa dizer que a empresa está pagando a título de IRPJ 161,33% a mais o que o valor efetivamente devido nos termos da norma supra legal. Enquanto não for realizada uma reforma tributária eficaz, o contribuinte estará sujeito aos malabarismos que o Governo pratica no final de cada ano, para atender ao déficit das contas públicas, que continua crescendo. 5.7 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - LIMITAÇÕES No lucro real, com base na escrituração contábil, todos os custos e despesas devem ser deduzidos da receita líquida de vendas para de apuração do lucro operacional, desde que devida- mente comprovados através de documentos revestidos das formalidades legais e que guardem conformidade com as atividades usuais da empresa. Mesmo assim, vale dizer que o IR estabelece critérios, limitações e parâmetros para aceitar determinado custo ou despesa como dedutível para fins da apuração do lucro real. Portanto, os custos e despesas apropriados na escrituração contábil segundo critérios estabelecidos pela administração da empresa serão acolhidos nas demonstrações financeiras e o resultado será aprovado ou não pela diretoria, sócios ou acionistas.
  • 26. 26 Entretanto, para o Imposto de Renda, os custos e despesas que excederem aos limites ou parâmetros fixados, serão adicionados ao lucro contábil, por meio de registros, cálculos e demonstrações no LALUR, logo, fora da contabilidade, para fins meramente tributários. 5.7.1 Custos Para a correta apuração dos custos, um dos fatores fundamentais é o método de avaliação de estoques. Ao final de cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e a avaliação de seus estoques, ou seja, trimestralmente, devendo ainda transcreve-los no livro apropriado. O contribuinte deve manter sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil, assim entendido aquele que: a) Esteja apoiado em valores originados da escrituração contábil, como por exemplo, matéria- prima; mão-de-obra direta e demais custos gerais de fabricação; b) Permita a determinação contábil, ao fim de cada período, do valor dos estoques de matérias- primas e outros materiais; produtos em elaboração e produtos acabados; c) Esteja apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulários contínuos, ou ainda, mapas das apropriações ou rateios; tidos em boa guarda e com registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; d) Permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultado, segundo os custos incorridos efetivamente. Todavia, se o contribuinte não tiver esse sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil, a legislação do Imposto de Renda determina que os estoques sejam avaliados da seguinte forma: a) Matéria-prima, mercadorias e bens de almoxarifado, pelo custo de aquisição; b) Os produtos semi-elaborados: A) por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base; B) em no mínimo 80% do valor dos produtos acabados, que neste caso é estimado em 70% do maior preço de venda. Portanto: Preço de Venda 100 Produto acabado (70%) 70 Produtos semi-elaborados (80% de 70% = 56%) Esse 56% é determinado na forma do item c abaixo; Os produtos acabados: em 70% do maior preço de venda do período-base. Esses estoques devem ser registrados no livro Registro de Inventário, no encerramento de cada período de apuração com os detalhes e pormenores que lhes sejam próprios.
  • 27. 27 5.7.2 Tributos e Multas No particular, vale observar que a partir do ano-calendário 1995, os tributos voltaram a ser dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, ressalvado tributos cujas exigibilidades estejam suspensas nos termos do art. 151 do CTN, quer pelo depósito judicial ou pela concessão de medida liminar em mandado de segurança, com ou sem depósito judicial. Assim, se a empresa está questionando na justiça determinado tributo, este não pode ser deduzido como despesa, já que sua exigibilidade está suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional. Comporta destacar que os depósitos judiciais, quando feitos em garantia, devem ser contabilizados em conta do Ativo Circulante, no grupo de Despesas Antecipadas, em conta de Depósitos Judiciais, pois o resultado está pendente de uma decisão judicial. Se a empresa perder, a Justiça determinará a conversão desse depósito em renda da Fazenda Pública, na forma do art. 156, inciso VI, do CTN. Após essa determinação judicial, a empresa poderá contabilizar esse valor, corrigido até essa data, como despesa efetiva. Todavia, se a empresa lograr êxito na demanda, receberá autorização judicial para levantar esses depósitos, que retomarão a Ativo Circulante como Disponibilidade, em caixa ou depósitos bancários, restando claro que a despesa não se efetivou. O Imposto de Renda, aqui como tributo direto, não é dedutível como despesa, tanto que a provisão do IRPJ ocorre após a apuração do lucro contábil. Seu valor é levado a uma conta de Pro- visão para IRPJ, no Passivo Circulante, registrado, portanto, como exigibilidade, obrigação, dívida fiscal da empresa a ser resgatada oportunamente. Se a empresa devia reter o IRRF sobre os rendimentos como fonte - responsável e não o fez, arcará com esse imposto, que passa ser sua obrigação, onerado ainda mais, pelo fato de não poder deduzir essa despesa na apuração do lucro real. Ao adquirir bens para o ativo fixo, a empresa, a seu critério, pode ativar o total pago na aquisição, para posterior depreciação, ou levar diretamente para despesa tributária os tributos pagos, como por exemplo, II; IPI e ICMS, ativando somente o custo líquido do bem, deduzido, portanto, desses tributos. Avançando para o campo das multas, vejamos ainda, o art. 344, § 5O , do RIR: "§ 5O Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo." Por essa determinação, o IR acrescenta mais um castigo a quem cometeu infração fiscal. Além de pagar multa sobre o valor do débito, sofre uma segunda penalidade: não pode deduzir a multa como despesa. Em outras palavras, vai adicionar ao resultado do exercício mais uma despesa – a multa, sobre a qual incidirá o cálculo do IRPJ.
  • 28. 28 Ressalte-se, entretanto, que a lei sob exame estabelece que não são dedutíveis do IR os valores de multas por infrações fiscais. Assim, a empresa, ao realizar suas vendas, pode ter cumprido todas as obrigações acessórias - emitiu nota fiscal, escriturou, no caso do ICMS, no Registro de Saídas e apurou o imposto devido no encerramento de cada período; escriturou também o livro de Apuração do ICMS; prestou todas as informações cabíveis pelo preenchimento da Guia de Informação e Apuração - GIA - e a entregou no prazo legal. Entretanto, por dificuldades de caixa, não conseguiu recolher o ICMS no prazo. Ao recolher esse tributo atrasado, corrigido por qualquer indexador, pagará uma multa de mora, ou seja, uma compensação em favor do Fisco pela demora. É claro que no caso não houve infração fiscal, já que a legislação foi integralmente cumprida no que se refere às obrigações acessórias. A multa de mora paga é de natureza compensatória, ressalvada no § 5, "salvo as de natureza compensatória". Da mesma forma, uma multa, de trânsito, por exemplo, o caminhão de entrega que estacionou em local proibido, não é multa por infração fiscal. É multa por infração as normas que regulam o trânsito; portanto, de Direito Administrativo e não de direito Tributário. Assim, se os inspetores do trabalho multarem a empresa por infração a CLT, por exemplo, infrações às disposições relativas à higiene e segurança do trabalho, essa infração não é de natureza tributária, mas sim trabalhista. Não está na área Direito Tributário, mas na área do Direito do Trabalho. Resumindo, as multas não dedutíveis são as impostas por infração fiscal devidamente formalizada por auto de infração e da qual resultou falta ou insuficiência do pagamento do tributo. Consubstanciado no acima exposto, pode-se afirmar que as multas fiscais meramente compensatórias, multa de mora, isto é, pelo atraso no pagamento; as multas de trânsito, trabalhistas, e todas as que não se referem matéria tributária, são dedutíveis como despesa, pela ressalva expressamente consignada no § 5 do art. 344 do RIR. 5.7.3 Outras Limitações Perdas por desfalque, apropriação indébita ou furto As perdas por desfalque, furto ou apropriações indébitas, praticadas por empregado ou por terceiros, só são dedutíveis para fins do Imposto de Renda, se houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou queixa à autoridade policial. Pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado. Não são dedutíveis as despesas referentes a pagamentos sem que se demonstre sua causa. Exemplo: Comissões pagas a representantes sem especificar as notas fiscais das vendas a que elas se referem. Também não são dedutíveis as despesas pagas a beneficiário não identificado, ou seja, quando no respectivo documento não constar o CPF ou CNPJ da parte beneficiária. Neste caso, são considerados documentos de identificação fiscal do contribuinte, a inscrição no CPF para a pessoa física e no CNPJ para a pessoa jurídica.
