Monografia Leandro Ciências Contábeis 2011

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Ciências Contábeis 2011

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Monografia Leandro Ciências Contábeis 2011

  1. 1. UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOSA UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em Capim Grosso- Bahia Senhor do Bonfim 2011
  2. 2. LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOSA UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em Capim Grosso- Bahia Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Profª Msc. Tânia Ferreira dos Santos Bomfim . Senhor do Bonfim 2011
  3. 3. LEANDRO DO NASCIMENTO SANTOSA UTILIZAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS COMO SUBSÍDIO PARA O PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO:Análise numa indústria têxtil de pequeno porte em Capim Grosso- BahiaAprovado em: ___/___/___ _______________________________________________ Avaliador I Tânia Ferreira dos Santos Bomfim _______________________________________________ Avaliador II Raimundo Nonato Lima _______________________________________________ Avaliador III Daniel de Jesus Pereira
  4. 4. Dedico este trabalho ao casal Tania eEdivan, pelo estímulo, confiança,flexibilidade e oportunidades oferecidas.A minha família, pelo apoio constantedurante toda minha vida. E aos meusprofessores que de forma brilhantecontribuíram para a minha formaçãoacadêmica.
  5. 5. AGRADECIMENTOS Muitos foram os obstáculos ultrapassados e vitórias alcançadas. Por isso, agradeço a Deus por te me concedido a vida, perseverança,força, zelo e proteção. Pois, sem ele esse sonho não teria se tornado realidade. A minha família, em especial aos meus pais, meus irmãos e cunhadas,pelo apoio, dedicação e companheirismo ao longo da vida. À Tânia e Edivan minha gratidão pela confiança, ajuda constante,compreensão, flexibilidade e por terem sido sujeitos ativos na concretização dessesonho. Aos meus amigos, por estarem sempre ao meu lado, acreditando,apoiando e me incentivando principalmente nas horas difíceis: Chacauna, Barti,Vania, Vanessa, Lane, Amanda, Fanikita, Jó e Simone, em especial a Ricardo pelacontribuição de amigo, pessoa, e professor (valeu pelas aulas de filosofia!) e atodos os outros amigos não citados aqui. À equipe de trabalho do Sebrae Jacobina pelo carinho e compreensão(Dan, Monike e Glorinha), em especial a Rogério Teixeira como exemplo de líderpor confiar, acreditar e ser flexível, sobretudo pelas informações repassadas. Aos professores que com suas experiências e seus conhecimentospráticos e teóricos contribuíram para a minha formação profissional. A minha orientadora Tânia Bomfim pela disponibilidade, por teracreditado em mim, pela parceria durante o curso e nesta etapa final. Por fim, agradeço a todos que acreditaram em mim e contribuíram naconstrução deste trabalho de forma direta ou indireta.
  6. 6. Pois, quem de vós, querendo construir uma torre, não começapor sentar-se para calcular a despesa e ver se possui com queacabar? Lucas, 14,28
  7. 7. RESUMOO presente estudo monográfico cuja problemática é: Como a implantação desistema de custos pode oferecer subsidio gerencial para o planejamento, controle edecisão numa indústria têxtil de pequeno porte? discorre sobre os sistemas decustos enquanto subsídio gerencial para o planejamento, controle e decisão, tendocomo ênfase a implantação e utilização em uma empresa de pequeno porte dosetor têxtil. O conhecimento e controle dos custos de produção através de sistemade custos, por conseguinte sua determinação teve como objetivo possibilitar aosproprietários da empresa melhores alternativas na hora de decidir, por exemplo,qual o produto mais rentável, qual a melhor alternativa entre produzir ou comprar,bem como disponibilizar informações concretas e precisas no momento de tomardecisões. O estudo foi relevante considerando que a empresa pesquisada até opresente não possuía controle nem conhecimento dos seus custos. Logo, o estudopermitiu a empresa analisada, conhecer seus custos de produção. A metodologiautilizada foi à pesquisa bibliográfica, análise documental e estudo de caso. Para aanálise dos custos, considerou-se o mês de março de 2011. Apesar de dispor desoftware de gestão no qual a empresa mantém alguns controles internos na áreafinanceira, estoques, faturamento, controle de contas a pagar e receber e controlede caixa e banco, não dispõem de relatórios que forneçam tecnicamenteinformações consistentes sobre o controle, registro e mensuração dos custos deprodução. Em virtude dessa limitação, o processo de apuração e mensuração doscustos de produção foi feito através de planilhas de Excel. Conclui-se que autilização de sistemas de custos tem importância determinante no processogerencial da empresa.Palavras-chaves: Custos, Controle, Planejamento, Decisão
  8. 8. LISTA DE ILUSTRAÇÕESFigura 1 – Número de Empresas por Porte, Brasil 2006.................................................. 31Figura 2 – Número de empresas por região brasileira ano de 2006 ....................... 31Figura 3 – Número de empresas Segundo o porte na Bahia ano de 2008 ............. 32Figura 4 – Relacionamento da acumulação, mensuração e atribuição de custo .... 41Figura 5 – Esquema básico do sistema de custeio por absorção ........................... 42Figura 6 – Gráfico do Ponto de equilíbrio ............................................................... 53Figura 7 – Conceito de Alavancagem Operacional ................................................. 56
  9. 9. LISTA DE TABELASTabela 1 – Classificação das MPE’s no Brasil ........................................................ 29Tabela 2 – Classificação das MPE’s no Brasil conforme receita bruta ................... 29Tabela 3 – Segmento Indústria ............................................................................... 29Tabela 4 – Segmento: Comércio e Serviço ............................................................ 29Tabela 5 – Determinação dos custos com materiais diretos................................... 63Tabela 6 – Dias efetivos ano de 2011..................................................................... 64Tabela 7 – Dias efetivos março de 2011................................................................. 65Tabela 8 – Custo/hora – Costureira ........................................................................ 65Tabela 9 – Custo/hora – Aux. De Costura .............................................................. 66Tabela 10 – Estrutura de Custos e Despesas Fixas - Mensal ................................ 67Tabela 11 – Quantidade e Valor da MOD (h) Gastas por departamento ................ 67Tabela 12 – Determinação dos custos do produto (unit.) utilizando o método derateio ....................................................................................................................... 68Tabela 13 – Determinação da Margem de Contribuição por Produto ..................... 69Tabela 14 – Ponto de Equilíbrio mix - 1º Passo ...................................................... 70Tabela 15 – Ponto de equilíbrio em unidade e valor (R$) ....................................... 71Tabela 16 – Demonstração do Resultado do período - Lucro nulo ......................... 72Tabela 17 – Demonstração de resultado e Alavancagem Operacional .................. 72
  10. 10. LISTA DE QUADROSQuadro 1 – Funções da contabilidade de custos .................................................... 23Quadro 2 – Funções da informação contábil gerencial ........................................... 25Quadro 3 – Características da produção por ordem e por processo ...................... 40
  11. 11. LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLASABC - Custos Baseado em AtividadesCFC - Conselho Federal de ContabilidadeCIF - Custos Indiretos de FabricaçãoCO - Custo de OportunidadeCVL - Custo Volume LucroDiese - Departamento Intersindical de Estudos SocioeconômicoEPP - Empresa de Pequeno PorteFGTS - Fundo de Garantia por Tempo de ServiçoGAO - Grau de Alavancagem OperacionalGMC - Grupo Mercado ComumIncra - Instituto Nacional de Colonização e Reforma AgráriaINSS - Instituto Nacional da Seguridade SocialLC - Lei ComplementarLTCAT - Laudo Técnico de Condições do Ambiente de TrabalhoME - Micro EmpresaMD - Material DiretoMOD - Mão-de-obra DiretaMPE’s - Micro e Pequenas EmpresasMTE - Ministério do Trabalho e EmpregoPCMSO - Programa de Controle de Médico de Saúde OcupacionalPEC - Ponto de Equilíbrio ContábilPEE - Ponto de Equilíbrio EconômicoPEF - Ponto Equilíbrio FinanceiroPLP - Projeto de Lei ComplementarPIB - Produto Interno BrutoPPRA - Programa de Prevenção de Riscos AmbientaisRAIS - Relação Anual de Informações SociaisSebrae - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas EmpresasSAT - Seguro Acidente de TrabalhoSesi - Serviço Social da IndústriaSenai - Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
  12. 12. SUMÁRIOINTRODUÇÃO........................................................................................141 A CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL NA GESTÃO DASMICRO E PEQUENAS EMPRESAS (MPE’S) .......................................181.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ...........................................................................181.1.1 Função da contabilidade de custos...............................................................211.2 CONTABILIDADE GERENCIAL...........................................................................241.3 MICRO E PEQUENA EMPRESA (MPE)..............................................................261.3.1 Classificação, definição e quantificação das MPE’s no Brasil...................271.3.2 Estatística das MPE’s no Brasil.....................................................................302 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DESISTEMA DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO, CONTROLE EDECISÃO................................................................................................342.1 PLANEJAMENTO................................................................................................342.2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DECUSTOS.....................................................................................................................352.2.1 Classificação dos custos................................................................................352.2.2 Sistema de custos...........................................................................................382.2.2.1 Custeio por absorção.....................................................................................422.2.2.2 Custeio Variável.............................................................................................442.2.2.