Monografia Jovenildo Ciências Contábeis 2010

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Ciências Contábeis 2010

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Monografia Jovenildo Ciências Contábeis 2010

  1. 1. UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS JOVENILDO ALVES DOS SANTOSO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM Senhor do Bonfim-Bahia 2011
  2. 2. JOVENILDO ALVES DOS SANTOSO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Professora Tânia Ferreira dos Santos Bomfim Senhor do Bonfim-Ba 2011
  3. 3. Dedico este trabalho a minha mãe IêdaAlves, que não mediu esforços para queeste sonho fosse realizado.A minha esposa Geane Dias, pelasnoites solitárias e pela falta de atençãodevido a dedicação a este trabalho.A meus filhos e filhas: Jaqueline, Tatielle,João Inácio e o meu sobrinho Alexandro
  4. 4. AGRADECIMENTOSEm primeiríssimo lugar a Deus, por me iluminar e me dar forças todas as vezes que senti ofardo pesado demais.À minha família, que me aconselhou acertadamente para que eu prosseguisse e vencessemais esse desafio a que me propus, e em especial meus pais, que de maneira muitoespecial me inspiraram e me incentivaram a realizar esse trabalhoA minha, Prof. Ms. Tânia Ferreira dos Santos Bomfim, por sua dedicação, paciência aolongo desta jornada principalmente por suas palavras de incentivo nos momentos finais.Aos colegas discentes: Marcelo Gonçalves, Lourenço, Cristiane e Ana Paula.Aos colegas de trabalho, Juvalda Brasileiro, Aline, Adriana e Diva.Aos meus amigos: Valmir Araújo, Edualdo Oliveira, Carlos Marques, Ivan Barbosa e AndréGonçalvesAos Professores: João Evangelista, Francisco Marton, Deisy e DanielE a todos aqueles que, de alguma forma, contribuíram para a realização deste trabalho.
  5. 5. Para conhecermos os amigos é necessário passar pelosucesso e pela desgraça. No sucesso, verificamos aquantidade e, na desgraça, a qualidade. Confúcio
  6. 6. 6 RESUMOEsta monografia de conclusão de curso teve como objetivo, inicialmente, analisaros conceitos e teorias a respeito da Contabilidade Pública e do Controle Interno,mais especificamente no Âmbito da Administração Pública Municipal. Em seguidademonstrar ao leitor os efeitos da aplicação efetiva dos conceitos de ControleInterno e os efeitos da sua implantação no Município de Senhor do Bonfim-Ba. Ametodologia desenvolvida foi realizada com pesquisa bibliográfica através de livros,revistas, artigos, pareceres emitidos pelo Tribunal de Contas dos Municípios doEstado da Bahia, para assim identificar nesses pareceres os efeitos econseqüências da criação e implantação do controle interno. Foram feitas tambémpesquisas na internet e uma visita com entrevista e aplicação de um questionáriono Setor de Controle Interno do município de Senhor do Bonfim. A pesquisa revelouque a implantação e funcionamento do Sistema de Controle Interno provocarammudanças com relação aos procedimentos e rotinas na Gestão Municipal.Palavras-Chave: Contabilidade Pública; Controle Interno; Tribunal de Contas dosMunicípios da Bahia, Parecer.
  7. 7. 7 SUMÁRIOINTRODUÇÃO........................................................................................................................................................................................................................................................... 091 A IMPORTÃNCIA DA CONTABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.............121.1 PLANEJAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.........................................................................................131.1.1 Plano Plurianual............................................................................................................................................................................................................................141.1.1 a) Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO................................................................................................................................141.1.1 b) Lei Orçamentária Anual – LOA. .............................................................................................................................................................151.1.2 Orçamento Público................................................................................................................................................................................................................171.1.2.1 Princípios do Orçamento Público....................................................................................................................................................171.1.2.1 a) Princípio da Anualidade............................................................................................................................................................................171.1.2.1 b) Princípio da Exclusividade...................................................................................................................................................................171.1.2.1 c) Princípio da Unidade........................................................................................................................................................................................181.1.2.1 d) Princípio da Universalidade...............................................................................................................................................................181.1.3 Receita e Despesa Pública.................................................................................................................................................................................181.1.3 a) Receitas Correntes..............................................................................................................................................................................................181.1.3 b) Receitas de Capital.............................................................................................................................................................................................191.1.3 c) Despesa Orçamentária.............................................................................................................................................................................201.1.3 d) Despesa extra-orçamentária...........................................................................................................................................................221.1.4 Princípios da Administração Pública.......................................................................................................................................221.1.4 a) Princípio da Legalidade.............................................................................................................................................................................221.1.4 b) Princípio da Impessoalidade....................................................................................................................................................... 221.1.4 c) Princípio da Moralidade Administrativa.............................,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.221.1.4 d) Princípio da Publicidade....................................................................................................................................................................... 231.1.4 e) Princípio da Eficiência...................................................................................................................................................................................241.1.4 f) Princípio da Eficácia..........................................................................................................................................................................................251.2 CONTABILIDADE PÚBLICA...................................................................................................................................................,.............................251.3 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA,SEGUNDO ALEGISLAÇÃO.........................................................................................................................................................................................................,....261.3.1 Regimes Contábeis.....................................................................................................................................................................................................,........271.3.1 a) Regime de caixa.............................................................................................................................................................................................,.........271.3.1 b) Regime de competência..............................................................................................................................................................,...........271.3.2 Princípio da Contabilidade Pública..........................................................................................................................................................281.3.2 a) Princípio da Entidade.....................................................................................................................................................................................281.3.2 b) Princípio da Continuidade....................................................................................................................................................................291.3.2 c) Princípio da Oportunidade...................................................................................................................................................................291.3.2 d) Princípio do Registro pelo Valor Original..............................................................................................................301.3.2 e) Princípio da Atualização Monetária...................................................................................................................................301.3.2 f) Princípio da Competência.....................................................................................................................................................................301.3.2 g) Princípio da Prudência.................................................................................................................................................................................312 CONTROLE ...................................................................................................................................................................................................................................................... 332.1 CONCEITUAÇÃO.....................................................................................................................................................................................................................................332.2 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA..........................................................................................................................342.2.1 Breve Histórico...................................................................................................................................................................................................................................352.3 PRINCÍPIOS DE CONTROLE INTERNO..............................................................................................................................................372.3.1 Relação Custo/Benefício..............................................................................................................................................................................................372.3.2 Qualificação Adequada, Treinamento, e Rodísio de Funcionários........................372.3.3 Delegação de Poderes e Determinação de responsabilidades ........................................38