  • 29. 29 Provisões Somente são dedutíveis as provisões para pagamento de férias e 13º salário a empregados e as provisões técnicas das companhias de seguro; capitalização e entidades da previdência privada cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicáveis. Logo, não são dedutíveis outras provisões, como, por exemplo, ajuste de estoques a valor de mercado; para perdas em investimentos. Estas últimas são provisões recomendáveis pela convenção contábil do conservadorismo ou da prudência, portanto, é recomendável que a empresa as contabilize e as deduza do resultado contábil, adicionando-as, porém, ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Arrendamento mercantil e aluguel Não são dedutíveis, para efeito de determinação do lucro real e de base de cálculo da CSLL, as contraprestações de arrendamento mercantil ou aluguel de bens imóveis que não estejam relacionadas intrinsecamente com a produção ou comercialização. Entretanto, o cálculo e a análise dos custos de produção são feitos pela administração, bem como o controle das despesas de comercialização, sem falar em orçamento empresarial e outras ferramentas de administração. Custos e despesas gerais Igualmente, também não serão dedutíveis as despesas de depreciação, amortização, ma- nutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens ou serviços que constituam objeto econômico da empresa. Despesas com alimentação A legislação vigente preceitua que não são dedutíveis as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores. Essa norma, de fato, procura coibir abusos que se verificam em certas empresas, a título de representação. Entretanto, é assente que fazem parte dos negócios, as participações em almoços ou jantares com clientes, em que resolvem e consolidam negócios iniciados nos gabinetes. Vale observar que essa norma não proíbe as despesas de representação feitas por vendedores, representantes comerciais, gerentes de vendas etc. Todavia, serão admitidas como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados. A lei permite apenas a dedução de contribuições não compulsórias destinadas a custear seguros e planos de saúde, bem como outros benefícios complementares aos da previdência social, instituídos a favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica. Contribuições não compulsórias
  • 30. 30 Comporta destacar que “dirigentes”, se refere às pessoas físicas em efetivo exercício na administração da empresa. Não alcança os sócios ou acionistas que apenas participam dos lucros, sem qualquer prestação efetiva de trabalho na gestão da empresa. Doações A dedução das despesas com doações foi limitada exclusivamente às seguintes: a) Projetos de natureza cultural, aprovados pelo PRONAC; b) Instituições de ensino e pesquisa sem finalidade lucrativa, cuja criação tenha sido autorizada por lei federal, que preencham os requisitos dos incisos I e 11 do art. 213 da CF, respeitado o limite de 1,5% (um e meio por cento) do lucro operacional, antes de computada sua dedução e a que trata a letra c, a seguir; c) Entidades civis sem fins lucrativos, legalmente constituídas no Brasil, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, respeitado o limite de 2% (dois por cento) do lucro operacional, antes de computada essa dedução, e observadas as se- guintes regras: • As doações em dinheiro serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; • A doadora manterá em arquivo declaração da beneficiária, em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, em que essa se responsabiliza em aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável por seu cumprimento, bem como declara que não distribui lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, por nenhuma forma ou pretexto; • A entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União. Observe-se que essas normas são moralizadoras e impedirão práticas de sonegação e desvio de recursos, ocorridos nos últimos anos e que são de conhecimento público. Brindes Não são mais dedutíveis, para efeito de apuração do lucro real, as despesas com brindes. Portanto, se deduzidas na escrituração contábil como despesa operacional, devem ser adicionadas ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. Previdência Privada e Fundo de Aposentadoria Programada Individual A legislação do Imposto de Renda procura sempre aumentar sua arrecadação, impondo cada vez mais limites à dedução de despesas para fins de determinação do lucro real na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. A lei limita o valor das despesas com contribuições para a previdência privada (art. 13, V, da Lei 9249/95) e os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) (Lei 9477/97), cujo ônus
  • 31. 31 seja da pessoa jurídica, a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa vinculados ao respectivo plano. Exemplo: Folha de salários 120.000 Remuneração de dirigentes 60.000 Total 180.000 Limite dedutível 20% 36.000 Despesas com o FAPI 41.000 Limite admitido 36.000 Excesso 5.000 O excesso de despesa deve ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. O mesmo excesso deve também ser adicionado ao lucro líquido para a determinação da base de cálculo da CSL. 5.7.4 Estudo de Caso Apresenta-se, a seguir, um caso base para estudo e aplicação das normas do IR. Como já se expôs, a apuração pelo lucro real é a regra geral do IR. Seus cálculos são feitos a partir dos elementos fornecidos pela escrituração contábil. O caso trazido a exame apresenta apenas os valores da Demonstração do Resultado, que são os parâmetros utilizados pela legislação do IR, para determinar o lucro real e apurar o valor do IR a ser pago, adicional do IR e CSLL devidos. Os valores sob questão se referem ao resultado contábil de um trimestre, que é o período de apuração previsto no art. 220 do RIR, como regra geral. São destacados da demonstração do resultado do período de apuração os seguintes valores: Receita Bruta 1.000.000 Lucro operacional 250.000 Receita não operacional 10.000 Lucro antes do IR/CSL 260.000 Ajustes (art. 249 do RIR): 1) Nas despesas operacionais estão contidas as seguintes verbas: Donativos 8.000 Brindes 3.000 Multa por infração fiscal - 10.160 Multa de trânsito 800 Multa trabalhista 1.200 Desfalque (sem inquérito policial) 4.000 Multa de mora 1.500 2) A receita não operacional refere-se a dividendos avaliados pelo custo de aquisição. 3) O prejuízo fiscal anterior é de 100.000
  • 32. 32 Resolução do caso base: 1) Verificar se os donativos excedem o limite legal. O donativo foi feito à entidade civil de beneficência que atende a todos os requisitos exigidos pela lei. O art. 698 do RIR limita essa doação até 2% do lucro operacional, antes dessa dedução. Logo: Lucro operacional 250.000 + Donativo 8.000 Base de cálculo 258.000 Limite 2% de 258.000 = 5.160 Cálculo do excesso: Donativo 8.000 - Limite 5.160 Excesso tributável 2.840 2) Adicionar valores não dedutíveis Excesso de donativos 2.840 Brindes 3.000 Multa p/infração fiscal 10.160 Desfalque 3.000 Total das adições 20.000 Nota: foram adicionadas as multas de trânsito e de mora que, salvo melhor juízo, são dedutíveis. 3) Excluir valores permitidos: Dividendos (2.000) 4) Determinar o lucro ajustado, que é base de cálculo para compensação de prejuízos: Lucro antes do IR e CSL 260.000 + adições 20.000 - exclusões (10.000) Lucro ajustado 270.000 5) Compensação do prejuízo fiscal 30% de 270.000 (81.000) Lucro Real 189.000 a) IR:15% 28.350 b) Adicional: 189.000 - 60.000 = 129.000 x 10% 12.900 c) CSLL 9% 17.010 Tributação total a + b + c = 58.260 Portanto 58.260: 260.000 x 100 = 22,41% 5.8 PROVISÃO PARA O IR Conforme já estudado, lucro real é apurado dissociado da contabilidade, diretamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). Sobre o valor apurado aplica-se a alíquota de 15% do IR e, quando for o caso, o adicional de 10% sobre o excesso.
  • 33. 33 O total do IR devido (IR + Adicional) e da CSL deve ser provisionado na contabilidade, abatendo-se seu valor do lucro por meio de débito na conta de resultado, tendo como contrapartida o crédito na conta de Provisão para IRPJ, que representa a obrigação de pagar esses tributos, registrado em Passivo Circulante. 5.9 RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR 5.9.1 Cômputo no Lucro Real A Lei nº 9.430/96, em seu art. 25, dispõe que lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real da pessoa jurídica correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. No particular devem ser observados os seguintes procedimentos: a) os rendimentos e os ganhos de capital serão convertidos em reais de acordo com a taxa de câmbio para venda, na data em que for contabilizados no Brasil; b) caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho não tenha cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em reais. Por outro lado, os prejuízos e as perdas decorrentes das operações no exterior não serão compensados com lucros auferidos no Brasil. Note-se que pela redação do art. 25 da Lei nº 9.249/95 não é possível compensar o prejuízo no exterior com lucros no Brasil. Assim, pela redação do art. 25 conclui-se que é possível compensá-los com lucros do exterior. A pessoa jurídica poderá, ainda, compensar o IR pago no exterior sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital, até o limite do Imposto de Renda incidente no Brasil sobre os citados resultados positivos. Por exemplo: se o lucro obtido no exterior foi tributado lá à alíquota de 20%, só poderá ser compensado no Brasil até o limite da alíquota de 15%. Por outro lado, se a alíquota do exterior for menor que a brasileira, por exemplo, 10%, o imposto somente poderá ser compensado à alíquota de 10%, o que nos parece coerente. Para fins de compensação, o documento relativo ao Imposto de Renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado ou Embaixada Brasileiro no país em que for devido o imposto. c) quanto ao lucro obtido no exterior: 1. por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, estas deverão demonstrar a apuração do lucro obtido em cada exercício fiscal, segundo as normas da legislação brasileira; 2. esses lucros serão adicionados no lucro líquido da matriz ou controladora na proporção da sua participação acionária; 3. se a pessoa jurídica se extinguir no curso do ano-calendário, deverá adicionar os lucros obtidos no exterior até a data do balanço de encerramento; 4. os demonstrativos financeiros das filiais, sucursais ou controladas deverão ser mantidos pelo prazo previsto no art. 173 do CTN, - decadência - cinco anos. A tributação de lucros e resultados obtidos no exterior atinge em cheio os ganhos obtidos nos chamados "paraísos fiscais", uma das estratégias freqüentes de planejamento tributário. Se no paraíso fiscal não houver tributação, não haverá compensação do imposto; e se a tributação for menor do que a brasileira, só poderá ser compensada pelo valor pago.