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC)............................................................452.2.2.4 Custo-padrão..................................................................................................472.3 CUSTO PARA CONTROLE E DECISÃO.............................................................492.3.1 Análise Custo/Volume/Lucro..........................................................................502.3.1.1 Margem de contribuição.................................................................................512.3.1.2 Ponto de equilíbrio..........................................................................................532.3.1.3 Alavancagem Operacional.............................................................................553 ESTUDO DE CASO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ......................573.1 CONTEXTO DA PESQUISA................................................................................573.1.1 Histórico da empresa objeto da pesquisa....................................................583.1.1.1 Descrição do negócio da empresa.................................................................593.1.1.1.1 Descrição dos seus produtos e principais características................593.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA E CONTEXTO DA PESQUISA..................603.2.1 Processo de Produção....................................................................................613.2.1.1 Controle e determinação dos custos de produção......................................623.2.1.1.1 Custos com materiais diretos..................................................................633.2.1.1.2 Custo com mão-de-obra...........................................................................633.2.1.1.3 Custos indiretos (fixos)............................................................................663.2.1.2 Custos para controle e decisão......................................................................69
  13. 13. CONCLUSÃO.........................................................................................74REFERÊNCIAS......................................................................................76
  14. 14. 14 INTRODUÇÃO O processo de globalização, a inovação tecnológica, por conseguinte aexpansão dos meios de comunicação favoreceu e expandiu a troca de informaçõespara uma gama maior de usuários. Consequentemente, as informações decorrentesdessas mudanças aproximaram países distintos, possibilitando a abertura defronteiras econômicas, políticas, sociais e culturais, de modo que, favoreceu oaumento da competitividade, dinamização, globalização e expansão do mercado. As novas tecnologias deram origens a novos desafios gerenciais. Asempresas demandaram necessidades de ter um acompanhamento mais eficientedos seus processos produtivos; para tanto, os sistemas de gerenciamento de custostornaram-se altamente relevantes para o controle e planejamento de produção, comfoco na gestão voltada para o planejamento, controle e tomada de decisão. A ciência contábil tem como objeto o controle permanente e avaliação dopatrimônio das entidades; sua função principal é gerar e fornecer informações denatureza econômica, financeira e social aos seus usuários. Tais informações são degrande relevância e podem influenciar significadamente as decisões de umaempresa. Nesse sentido, periodicamente, sócios, acionistas, entre outros usuáriosda informação contábil, precisam tomar decisões sobre a continuidade dos seusnegócios. Sobreviver e conquistar participação no mercado não tem sido tarefa fácilpara as organizações, principalmente para as micro e pequenas empresas (MPEs).As pequenas empresas têm desenvolvido papel importante no crescimento edesenvolvimento econômico do país. Consideradas um dos principais pilares nasustentação da economia brasileira pela sua grande participação no volume darenda nacional e na geração de empregos, as MPEs têm grande importância nodesenvolvimento social e econômico da sociedade. No entanto, na maioria das MPEs, são os proprietários que desempenham opapel de investidores e de administradores, tendo a família como principaiscolaboradores. Grande parte dos proprietários dessas empresas sãoempreendedores, inovadores, assumem riscos e têm coragem de empreendersozinhos. Porém, a maioria desses indivíduos, não tem um conhecimentoprofissional das funções gerenciais. Por consequência, essas empresas geralmenteapresentam deficiência em sua estrutura operacional e gerencial, relacionada na
  15. 15. 15maioria das vezes à falta de informações contábeis, inclusive, as de controle decustos. Em pesquisa realizada pelo Sebrae (2007), foi observado queaproximadamente 30% das micro e pequenas empresas enfrentam dificuldades parasobreviver no mercado, devido ao desconhecimento de sistemas de controle e deaplicação dos recursos. Logo, percebe-se com isso que a dificuldade das empresasreside na inexistência de gestão ou no desconhecimento do processo gerencial. De fato, as informações decorrentes da contabilidade são necessárias e vitaispara apoiar as decisões dos administradores e possibilitar o controle de custos,melhoria da produtividade e avaliação da rentabilidade. Para obter um excelentedesempenho operacional, que se refere à gestão estratégica de custos, as micro epequenas empresas que atuam no ramo de fabricação de produtos demandam umaadaptação do sistema contábil/gerencial, ou seja, a utilização das técnicas eprocedimentos da contabilidade de custos e gerencial no seu processo de produção. A área/assunto deste trabalho será a contabilidade de custos, gerencial eáreas afins que servirão de base teórica para esse trabalho, tendo como tema: Autilização do sistema de custos como subsídio para o planejamento, controle edecisão - estudo de caso numa indústria têxtil de pequeno porte em Capim Grosso/Bahia. A existência do sistema de custos em MPE’s apresenta-se como umaimportante ferramenta de gestão, pois, o mesmo possibilitará à entidade ogerenciamento e o controle dos seus custos. Outrossim, através dessa ferramentagerencial, o gestor de uma pequena empresa, poderá realizar o planejamento emanter o controle de suas operações, possibilitando decidir, por exemplo, qual oproduto mais rentável, qual a linha de produção que deve ser fechada e qual amelhor alternativa entre produzir ou comprar, bem como dispor de informaçõesconcretas e precisas no momento de decidir o futuro e a continuidade dessasempresas. Diante do exposto, decorre da temática apresentada, o seguinte problema:Como a implantação de sistema de custos pode oferecer subsidio gerencial para oplanejamento, controle e decisão numa indústria têxtil de pequeno porte? Levantado o questionamento desta pesquisa, levantam-se as seguinteshipóteses:
  16. 16. 16 A empresa pesquisada não possui sistemas de controle e apuração dos seus custos de produção. A utilização de sistemas de custos na gestão da empresa estudada oferece ferramentas gerenciais determinantes no processo decisorial. O objetivo geral do trabalho consiste em analisar o processo de implantação eutilização de sistema de custos e suas implicações no controle e nas decisõesgerenciais de uma indústria têxtil no período de março de 2011. De forma específica pretendeu-se ainda: a) discutir a importância da contabilidade de custos e gerencial na gestão dasMPEs; b) descrever as características estruturais, funcionais e operacionais desistema de custos para planejamento, controle e decisão. c) identificar os resultados encontrados pela organização decorrentes daimplantação e utilização de sistema de custo. Este estudo torna-se viável pela importância dos sistemas de custos comoinstrumento facilitador que permite ao gestor visualizar a necessidade gerencial napequena empresa. Utilizando-se das contribuições científicas da contabilidade, arelevância do estudo e a motivação para sua realização, justificam-se pelo fato deque, do ponto de vista decisorial, a utilização de sistemas de custos possibilitacondições de propiciar mais rapidamente informações gerenciais vitais à empresa,sobretudo, no planejamento, controle de produção e tomada de decisões. A importância social desse estudo justifica-se pela necessidade que osproprietários de pequenas empresas demandam em relação às informaçõesrelacionadas a custos. Registre-se ainda que, a empresa pesquisada até o presentenão possuía controle nem conhecimento dos seus custos. Logo, o estudo permitiu aempresa analisada conhecer seus custos de produção. Por conseguinte, aumenta achance de se ter melhores alternativas no processo de decisão. Outrossim, outrasempresas análogas poderão ser beneficiadas por seus achados. Para atender a esta finalidade foi feito uma revisão bibliográfica, a qual tevecomo base diversas obras. Abordando os principais conceitos, os quais oferecemsubsídios para a melhor compreensão do estudo. Também se utilizou a pesquisa
  17. 17. 17documental, quando da utilização de documentos e relatórios fornecidos pelaempresa. No que se refere aos aspectos metodológicos, o estudo valeu-se da pesquisaexploratória e estudo de caso. Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecercom maior profundidade o assunto de modo a torná-lo mais claro ou construirquestões importantes para a conduta da pesquisa. Nesse sentido, Matias (2007,p.71) afirma que esse método “[...] visa proporcionar maior familiaridade com oproblema. Envolve levantamento bibliográfico; entrevistas; análise de exemplos queestimulem a compreensão. Assume, em geral, as formas de pesquisas bibliográficase estudos de casos”. Já o segundo, refere-se à pesquisa que se caracterizaprincipalmente pelo estudo concentrado de um único caso. Nesse sentido, Beuren (2007, p.) afirma que, [...] o estudo de caso justifica sua importância por reunir informações numerosas e detalhadas com vista em apreender a totalidade de uma situação, pois as informações detalhadas auxiliam num maior conhecimento e numa possível resolução de problemas que está inerente ao tema estudado. Apesar do estudo está voltado para o segmento de micro e pequenaempresa, a pesquisa limita-se apenas a empresa objeto de estudo, cujo períodoescolhido para a análise foi março de 2011. O presente trabalho encontra-se assim estruturado: no capítulo 1, foramapresentados os conceitos da contabilidade de custos e gerencial na gestão dasmicro e pequenas empresas (MPE’s), conceitos e universo de atuação das MPE’s.No capítulo 2, apresentou as características funcionais, estruturais e operacionais desistemas de custos, e o conceito de custos para controle e de decisão. Por fim, nocapítulo 3, foram descritos o contexto do local da pesquisa, as etapas seguidas paraa implantação e utilização de sistemas de custos, comentários sobre os dadoscoletados, e resultados obtidos.