  8. 8. 82.3.4 Segregação de funções..................................................................................................................................................................................................382.3.5 Instruções Devidamente Formalizadas.....................................................................................................................................382.3.6 Controle sobre transações.....................................................................................................................................................................................392.3.7 Aderência a Diretrizes e normas legais....................................................................................................................................392.3.8 Segurança razoável.................................................................................................................................................................................................................392.3.9 Comprometimento.....................................................................................................................................................................................................................402.3.10 Ética, Integridade e competência.......................................................................................................................................................402.4 OBJETIVOS DO CONTROLE.......................................................................................................................................................................................402.4 a) Análise do custo/benefício........................................................................................................................................................................................402.4 b) Vigilância dos Controles................................................................................................................................................................................................402.4 c) Documentação. .................................................................................................................................................................................................................................402.4 d) Registro Oportuno e adequado das transações e fatos............................................................................402.4 e) Autorização e execução das transações e fatos.......................................................................................................412.4 f) Divisão das tarefas (segregação de funções) ................................................................................................................412.4 g) Supervisão..................................................................................................................................................................................................................................................412.4 h) Acesso aos recursos e registros e responsabilidades frete aos mesmos..........412.5 CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO................................................................................................412.6 CONTROLE EXTERNO.............................................................................................................................................................................................................422.7 IMPORTÂNCIA DO CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.........................................432.8 PROCEDIMENTO E ROTINAS NO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO.............483 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DESENHOR DO BONFIM ....................................................................................................................................................................................................................... 523.1 CARCTERIZAÇÃO DO MUNICÍPIO.................................................................................................................................................................523.2 ANÁLISES DOS PARECERES PREVIOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DOSMUNICÍPIOS.....................................................................................................................................................................................................................................................................553.3 DA VISITA AO SETOR DE CONTROLE INTERNO DO MUNICÍPIO DESENHOR DO BONFIM.................................................................................................................................................................................................................................63CONCLUSÃO............................................................................................................................................................................................................................................................. 67REFERÊNCIAS...........................................................................................................................................................................................................................................................70APÊNDICES......................................................................................................................................................................................................................................................................72ANEXOS....................................................................................................................................................................................................................................................................................73
  9. 9. 9 INTRODUÇÃO A transparência dos atos na administração pública, prevista na própriaConstituição federal de 1988, é de suma importância para que a população possasaber como os recursos públicos estão sendo aplicados, e o controle internosegundo o Artigo 74 da Constituição Federal de 1988, tem como função entreoutras: avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual ecomprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, dagestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades daadministração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidadesde direito privado. Face ao exposto, o presente estudo situa-se na área de Controleinterno, tendo como título: O Sistema de Controle Interno no Município de Senhordo Bonfim. Segundo Araújo e Arruda (2004), a administração pública, em sentidomaterial, é o conjunto coordenado de funções que visam à boa gestão da respublica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interesses dasociedade sejam alcançados, sendo que também há o entendimento de que ocontrole interno também é uma das ferramentas necessárias à transparência, poisele permite saber se os padrões, normas e procedimentos pré-estabelecidos estãosendo aplicados. Logo, como ferramenta de controle, esta possui, não só aimportância administrativa como também, a de auxílio aos órgãos externos defiscalização, através da geração de relatórios das atividades desenvolvidas nagestão pública. Assim sendo, tem-se como questionamento: Como a Contabilidade, atravésdos controles internos, pode contribuir para uma maior credibilidade e transparênciada gestão pública no município de Senhor do Bonfim? Frente ao problema exposto, têm-se como hipóteses: a) A utilização dos controles internos na alocação dos recursos públicos, conforme determina a legislação, possibilita à população ter serviços de melhor qualidade. b) Quando os investimentos são feitos, obedecendo aos princípios fundamentais pelos quais está norteada Gestão Pública, estes
  10. 10. 10 proporcionarão um melhor retorno à comunidade. c) O município de Senhor do Bonfim dispõe de Sistema de Controle Interno que possibilita a observação dos resultados obtidos junto à população. Diante disso, o objetivo geral deste trabalho, é demonstrar como o Sistemade Controle Interno no município de Senhor do Bonfim, pode contribuir para amelhor aplicação dos recursos públicos em conformidade com o quê estabelece alegislação. Como objetivos específicos tem-se: A) Verificar a importância da Contabilidade na gestão pública. B) Investigar como o Controle Interno, pode contribuir para um melhorgerenciamento das contas públicas. C) Identificar qual a influência do Controle Interno, tanto no processo deplanejamento orçamentário, quanto na tomada de decisões por parte do gestor domunicípio. A lei 4320/64, no seu Art. 80, determina que cabe aos serviços decontabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites dascontas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema quefor instituído para esse fim e já no seu Art. 90, estabelece que a contabilidadedeverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentáriosvigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmoscréditos, e as dotações disponíveis. Justifica-se a realização deste trabalho, pelo fato da Contabilidade ser umaciência social e a relevância dos seus princípios fundamentais no trato da coisapública, neste caso dos recursos públicos, sobretudo pela responsabilidade impostapela Lei Complementar 101/2000, mais conhecida como a Lei de ResponsabilidadeFiscal. Sedo assim, a realização deste trabalho, possibilitou a prática deconhecimentos teóricos adquiridos em sala de aula, além de poder contribuir paragestão pública, podendo servir até de parâmetro para políticas futuras no que serefere ao controle dos gastos públicos no município de Senhor do Bonfim-Ba.