  • 34. 34 5.9.2 Compensação de Prejuízos Não Operacionais Os prejuízos não operacionais, a partir de 1996, somente poderão ser compensados com resultados da mesma espécie, ou seja, “lucros não operacionais”. Essa limitação também atinge em cheio uma das estratégias de planejamento tributário, que era a de incorporar empresas com prejuízos acumulados para compensá-las com os lucros da incorporadora. Ora, incorporar empresas não é atividade operacional. Logo, os prejuízos acumulados da incorporada só poderão ser compensados com resultados não operacionais, os quais, via de regra, geralmente são pequenos. A compensação levará muitos anos para se completar, máxime por estar limitada a 30% do lucro real apurado no período-base da compensação. 5.9.3 Disponibilização de Lucros Obtidos no Exterior - Fato Gerador Os lucros obtidos no exterior serão adicionados aos lucros auferidos no Brasil quando forem disponibilizados de acordo com os seguintes critérios: a) Lucros creditados - disponibilidade jurídica: Transferência do valor para conta do passivo exigível de empresa do exterior. b) Lucros pagos - disponibilidade econômica: . Crédito do valor em conta bancária; . Entrega a representante da beneficiária; . Remessa a favor da beneficiária; . Empregado em favor da beneficiária, inclusive aumento de capital. 5.9.4 Normas Sobre as Demonstrações Financeiras e Documentos do Exterior, As demonstrações financeiras, com relação aos lucros, devem ser elaboradas segundo as normas do país de origem, se existirem, ou, em caso negativo, segundo normas brasileiras. Os documentos de suporte do IR, para efeito de compensação, devem ter: a) reconhecimento no país de origem - órgão arrecadador e consulado; b) comprovação de existência de legislação e adequação dos documentos base. 5.9.5 Preços de Transferência – TRANSFER PRICING (Art. 18) Situação até 31-12-1996 Até o advento da Lei nº 9.430/96, não havia na legislação tributária brasileira nenhuma norma de controle de preço de transferência. Por essa razão, uma das estratégias de planejamento tributário entre empresas sediadas no Brasil, com matriz ou filial no exterior, era a de superfaturar a importação e subfaturar a exportação. Por exemplo: empresa brasileira com filial no exterior: A. Importação: Valor registrado da importação 3.000.000 Valor de mercado 2.000.000 Superfaturamento 1.000.000
  • 35. 35 Assim sendo, a empresa brasileira podia remeter para o exterior US$ 2.000.000 em pagamento da importação e US$ 1.000.000 como distribuição de lucro, diga-se, disfarçada. B. Exportação: Valor de mercado 5.000.000 Valor registrado da exportação 3.000.000 Subfaturamento 2.000.000 Exportando mercadoria com valor de mercado R$ 5.000.000 e registrando apenas R$ 3.000.000, procedia ao subfaturamento. Logo, a empresa no exterior, ao vendê-la pelo valor de mercado R$ 5.000.000, recuperava o preço real de mercadoria - R$ 3.000.000 e auferia um lucro de R$ 2.000.000, não tributado no Brasil. Com a nova lei, a Receita Federal poderá determinar preço de referência fiscal para controle dos preços de transferências. As normas sobre preços de transferência só se aplicam às operações de comércio exterior; praticadas entre pessoas vinculadas. 5.9.6 Importações - Métodos Determinativos do Preço de Transferência (Art. 18) A parcela dos custos que exceder o valor determinado como referência fiscal deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real. Nesse caso, a dedução dos encargos de depreciação ou amortização dos bens e direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com base no preço determinado como referência fiscal. Custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda o preço determinado por um dos seguintes métodos: a) PIC (Método dos Preços Independentes Comparados): verdadeiramente, média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes. b) PRL (Método do Preço de Revenda Menos Lucro): a) igualmente, média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, dos quais são deduzidos: 1. os descontos incondicionais concedidos; 2. os impostos e as contribuições incidentes sobre vendas; 3. as comissões e as corretagens pagas; e, 4. a margem de lucro de 20% calculada sobre o preço de revenda. c) CPL (Método do Custo de Produção mais Lucro): custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de 20%, sobre o custo apurado. Será considerado dedutível o maior valor apurado segundo um desses três métodos aceitos pela SRF. Se o valor apurado, segundo os referidos métodos, for superior ao de aquisição, constante dos documentos, a dedução fica limitada ao montante deste último.
  • 36. 36 As médias aritméticas de preços e custo médio de produção devem ser calculadas considerando os preços cobrados e os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do IR a que se referirem os custos, despesas ou encargos. Integram o custo, para efeito de dedução, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação, ou seja, o valor aduaneiro. Desde que o contribuinte comprove com base em pesquisas, publicações ou relatórios idôneos e consistentes, poderão ser aceitas margens de lucro diversas das estabelecidas. Em circunstâncias especiais, o Ministro da Fazenda poderá alterar os percentuais de margens de lucro previstos nos métodos estabelecidos. 5.9.7 Exportações (arts. 19 a 21) Arbitramento da receita omitida As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada são passíveis de arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do IR, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dós mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes. A parcela da receita, apurada por um dos métodos fiscais para a determinação do preço de referência, que exceder o valor já apropriado na escrituração da empresa, deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real, bem como ser computada na determinação do lucro presumido ou do lucro arbitrado. Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares no mercado brasileiro. Para efeito de comparação, o preço de venda: a) no mercado brasileiro, deverá ser considerado líquido dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS e das contribuições para a Cofins e para o PIS/Pasep; b) nas exportações, será considerado o valor diminuído dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora. Fontes para determinação do preço de referência Os custos e preços médios, referidos nos métodos fiscais para a determinação do preço de referência, deverão ser apurados com base em: a) publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, se houver acordo para evitar a bi- tributação ou para intercâmbio de informações; b) pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como se identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados. As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados com observância de métodos de avaliação internacionalmente adotados e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda da empresa brasileira. As publicações técnicas; as pesquisas e relatórios apresentados pelo contri-
  • 37. 37 buinte poderão ser desqualificados mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes. Métodos e base de cálculo (art. 240 do RIR) Métodos Bases de cálculo Preço de venda nas exportações (PVEx) Média aritmética dos preços de venda da empresa para outros clientes ou sociedade exportadora, para produtos ou serviços similares e condições de pagamento semelhantes. Preço de venda por atacado (PVA) no país de destino diminuído o lucro Preço médio de venda no mercado atacadista do país de destino, subtraídos os tributos incluídos no preço e a margem de lucro de 15% sobre preço de venda no atacado. Preço de venda a varejo (PVV) no país de destino diminuído do lucro Preço médio de venda no mercado varejista do país de destino, subtraídos os tributos incluídos no preço e margem de lucro de 30% sobre o preço de venda.. Custo de produção/aquisição, mais tributos e lucro (CAP) Custo médio; somados impostos e contribuições incidentes nas vendas e a margem de 15% sobre o valor apurado. A escolha da melhor opção é feita pelo contribuinte. Fonte: Trevisan Auditores. 5.9.8 Pessoas vinculadas - conceito Para efeito das disposições da lei sobre preços de transferência e juros, consideram-se pessoas vinculadas as que foram legalmente conceituadas no art. 244 do RIR: a) a matriz desta, quando domiciliada no exterior; b) sua filial ou sucursal; domiciliada no exterior; c) pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, com participação societária no capital de empresa nacional, em valor que a qualifique como sua controladora ou coligada, com forma definida nos §§ 1º e 2º art. 243 da Lei 6404/76; d) a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando ela e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum, ou quando pelo menos 10% do capital de cada uma pertencer a mesma pessoa física ou jurídica; e) a pessoa física ou jurídica, residente e domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma de participações caracterize como controladora ou coligada na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei 6404/76; f) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; g) a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; h) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; i) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.