  18. 18. 181 A CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL NA GESTÃO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS (MPE’S) No processo de tomada de cisões, cada vez mais se observa a utilização deinformações decorrentes das ferramentas gerenciais. Para tanto, a contabilidade decustos e gerencial desempenha papel fundamental na geração dessas informações.Tais informações são geradas com a finalidade de auxiliar os proprietários deempresas a tomar decisões certas sobre seus negócios. Esse processo ratifica oobjetivo principal da contabilidade, o de fornecer aos seus usuários informaçõesúteis de natureza econômico-financeira e social. Tendo como base a importância da contabilidade e sua grande relevância einfluência no processo decisório das organizações, esse capítulo visa descrever apartir de um referencial teórico o surgimento, evolução, função e importância dacontabilidade de custos e gerencial tendo em vista, a gestão das micro e pequenasempresas (MPE’s). Bem como abordar o universo das MPE’s no cenário econômicobrasileiro no que se referem as suas classificações, definições e quantificações.1.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS Com o advento da Revolução Industrial, a contabilidade passou pormudanças significativas no que se refere ao seu objetivo, ou seja, a sua forma degerar e propiciar informações aos seus usuários. Até a revolução industrial, as técnicas e os procedimentos contábeis eramvoltados completamente para as empresas comerciais, cuja função consistiabasicamente em registrar operações com comercialização de mercadorias. Nessesentido, Bruni e Famá (2008, p. 22) afirmam que, [...] Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição. Com a crescente proliferação das empresas industriais, surge um novocenário econômico, o que, consequentemente, exigiu da contabilidade mudanças
  19. 19. 19significativas no seu modo de gerar informações. Visto que, antes a ciência contábillimitava-se apenas a empresas comerciais, ou seja, considerava como custosomente o valor de compra das mercadorias a serem revendidas; os outros gastoscomo: despesas com vendas, administrativas e comerciais eram consideradas comodespesas periódicas (PADOVEZE, 2007). Diante de tais necessidades, a contabilidade teve que dispor de técnicas quetivessem por finalidade gerar informações para atender não só empresas quecomercializavam apenas mercadorias, mas também as que adquiriam matéria-primacom o objetivo de transformar em bens e serviços para posteriormente seremcomercializados. Ainda de acordo com Bruni e Famá (2008, p.22), “O nascimento dacontabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisasinformações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento daRevolução Industrial”. Outro referencial básico para a contabilidade de custos segundo Padoveze(2007, p.317) “[...] é a existência de mais de um produto ou serviço sendo produzidona empresa”. Ou seja, os processos operacionais das indústrias exigiam da ciênciacontábil, novos procedimentos em relação à geração de informações e apuração deresultados. Para tanto, era necessário identificar e mensurar o custo dos diversosprodutos fabricados por uma organização. Diante disso, a ciência contábil viu-se obrigada a buscar formas de atender àsnecessidades decorrentes das operações industriais, ou seja, resolver os problemasde mensuração monetária dos estoques e do resultado decorrentes da fabricação deprodutos ou serviços, resultantes da agregação de diferentes materiais e esforços deprodução, o que convencionou chamar de custos de produção ou fabricação.Conforme Bruni e Famá (2008, p.34) custo de produção ou fabricação sob a óticacontábil, [...] poderia ser expresso por meio de uma composição formada por três elementos básicos, descritos como: a) material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto. b) mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida. c) custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas.
  20. 20. 20 Nesse contexto, a contabilidade de custos surgiu para atender com finalidadeexclusiva às necessidades das empresas industriais, a fim de calcular os custos dosprodutos fabricados. Antes os artigos eram produzidos por artesãos que, via deregra, não se constituíam como pessoas jurídicas, e praticamente só existiamempresas comerciais, que utilizavam a contabilidade financeira basicamente paraapuração do resultado do período (NASCIMENTO; LOZECKYI, 2008). Desse modo, a primeira função da contabilidade de custos foi à mensuraçãode estoques na indústria. Após surgiram outras funções, no que se refere aocontrole e gerenciamento de custos pelas empresas. Martins (2003). Em vista disto, Martins (2003, p.19) ainda afirma que: Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir às empresas comerciais. O controle de custos consistia apenas, em fazer um levantamento dos estoques do início do período, adicionar as compras efetuadas no mesmo período e deduzir deste total às mercadorias que ainda restavam por vender. Com o advento das indústrias, surge a necessidade de uma apuração mais detalhada do balanço e da demonstração do resultado, só que para essa apuração detalhada, o contador não dispunha facilmente de dados para atribuir valor aos estoques, surge assim a partir da Contabilidade Financeira a Contabilidade de Custos Industrial. Diversos autores corroboram afirmando que, o surgimento da contabilidadede custos decorreu com as instalações das indústrias após a Revolução Industrial. Reafirmando essa idéia, Viceconti e Neves (2003) abordam que, acontabilidade de custos surge com o advento da revolução industrial e oconseqüente aumento das empresas industriais, visando ao cálculo dos custos dosprodutos fabricados. Diante desse contexto, a contabilidade tem a necessidade de adaptar osprocedimentos de apuração do resultado de empresas comerciais para as empresasindustriais. Nesse primeiro momento, a contabilidade de custos teve como principalfunção a avaliação de estoques em empresas industriais, já que consistia numprocedimento muito mais complexo do que nas empresas comerciais. Logo, a contabilidade de custos teve que se adaptar a nova realidadeeconômica. Para reafirmar tal colocação, Martins (2003, p.21) corrobora da seguinteforma: Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da
  21. 21. 21 distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial. [...] Nesse novo campo, a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões Em vista disso, Leone (2000, p.30) relata que, a contabilidade de custos, “[...]aparece pela primeira vez como técnica e forma sistemática, nos Estados Unidos,envolvendo a produção industrial, sobretudo estudando os problemas de mão-de-obra e repercussão no custo industrial”. A contabilidade de custos derivou da contabilidade geral, justamente poroferecer um controle maior sobre os valores a serem atribuídos ao estoques eprodutos nas empresas industriais. Ainda, conforme Bruni e Famá (2008, p. 22) acontabilidade de custos, é “[...] como um processo ordenado de usar os princípios dacontabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio”. Segundo Crepaldi (1999, apud NASCIMENTO; LOZECKYI, 2008, p. 2), “[...]contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informaros custos dos produtos e /ou serviços”. Sua análise é voltada para os gastosrealizados pela entidade no decorrer do seu processo operacional. Conforme Maher(2001, p. 38) “[...] é o ramo da contabilidade que mede, registra e relata informaçõessobre custos”. Ou seja, consiste no processo sistemático e ordenado de registrar asalterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, mediante o controle e apuraçãodos seus custos.1.1.1 Função da contabilidade de custos A primeira função da contabilidade de custos foi à mensuração de estoquesna indústria. Com a nova forma de se usar contabilidade de custos, surgiram outrasfunções que segundo Martins (2003, p. 22) [...] ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial. [...] tais como instituições financeiras, empresas comerciais firmas de prestação de serviços etc.[...] passou-se a explorar seu potencial para o controle e até para as tomadas de decisões. Outra função é desenvolver conceitos e técnicas para possibilitar a
  22. 22. 22identificação do custo de uma unidade do produto ou serviço com o objetivo demanter um sistema de informações que propicie a geração de informaçõesnecessárias para os administradores tomarem decisões prudentes. Para Koliver (2008, p. 27) em razão dos objetivos específicos a contabilidadede custos utiliza-se, [...] muitas vezes, de técnicas e procedimentos próprios, o que, aliás, acontece nas diferentes modalidades de aplicações concretas da contabilidade, como o controle interno, a contabilidade gerencial, o planejamento, a análise econômico-financeira, a orçamentação, a auditoria interna e externa, a avaliação de componentes patrimoniais, inclusive os intangíveis etc. Ainda de acordo com Koliver (2008), a contabilidade de custos ocupa-se comas variações patrimoniais que integram o círculo operacional interno. SegundoKoliver (2008, p.28) círculo operacional interno “[...] é tudo o que a entidade fez paraobtenção de certos bens ou serviços que, em determinado momento, vende aterceiros, concretizando sua razão de ser.” Tem como função a geração de informações que propiciam decisõesracionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz. Analisando as funções da contabilidade de custos, Mandarino (1975 apudYERKAUFER “e outros”, 2007, p.36) a conceitua como: A ciência que estuda os fenômenos econômicos no âmbito aziendal; analisando, pesquisando, emitindo conceitos, relatando fatos e concluindo situações. A contabilidade de custos, como a contabilidade geral, utiliza-se da técnica contábil de escrituração para registrar, medir e apurar os custos. A contabilidade de custos é uma ferramenta indispensável para osadministradores no gerenciamento de uma empresa. Seja ela de pequeno, médio ougrande porte. Nesse sentido, é necessário perceber que a mesma é uma atividadeque se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém)dado, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindoinformações gerenciais para os diversos níveis gerenciais, Leone (2000). Ainda visando contribuir com conceitos teóricos para conceituar acontabilidade de custos, Leone (2000, p. 18) justifica que: A contabilidade de custos pode ser conceituada como o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos
  23. 23. 23 produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões e de planejamento. Para tanto, é preciso que os dirigentes responsáveis pela geração deinformações se utilizem das ferramentas fornecidas por essa área do conhecimento.Ainda se utilizando das contribuições das obras de Leone (2006, p. 19 - 20),enfatiza-se que “[...] a contabilidade de custos, é o ramo da contabilidade que sedestina a produzir informações para os diversos níveis gerencias de uma entidade,como auxilio as funções de determinação de desempenho e de controle dasoperações”. Diante dos relatos, percebe-se, que quando os envolvidos no processooperacional das entidades se apropriam das ferramentas fornecidas pelacontabilidade de custos, como por exemplo: acumular os custos e os organizar eminformações relevantes, com certeza alcançarão os objetivos principais como adeterminação do lucro, o controle das operações e a tomada de decisões baseadasem certezas. Para melhor elencar as funções desempenhadas pela contabilidade decustos, foram colocadas no quadro abaixo algumas dessas funções.Algumas funções da contabilidade de custosColetar, classificar e registrar os dados operacionais das diversas atividades daentidade.Combina os dados monetários e físicos e transforma em indicadores gerencias degrande poder informativo.Acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, no sentido deproduzir relatório para os diversos níveis da administração.Trabalha dados operacionais de vários tipos, com o intuito de oferecer informaçõesde custos diferentes para atender necessidades gerenciais diversificadas.Quadro 1– Funções da contabilidade de custosFonte: adaptado Leone (2006) A relação da Contabilidade de Custos como parte integrante do processoadministrativo é ressaltado por Matz, Curry e Frank (1997, apud CALLADO;HOLANDA; CUNHA, 2004, p.1) como um processo “[...] que enfatiza a suaresponsabilidade pelo provimento dos registros dos custos dos produtos e dos
  24. 24. 24dados para estudos de custos especiais que envolvem escolhas e alternativas comrelação aos produtos operações e funções”. Portanto, o controle dos custos, conforme Santos (2005 apud CAVALCANTE;SILVA, 2007, p.66-67), “[...] é a vida da empresa, considera-a a verdadeiracontabilidade”. Segundo o mesmo autor, tanto a empresa de pequeno quanto as de médio ougrande porte necessitam de um controle e da análise de seus custos, comoferramenta capaz de ajudar a maximizar seus resultados. Desse modo, a não aplicação dos conceitos e técnicas da contabilidade decustos não se caracteriza apenas como um problema meramente contábil, mas seconstitui em um problema administrativo dado a ausência de informações gerenciaisrelevantes e necessárias no processo de decisão, de modo que, sem controleadequado, não é possível compreender os fatos ocorridos no processo operacionalda empresa, bem como definir e implantar estratégias comerciais, controle deprodução, estoques, entre outros.1.2 CONTABILIDADE GERENCIAL O ambiente empresarial exige sistemas decisórios de excelência. Para tanto,a contabilidade gerencial é uma ferramenta essencial para tomada de decisões,coletando e fornecendo informações úteis, com o objetivo de se tornar um elementodiferencial entre alternativas. As informações precisas nem sempre podem serconsideradas como úteis. É importante que se perceba no processo decisório amelhor forma de se evidenciar uma informação, com clareza, objetividade e a tempo,para que de fato tenha valor ao tomador de decisão. Para atender a essanecessidade, a contabilidade gerencial exerce papel preponderante no que dizrespeito à preparação e geração de informação, pois, a mesma pode fornecerinformações oportunas e precisas. Segundo Johnson e Kaplan (1996, p.3) “[...] oambiente econômico contemporâneo exige excelência dos sistemas corporativos decontabilidade gerencial”. A contabilidade gerencial, segundo Jiambalvo (2009, p. 2) “[...] enfocaconceitos e procedimentos que são relevantes á preparação de relatórios parausuários internos das informações contábeis”. Ou seja, fornecer informações
  25. 25. 25necessárias para o planejamento, o controle e a tomada de decisão. Para (Atkinson “e outros”, 2008, p. 36), a contabilidade gerencial é o [...] é o processo de identificar, mensurar, relatar e analisar as informações sobre eventos econômicos da organização. [...] É o processo de produção de informações financeiras e operacionais para funcionários e gerente. Esse processo deve ser orientado pelas necessidades de informações internas e deve dirigir suas decisões operacionais e de investimentos. Sendo assim, a contabilidade gerencial está relacionada com o fornecimentode informações para aqueles que estão dentro das organizações e que sãoresponsáveis pela direção e controle de suas operações, nesse caso, osadministradores (PADOVEZE, 2007). O quadro 2 mostra algumas funções dacontabilidade gerencial.Funções da informação contábil gerencial.Controle Fornecer informações de feedback1 sobre a eficiência e aOperacional qualidade das tarefas desempenhadas.Custeio de Mensurar os custos dos recursos usados para fabricar umproduto e cliente produto ou executar um serviço, vendê-lo e entregá-lo ao clienteControle Fornecer informações sobre o desempenho de gerentes eGerencial unidades operacionais.Controle Fornecer informações sobre o desempenho competitivo daestratégico empresa a longo prazo, as condições no mercado, as preferências dos clientes e as inovações tecnológicas.Quadro 2 – Funções da informação contábil gerencialFonte: Atkinson, et al (2008, p.45) É importante salientar que a contabilidade gerencial derivou-se dacontabilidade de custos. Diante do exposto, Padoveze (2007, p. 56) relata que, “[...]contabilidade gerencial teve seu nascimento praticamente na contabilidade decustos, em seus aspectos de gerenciamento e tomada de decisão”. Entretanto, essesubsistema (o de custos) deverá ser tratado com especial ênfase, sempredirecionado para que as informações sejam necessárias à administração. É interessante ressaltar que, a importância e o papel desempenhado pelaaplicação da contabilidade de custos nas micro e pequenas empresas, não diferem1 Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 22) feedback são relatórios contábeis e de outros tipos queajudam a administradores a monitorar desempenho e focalizar sua atenção em problemas e/ou oportunidades quepoderiam passar despercebidos.
  26. 26. 26bastante em relação aos desempenhados nas grandes empresas. É necessáriosalientar que, a contabilidade das organizações de pequeno porte não precisanecessariamente ser tão complexa como nas organizações de grande porte uma vezque seus processos operacionais são mais simples do que os das grandesempresas. Sobre esse entendimento, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)dispõe sobre a escrituração contábil simplificada. (SCHNORR, “e outros”, 2008, p.30) afirmam o seguinte: “[...] Portanto, em vez de realizar “contabilidade completa”,as microempresas e as empresas de pequeno porte podem valer-se de sistemaescritural de menor complexidade, mais práticos em termo operacionais”. Entretanto, faz-se necessário chamar a atenção para o expostoanteriormente: essa contabilidade simplificada que o CFC propõe para as MPE’s,tem apenas função de atender às exigências do fisco e da legislação. No que serefere aos aspectos gerencias cabe a essas empresas implementarem sistemasadequados para o processo de planejamento, controle e tomada de decisão,sobretudo, o conhecimento total do comportamento dos custos, e atender porexcelência, suas necessidades em relação a geração de informações gerenciais,vitais à sobrevivência dessas empresas.1.3 MICRO E PEQUENA EMPRESA (MPE) As microempresas e as empresas de pequeno porte (MPEs) têmdesenvolvido papel importante no crescimento e desenvolvimento econômicobrasileiro. Consideradas um dos principais pilares na sustentação da economiabrasileira pela sua grande participação no volume da renda nacional e na geraçãode empregos, demonstram assim, a sua grande importância no desenvolvimentosocial e econômico da sociedade. A importância desse grupo de empresas para o cenário empresarial foidescrita por Longernecker, Moore e Petty (1997, apud CALLADO; HOLANDA;CUNHA, 2005, p. 1), ao afirmarem que: [...] As pequenas organizações industriais como parte da comunidade empresarial contribuem para o bem-estar econômico da nação, pois produzem uma parte substancial do total de bens e serviços, contribuindo assim de forma geral similar às grandes empresas.