  11. 11. 11 A metodologia adotada neste trabalho, no que se refere aos objetivos, foi decaráter exploratório, buscando com isso, um conhecimento mais aprofundado dosconceitos relacionados à contabilidade pública, como por exemplo: a eficiência, aeficácia e a eficienticidade; além da análise da legislação relacionada ao assunto. Teve ainda um caráter descritivo, pois possibilitou uma melhor interpretaçãodos dados pesquisados, no sentido de se encontrar um elo entre o que estáprevisto na legislação e o que está sendo efetivamente executado. Quanto aos procedimentos, foi feita uma pesquisa bibliográfica sobre aConstituição Federal de 1988, a Lei 4320/64, a Lei Complementar 101/2000, a Lei8.666/93, a Resolução nº 1.120/2005, do Tribunal de Contas dos Municípios doEstado da Bahia que dispõe sobre a implementação e manutenção dos Sistemasde Controle Interno nos poderes Executivo e Legislativo, em ainda pesquisas emlivros, periódicos, sites relacionados ao assunto e pareceres do tribunal de contasdos municípios, para depois ser realizado um estudo de caso no Município deSenhor do Bonfim-Bahia, de forma que fosse possível fazer um comparativo entreos pareceres do tribunal de contas dos municípios acerca das contas anuais de 04anos anteriores o ano de implantação e quatro anos depois da implantação doSistema de Controle Interno onde se pudesse detectar efeitos dessa implantaçãorefletidos nos pareceres relativos às contas anuais da prefeitura, compreendendo operíodo de 2005 a 2008. Quanto á abordagem deu-se um tratamento qualitativo, através de umaanálise mais aprofundada sobre o funcionamento de um Sistema de ControleInterno e suas formas de aplicação. Foi também quantitativa, pois através detécnicas de análises estatísticas obteve-se melhor entendimento dos dados obtidos,o que permitiu demonstrar assim, uma melhor segurança nas conclusões sobre oassunto. Foi feita um visita ao Setor de Controle Interno do Município, onde foirealizada uma entrevista com um representante do setor, com um questionário pré-elaborado para que se pudesse observar hoje, os efeitos da implantação docontrole interno e o tipo de influência exercida por este órgão na Gestão Municipal.
  12. 12. 121 A IMPORTÃNCIA DA CONTABILIDADE PÚBLICA NA GESTÃO PÚBLICA As finanças públicas para Azevedo (2004), podem ser entendidas a partir dedois pontos de vista, “numa primeira abordagem, esta noção pode ser definidaenquanto disciplina de estudo. E um segundo enfoque, ainda segundo Azevedo(2004, p. 1) as finanças públicas como atividade financeira do Estado, ou seja, “[...]a procura de meios para satisfazer as necessidades públicas” Para que se administre uma instituição pública de forma satisfatória oadministrador deve ter conhecimento de todo ciclo de procedimentos. “Aadministração pública é o conjunto coordenado de funções que visam à boa gestãoda res publica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interessesda sociedade sejam alcançados.”(ARAÚJO; ARRUDA, 2004, p. 2). Já para Kohama (2006. p.9), “[...] administração pública é todo oaparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando àsatisfação das necessidades coletivas.” Neste sentido “[...] administrar é gerir os serviços públicos, significa não sóprestar serviços, executá-lo, como também, dirigir, governar, exercer a vontade dopovo com o objetivo de obter um resultado útil”. (KOHAMA, 2006, apud Mello, 1979,p. 9). Uma das formas de exercer a vontade do povo é prestando serviços públicosde qualidade, que como bem conceitua Meirelles (1966), serviços públicos sãoaqueles prestados pelo Estado ou por ele delegados para suprir as necessidadesda comunidade. De onde pode-se concluir que o Estado em sentido amplo é umprestador de serviços à população do qual é constituído. Sendo assim, serviços públicos são aqueles que competem exclusivamenteao Estado, uma vez que estes serviços visam atender as necessidades dacomunidade, possibilitando a sua subsistência, assim como também a qualidade devida da população. (MEIRELLES, 1996).
  13. 13. 13De acordo com a Constituição Federal de 1988, Art. 21; 124 e 144: [...] são serviços que competem exclusivamente ao estado: os que dizem respeito às relações diplomáticas e consulares; os que se referem a defesa e segurança do território nacional; os concernentes a emissão de moeda e os de controle e fiscalização de instituições de crédito e de seguros; os de manutenção do serviço postal e do Correio Aéreo Nacional; os relativos ao estabelecimento e execução de planos nacionais de educação e de saúde, bem como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de polícia e segurança pública; os que garantem a distribuição da justiça e outros que exigem medidas compulsórias em relação aos indivíduos.1.1 PLANEJAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O Planejamento, que é uma importante ferramenta para empresas privadas,pois possibilita um direcionamento das ações a serem tomadas, visando cumprir,da melhor forma possível, o principal objetivo da empresa que é o lucro, “[...] poisatravés do planejamento cuidadoso é possível avaliar periodicamente odesempenho executado contra o desempenho planejado” (CATELLI, 2007). Para a administração pública, além de ter também esta conotação,divergindo apenas no fato de que os objetivos da entidade pública são uma melhorprestação de serviços à população e a promoção de uma melhor qualidade de vida,além disso é um instrumento obrigatório estabelecido em lei. Desta forma a Lei 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece: § 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívida consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos à Pagar. Portanto os gestores devem se utilizar do Planejamento não só porque éuma importante ferramenta para tomadas de decisão, mas principalmente por seruma determinação legal.