  • 38. 38 5.10 LUCROS DISTRIBUÍDOS 5.10.1 Legislação Federal do IR A legislação ordinária federal vem sendo alterada, praticamente, todos os anos, desde o início da década de 90. As alterações mais relevantes que permanecem em vigor foram efetuadas pelas Leis 8981, 9.249 e 9250, todas de 1995; 9316, 9317, 9430, todas de 1996, e 9718/98. As disposições dessas leis foram incorporadas no Decreto nº 3.000/99 - RIR. A edição de um regulamento, que consolida a legislação de determinado tributo, dá certa segurança jurídica. No caso do IR, o Decreto nº 3.000/99, consolidou a legislação, subtraindo as normas então revogadas e redistribuindo as normas vigentes, em quatro livros: I - Tributação das pessoas físicas; II - Tributação das pessoas jurídicas; III - Tributação na fonte e sobre operações financeiras; e IV - Administração do imposto. Não há dúvida que essa distribuição de assuntos facilita a consulta. Entretanto, essa segurança jurídica durou muito pouco. Desde então, já foram editadas inúmeras leis que alteraram a legislação tributária federal, destacando-se pela profundidade e complexidade de suas alterações, as Leis 10.637/02; 10.684/03 e 10.833/03. 5.10.2 Lei Federal sobre a Distribuição de Lucro A distribuição de lucros é regida, desde o mês de janeiro de 1996, pelo art. 10 da Lei nº 9.249/95, que assim dispõe: "Art. 1O Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a BC do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior" Trata-se, portanto, de não-incidência, que é definitiva, e não de isenção, que é favor fiscal, portanto, provisório. A norma do citado art. 10 é a única disposição de lei, no sentido jurídico do termo, e não pode ser modificada por regulamentação infralegal. Logo, o lucro, seja qual for à forma de sua apuração (real, presumido ou arbitrado), pode ser distribuído sem incidência do IR para o beneficiário, quer na fonte quer em sua declaração de rendimentos. O art. 39 Inciso XXIX do RIR/99, que define os rendimentos isentos ou não tributados recebidos pela pessoa física, dispõe: "Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto”: XXIX - os lucros ou dividendo, calculados com base nos resultados apurados a partir de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas PJ tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado. A Lei das Sociedades por Ações - Lei 6.404/76, cujas disposições são aplicáveis subsidiariamente a todos os demais tipos de sociedade, dispõe em seu art. 189: "Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda."
  • 39. 39 Posteriormente, foi instituída a Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), pela Lei nº 7.689/88. Por essa razão, a partir do exercício de 1989, tornou-se obrigatório pela legislação societária deduzir do resultado do exercício também a provisão, para a CSL. Por essas razões jurídicas, pode-se concluir que o lucro apurado a partir de janeiro de 1996, em conformidade com a Lei nº 9.249/95, deduzido do valor do IR e da CSL, pode ser distribuído sem incidência do IR na fonte ou na declaração do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente no país ou no exterior. Por exemplo: LUCRO APURADO 100.000 (-) IR e CSL (24.000) LUCRO A SER DISTRIBUÍDO 76.000 Ao estabelecer a não-incidência do IR sobre o lucro líquido distribuído pelas pessoas jurídicas, o legislador, via de conseqüência, estabeleceu também significativa renúncia fiscal sobre os rendimentos recebidos pelo beneficiário, reduzindo parte da arrecadação do IR. O governo procurou minimizar a renúncia fiscal, por meio de normas complementares, visando diminuir o valor a ser distribuído sem incidência do IR, editando normativas ilegais. 5.10.3 Normas Complementares do IR No particular, visando minimizar o efeito da renúncia fiscal supracitada, foi editada a Instrução Normativa nº 11, de 21-2-1996, cujo § 2º do art. 51, estabelece: § 2º. No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela de lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos ou contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior do que o determinado segundo as normas de apuração da BC do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado A amplitude da expressão diminuída de todos os impostos e contribuições é absurda. Abrangeria, na esfera federal, os impostos de importação e exportação; IOF, IPI e todas as contribuições sociais, inclusive a previdenciária em favor do INSS. Para corrigir esse absurdo, o ADN 4/96, do Coordenador Geral do Sistema de Tributação, que declarou que: "I - no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto, o valor correspondente à diferença entre lucro presumido ou arbitrado e os valores correspondentes ao IRPJ, inclusive adicional, quando devido, à CSL à COFINS e as contribuições sociais para o PIS/PASEP." Referido ato declaratório procurou esclarecer quais os tributos que deveriam ser diminuídos da base de cálculo presumida ou arbitrada, para que a base líquida pudesse ser distribuída sem incidência do IR para o beneficiário. Não obstante isso, essa exigência é ilegal. Não foi feita por lei, mas por normas da Receita Federal, ferindo, portanto, o princípio da estrita legalidade. Logo, a exigência de deduzir, do lucro presumido ou arbitrado a ser distribuído, a COFINS e o PIS/PASEP é nula. Mesmo porque essas contribuições incidem sobre o faturamento e não sobre o lucro. No mesmo Ato Declaratório nº 4/96, foi disposto que:
  • 40. 40 "lI - Na hipótese do § 2º do art. 51 da IN nº 11, de 1996, a parcela de lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo da pessoa jurídica, a ser distribuída também sem a incidência do imposto, será determinada deduzindo-se do lucro líquido do período, após o imposto de renda, o valor deter- minado na forma do inciso anterior." Essa exigência também se apresenta ilegal, pelas razões já expostas. Entretanto, a lei não prevê a distribuição da diferença entre o valor a maior apurado pela contabilidade (cuja regra geral é o lucro real) e o valor apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, sem incidência do IR para o beneficiário. Logo, quem quiser distribuir a diferença em questão, optando pelo lucro presumido, deverá observar a IN nº 11/96 e o Ato Declaratório nº 4/96, visto que essa distribuição é considerada mero favor fiscal. Neste caso, referida pessoa jurídica deve, de início, deduzir do resultado contábil o valor do Imposto de Renda. Apurado esse valor líquido, dele deve ser deduzido o valor do lucro presumido líquido, isto é o saldo remanescente da base de cálculo presumida após a dedução do IR, CSL, COFINS e PIS/PASEP. As exigências do § 2º do art. 51 da IN nº 11/96 e do Ato Declaratório nº 4/96 são ilegais e inconstitucionais, pois ferem ao princípio da legalidade previsto na Constituição. Entretanto, em nenhuma lei do IR, nem no RIR/99, existe previsão legal para qualquer distribuição de diferença de valor a maior do resultado contábil, comparado com o valor apurado pelo lucro presumido ou arbitrado, sem incidência do IR para o beneficiário. Portanto, quem quiser distribuir a citada diferença entre o valor contábil e o apurado pelo lucro presumido ou arbitrado deve submeter-se às regras da Receita Federal. 5.11 DISTRIBUIÇÃO DA DIFERENÇA ENTRE O LUCRO CONTÁBIL E O PRESUMIDO A parcela dos lucros ou dividendos que exceder a base de cálculo do Imposto de Renda a ser distribuída sem incidência do IR para os sócios, acionistas ou titular de firma individual será determinada, deduzindo-se do lucro líquido do período, após o Imposto de Renda, o valor presumido, já deduzido dos impostos e contribuições acima mencionados. 5.12 RENDIMENTOS DISTRIBUÍDOS PELO REGIME TRIBUTÁRIO DO SIMPLES No caso das ME e EPP inscritas no SIMPLES, os valores distribuídos ao titular ou sócios, regularmente escriturados no livro caixa, são isentos de tributação na fonte e na declaração de rendimento do beneficiário, por expressa disposição do art. 206 do RIR: "Art. 206. Estão isentos do imposto, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores pagos ao titular ou sócio de microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pró labore, aluguéis ou serviços prestados. " 5.13 DISPOSIÇÕES ESPECIAIS 5.13.1 Juros Remuneratórios do Capital Próprio O RIR, em seu art. 347, autoriza a pessoa jurídica deduzir, para efeito de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio calculados sobre as contas do patrimônio líquido, limitados, porém, à
  • 41. 41 variação pro rata dia da TJLP. Esse crédito ou pagamento está condicionado à existência de lucros, antes da dedução daqueles juros, ou, então, de lucros acumulados, em montante igualou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Para fins de cálculo dos juros remuneratórios, não será considerada no patrimônio líquido a reserva de reavaliação de bens e direitos, a não ser que seu valor seja adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSL e tributado. A dedução dos juros remuneratórios do capital tem por finalidade compensar a CMB, extinta a partir da Lei 9.249/95. Com efeito, a correção monetária das demonstrações financeiras visava recompor o patrimônio líquido contra a perda inflacionária e abater do lucro a parte referente à inflação do período. Estabilizada a economia, a prática correta é realmente que o sócio, acionista ou titular de firma individual tenha seu capital remunerado a juros de mercado, tal qual conseguiria em uma aplicação financeira. Remunerado mediante juros, o capital empregado em atividades de produção, comercialização e serviços tem algo a mais: o lucro decorrente das operações. É evidente que tal política incentiva à aplicação de capital em atividades produtivas em desfavor de meras aplicações especulativas, que não resolvem os problemas do governo quanto a desenvolvimento e do emprego. Vale destacar que os juros remuneratórios do capital estarão sujeitos ao IRRF a uma alíquota de 15% na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. O IRRF recebe o seguinte tratamento, conforme o beneficiário: a) Pessoa jurídica tributada pelo lucro real: antecipação do devido na declaração de rendimentos e, portanto, compensável; b) Pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive as isentas e as pessoas físicas: tributação definitiva; c) No caso de pessoa jurídica, tributado com base no presumido ou arbitrado, os juros recebidos devem ser adicionados à base de cálculo para incidência do adicional; d) As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão compensar o IRRF sobre os juros recebidos, com IRRF devido por ocasião do pagamento ou crédito dos juros remuneratórios do capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas; e) O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica a título de remuneração do capital próprio poderá ser imputado ao valor dos dividendos mínimos de que trata o art. 200 da Lei 6.404/76, sem prejuízo da incidência do IRRF de 15%; f) A pessoa jurídica poderá optar por incorporar o valor dos juros ao capital social ou mantê-lo em conta de reserva destinada a aumento do citado capital, garantida sua dedução desde que o IRRF de 15% seja pago no prazo de 15 dias contados a partir da data do encerramento do período-base em que tenha ocorrido a dedução dos referidos juros. O imposto pago não será dedutível para fins de apuração do lucro real nem da base de cálculo da CSL; g) O valor dos juros remuneratórios do capital próprio é dedutível para a apuração do IRPJ, mas deve ser adicionado à base de cálculo de apuração da CSL.