  27. 27. 27 A importância das pequenas empresas visto que, elas são os amortecedoresdos efeitos das flutuações na atividade econômica, mantém o patamar de atividadeeconômica em certas regiões; apresenta potencial de assimilação, adaptação,introdução e, algumas vezes, geração de novas tecnologias de produto e processo;contribuem para a descentralização da atividade econômica, em especial na funçãode complementação às grandes empresas (CALLADO; HOLANDA; CUNHA, 2005). A cada ano, segundo o Serviço brasileiro de apoio às micro e pequenasempresas (SEBRAE), este segmento ocupa mais nichos de mercado, abertos pelosmovimentos da terceirização e do avanço do progresso técnico. Reafirmando sobre a importância da MPE’s, Queiroz (2002 apud LACERDA,2OO6, p.42) enfatiza que, “Muito tem se discutido sobre a importância das micro epequenas empresas, e seu incentivo como solução para a diminuição da pobreza,da marginalidade das desigualdades sociais e da concentração de renda”. As MPE’s vêm evoluindo e conquistando espaços significativos no mundodos negócios. Segundo Souza (1995 apud CAVALCANTE C; SCHNEIDERS, 2008,p. 64) “Em período de expansão econômica, multiplica-se os espaço para as micro epequenas empresas, que então se proliferam como cogumelo”. Diante disto, percebe-se que o número de MPE’s no Brasil cresce a cada diagerando renda e emprego, criando novas implementações e inovações. Sendoassim, esse segmento empresarial contribui significadamente para odesenvolvimento das atividades produtivas do país.1.3.1 Classificação, definição e quantificação das MPE’s no Brasil Há vários conceitos utilizados para definir e classificar as Micro e Pequenasempresa no Brasil e no Mundo. De acordo com Brasil e Fleuriet (1979 apudLACERDA, 2006, p.41) “[...] em geral, eles levam em consideração critériosquantitativos, como: número de empregados, faturamento anual bruto, receitaoperacional líquida, no grau de sofisticação tecnológica, etc., consideradas de formaisolada ou em conjunto.” A adoção de critérios para a definição de tamanho de empresa constituiimportante fator de apoio às MPE’s, permitindo que as organizações classificadas
  28. 28. 28dentro dos limites estabelecidos possam usufruir dos benefícios e incentivosprevistos nas legislações que dispõem sobre o tratamento diferenciado ao segmentono Brasil. Nesse sentido, a Constituição Federal de 1988 em seu Art. 179, dispõeque: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei. A legislação em vigor que trata do aspecto das MPE’s no Brasil, comodefinição e classificação, por exemplo, é a Lei Complementar 123/2006, que instituiuo novo Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.Conforme Franco (2007), essa Lei Complementar consolidou as disciplinas jurídicasanteriormente dispostas na Lei 9317/96 (que se restringia aos aspectos tributáriosdo Simples) e a Lei 9841/99 (anterior Estatuto da ME e da EPP, que cuidava dotratamento jurídico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributário,previdenciário, trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial). Segundo, a Lei Complementar 123/2006, no seu Art. 3 Serão consideradas como microempresa e empresa de pequeno porte as sociedades empresárias, as sociedades simples, e o empresário individual que obtiverem, em cada ano-calendário, receita bruta em valor: Microempresa: igual ou inferior a R$ 240 mil. Empresa de pequeno porte: 2 acima de R$ 240 mil e igual ou inferior a R$ 2.400 milhões . Sendo assim, faz-se necessário observar, que o critério adotado pelaLC/2006, para definir as MPE’s é o quantitativo, ou seja, ela leva em consideraçãoapenas o valor da receita/faturamento anual. Enquanto que, para o Sebrae, aestratificação das empresas segundo tamanho tem adotado como critério além dovalor da receita/faturamento anual o número de pessoas ocupadas. Para melhorilustrar, segue dados das tabelas abaixo:2 A Câmara dos Deputados aprovou em 31/08/2011, por unanimidade (316 votos), o Projeto de LeiComplementar (PLP) 87/11, que reajusta os valores de faturamento para adesão ao Simples Nacional. O textoaprovado aumenta ajusta em 50% as tabelas de tributação, incluindo o teto máximo, que passa de R$ 2,4 milhõespara R$ 3,6 milhões para as pequenas empresas, e de R$ 240 mil para R$ 360 mil, no caso das microempresas. Oprojeto segue agora para o Senado. (TAVARES, 2011)
  29. 29. 29 Tabela 1 - Classificação das MPEs no Brasil SEBRAE - Por nº de empregados SETOR Microempresa - ME Pequena Empresa - EPP Indústria 0 a 19 20 a 99 Comércio e Serviço 0a9 10 a 49Fonte: adaptado Sebrae (2006) Como mostrado na tabela 1, o Sebrae toma como base a classificaçãorelativa a empresas, o número de empregado, no qual para ser enquadrada comomicro empresa considera-se a faixa de 1 a 19 pessoas ocupadas, a pequenaempresa a de 20 a 99 pessoas. Tabela 2 - Classificação de MPEs no Brasil conforme Receita Bruta - SEBRAE Microempresa – SETOR ME Pequena Empresa - EPP Indústria/Comércio e De R$ 240.000,01 Até R$ Serviço Até R$ 240.000,00 2.400.00,00Fonte: adaptado Sebrae (2006) Em relação ao valor do faturamento, conforme a tabela 2 observa-se que oSebrae adota o mesmo critério da LC/2006 para classificar micro e pequenaempresa. Outra forma que distinguem as médias das micro e pequenas empresas sãoas regras expedidas pelo Grupo do Mercado Comum (GMC), no Mercosul queclassifica através do número de empregados e faturamento anual, diferenciadospelos setores de indústria, comércio e serviços. Dados são demonstrados nastabelas 3 e 4.Tabela 3 - SEGMENTO: INDÚSTRIATAMANHO PESSOAL OCUPADO VENDAS ANUAIS U$S MICRO 1 ATÉ 10 ATÉ U$S 400,00PEQUENA 11 ATÉ 40 DE U$S 400,01 ATÉ U$S 3.500,00Fonte: adaptado MERCOSUL/GMC/RES Nº 59 (1998)Tabela 4 - SEGMENTO: COMÉRCIO E SERVIÇOTAMANHO PESSOAL OCUPADO VENDAS ANUAIS U$S MICRO 1 ATÉ 5 ATÉ U$S 200,00PEQUENA 6 ATÉ 30 DE U$S 200,01 ATÉ U$S 1.500,00Fonte: adaptado MERCOSUL/GMC/RES Nº 59 (1998)
  30. 30. 30 Diferente da legislação brasileira LC/2006 e o Serviço brasileiro de apoio asmicros e pequenas empresa (SEBRAE). O GMC classifica segundo a ResoluçãoGMC nº 59/98 que, as microempresas industriais são aquelas que empregam atédez pessoas e possuem faturamento anual até US$ 400 mil, enquanto que aspequenas empresas empregam de onze a quarenta pessoas e a receita anual é deUS$ 3,5 milhões. Para o setor de comércio e serviços, são consideradasmicroempresas aquelas que possuem até 5 empregados e faturam até US$ 200 mile são classificadas como pequenas empresas quando possuem de 6 a 30funcionários diretos e faturam até US$ 1,5 milhão (GMC, 1998).1.3.2 Estatística das MPE’s no Brasil Conhecer o perfil das MPE, suas características, necessidades epotencialidades, é de fundamental importância para identificar as necessidades deseu público alvo, e também aprimorar sua atuação no mercado competitivo. Emrelação à informação sobre esse segmento, (BEDÊ “e outros”, 2006, p. 11) afirmaque: No Brasil, as informações sobre as micro e pequenas empresas (MPEs) ainda são pouco trabalhadas por órgãos oficiais, comparadas à importância desse segmento na economia e na vida diária e dos cidadãos comuns. Isso implica a existência de uma lacuna de conhecimento sobre a realidade dos pequenos negócios e dificulta o direcionamento adequado dos recursos disponíveis para a promoção das empresas desse porte. Em termos estatísticos, esse segmento empresarial representa 25% doProduto Interno Bruto (PIB), gera quatorze (14) milhões de empregos, ou seja, 60%do emprego formal no país, e constitui 99% dos seis (6) milhões deestabelecimentos formais existentes, respondendo ainda por 99,8% das empresasque são criadas a cada ano no Brasil, segundo dados do Serviço Brasileiro de Apoioàs Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE, 2008). Segundo pesquisa realizada pelo Departamento Intersindical de Estatística eEstudos Socioeconômicos (DIEESE) publicada pelo (SEBRAE, 2004), sãoapresentados os seguintes dados estatísticos: do número total de empresas formaisem atividade no Brasil, conforme analisado no gráfico, as micro e pequenasempresas representam 97, 5% do total. Esses dados apenas confirmam o que já foi
  31. 31. 31mencionado anteriormente em relação à expansão dessas empresas no territórionacional. Os dados são demonstrado na figura 1. Figura 1 - Número de Empresas por Porte, Brasil 2006 Fonte: adaptado Sebrae (2006) Figura 2 – Número de empresas por região brasileira ano de 2006. Fonte: adaptado Sebrae (2006)
  32. 32. 32 Em relação ao número de MPE’s por região, como mostrado na figura acima,a região sul e sudeste concentração o maior número dessas empresas. Em relação ao estado da Bahia, segundo o Ministério do trabalho e emprego(MTE), conforme dados extraídos da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS),no ano 2008 no total de trezentas e trinta e quatro mil quatrocentos e sessenta(334.460) empresas cadastradas no estado, trezentas e trinta e um mil cento edezoito (331.118) são Micros e pequenas empresas, ou seja, as MPE’s representam(noventa e nove por cento) 99% das empresas baianas. Conforme mostra figuraabaixo: Figura 3 – Número de empresas Segundo o porte na Bahia ano de 2008. Fonte: adaptado Sebrae (2008) A presença das pequenas empresas no contexto sócio-econômico de um paísé muito importante, pois para Solomon (1986 apud CALLADO; HOLANDA; CUNHA,2005, p. 2), “[...] essas empresas proporcionam uma energia vital para areestruturação econômica necessária no sentido de produzir o aumento daprodutividade de que se carece”. Conforme exposto acima, percebe-se quão importante é ressaltar aimportância do universo das micro e pequenas empresas no cenário econômicocomo um todo, a fim de promover estudos e pesquisas tendo por finalidade
  33. 33. 33contribuir para aperfeiçoar o conhecimento sobre o mundo dos pequenos negócios,seja por meio da ciência contábil, econômica ou da administração, e, sobretudo,ressaltar a importância da contabilidade de custos e gerencial como ferramentaimprescindível e auxiliar no processo decisório dessas empresas. Além disso, épossível tornar uma referência para as tomadas de decisões por parte dos órgãosrelacionados à promoção das MPE’s no Brasil.