  14. 14. 141.1.1 Plano Plurianual É neste contexto que se insere o Plano Plurianual, que é onde sãoestabelecidas um conjunto de ações para um determinado período, previsto pelaConstituição Federal de 1988, em seus Arts. 165 e 167, na forma que segue: “[...] alei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, asdiretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital eoutras decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada”. A Constituição Federal, também determina que nenhum investimento, cujaexecução ultrapasse um exercício financeiro, poderá ser iniciado sem préviainclusão no plano plurianual ou sem lei específica que autorize a sua inclusão, sobpena de crime de responsabilidade fiscal. O Plano Plurianual é também onde são estabelecidas metas que servem debase para a elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e a LeiOrçamentária Anual - LOA, instrumentos fundamentais para a gestão públicas, querseja nas esferas Federal, Estadual ou Municipal, inclusive para as fundações eautarquias ligadas a estes entes. a) Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO A Lei de diretrizes tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentosanuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimento dasempresas e o orçamento da seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes,objetivos e metas da administração pública, estabelecidos no plano plurianual.(KOHAMA, 2006) Conforme estabelece a Constituição Federal de 1988, em seu Art. 165, § 2º:A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades daadministração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeirosubseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre asalterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação dasagências financeiras oficiais de fomento. A Lei 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, acrescenta ainda que a Leide Diretrizes Orçamentárias deverá dispor sobre: equilíbrio entre receitas e
  15. 15. 15despesas; critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipótesesprevistas no Art. 9º e no inciso II do § 1º do Art. 3º; normas relativas ao controle decustos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dosorçamentos; demais condições e exigências para as transferências de recursos aentidades públicas e privadas. E ainda em seu § 1º do Art. 4º, estabelece que o Projeto de lei de diretrizesorçamentárias deverá conter o Anexo de Metas Fiscais, em que serãoestabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativos a receitase despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para oexercício a que se referirem para os dois exercícios seguintes. Este anexo conterá ainda: avaliação do cumprimento das metas relativas aoano anterior e o demonstrativo da metas anuais, instruído com memória emetodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-ascom as fixadas nos três exercícios anteriores e evidenciando a consistência delascom as premissas e os objetivos da política econômica nacional; evolução dopatrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e aaplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos. Conterá também a avaliação da situação financeira atuarial dos regimesgeral de previdência social e próprio dos servidores públicos e dos demais fundospúblicos e programas estatais de natureza atuarial e demonstração da estimativa ecompensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesasobrigatórias de caráter continuado. Esta mesma lei determina, ainda que a lei de diretrizes orçamentáriasconterá o Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentese outros riscos capazes de afetar as contas publicas informando as providências aserem tomadas caso se concretizem. b) Lei Orçamentária Anual – LOA Com o objetivo de por em execução o Plano Plurianual e seguindo o quedetermina a LDO, a LOA compreenderá todas as despesas e todas as receitas doEstado, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei, com exceção dasoperações de créditos por antecipação da receita, das emissões de papel-moeda e
  16. 16. 16outras entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiros; é o princípio dauniversalidade (arts. 3º e 4º CF). A LOA não poderá dispor sobre assunto que não se relacione estritamentecom o orçamento. É o princípio da exclusividade, previsto na Constituição Federal(art. 165, § 8º, CF 1988). A LOA poderá ainda, conter autorização do Poder Executivo para abrircréditos suplementares e para realizar operações de crédito suplementares e pararealizar operações de créditos por antecipação de receita. Ainda de acordo com o que está disposto no Art. 165 de CF 1988, § 5º aLOA compreenderá o orçamento fiscal referente aos poderes Executivo, Legislativo,Judiciário, seus fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; oorçamento de investimento da empresas em que o estado, direta ou indiretamente,detenha a maioria do capital social com direito a voto; e o orçamento da seguridadesocial, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administraçãodireta ou indireta, como os fundos e fundações instituídas e mantidos pelo PoderPúblico. Contudo, a LRF em seu Art. 5º acrescenta que a LOA deverá estarcompatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; conterdemonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com o objetivose metas constantes do Anexo de Metas Fiscais da LDO; será acompanhado dedemonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções,anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária ecreditícia, bem como das medidas de compensação à renúncia de receitas e aoaumento de despesas obrigatórias de caráter continuado. Deve conter também, reserva de contingência, que pode ser calculadautilizando-se percentual sobre a receita corrente líquida, destinada ao atendimentode passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; todas asdespesas relativas á dívida, mobiliária ou contratual; o refinanciamento da dívidapública separadamente na LOA e nas de créditos adicionais; além da proibição dacriação de crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada; proibição deconsignação de dotação para investimento com duração superior a um exercício
  17. 17. 17financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a suainclusão.1.1.2 Orçamento Público Segundo a Lei 4.320/64, orçamento público é a lei de iniciativa do PoderExecutivo e aprovado pelo Poder Legislativo, que estima a receita e fixa a despesapara o ano financeiro que no Brasil coincide com o ano civil. De acordo com a doutrina contábil, o orçamento defini-se em aspectosfinanceiros, econômicos e jurídicos, logo: “O orçamento então, corresponde aoprincipal instrumento da administração governamental para traçar programas,projetos e atividades para um período financeiro estimando suas receitas eplanejando sua aplicações com definições dos seus limites de gastos” (ARAÚJO eARRUDA, 2004, pg. 66)1.1.2.1 Princípios do Orçamento Público Por ser o orçamento público um instrumento de controle das atividadesfinanceiras do governo mediante autorização do legislativo, ele deve obedecer àalguns princípios já consagrados pelo nosso direito financeiro (ANGÉLICO, 2006). Dentre esses princípios Angélico (2006) destaca os princípios da anualidade,especificação, exclusividade, unidade e universalidade. a) Princípio da Anualidade Segundo este autor o princípio da anualidade dispõe que as previsões dereceita e despesa devem referir-se, sempre, a um período limitado de tempo; esteprincípio obriga o Poder Executivo a pedir, periodicamente, nova autorização paracobrar tributos e aplicar o produto da arrecadação. b) Princípio da Exclusividade O Princípio da exclusividade, de acordo com este mesmo autor, prevê que alei orçamentária não conterá matéria estranha à previsão da receita e à fixação da