  • 42. 42 5.13.2 Perdas com Créditos Incobráveis Regras para dedução (artigos 340 a 343 do RIR) As perdas com créditos incobráveis poderão ser deduzidos como despesas normais, observadas as seguintes regras: 1. Os créditos cujo devedor foi declarado insolvente por sentença judicial; 2. Os créditos sem garantia; independentemente de iniciados ou não procedimentos judiciais, limitados aos seguintes valores: a) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses; b) de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano; 3. Créditos com garantia, quando tenham sido iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para sua cobrança ou arresto de suas garantias: a) com valor superior a R$ 31.000,00, vencidos há mais de um ano e b) créditos com garantia; vencidos há mais de dois anos; 4. Devedor concordatário: a diferença entre o valor do crédito e a proposta do concordatário, desde que o credor tenha-se habilitado na concordata. 5.14 CRÉDITOS COM GARANTIA 5.14.1 Venda com Reserva de Domínio O vendedor transfere a posse do bem, mas reserva-se o domínio (propriedade). Faz-se um contrato de venda com reserva de domínio para pagamento parcelado. Paga a última parcela, o contrato resolve-se por si mesmo, sem necessidade de qualquer outra providência, transferindo-se, automaticamente, também o domínio para o comprador, que já tinha a posse. Se, entretanto, o comprador torna-se inadimplente, o credor retomará o objeto vendido, retomada essa que tem o nome jurídico de arresto. O contrato de venda com reserva de domínio; é aplicável e eficaz para venda bens duráveis; como por exemplo, eletrodomésticos. 5.14.2 Alienação Fiduciária em Garantia Alienar significa transferir. Fiduciária vem do latim fiducia (confiança, crédito). Essa modalidade de garantia é muito usada no financiamento bancário para compra, por exemplo, de automóveis. O banco abre um crédito em conta corrente para a pessoa que compra e paga o automóvel e, portanto, adquire a propriedade e a posse. Em seguida, o cliente transfere (aliena) a propriedade ao banco para garantir o crédito deste (fiduciária) até o pagamento da última parcela do financiamento, mas fica coma posse do veículo. Paga a última parcela, o banco dará ao financiado, carta de quitação, declarando extinta a alienação fiduciária. O financiado retoma, assim, a propriedade daquilo que havia alienado em garantia.
  • 43. 43 5.14.3 Venda com Garantia Real Essa modalidade de venda é feita mediante garantia dada ao credor pelo devedor, representada por bens econômicos. Se o bem dado em garantia for um imóvel (terreno, prédio etc.), a garantia é denominada hipoteca; se for um bem móvel (máquinas, veículos, mercadoria etc.), denomina-se penhor. No caso de hipoteca, ela deve ser averbada do Registro de Imóveis, na respectiva matrícula. No caso de penhor, basta registrar o contrato em Cartório de Registro de Títulos e Documentos. Esses créditos, portanto, estão garantidos contra inadimplência do comprador. A prudência e boa técnica contábil que esses créditos sejam contabilizados em conta própria destacada dos demais créditos. Assim, podem ser usadas sub contas, analíticas da conta sintética; Contas a Receber, por exemplo: Duplicatas a receber (comuns, sem garantia); Duplicatas com garantia real (penhor; hipoteca e reserva do domínio). Do registro contábil das perdas: Débito: em conta de resultado; Crédito: a) sem garantia contas a receber (clientes ou duplicatas a receber); b) com garantia (duplicatas com garantia real); c) conta redutora do crédito nas demais hipóteses - PDD. 5.14.4 Desistência da Cobrança Judicial Se a desistência ocorrer antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a lei determina que: A perda deve ser estornada ou adicionada ao lucro líquido do período de apuração em que se der a desistência; Se a solução da cobrança se der por acordo homologado por sentença judicial, o valor total do crédito deve ser adicionado ao lucro líquido. 5.14.5 Créditos Recuperados Devem ser adicionados ao lucro líquido os créditos recuperados. Se a recuperação se der pela entrega de bens, estes serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliação determinada na sentença judicial.
  • 44. 44 5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA O contribuinte em dúvida sobre a aplicação de novas regras a seu caso concreto deve valer- se do instituto da consulta, conforme permite o art. 48 da Lei 9.430/96. De acordo com o § 1º do referido art. 48, a competência para solucionar a consulta será atribuída: Ao órgão central da SRF, nos casos de consultas formuladas por órgão central da administração pública federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional; Ao órgão regional da SRF, nos demais casos. Na resposta ou solução da consulta, serão observados os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes. Contra a solução da consulta não cabem recurso nem pedido de reconsideração ou de despacho que declarar sua ineficácia, pois, como dispõe o art. 48, a solução da consulta será em instância única. A solução da consulta será publicada pela imprensa oficial na forma disposta em ato normativo emitido pela SRF. Entretanto, se houver divergência de conclusões entre soluções de consulta relativas a uma mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o órgão central da Secretaria da Receita Federal. A solução da divergência acarretará a edição de ato específico, uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao destinatário da solução reformada, aplicando-se os efeitos a partir da data da ciência. 5.16 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTÍVEIS DO IMPOSTO DE RENDA 5.16.1 Introdução Os impostos são instituídos para serem arrecadados. Entretanto, para atingir outros fins de interesse do Estado, este pode abrir mão de parte da arrecadação deles, a fim de incentivar determinadas atividades, por exemplo, cultura; programas especiais, alimentação do trabalhador, desenvolvimento tecnológico industrial ou agrícola, ainda desenvolvimento de determinadas regiões. Essa renúncia tem o nome técnico de extrafiscalidade; o que significa, uso do imposto para fins outros que não o de arrecadação. É evidente que, para bancar cada perda de arrecadação representada pela renúncia fiscal, a Receita Federal precisa cobrar mais de quem não goza desses benefícios. Por conta dessa realidade, o governo federal vem reduzindo cada vez mais os incentivos; redução essa que tem como contrapartida o conseqüente aumento de arrecadação. A finalidade deste trabalho é expor normas básicas de contabilidade e dos cálculos para aplicação da legislação tributária; e seu público alvo é, os advogados que atuam nas áreas do direito empresarial e do direito tributário. Por essa razão, destina-se exclusivamente à contabilidade e tributação das pessoas jurídicas. Assim, não são comentados os incentivos fiscais relativos ao Imposto de Renda da pessoa física.