  34. 34. 342 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS PARA PLANEJAMENTO, CONTROLE E DECISÃO As empresas definem como coletar dados necessários à execução de suasatividades operacionais. Através das potencialidades de sistemas de custos, asorganizações têm possibilidades de monitorar e gerenciar seus processosprodutivos. Desse modo, os sistemas de custos são elementos essenciais nogerenciamento dos custos empresariais com a finalidade de auxiliar os gerentes natomada de decisão e facilitar o acompanhamento do desempenho da organização. Assim, o presente capítulo visa descrever através de um estudo bibliográficoas principais características funcionais, estruturais e operacionais dos sistemascontábeis de apuração e mensuração de custos. Dentre os métodos de custeioexistentes, serão descritos nesse estudo, os métodos de custeio: Por Absorção,Variável e ABC. Também será mostrada a utilização da análise do Custo-padrão eCusto/Volume/Lucro tendo como foco o planejamento, controle e decisão.2.1 PLANEJAMENTO Falhar em planejar, formal ou informalmente, pode levar ao descontrolefinanceiro. Empresários de pequenos ou grandes negócios precisam conhecer suascapacidades de recursos e ter um plano que detalha esse uso de recursos.Associado ao processo de gestão de custos, o planejamento busca possibilitar aconstrução do futuro da organização, estabelecendo metas e planos de longo prazo. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 3) definem planejamento “[...] como aescolha de metas, a previsão de resultados sobre vários caminhos de obtençãodessas metas e, por conseguinte, a decisão de como atingir as metas desejadas.”Para Bruni e Famá (2008) o planejamento estratégico possui grande relevância noprocesso de gestão de custos e formação de preços, visando rentabilidade, custos epreço planejados para o futuro. Segundo Hansen e Mowen (2003), o planejamentocuidadoso é vital para a saúde de qualquer organização. Segundo os mesmosautores, por exemplo, a melhoria contínua e a eliminação de desperdício são os doisprincípios básicos que governam um estado de excelência na organização. Tais
  35. 35. 35autores complementam afirmando que o planejamento é a chave para asobrevivência no ambiente atual de competitividade de classe mundial. O primeiro passo do planejamento é identificar o que os proprietários esperamde suas participações na empresa. Nesse sentido, Atkinson “e outros” (2007, p 566)afirmam que o planejamento deve se fundamentar em dois princípios: Identificar as alternativas que a empresa pode usar para competir pelos clientes; este é o contrato entre empresa e cliente e avaliar essas opções competitivas em relação ás capacidades e expectativas de stakeholders da empresa; isso estabelece as relações ou contratos entre empresas, fornecedores, funcionários e comunidade. Segundo Atkinson “e outros” (2008, p.556) stakeholders “[...] são indivíduos,grupos de indivíduos, instituições que definem o sucesso da empresa ou afeta suahabilidade para alcançar seus objetivos. Assim definidos como: Proprietários,clientes, fornecedores, funcionários e comunidade”. Nesse entendimento, o resultado do planejamento é o projeto eimplementação dos processos específicos – incluindo processos de logística, defabricação, de pessoas, de atendimento ao consumidor, e administrativos - que aempresa usa para determinar suas estratégias visando aumentar as chances desucesso em um mundo de negócios que muda constantemente.2.2 CARACTERÍSTICAS ESTRUTURAIS E OPERACIONAIS DE SISTEMA DE CUSTOS As empresas precisam coletar e registrar dados provenientes da execução desuas atividades operacionais e, ainda, definir forma de ordená-los de modo que,produza informações gerenciais para outros setores da administração. Esseprocesso é denominado sistema de custeio. E, esses sistemas são estruturados deforma que, operacionalmente sirva como uma fonte de informações para propiciar atomada de decisão.2.2.1 Classificação dos custos Todos os tipos de organizações têm custos. Em regra geral os tipos de custosincorridos e o modo pelo qual esses custos são classificados dependem das
  36. 36. 36características de custos de uma variedade de organização – indústria, comércio eprestação de serviços. Para Martins (2003, p. 25), “[...] custos é o gasto relativo abem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Já despesas ébem ou serviços consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas.” Atkinson “e outros” (2007, p. 126) explicam que “[...] os sistemas decontabilidade de custos tradicionais classificam os custos em custos de produção ecustos de não-produção, baseados em suas respectivas funções.” Nesse sentido osmesmos autores definem os custos de produção como todos os custos capazes detransformar matérias-primas em produtos acabados, por exemplo, custos diretos(materiais diretos, mão-de-obra direta) e custos indiretos (apoio à produção). Ecustos de não-produção como todos os custos, excetos os custos de produção, porexemplo, custos de distribuição, vendas, marketing, pesquisa e desenvolvimentogerais e administrativos. Além da distinção entre custos de produção e custos de não-produção, háoutras formas de determinar os custos. Por exemplo, podem ser classificados comocustos de produto ou custos de período. Garrison, Noreen e Brewer (2007) ensinamque os custos de produto incluem todos os custos envolvidos na aquisição oufabricação de um produto. Incluem matéria-prima direta, mão-de-obra direta e custosgerais de produção. Esses custos são “vinculados” à unidade de produtos á medidaque são fabricados, assim permanecem em estoques até que sejam vendidos. Oscustos de período não incluídos nos custos de produto. São registrados comodespesas na demonstração de resultado do exercício em que são incorridos. A grande diferenciação conceitual entre custos e despesas decorre daseparação primária entre empresas industriais e comerciais, e que foi adotadauniversalmente pela contabilidade societária e fiscal, com enfoque básico de custearos estoques de produtos. A visão tradicional de custos e despesas é que, enquantocustos, os gastos são ativáveis e têm valor para empresa. A despesa significa oconsumo do custo e, quando ocorrida, é redutora do lucro empresarial, já que ocusto ativado sai da entidade (PADOVEZE, 2007) Essencialmente classificam-se os custos e despesas sob duas vertentes: Quanto ao objeto a ser custeado: custos diretos e indiretos. Quanto ao volume de produção ou venda: custos fixos ou variáveis.
  37. 37. 37 Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aosprodutos fabricados sem critérios de rateio, porque há uma medida objetiva de seuconsumo. Consiste nos materiais diretos usados na fabricação do produto e na mão-de-obra direta. Para Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 20) “[...] os custos diretosestão relacionados a um determinado objeto de custos e que podem seridentificados com estes de maneira economicamente viável”. Padoveze (2007, p.318) explica que os custos diretos “[...] são aqueles que podem ser fisicamenteidentificados para um segmento particular sob consideração. Ou seja, os gastosindustriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos, podendoser fixos ou variáveis.” Martins (2003, p. 48) explica que para ser custo direto, “[...] basta havermedida de consumo (quilograma consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizada e até quantidade de força consumida)”. Os custos indiretos são os custos que dependem de cálculos, rateios ouestimativas para serem apropriados aos diferentes produtos, ou seja, são custosapropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro usado para a estimativa échamado de base ou critério de rateio. Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 20)afirmam que, os custos indiretos “[...] são aqueles que estão relacionados a umdeterminado objeto de custos, mas não podem ser identificados com este demaneira economicamente viável, (...) estes são alocados através de um método dealocação de custos denominados rateios”. Como exemplos, pode-se citar: seguro ealugueis da fabrica, supervisão de diversas linhas de produção, depreciação entreoutros. Os custos variáveis são os custos que variam de acordo com o volumeproduzido. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Elesaumentam á medida que aumenta a produção. Por exemplo, o valor global deconsumo das matérias-primas e embalagens por mês depende diretamente dovolume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior será seuconsumo. Atkinson “e outros” (2008, p. 184) ensinam que os custos variáveis “[...]mudam em proporção às alterações no nível de produção ( ou de vendas). Porexemplo, os custos de materiais diretos podem aumentar em 20% quando aprodução cresce na mesma proporção (20%).” Em relação a diferença entre custosvariáveis e custos diretos, Padoveze (2007, p.318) relata que “[...] um custo é
  38. 38. 38variável se ele realmente acompanhar a proporção da atividade com que ele érelacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em relação a essaatividade ou ao produto.” Os custos fixos também denominados custos estruturais, são aqueles cujototal não varia proporcionalmente ao volume produzido. Nesse sentido, Padoveze(2007, p. 318) ensina que os custos fixos “[...] de modo geral, são os custos edespesas necessários para manter um nível mínimo de atividade operacional; porisso, são também denominados custos de capacidade.” Um aspecto importante, éque os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, nãosão sempre fixos, podendo variar em função de grandes oscilações no volume deprodução. Os custos fixos estão relacionados com os custos indiretos de fabricação,por não guardarem proporção com a quantidade dos produtos fabricados. Essescustos têm as seguintes características principais: a) O valor permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b) O valor por unidade produzida varia á medida que ocorre variação no volume de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior; c) Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração. Apesar da possibilidade de classificar uma série de gastos como fixos, éimportante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças.2.2.2 Sistema de custos O objetivo de qualquer informação contábil é a sua utilização gerencial e oprocesso de tomada de decisão. Um sistema na área da contabilidade consiste numconjunto ordenado de idéias e meios de ação coordenados entre si e funcionando,portanto, como estrutura organizada que busca determinados resultados (KOLIVER,2008). Conforme Garrison (apud, PADOVEZE, 2007, p. 338) (...) temos que ter em mente claramente que o propósito essencial de qualquer sistema de custos é acumular custos para utilização gerencial. Um sistema de custo não é um fim em si mesmo. Em outras palavras, ele é uma
  39. 39. 39 ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos de uma organização. As empresas precisam coletar e registrar dados provenientes da execução desuas atividades operacionais e, ainda, definir forma de ordená-los de modo que,produza informações gerenciais para outros setores da administração (LEONE,2000). Esse processo é denominado sistema de custeio. E apresenta-se como umafonte de informações para propiciar a tomada de decisão. No entendimento de Leone (2009, p.49) “[...] custear é apurar os custos.Apuração de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos, desde oplanejamento da coleta de dados até a prestação da informação gerencial decustos”. Ou seja, custear significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar einformar dados de custos com o intuito de auxiliar os gestores da empresa. Jásistema é defino de acordo a Leone (2009, p.234) Como um conjunto de componentes administrativos, de registros, de fluxos, de procedimentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto. Segundo Koliver (2008, p. 206) "Um sistema de custeio consiste num conjuntoordenado de idéias e meios de ação, que objetiva a distribuição dos custos entre osbens e serviços produzidos, e as funções geradoras de despesas do período. Nessesentido, podem ser considerados como um conjunto de componentes que forma umsistema e irá funcionar como um organismo para atingir um determinado objetivo.Pode ser entendido como um meio de representar o funcionamento do processoprodutivo de uma organização, a qual irá obter subsídios para apuração de seuscustos de produção.Segundo Hansen e Mowen (2003, p.57), o sistema de gestão de custos tem trêsobjetivos amplos: a) Fornecer informações para computar o custo de serviços, produtos e outros objetos de interesse da gestão; b) Fornecer informações para planejamento e controle; c) Fornecer informações para tomada de decisão.