  18. 18. 18despesa, onde este princípio tem como objetivo principal impedir que seja utilizadoum procedimento legislativo rápido, em virtude dos prazos fatais a que está sujeito,para se aprovarem, com facilidades, medidas que em tramitação regular talvez nãolograsse êxito. c) Princípio da Unidade Um outro princípio destacado pelo autor é o princípio da unidade, ondesegundo este princípio, o orçamento deve constituir uma só peça, compreendendoas receitas e as despesas do exercício, de modo a demonstrar, pelo confronto dasduas somas, se há equilíbrio, saldo ou déficit. d) Princípio da Universalidade E por fim, ainda segundo Angélico (2006), o princípio da universalidade peloqual todas as receitas e todas as despesas devem ser incluídas no orçamento. Deorigem francesa, este princípio tem por objetivo oferecer ao Parlamento um controleseguro sobre as operações financeiras realizadas pelo Poder Executivo.1.1.3 Receita e Despesa Públicas A receita na administração pública, “[...] representa as operações deingressos de recursos financeiros nos cofres públicos que, de acordo com a suaorigem, podem ser receita orçamentária e receita extra-orçamentária”, (BEZERRAFILHO, 2008, p. 48) De acordo com o Anexo 3 da Lei 4.320/64, os recursos auferidosnecessários à efetivação dos programas de governo estabelecidos na LOA, sãochamados de receita orçamentárias ou receita pública, considerada como oconjunto dos ingressos de recursos enquadráveis nos diversos itens da tabela dereceita codificada na legislação própria, previstas nos orçamentos públicos, comoreceitas correntes ou de capital. a) Receitas correntes, de acordo com Bezerra Filho (2008, p. 50): Receitas correntes,são recursos financeiros que regularmente ingressam nos cofres públicos (não esporádicos) para financiar, a princípio, as despesas correntes (custeio da máquina pública, juros/encargos de dívida e transferências legais). Ultrapassada a despesa corrente (superávit
  19. 19. 19 primário), poderá financiar despesas de capital (investimento e amortização do principal da dívida pública). De acordo com a Lei 4320/64 as receitas correntes são classificadas comoreceita tributária, provenientes de arrecadação de impostos, taxas e contribuiçõesde melhoria. Receita de contribuições, se enquadrando nesta categoria as receitasprevidenciárias e subtarifárias de comunicações. Receita Patrimonial que são osjuros, aluguéis, dividendos etc. Além também das receitas agropecuárias queprovenientes das atividades de agricultura, pecuária, silvicultura entre outras. Além dessas receitas a Lei 4320/64, traz também as receitas detransferências correntes que são as transferências de tributárias entre governos erecursos financeiros recebidos de pessoas jurídicas, além também de outrasreceitas correntes que são as receitas de multas juros e indenizações. b) Receitas de capital, para Bezerra Filho (2008, p. 51): Receitas de capital, são os recursos financeiros oriundos de possibilidades permitidos pela legislação através da constituição de dívidas (operações de créditos), da conversão em espécie de seus bens e direitos (alienações); dos recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado (convênios e doações), destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital. Ainda de acordo com a Lei 4320/64 essas receitas são provenientes deoperações de crédito, empréstimos realizados junto a instituições financeiras, pararesolver problemas de desequilíbrios orçamentários ou para financiamento de obrase serviços públicos. Nesse grupo encontran-se ainda as receitas de alienações de bens comotítulos na dívida pública de bens móveis declarados inservíveis de e de bensimóveis pertencentes a entes públicos e ainda existem as receitas de transferênciasde capital que também são utilizadas para financiamento de obras e serviçospúblicos e para cobrir déficits orçamentários. É importante ainda salientar que as receitas proveniente de alienação debens, não podem ser utilizadas para pagamento de despesas correntes, salvodisposição em lei específica Observa-se ainda que o superávit do orçamento corrente, ou seja, quando asreceitas correntes efetivamente arrecadadas superam as despesas realmente
  20. 20. 20realizadas, embora não constituam um item orçamentário, é contabilizado comoreceita de capital no momento da apuração do resultado orçamentário. Dentro ainda das receitas públicas, existem as receitas extra-orçamentáriasque segundo Andrade (2008), essas receitas não integram o orçamento público,são recolhimentos efetuados , que constituem compromissos exigíveis a curtoprazo, cujo pagamento não depende de autorização legislativa. Como exemplo desse tipo de receitas, estão por exemplo as receitas derecolhimento de cauções, que são garantias contratuais, previstas na Lei 8.666/93,recolhidas por empresas vencedoras de licitações públicas mais especificamentede execução de obras públicas, que poderão ser incorporadas às receitasorçamentárias a titulo de multas por serviços mal executados ou descumprimentode de contratos ou indenizações por danos causados a terceiros ou ao bem públicopor parte da empresa contratada. Já a despesa na Administração Pública é constituída pela obrigação dedesembolso financeiro por parte dos cofres do Estado, objetivando financiar asações do governo, bem como cumprir outras determinações impostas por leis,contratos, convênios etc. (BEZERRA FILHO, 2008). Conforme afirma Bezerra Filho (2008), despesas orçamentárias, oudespesas públicas, constituem o conjunto dos gastos públicos autorizadas porintermédio do orçamento ou de créditos adicionais, devendo evidenciar a políticaeconômico-financeiro e o programa do governo, destinado a satisfazer asnecessidades da comunidade. Andrade (2008, p. 68) “[...] conceitua despesa como toda saída de recursosou todo pagamento efetuado, a qualquer título, pelos agentes pagadores parasaldar gastos fixados na Lei do Orçamento ou em lei especial e destinados àexecução dos serviços públicos” Nesta mesma linha de pensamento Angélico (2006, p. 44) afirma que “[...]despesa pública é todo pagamento efetuado a qualquer título pelos agentespagadores classificando-se essas despesas em dois grupos: despesa orçamentáriae despesa extra-orçamentária”. c) Despesa orçamentária é aquela cuja realização depende de autorizaçãolegislativa e que não pode efetivar-se sem créditos orçamentários correspondentes.