  • 45. 45 O Executivo de cada ente da federação pode, mediante lei ordinária, abrir mão de parte da arrecadação de determinado imposto para incentivar certas atividades ou regiões. Neste caso, a renúncia fiscal do Executivo constitui um benefício fiscal para o contribuinte, desde que este observe com rigor os requisitos que a lei exige para o direito de usufruir. 5.16.2 Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT Esse incentivo fiscal consiste na permissão legal de deduzir do valor do IR a pagar, determinada importância apurada na lei. Portanto, sua base de cálculo é o valor do IR. Sobre essa base de cálculo aplica-se o percentual fixado em lei. Por exemplo, 4% do IRPJ. Do imposto apurado deve ser abatido o percentual relativo aos resultados obtidos no exterior, sobre os quais não se aplicam os incentivos fiscais. O valor do adicional deve ser recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer de deduções (art. 543 do RIR). Por outro lado, o art. 542 do RIR também determinou que os incentivos fiscais só podem ser deduzidos desde que o imposto seja apurado pelo lucro real. Portanto, do imposto apurado pelos regimes do lucro presumido ou arbitrado não podem ser deduzidos incentivos. O método básico de cálculo dos incentivos fiscais é o seguinte: o valor líquido do custeio do programa (despesas menos valor descontado dos trabalhadores) é dedutível como despesa operacional. O incentivo consiste em aplicar a alíquota normal do IRPJ (15%) sobre essa despesa líquida de custeio ou R$ 1,99 x o número de refeições fornecidas. Exemplo: Despesa Líquida 100.000 Alíquota do IRPJ 15% Incentivo = 15% x 100.000,00 = 15.000 Todavia, como a dedução do IRPJ devido está limitada a 4% do valor do imposto, não se pode reduzir o incentivo diretamente. No exemplo dado, considerando que o IRPJ totalize 160.000, o limite será apurado pelo seguinte cálculo: 4% x 160.000 = 6.400. O PAT foi criado pela Lei 6.321/76. O incentivo então concedido acha-se recepcionado pelos artigos 581 e 582 do RIR. A empresa pode, também, inscrevendo-se no PAT, optar pelo fornecimento de vale-refeição em vez de manter setor próprio de preparação e fornecimento de refeições. O vale-refeição é a forma adotada pela maioria das empresas. Fundamentos, artigos 504, I, 526, 540, 543 e 581 a 588 do RIR. 5.16.3 Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial ou Agropecuário (PDTIIPDTA) Esses programas foram criados pela Lei 8.661/93. Entre outros benefícios fiscais, o incentivo relativo ao IRPJ, concedido ao PDTI e ao PDTA (art. 4º, inc. 1), por dedução do IRPJ, obedece à mesma sistemática, ou seja, dedução das importâncias despendidas como despesa operacional e autorização legal para deduzir do IRPJ, como incentivo, o importe apurado pela aplicação da alíquota normal (15%), sobre o total do custeio de cada programa.
  • 46. 46 A efetividade desse incentivo só poderá ser consignada pelas empresas que optarem pela apuração pelo lucro real. Referida Lei 9.532/97 reduziu os incentivos para 4%. 5.16.4 Dedução Cumulativa do PAT/PDTI/PDTA A Lei 9.532/97 reduziu o limite global desses incentivos, quando usados em conjunto, a 4% do IRPJ devido. Essa drástica redução obriga o empresário à escolher apenas um deles, ou repartir os valores antes aplicados em cada programa. A redução das verbas das empresas para o PAT traz séria ameaça de recessão no setor de restaurantes, fast food e lanchonetes, que tem no vale- refeição uma parte significativa de seu faturamento. Por outro lado, deixar de aplicar no PDTI ou PDTA, que gozam de outros benefícios fiscais, além da dedução do IRPJ (isenção do IPI na compra de máquinas e equipamentos; depreciação acelerada; amortização acelerada; crédito do IR Fonte de 50% do valor retido nas remessas para o exterior relativas a pagamentos de royalties; assistência técnica ou científica ou serviços especializados etc.), significa perder a possibilidade de acesso à moderna tecnologia, e, conseqüentemente, perder competitividade, tanto no mercado interno quanto no mercado externo. Como cada caso é específico, as empresas devem decidir esse impasse por meio das informações gerenciais de sua contabilidade e pelo planejamento tributário. 5.16.5 Dedução Cumulativa dos Incentivos às Operações de Caráter Cultural A Lei 9.532/97 não reduziu os limites individuais desses incentivos, mas reduziu o limite cumulativo no caso de seu uso conjunto para o máximo de 4% (art. 6º, inc. 11). Programa nacional de apoio à cultura Esse programa foi instituído pela Lei 8.313/91, Lei Rouanet. As despesas efetuadas no valor correspondente até 30% com patrocínio e 40% para a doação a projetos culturais previamente aprovados pelo órgão competente do Ministério da Cultura são dedutíveis como despesa operacional. O incentivo (art. 26) obedece à mesma metodologia já exposta, ou seja, aplicar o porcentual da alíquota do IRPJ (15%) sobre o valor da despesa com patrocínio ou doação e deduzir o valor apurado diretamente no IRPJ, limitado a 4% do imposto devido. Incentivo às atividades audiovisuais Esse incentivo foi criado pela Lei 8.685/93. A pessoa jurídica pode deduzir os valores efetivamente aplicados na compra de certificados de investimentos em projetos aprovados pelo Ministério da Cultura. Entretanto, comporta destacar que o incentivo está limitado a 3% do imposto devido, quando considerado individualmente. Dedução cumulativa A Lei nº 9.532/97, em seu art. 6Q, incis&IJ,'quando do uso cumulativo desses incentivos, limita a dedução global em, no máximo, 4% do imposto devido. É evidente que a empresa que utilizava esses incentivos de forma cumulativa - por exemplo: Pronac, 4%, e Audiovisual3%, com a redução do limite global para 4% - deverá rever sua estratégia de gestão de impostos, para adequá-la à nova sistemática legal dos incentivos fiscais.
  • 47. 47 5.16.6 Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente A Lei 8.069/90 instituiu o Estatuto da Criança e do Adolescente. Em seu art. 260, criou o incentivo para as doações aos Fundos de Direitos da Criança e do Adolescente, nas áreas federal, estadual e municipal. Os limites de dedução, como incentivos dos impostos federais e estaduais, são fixados por lei do ente federado, competente para instituir e cobrar o imposto. No caso da União, a dedução do IRPJ devido foi fixada em 1% do IRPJ normal, isto é, sem computar o adicional. Note-se que essas doações não são dedutíveis do lucro real como despesa operacional (art. 591 do RIR). Esse incentivo é considerado isoladamente, não sendo cumulado com nenhum outro para efeito de limitação da dedução global. 5.17 EXTINÇÃO DE EMPRESAS 5.17.1 Conceito Determinada a dissolução da empresa, por seus sócios, acionista, ou pelo titular de empresa individual, ela entra em processo de liquidação. A liquidação consiste em realizar (transformar em dinheiro) todos os bens e direitos do ativo e com o valor apurado pagar as obrigações. Se restar saldo, ele será distribuído na proporção da participação de cada sócio ou acionista no capital social, que se denomina juridicamente de devolução do capital. É possível classificar a extinção de empresas em duas espécies: Por dissolução da sociedade; Por ter sido incorporada, fusionada ou por cisão total. 5.17.2 Por Dissolução da Sociedade Dissolução A sociedade pode ser dissolvida, na forma disposta no art. 206 da Lei 6.404/76, do qual se ressalta, em breve resumo: I) De pleno direito: a) Pelo término do prazo de duração; b) Nos casos previstos no estatuto; c) Por deliberação da assembléia geral; d) Pela extinção, na forma da lei, da autorização para funcionar; e) Se restar apenas um acionista. II) Por decisão judicial. Determinada a dissolução de uma sociedade, ela entra em processo de liquidação. Portanto, mesmo dissolvida de pleno direito, ela ainda conserva sua personalidade jurídica, a fim de proceder a sua liquidação.
  • 48. 48 Compete aos sócios ou a AGE nomear o liquidante. No caso de companhia, a AGE deve indicar também o Conselho Fiscal para acompanhar as operações de liquidação. Compete ao liquidante representar a companhia e praticar os atos necessários à liquidação. Finda a liquidação, o liquidante convocará a AGE para prestação de contas. Aprovadas, encerra-se a liquidação e extingue-se a companhia. No caso de liquidação judicial, compete ao juiz nomear o liquidante, que tomará por termo suas atribuições. Por incorporação, fusão ou cisão Os demais casos de extinção de empresa, de qualquer tipo societário, previsto na lei 6.404/76, ocorrem sem a necessidade de se proceder a sua liquidação e são os seguintes: Na incorporação: a sociedade incorporada é extinta e seu patrimônio é vertido para a incorporadora. As ações representativas do capital da incorporada são também extintas e os seus titulares recebem novas ações da incorporadora; Na fusão: ambas as sociedades fusionadas são extintas e seus patrimônios são vertidos para a nova sociedade resultante da fusão. As respectivas ações representativas do capital das empresas fusionadas são extintas. Seus titulares recebem, em pagamento de seus capitais, ações da nova sociedade; Na cisão: o patrimônio da sociedade cindida é transferido para as novas empresas constituídas para essa finalidade. As ações da cindida são extintas e seus titulares recebem ações das novas empresas, já existentes ou constituídas para esse fim. O tratamento jurídico às extinções aplica-se a quaisquer tipos de sociedades. 5.17.3 Liquidação por Partilha de Bens do Ativo Dissolvida uma sociedade, a liquidação não precisa, necessariamente, realizar todo o ativo, pagar o passivo, para, em seguida, distribuir o resultado aos sócios ou acionistas em pagamento de seus capitais. Desde que pagos ou garantidos os credores, é facultado à AGE, pelo voto dos acionistas que representem 90%, no mínimo, do capital social, aprovar as condições especiais para a partilha do ativo remanescente, com a atribuição de bens aos sócios, pelo valor contábil ou outro valor por ela fixado (§ 1º do art. 215 da Lei 6.404/76). Entretanto, nesse caso, é preciso verificar as repercussões tributárias dessa partilha. 5.17.4 Tratamento Tributário A legislação tributária, em especial a relativa ao IR, dispõe que a pessoa jurídica será tributada, na forma da lei, até o final de sua liquidação (art. 237 - RIR). Encerrada a liquidação, deverão ser entregues a declaração do ano-calendário anterior e a do ano em curso, com os resultados apurados até a data da extinção (art. 811RlR). Referidas declarações deverão ser entregues até o último dia útil do mês subseqüente ao da extinção. No mesmo prazo deverão ser pagos os tributos devidos. Na partilha do ativo, com atribuição de bens aos sócios, pode ocorrer a distribuição disfarçada de lucros.