  40. 40. 40 Para Bruni e Famá (2008) os métodos de custeio são formas de como oscustos são acumulados e apropriados aos produtos. A depender das característicasdos processos produtivos de uma empresa estes podem receber classificaçõesrelacionadas à forma de acumulação: por ordem ou processo; e/ou grau deabsorção: direto ou por absorção. Segundo Hornegren, Foster e Datar (1999, p.67) no sistema de acumulaçãode custos por ordem, os custos são acumulados a uma determinada unidade ou lotede um produto ou serviço. O produto ou serviço é frequentemente feito sob medidaou por encomenda. Já no sistema de acumulação de custos por processo, o custode um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a uma grandequantidade de unidades similares, frequentemente itens idênticos produzidos emgrande escala para venda em geral, e não para um cliente específico. Ainda conforme Leone (2009, p.235), o sistema de custeamento por ordem deprodução “[...] é o sistema de custos que acumula e registra os dados e operaçõesdas empresas que trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de serviçospor encomenda”. Para facilitar o entendimento, basicamente as principais características quediferenciam os sistemas de produção por ordem e por processo, podem ser vistasno Quadro 3. CARACTERÍSTICA PRODUÇÃO POR PRODUÇÃO POR ORDEM ANALISADA PROCESSODesenvolvimento do produto Especificação do cliente Especificação do fabricanteContratação do fornecimento Seleção subjetiva (concorrência) Seleção objetiva (amostra)Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricanteDimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças do períodoMercado Poucos Compradores Muitos compradores Procura do cliente ou oferta doVendas Procura do cliente fabricanteProduto Sob medida SeriadoNecessidade de produto Específica do cliente Global do MercadoLocal de Produção Na fábrica ou no campo Na fábricaEstoque de matéria-prima Temporário e específico Permanente, geral para vários produtosEstoque de produtos Indesejável NecessárioPrazos de produção Geralmente, médios ou longos Geralmente, curtosQuadro 3 - Característica da produção por ordem e por processo.Fonte: Bruni e Famá (2009, p. 110) No que tange ao sistema de custeamento por processo, não há normalmente
  41. 41. 41encomenda ou pedido do cliente. Ainda de acordo com Leone (2009, p.236), osistema de custeamento por processo tem: A função comercial estuda o mercado, às vezes induz o mercado a sentir necessidade de consumir o produto e isso é feito, principalmente. Por meio da propaganda (...) após os estudos de viabilidade, o produto será fabricado e lançado no mercado. São produtos padronizados. Serão fabricados em séries. A fábrica prepara-se para produzi-los em grande quantidade e pelo tempo que o mercado aceitá-lo. Esses produtos de grande consumo é que caracterizam a produção por processo. Estabelecidas as características do processo de produção de umaorganização, é tempo de estabelecer o sistema a ser usado na geração deinformações apropriadas de custos. Hansen e Mowen (2003, p. 127) afirmam que: Em geral esse sistema é usado para satisfazer as necessidades para acumulação, a mensuração de custos e atribuição. A acumulação é o reconhecimento e o registro de custos. Envolve a determinação do montante em unidades monetárias de materiais diretos, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação consumidos na fabricação. A figura 4 ilustra o relacionamento da acumulação, mensuração e atribuiçãode custo aos produtos.Figura 4 - Relacionamento da acumulação, mensuração e atribuição de custoFonte: Adaptado Hansen e Mowen (2003, p.128)
  42. 42. 42 Sobretudo, há vários métodos, formas e procedimentos para apropriação doscustos ou dos seus respectivos objetos. Assim, entre os métodos existentes,abordam-se neste estudo: o custeio por Absorção, o custeio Variável ou Direto, oActivity based Costing (ABC). Esses, possivelmente, são os mais conhecidos eutilizados no Brasil. Contudo, existem variantes destes e de outros métodos quepodem ser utilizados de forma combinada (SCHULTZ; SILVA; BORGET, 2010).2.2.2.1 Custeio por absorção O custeio por absorção é um método que tem sua aplicação baseada nosprincípios contábeis. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aosprodutos, ou seja, todos os custos fixos e variáveis. A atribuição dos gastos fixos aosprodutos implica naturalmente, a utilização de rateios, sendo essa a principal falhado custo por absorção como instrumento de controle. A forma de rateio geralmente éarbitrária e é fortemente criticada para uso gerencial. Por mais objetivos que sejamos critérios de rateios eles sempre apresentam componentes de arbitrariedade, quepodem distorcer os resultados por produtos dificultando as decisões gerenciais.Figura 5 - Esquema básico do sistema de custeio por absorçãoFonte: Adaptado, Leone (2009, p. 243)
  43. 43. 43 Como mostrado na figura 5, todos os custos sejam eles diretos ou indiretos,fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. Vale ressaltar que, nesse método,a utilização de departamento tem objetivo de amenizar as arbitrariedadesdecorrentes de rateios. Como demonstrado na figura exposta, os gastos gerais defabricação relativos aos departamentos de serviços (os que dão apoio a produção) eos departamentos de produção ligados diretamente ao processo produtivo. Oscustos gerais de fabricação são alocados aos seus respectivos departamentos, emseguida apropriados aos produtos. É importante ressaltar que esse método é o único aceito pelos usuáriosexterno (auditoria e fisco), pois atende às exigências para avaliação de estoques(MARTINS, 2003). De acordo com Santos (2005, p.83), a metodologia de custeio pelo métodopor absorção “[...] é considerada como básica para avaliação de estoques pelacontabilidade societária, para fins de levantamento de balanço patrimonial e deresultados com a finalidade de atender a exigências da contabilidade societária”. No custeio por absorção os custos diretos de fabricação (matéria-prima, mão-de-obra) não provocam nenhum problema de mensuração de valor. Já os custosindiretos de fabricação, para serem alocados aos produtos finais, são submetidos àutilização de formas de rateios, as quais são arbitrárias, o que levam os seusresultados a serem questionados. Segundo Martins (2003, p. 68), o decreto Lei nº 1.598/77 determina os custosque deverão ser integrados na produção: a) O custo de aquisição de matéria-prima e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; b) O custo de pessoal aplicado na produção, inclusive supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; c) Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; d) Os encargos e amortizações diretamente relacionados com a produção; e) Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Por fim, o custeio por absorção veio a ser utilizado mais em razão dos
  44. 44. 44critérios de avaliação de inventários do que das necessidades gerenciais daempresa, por está de acordo com princípios fundamentais de contabilidade.2.2.2.2 Custeio Variável Um dos maiores problemas da gestão de custos está relacionado ao controlee apropriação dos custos indiretos aos produtos. Sendo assim, uma das formasempregadas para facilitar o processo de tomada de decisão utilizando dados decustos, consiste na não-realização de rateios dos custos indiretos. Nesse sentido,em função da grande utilidade do conhecimento do custo variável e da margem decontribuição, nasceu uma grande alternativa para custeio de produtos: o método decusteio variável. Esse método assume grande importância na análise de decisões relativas acustos e preços. Pois, apenas gastos variáveis são considerados no processo deformação dos produtos individuais. Custos e despesas indiretas são lançados deforma global contra os resultados (MARTINS, 2003; BRUNI; FAMÁ, 2008). O sistema de custeio variável propõe a separação dos custos fixos evariáveis. Diferentemente do custeio por absorção, o custeio variável consideraapenas gastos variáveis, como custos que devem ser apropriados ao produto.Sobretudo, nesse método eliminam-se a necessidade de rateios, econsequentemente, possíveis distorções deles decorrentes. Em geral, a utilizaçãodesse método é gerencial e específica. Para Garrison; Noreen e Brewer (2007, p. 228) no método de custeio variável, Somente os custos de produção que variam com o volume é que são tratados como custos de produtos. Isso normalmente inclui matéria-prima direta, mão-de-obra direta e a parcela variável dos custos gerais de produção. Os custos gerais fixos de produção não são tratados como custos de produtos, por esse método. Ao contrário, são tratados como custos do período e, tal como ocorre com despesas de vendas e administrativas, são lançadas integralmente contra as receitas em cada período. A principal vantagem do custeio variável é a sua utilização para o processo dedecisão. Isso ocorre porque o custeio variável oferece ao sistema contábil adistinção entre custos fixo e variável. Possivelmente a maior vantagemproporcionada por esse método seja o cálculo da margem de contribuição, que é