  21. 21. 21Em outras palavras, é a que integra o orçamento. Isto é, a despesa discriminada efixada no orçamento público. (ANGÉLICO, 2006) Dentro dessa categoria de despesa se encontram por exemplo as despesascorrentes como o pagamento de salários e despesas de capital coma as destinadasa execução de obras públicas. A semelhança da classificação das receitas as despesas também dividen-seem Despesas Correntes e Despesas de Capital. As despesas correntes segundo definição de Andrade (2008, p.82), “[...] é o grupo de despesas operacionais realizadas pela administração pública, a fim de executar a manutenção dos equipamentos e promover o funcionamento dos órgãos de suas atividades básicas, mas essas despesas não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. A despesa corrente apresenta-se como fato modificativo ou diminutivo.” Nesse grupo de despesas estão classificadas por exemplo as despesas comsalário de pessoal tanto efetivo quanto em exercício da função de confiança,pagamento de aposentadoria, gratificações e despesas com contratação de mão deobra terceirizada em casos de substituição de funcionários públicos e contribuiçõesincidentes sobre a folha de pagamento além de obrigações trabalhistas deresponsabilidade do empregador. Classificam-se também nessa grupo as despesas com pagamento de juros eencargos da dívida pública, além de outras despesas correntes como por exemploas despesas com material de consumo, pagamento de diárias de funcionários,auxílio alimentação, auxílio transportes entre outras. As despesas de Capital para Azevedo (2004) “[...] são as despesas queprovocam uma movimentação ou registro no ativo e no passivo e têm comofinalidade concorrer para a formação de um bem de capital” Na mesma linha de raciocínio e concordando com a Lei 4320/64, Andrade(2008, p.83) define as receitas de capital: [...] Grupo de despesas que contribui para formar um bem de capital ou acrescentar valor a um bem já existente, mediante aquisições ou incorporações entre entidades do setor público para o setor privado, ou seja, com o propósito de formar e/ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras ações o planejamento e a execução de obras, a compra de instalações, equipamentos, material permanente, títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer natureza, bem como as amortizações de dívida e concessões de empréstimos.
  22. 22. 22 Pertencem a esse grupo as despesas com investimentos como por exemploa execução de obras públicas, aquisição de instalações e material permanente deforma que se constituem ou agregam valor a bens já existentes. São também pertencentes a este grupo de despesas as inversõesfinanceiras que segundo Andrade (2008) são despesas que não resultam naaquisição ou formação de bem novo. E completando esta categoria estão as despesas com amortização de dívidapública, são despesas ou extinção gradativa de um dívida por meio de pagamentoparcelado, ou refinanciado do principal e da atualização monetária. d) Despesas extra-orçamentárias, como afirma Angélico (2006, p. 64) seconstituem “[...] nos pagamentos que não dependem de autorização legislativa;aqueles que não estão vinculadas ao orçamento público, não integram oorçamento”. Correspondem à restituição ou à entrega de valores arrecadados sob otítulo de receita extra-orçamentária. Se enquadram nesta classificação por exemplo, as despesas com adevolução de cauções contratuais, nos casos em que as obras ou serviços tenhamsido executadas sem que tenha havido nenhum tipo de problema que ensejasse aretenção dessa caução e também as despesas com a retenção de valoresreferentes a retenção de Imposto de Renda Retido na Fonte e das contribuiçõesprevidenciárias, no caso dos municípios, que retêm dos funcionários para depoisrepassarem à União.1.1.4 Princípios na Administração Pública A função administrativa do Estado submete-se a um especial regime jurídico.Trata-se do denominado regime de direito público ou regime jurídico-administrativo.Sua característica essencial reside, de um lado, na admissibilidade da idéia de quea execução da lei por agentes públicos exige o deferimento de necessáriasprerrogativas de autoridade, que façam com que o interesse público juridicamentepredomine sobre o interesse privado; e de outro, na formulação de que o interesse
  23. 23. 23público não pode ser livremente disposto por aqueles que, em nome da coletividaderecebem o dever de executá-los. Nesse contexto a Administração Pública é regida por princípios que norteiamas gestões públicas e que são necessários para o cumprimento social dos gestoresesse princípios estão descrito na Constituição da República Federativa do Brasil de1.988 e em seu artigo 37 e são eles: a) Princípio da Legalidade Este princípio determina que os gestores públicos só poderão fazer ouexecutar determinada atividade ou ação se a legislação permitir ou se nela estiverprevisto, como por exemplo a administração pública só pode cobrar imposto caseeste tenha sido criado e autorizado por lei. b) Princípio da Impessoalidade O entendimento desse princípio é que todos os cidadão administradosdevem ser tratados sem nenhum tipo de distinção ou favorecimento, fundindo-seesse princípio com o princípio da legalidade. c) Princípio da Moralidade Administrativa O princípio da moralidade é muito subjetivo, pois em algumas situaçõesdepende do contexto em que ocorrem com por exemplo: em um momento de crisefinanceira, numa época de redução de mordomias, num período de agravamento deproblemas sociais, configura-se imoralidade efetuar gastos com aquisição deautomóveis de luxo para "servir" autoridades, mesmo que tal aquisição revista-sede legalidade, ou seja foram observados todos os aspectos legais para aquisiçãodeste veículo. d) Princípio da Publicidade Este princípio traz uma das questões mais debatidas no âmbito daadministração pública, que é a transparências dos atos e determinações dogestores públicos pois é uma das formas da população ser informada sobre o que éfeito com os recursos públicos.