  • 49. 49 O Fisco tem se pronunciado no sentido de considerar tributável a diferença entre o valor contábil dos bens partilhados aos sócios e seu valor de mercado. O fundamento dessa tributação seria o inciso I do art. 464 do RIR, que diz: Art. 464 Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pela qual a pessoa jurídica: I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada. Entre as pessoas ligadas, definidas no art. 465 do RIR, estão o sócio ou acionistas, mesmo que eles sejam pessoas jurídicas. Não obstante tal regra, essa é uma posição fiscal, com qual a doutrina não partilha. Nilton Latorraca diz: "a doutrina estabelece, com propriedade, que a partilha, que se processa na liquidação, é ato de natureza declaratória; dela não resulta acréscimo patrimonial, mas apenas mudança na forma jurídica do patrimônio que passa do estado de comunhão ao de propriedade individual" Entende-se, portanto, que os bens entregues aos sócios, pelo valor contábil constante no balanço da empresa, são simples devoluções de seu capital. Não resulta em acréscimo patrimonial, pois apenas alterna valores em sua declaração de bens, ou seja, troca investimento em ações pelos bens recebidos em devolução de seu capital. Outro aspecto importante a ser considerado é verificar se a empresa aumentou seu capital com lucros ou reservas, e, em conseqüência, distribuiu ações bonificadas a seus sócios. Essa operação, como regra geral, não é tributada, com a condição de que o capital não seja reduzido, nos cinco anos subseqüentes a esse aumento de capital, com restituição aos sócios da parcela correspondente à redução do capital. Entretanto, não será tributado o rateio do acervo líquido da pessoa jurídica dissolvida, se o aumento de capital tiver sido realizado com a incorporação de reserva de capital formada com ágio na emissão de ações, com o produto da alienação de partes beneficiárias ou bônus de subscrição, ou por incorporação de ações ou quotas bonificadas por sociedade de que era sócio ou acionista (art. 658 - RIR). Todavia, a discussão sobre a distribuição disfarçada de lucros perdeu qualquer relevância, em face da Lei 9249/95, em seu art. 10, que tornou a distribuição de lucro isenta da retenção do IRF e na declaração do beneficiário, seja ele pessoa física ou jurídica. 6. LUCRO PRESUMIDO E ESTIMADO 6.1 CONCEITO O lucro presumido ou estimado também é um conceito tributário. Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IR, sem, todavia, ter que recorrer à complexa apuração do lucro real, que pressupõe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado antes do último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre. Essa modalidade de apuração consiste em presumir ou estimar o lucro como um percentual sobre a receita bruta. Esse percentual, que é fixado em lei, varia de acordo com o tipo de atividade.
  • 50. 50 6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO OU ESTIMATIVA Os percentuais de presunção do lucro aplicáveis sobre a receita bruta estão previstos no art. 15, § 1º da Lei 9.249/95, e são os seguintes: a) Regra geral: 8% sobre a receita bruta para empresas mercantis. b) Atividades com percentuais específicos: • 1,6% sobre a receita proveniente da revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; • 8% para os serviços hospitalares e de transporte de carga; • 16% para as atividades de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, e para as prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00; • 32% para as atividades de: prestação de serviços em geral; intermediação de negócios; administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. Todavia, as pessoas jurídicas que prestam serviços de profissões regulamentadas, relacionadas no art. 647 do RIR, por exemplo, advogados, contadores, engenheiros, mesmo com receita bruta anual inferior a R$ 120.000,00, ficam sujeitas ao percentual de 32%. 6.3 ADIÇÕES O lucro presumido ou estimado não permite qualquer dedução de despesa ou do prejuízo fiscal anterior. Sobre o valor determinado pela aplicação do percentual de presunção, deve-se adicionar ganhos de capital e quaisquer outras receitas auferidas, art. 518 a 526 RIR: a) Na determinação da base de cálculo do imposto, após a estimativa do lucro, devem ser somados a este os ganhos de capital e o resultado de outras receitas; b) Os ganhos de capital serão apurados corrigindo-se o valor do custo de aquisição dos bens adquiridos até o final de 1995, pela Ufir de janeiro de 1996, ou seja, 0,8287. De janeiro de 1996 em diante, não é permitida nenhuma correção nos custos de aquisição dos bens, para efeito de determinação do ganho de capital; c) Pode ser abatido do imposto devido trimestral ou mensalmente, por compensação, o imposto retido na fonte ou o pago separadamente sobre receitas computadas na base de cálculo do imposto mensal; d) O prazo de pagamento do IR e da CSL é até o último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do período de apuração (art. 858 do RIR). Nas atividades diversificadas, aplica-se o percentual correspondente a cada atividade. 6.4 CASO BASE Para possibilitar a escolha da melhor alternativa legal, para o planejamento tributário, serão adotados os mesmos valores do caso base da apuração pelo lucro real.
  • 51. 51 Período de apuração: trimestral Receita Bruta 605.000 Vendas 400.000 Serviços 5.000 Venda de máquina 50.000 Custo corrigido (36.000) 14.000 Receita Financeira 10.000 Determinação do lucro presumido Venda 605.000 (-) Devoluções (5.000) Venda Líquida 600.000 x 8% = 48.000 Serviços 400.000 x 32% = 128.000 (+) Ganho de Capital 14.000 (+) Receita Financeira 10.000 Lucro Presumido 200.000 Sobre a base de cálculo será aplicada a alíquota de 15% do IRPJ; sobre o excesso, adicional de 10%. IRPJ = 15% x 200.000 = 30.000 Adicional = 10%: 200.000 - 60.000 = 140.000 x 10% = 14.000 TOTAL IRPJ = 44.000 6.5 SUSPENSÃO DO IMPOSTO MENSAL ESTIMADO A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto calculado com base na presunção dos lucros, conforme dispõe o art. 230 do RIR: "Desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais que o valor 'acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso." Entretanto, se a pessoa jurídica tem prejuízo desde o início do trimestre, não é preciso pagar o imposto para depois reduzi-lo. Nesse caso, ela está dispensada de recolher o IR estimado, devendo, porém, apresentar escrituração contábil, balancetes de apuração do lucro real transcrita no LALUR, que comprovem o prejuízo desde o início do ano-calendário. Também é permitido pagar o imposto apurado pelo lucro real quando este for menor do que o apurado por estimativa. Tal fato deve, também, ser demonstrado por escrituração contábil, balancete de apuração do lucro real transcrito no LALUR. 6.6 OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO As pessoas não enquadradas nas hipóteses em que é obrigatória a apuração do resultado pelo lucro real, podem optar pela tributação pelo lucro presumido. A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário, Lei 9.718/98, art. 13, § 1º, e será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido, relativo ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei 9.430/96, art. 26, § 1º).