  45. 45. 45encontrada subtraindo-se os custos variáveis do preço de venda. O resultado dessecálculo (desde que seja um valor positivo) indica quanto cada produto contribui parao pagamento dos custos e despesas fixas (MARTINS, 2003). Ainda conforme Martins (2003, p. 202) “Do ponto de vista decisorial, o custeiovariável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais àempresa, (...) parece ser mais informativo à administração, por tratar os custos fixoscontabilmente como se fossem despesas.” Outra vantagem desse método, segundoPadoveze (2007) são os dados obtidos rapidamente através de sistema deinformação contábil, necessários e utilizados no processo de planejamento e detomada de decisão que envolva as relações custo-volume-lucro. É importante ressaltar que esse método não é aceito para valoração deestoques, pois, tanto a legislação fiscal como a societária exigem que todos oscustos sejam atribuídos aos produtos. Sendo assim esse critério não é reconhecidopela auditoria independente e nem pelo fisco, pois, fere os princípios contábeis,principalmente o regime de Competência e a Confrontação (MARTINS, 2003). Logo,a não-aceitação desse método pela auditoria externa e pelo fisco, faz com que ocusteio variável tenha somente utilidade gerencial.2.2.2.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC) O custeio baseado em atividades (Activity Based Costing - ABC) pode serconsiderado como um aprofundamento do sistema de custeio por absorção,desenvolvido com a finalidade de reduzir sensivelmente as distorções decorrentesda arbitrariedade do rateio dos custos indiretos (MARTINS, 2003). Nesse sentido,Padoveze (2007, p. 354) afirma que o ABC, “[...] procura aprimorar o custeamentodos produtos, através de mensurações correta de custos fixos indiretos, em cimadas atividades geradoras desses custos”. O objetivo básico é de que, cada um dos custos indiretos deve serrelacionado às suas respectivas atividades por meio de direcionadores de recursosque melhor representam as formas de consumo desses recursos. Desse modo, aatribuição de custos ás atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível,de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação direta; rastreamento erateio (MEGLIORINI, 2007; MARTINS, 2003).
  46. 46. 46 Conforme entendimento de Bruni e Famá (2008), o ABC difere dos sistemasde custeio tradicional em função de, no lugar das bases de rateio, emprega asatividades desenvolvidas dentro da organização para alocar os custos. Ou seja, suametodologia baseia-se contrariamente aos sistemas que se baseiam em volumes derateios, pois oferece metodologia mais coerente, precisas e com menor ou quasenenhum grau de arbitrariedade na alocação dos custos aos produtos. Para Garrison; Noreen e Brewer (2007, p. 258) o método de custeio baseadoem atividades “[...] é projetado com vistas a dar aos administradores informações decustos para tomada de decisões estratégicas e outras decisões que possam afetar acapacidade e, portanto, os custos “fixos”, bem como os custos variáveis.” Hornegren, Foster e Datar (2000, p. 76) contribuem descrevendo que, o “ABCé um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio. Ele se concentra nasatividades como se fossem os principais objetos de custo.” Conforme os mesmosautores, uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com umdeterminado propósito. Martins (2003, p. 93) em sua obra, corrobora afirma que,uma atividade é: Uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. Conforme o exposto, o aspecto conceitual do ABC se relaciona ao fato deconsiderar que todos os custos e despesas são (e existem) em prol das atividadesnecessárias para que os produtos sejam fabricados e vendidos. Assim, Padoveze(2007, p. 332) afirma que o método ABC “[...] atribui primeiro os custos para asatividades e depois aos produtos, baseado no uso das atividades de cada produto.Baseia-se no seguinte conceito: produtos consomem atividades, atividadesconsomem recursos.” Haja vista, esse método preocupa-se na identificação dosdirecionadores de atividades dos departamentos de apoio à produção,comercialização e administração e suas quantidades. Como o conceito do custo por atividade é identificar as atividades relevantesdentro dos departamentos, consequentemente estas atividades são em maiornúmero que os departamentos, gerando, portanto, maior necessidade de elementosde controle. Conforme Martins (2003, p.93), “[...] uma vez identificada às atividades
  47. 47. 47relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a próxima etapa écustear os produtos”. É necessário fazer o levantamento da qualidade de ocorrênciados direcionadores de atividades por período e por produtos (MARTINS, 2003). Não obstante, faz-se necessário destacar a desvantagem do método ABC serelaciona, em grande parte, com a dificuldade de implantação e a complexidade dosistema em si, bem como na identificação de direcionadores. Aliando ao longoperíodo de implantação e à necessidade de uma equipe especializada e dedicada, oque amplia o risco de abandono do projeto (SCHULTZ; SILVA; BORGET, 2010). Por fim, Bruni e Famá (2008) relatam que, embora o ABC possa serempregado apenas nos custos fabris, como determina a legislação e os princípios enormas da contabilidade, a aplicação mais difundida se dá para os custos plenos ouintegrais. Dessa forma, esse método possibilita gerar informações que atendamtanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial.2.2.2.4 Custo-padrão O custo-padrão se estabelece como uma forma alternativa de se planejar econtrolar custos, visando o controle gerencial e as medidas de desempenho,possibilitando a predeterminação cuidadosa do que deve ser atingido em operaçõeseficientes. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 190) afirmam que, O custeio-padrão é um método de custeio que associa custos diretos a um objeto de custos, pela multiplicação do(s) preço(s)-padrão ou taxa(s) pela quantidade de insumo-padrão permitida para produção alcançada, e aloca os custos indiretos com base na(s) taxa(s) indireta(s)-padrão vezes a quantidade de insumos-padrão permitida para a produção efetiva. Haja vista, o custo-padrão tem a intenção de excluir custos extraordináriosque ocasione variações de eficiência, cuja finalidade é possibilitar a analise daeficiência produtiva dos processos empresariais. Consiste em técnica de fixarpreviamente preços para cada produto que a empresa fabrica (BRUNI; FAMÁ,2008). Para Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 355) “[...] o custo-padrão élargamente utilizado na contabilidade gerencial, em relação à quantidade e ao custo(ou preço de aquisição) de insumos usados na fabricação de produtos ou naprestação de serviços.”
  48. 48. 48 Conforme os autores supracitados, os administradores assessoradosfrequentemente por engenheiros e contadores, fixam padrões de quantidade e custopara cada insumo principal. Os padrões de quantidade estabelecem quanto de uminsumo deve ser usado para fabricar um produto ou prestar um serviço. Os padrõesde custo (preço) especificam quanto deve ser pago por unidade de insumo. Um padrão é um marco de referencia ou “norma” para fins de mensuração dedesempenho. Faz-se necessário separar os padrões em duas categorias – preço equantidade – tendo em vista que, são administradores distintos responsáveis pelascompras e pelo o uso de insumos (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007). Já Martins (2003), utiliza o conceito de custo-padrão ideal e custo-padrãocorrente. O custo-padrão ideal seria então o uso de forma eficiente dos custosdiretos e indiretos de um determinado bem ou serviço. Ou seja, o uso dos melhoresmateriais possíveis, com perdas mínimas admitidas e a mais eficiente mão-de-obraviável a 100% da capacidade da empresa. Já o custo-padrão corrente, diz respeitoao valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para umdeterminado produto ou serviço, mas com diferença de levar em conta asdeficiências existentes de qualidade de materiais, mão-de-obra, equipamentos,fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de seralcançado, mas não impossível. Ouros autores como: Padoveze (2007); Garrison, Noreen e Brewer (2007);Bruni e Famá (2008) e Hansen e Mowen (2003) corroboram compartilhando amesma ideia dos conceitos de custo-padrão ideal e custo-padrão corrente. Estes,por sua vez, afirmam que o custo-padrão ideal exige competência máxima esomente podem ser atingidos na melhor circunstância e se tudo funcionarperfeitamente. Deve ser calculado de forma científica minuciosa (frequentemente porengenheiros de produção e contadores), desprezando ineficiências, qualquerdesperdício e ociosidade em condições idéias de produção. Já o custo-padrãocorrente no entendimento desses autores, é considerado como padrões que são“apertados, porém atingíveis”, quando considera as características normais e doproduto (incluindo qualidade de materiais, ineficiências, paradas normais demáquinas e período de descanso de operários) e podem ser alcançados comesforços razoáveis, mas altamente eficiente. De acordo com o entendimento de Martins (2003), o grande objetivo do custo-padrão é fixar uma base de comparação para o custo real, ou seja, entre o que

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