  24. 24. 24 e) Princípio da Eficiência O princípio da eficiência pouco tem sido objeto de estudo na doutrinabrasileira. Representa inovação que merece sensível cuidado por tratar-se deimportante instrumento para fazer exigir a qualidade dos serviços e produtosadvindo do Estado. O renomado Hely Lopes Meirelles(2002), referiu-se sobre a eficiência comoum dos deveres da administração. Definiu-a como: O que se impõe a todo agente público de realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros. O autor ainda acrescenta que o dever de eficiência corresponde ao „dever deboa administração‟ adotado na doutrina italiana.Para a professora Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2005), o princípio da eficiência,apresenta dois aspectos, podendo tanto ser considerado em relação à forma deatuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho possível desuas atuações e atribuições, para lograr os resultados melhores, como também emrelação ao modo racional de organizar, estruturar, disciplinar a AdministraçãoPública. Ela acrescenta que a eficiência é princípio que se soma aos demaisprincípios impostos à Administração, não podendo sobrepor-se a nenhum deles,especialmente ao da legalidade, sob pena de sérios riscos à segurança jurídica eao próprio Estado de Direito. Eficiência aproxima-se da idéia de economicidade. Visa-se a atingir osobjetivos, traduzidos por boa prestação de serviços, do modo mais simples, maisrápido, e mais econômico, elevando a relação custo/benefício do trabalho público. O administrador deve sempre procurar a solução que melhor atenda aointeresse público do qual é curador. Mesmo sem estar explícito anteriormente, oprincípio da eficiência estava presente na ordem político-jurídica, por serconseqüência lógica do Estado de Direito organizado (MEIRELLES, 1998)
  25. 25. 25 Com proficiência, acrescenta que urge a interligação do princípio com os darazoabilidade e da moralidade, pois o administrador deve se utilizar de critériosrazoáveis na realização de sua atividade discricionária. f) Princípio da Eficácia São muitos os conceitos, os enfoques e as abordagens em que podemossubmeter o princípio da eficácia, as teorias contemporâneas têm dado maiorimportância ao requisito terminológico. Muitos doutrinadores procuram tornar equivalentes o conceito de eficáciavigência e positividade, contudo é necessário distingui-los. A doutrina do sociologismo jurídico se orienta de maneira diferente,identificando vigência com eficácia. Vigente é neste sentido, "o direito que obtém,em realidade aplicação eficaz o que se retirou da conduta dos homens emsociedade e não o que se obtém da fria letra da lei, sem ter conseguido força realsuficiente para impor-se aos homens em sociedade. A eficácia do direito, por conseguinte, como conceito diverge da positividadee da vigência; é o poder da norma jurídica de produzir efeitos, em determinadograu; em maior ou menor grau, concerne à possibilidade de aplicação da norma enão propriamente à sua efetividade. (DINIS, 1989)1.2 CONTABILIDADE PÚBLICA Para Angélico (2006,p. 107), “Contabilidade Pública é a disciplina que aplica,na administração pública, as técnicas de registros e apurações contábeis emharmonia com as normas gerais do Direito Financeiro”. Porém, Andrade (2008, P. 5) é bem mais abrangente quando diz que: “AContabilidade Pública é uma especialização da Ciência Contábil que registra,controla e estuda os atos e fatos administrativos e econômicos operados nopatrimônio de uma entidade publica.”
  26. 26. 26 O campo de atuação da contabilidade pública é restrito à AdministraçãoPública, nos seus três níveis de governo: Federal, Estadual e Municipal e suasautarquias. A atuação dos serviços de contabilidade na administração pública abrange quase todas as áreas envolvidas na previsão e execução orçamentárias, nos registros contábeis, na elaboração dos relatórios financeiros, econômicos e patrimoniais e no controle interno. (ANGÉLICO, 2006). A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade que estuda, orienta,controla e demonstra a organização e execução da Fazenda Pública, O PatrimônioPúblico e suas variações (KOHAMA, 2000). A contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja União, Estados, Distrito Federal e Municípios e suas autarquias, através de metodologia especialmente concebida para tal, que utiliza-se de contas escrituradas no sistemas, Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação (KOHAMA, 2006, p. 25) No entanto a contabilidade pública, não deve ser entendida apenas comodestinada ao registro e escrituração contábil, mas também à observação dalegalidade dos atos da execução orçamentária, através do controle,acompanhamento e a observância dos limites das contas trimestrais (KOHAMA,2006).1.3 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA,SEGUNDO A LEGISLAÇÃO. A lei 4.320/64, no seu Art. 80, determina que: “[...] cabe aos serviços decontabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites dascontas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema quefor instituído para esse fim” já no seu Art. 90: “[...] estabelece que a contabilidadedeverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentáriosvigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmoscréditos, e as dotações disponíveis.”