  • 52. 52 7. LUCRO ARBITRADO 7.1 CONCEITO E APLICAÇÃO O lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco. Este poderá arbitrar o lucro, na forma da lei, nas hipóteses em que a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for desclassificada. O arbitramento do lucro ocorrerá com as seguintes hipóteses: a) Se o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigi das pela legislação fiscal; b) Se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive a bancária; determinar o lucro real; c) Se o contribuinte deixar de apresentar ao Fisco os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal; e livro Caixa, no caso de opção pelo presumido; d) Se o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; e) Se o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente ou domiciliado no exterior; f) Se o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizadas para resumo e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. 7.2 ARBITRAMENTO PELA RECEITA BRUTA Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado será determinado pela aplicação dos percentuais de presunção do lucro, acrescido de 20% (art. 532 RIR). Exemplo: Art. 15 % de presunção % de arbitramento Caput 8% 9,60% Inciso I 1,6% 1,92% Inciso 11 16% 19,2% Inciso III 32% 38,40% No caso das instituições financeiras, o percentual para determinação do lucro arbitrado é de 45%, conforme previsto no artigo 533 do Regulamento do Imposto de Renda. 7.3 RECEITA DESCONHECIDA Caso não seja possível à fiscalização apurar, por meio dos documentos da empresa, a receita bruta deverá, então, optar por um dos seguintes índices:
  • 53. 53 a) 1,5 do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração, atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do período-base anual, o valor que será a base para o arbitramento será proporcional ao número de meses do período- base considerado; b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante; realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; c) 0,07 do capital social, inclusive, sua CMB, lançada em reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou de alteração da sociedade, atualizado monetariamente; d) 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês; f) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e de compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem; g) 0,8 da soma dos valores devidos no mês aos empregados; h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido. Nota: Esses índices de arbitramento, a partir de 12-1-1997, devem ser multiplicados pelo número de meses do período de apuração (art. 535, § 22 – RIR). A Receita não operacional, se possível sua comprovação, deverá ser acrescida a esses cálculos (art. 536 - RIR). 7.4 ADIÇÕES AO LUCRO ARBITRADO Devem ser acrescidas ao lucro arbitrado as seguintes receitas não operacionais: a) Ganhos de Capital (se não for possível comprovar o custo de aquisição do bem sobre o qual recai o ganho de capital) o valor total da receita deve ser somado; b) Receitas e resultados positivos; c) Saldo do lucro inflacionário a tributar; d) Parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionadas ao lucro real. 7.5 OMISSÃO DE RECEITA Se a fiscalização constatar omissão de receita por parte da pessoa jurídica, isto é, entrada não declarada; de numerário, 50% do valor apurado serão considerados lucro e integralmente tributados. A omissão de receita não se confunde com o desconhecimento dela. A receita é desconhecida quando a escrituração da pessoa jurídica está prejudicada de tal forma que não é possível ao Fisco apurar os recursos que foram captados pela empresa. Considera-se receita omitida a não declarada, ou apurada separadamente; exemplo, caixa dois.
  • 54. 54 7.6 CÁLCULO DO IR ADICIONAL Sobre a base de cálculo apurada por um dos índices de arbitramento e as adições, aplica-se a alíquota de 15% do IR, mais o adicional, se devido; bem como a alíquota de (9%) para a CSL. EXEMPLO: Receita desconhecida - art. 535, I, do RIR: 1,5% do lucro real do último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais. Lucro real do último período 100.000 1,5 x 100.000 = Lucro arbitrado = 150.000 IR 15% = 22.500 ADICIONAL (Trimestral) 150.000 - 60.000 x 10% = (9.000) TOTAL DO IR 31.500 7.7 AUTO-ARBITRAMENTO A pessoa jurídica poderá, em ocasiões excepcionais, apresentar sua declaração de rendimentos com base no lucro arbitrado. Na ocorrência de caso fortuito ou força maior que acarrete a perda ou inutilização de livros e documentos fiscais e demais dados, de forma a tornar impossível a apuração do IR devido, a legislação permite que a pessoa jurídica calcule o imposto a pagar com base no lucro arbitrado. O RIR, em seu art. 531, estabelece que a pessoa jurídica poderá calcular o lucro arbitrado nos casos fortuitos ou força maior, como definido na lei civil. A legislação civil por sua vez estabelece que "o caso fortuito ou de força maior, verifica-se no fato necessário cujos efeitos não era possível evitar ou impedir" (art. 393 do novo Código Civil). Tal fato ocorre independentemente da vontade da pessoa e sua efetividade torna impossível o cumprimento de uma obrigação assumida por ela. Assim, por exemplo, para efeito do IR, se ocorrer inundação ou incêndio no local onde estão guardados os livros e documentos fiscais da empresa, o cumprimento da obrigação tributária, entrega de declaração e pagamento de Imposto de Renda, estará prejudicado involuntariamente. Nesses casos, poderão ser utilizadas pela própria pessoa jurídica as normas do lucro arbitrado (que constituem prerrogativa do Fisco) para pagar o IR devido. O art. 531 do RIR estabelece que a ocorrência de caso fortuito deve estar comprovada. Essa comprovação pode ser feita de forma documental. Por exemplo, nos casos de incêndio ou inundação, é necessário um laudo do Corpo de Bombeiros que ateste a ocorrência. 8. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSL) 8.1 INSTITUIÇÃO A CSSL das pessoas jurídicas foi instituída pela Lei 7.689/1988 (DOU de 16-12-1988). 8.2 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA Desde 1o Janeiro 1995, a apuração da base de cálculo da CSL ficou idêntica à do lucro real, conforme dispõe o art. 57 da Lei 8.981/95:
  • 55. 55 Art. 57 Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro, Lei n Q 7.689, de 1988, as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, mantidas a BC e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Entretanto, essa simplificação durou pouco, pois pelo art. 14 da Lei nº 9.779/99 foram determinadas novas adições à base de cálculo da CSL: Art. 14 As despesas financeiras relativas a empréstimos ou financiamentos e os juros remuneratórios do capital próprio a que se refere o art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995, não são dedutíveis para efeito da determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. Este foi mais um casuísmo fiscal que contraria a lógica contábil e jurídica; porquanto, o lucro é o resultado positivo da sorna algébrica das receitas menos as despesas. A proibição da dedução de diversas despesas, como tem sido feita, de forma rotineira, a cada ano, desnatura o conceito de lucro, tomando-o maior do que a realidade do resultado econômico, ferindo, por conseqüência, o princípio da capacidade contributiva do contribuinte (§ 12 art. 145 CF). Portanto, a base de cálculo da CSL é determinada a partir do resultado do exercício antes da provisão do IR, da mesma forma do IR apurado pelo lucro real. A base de cálculo da CSL é apurada mediante as adições e exclusões prescritas em lei. A partir da Lei 9.430/96, a apuração da base de cálculo e da contribuição devida passou a ser trimestral, com o prazo para pagamento até o último dia útil do mês subseqüente. A pessoa jurídica poderá deduzir da base de cálculo de cada período de apuração, a base de cálculo negativa; de períodos anteriores. Essa compensação da base de cálculo negativa foi limitada a 30% (trinta por cento) pela Lei nº 8.981/95, em seu art. 58, da mesma forma que os prejuízos fis- cais anteriores. Para efeito de pagamento mensal por estimativa, a base de cálculo da CSL será a receita bruta mensal. A base de cálculo presumida da CSL é determinada pela aplicação do percentual de 12% sobre a receita bruta como regra geral, exceto para as prestadoras de serviços sujeitas à apuração pelo lucro real, por disposição expressa do art. 15, III da Lei nº 9.249/95, para as quais o percentual é de 32% (art. 22 da Lei nº 10.684/03). A alíquota da CSL é de 9% sobre a base de cálculo. 8.3 CONTRIBUINTE O art. 4º da Lei nº 7.689/88 dispõe que são contribuintes da CSL as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
  • 56. 56 8.4 CASO BASE – APURAÇÃO PELO LUCRO REAL Suponha que a empresa do caso base do IR apresente no período de apuração os seguintes valores: Lucro ajustado do período de apuração antes do IR 270.000 Juros sobre o capital próprio 30.000 Base de cálculo negativa da CSL (BCN- Base de cálculo negativa) de períodos de apuração anteriores 100.000 RESOLUÇÃO Lucro ajustado 270.000 + Juros sobre capital próprio 30.000 = Lucro reajustado para a CSL 300.000 (-) Compensação da BCN x 30% (90.000) Base de cálculo do período 210.000 CSL = 9% x 210.000 18.900 Apuração pelo lucro presumido trimestral Vendas 605.000 Serviços 100.000 Receita bruta 700.000 Ganho de capital 4.000 Receita financeira 10.000 Devolução de vendas 5.000 RESOLUÇÃO: Determinação da base de cálculo presumida: Vendas 605.000 (-) Devoluções (5.000) Vendas Líquidas 600.000 Serviços 100.000 1 - Base para presunção 700.000 2 - Cálculo a) Vendas líquidas = 12% x 600.000 = 72.000 b) Serviços = 32% x 100.000 = 32.000 3 - Base presumida 104.000 + Ganho de capital 4.000 + Receitas financeiras 10.000 4 - Base de cálculo da CSL 118.000 CSL = 9% x 118.000 = 10.620 Veja-se que o percentual de 12% para apuração da base presumida é aplicado sobre a receita de vendas total; para os serviços, o percentual é de 32%. À base presumida adicionam-se os ganhos de capital e demais receitas financeiras. O resultado dessa soma é a base de cálculo para a determinação da CSL devida.