  27. 27. 27 Portanto, como estabelece a lei, cabe à contabilidade o controle contínuo daaplicação dos limites mínimos para investimentos em saúde a que se referem o Art.156 e dos recursos de que tratam os Arts. 158 e 159, I, alínea b e § 3º da CF. (art.77, III, combinado com § 4º do mesmo artigo, do Ato das DisposiçõesConstitucionais Transitórias - CF).1.3.1 Regimes Contábeis Segundo afirma Kohama (2006), regime contábil define-se como um sistemade escrituração contábil. Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis deescrituração tenham sido considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorteque os seus usos sejam constantes e até obrigatórios. a) Regime de caixa Regime de caixa é aquele em que, como norma geral, a receita éreconhecida no período em que é arrecadada e a despesas para nesse mesmoperíodo. Portanto Regime de Caixa é o que compreende, exclusivamente, todos osrecebimentos e pagamentos efetuados no exercício (KOHAMA, 2006) Ainda Segundo Koahama (2006) pelo regime de caixa tanto as receitas porarrecadar, ainda que lançadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas,porém não pagas, devem ser transferidas para o exercício financeiro seguinte,fazendo parte integrante dele. b) Regime da competência De acordo com a Resolução 750/2003, do CFC, os efeitos das transações eoutros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outrosrecursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registroscontábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que sereferem” Com relação ao Regime Contábil adotado no Brasil, a Lei 4320/64, em seuArt. 35 incisos I e II, expressa o seguinte:
  28. 28. 28Pertencem ao exercício financeiro; I – “as receitas nele arrecadadas”, isso significa que em relação ao regime contábil de escrituração deveremos utilizar o “regime de caixa”, pois só deve ser considerada a receita que for efetivamente arrecadada no exercício; II – “as despesas nele legalmente empenhadas”, diante desta determinação, conclui-se que trata-se do regime de competência, uma vez que a despesas é atribuída e apropriada ao exercício, de acordo com a sua real realização ou seja do seu fato gerador. Diante dessas conclusões Kohama (2006), afirma que no Brasil, conformedetermina a própria legislação, deve ser adotado o Regime Misto, ou seja, regimede caixa para a arrecadação das receitas e o regime de competência para arealização das despesas.1.3.2 Princípios da Contabilidade Pública As transformações da sociedade exigem, não só o reconhecimento de novosvalores em detrimento de valores antigos, mas também adaptações das regras queregem esta sociedade. Neste contexto as informações geradas pela Contabilidade Pública atravésde seus demonstrativos são de fundamental importância para as prestações decontas dos gestores públicos devendo ser elaborados de modo a facilitar, por partedos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dosfenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do processoorçamentário, a análise dos resultados econômicos e o fluxo financeiro. A resolução 1.111, de 12 de dezembro de 2008, do Conselho Federal deContabilidade aprova a resolução CFC 750/93, que trata dos PrincípiosFundamentais de contabilidade voltados à Gestão Pública. a) Princípio da Entidade. O Artigo 4º da resolução CFC 750/93, traz a seguinte concepção desteprincípio: O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto daContabilidade, autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de umPatrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente
  29. 29. 29de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a umainstituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde comaqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. O Princípio da Entidade, portanto se afirma, para o ente público, pelaautonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e aresponsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentespúblicos. b) Princípio da Continuidade Este princípio está descrito no Artigo 5º, desta mesma resolução da seguinteforma: “[...] a continuidade, ou não, da entidade, bem como a sua vida definida ouprovável, devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação dasmutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas”. Sendo assim a influência do valor econômico dos ativos e, em muitos casos,o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da entidadetem prazo determinado, previsto ou previsível. A observância do Princípio da continuidade é indispensável à corretaaplicação do Princípio da competência, por efeito de se relacionar diretamente àquantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de seconstituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. A partir da análise deste enunciado, percebe-se que a continuidade daentidade pública, está vinculada ao cumprimento da destinação social do seupatrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar suafinalidade. c) Princípio da Oportunidade Este princípio que está descrito no Art. 6º, da resolução CFC 750/93,estabelece simultaneamente a relação entre a tempestividade e à integridade doregistro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito deimediato e com a extensão correta, independentemente das causas que asoriginaram.
  30. 30. 30 Desta forma o Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridadee à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam oupossam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileirasde Contabilidade aplicada ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de asvariações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente documprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completoatendimento da essência sobre a forma. d) Princípio do Registro pelo Valor Original De acordo com o Art. 7º da resolução CFC, este princípio preceitua que oscomponentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais dastransações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do país,que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusivequando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Ora, o valor original, que ao longo do tempo não se confunde com o custohistórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração comagentes internos ou externos, com base em valores de entrada - a exemplo decusto histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída - aexemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo debenefício do ativo e valor justo. e) Princípio da Atualização Monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem serreconhecidos nos registros contábeis por meio do ajustamento da expressão formaldos valores dos componentes patrimoniais. Art. 8º da Resolução CFC 750/93. Sendo assim, na hipótese de que o consenso em torno da mensuração doselementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção,doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desdeque defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando ataxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos daResolução CFC nº. 900/2001. f) Princípio da Competência
  31. 31. 31 Este princípio constante no Art 9º, ainda desta resolução, define que asreceitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do períodoem que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,independentemente de recebimento ou pagamento. O Princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou nopassivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendodiretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observânciado Princípio da oportunidade. O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e oseventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seupagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizadospor competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas DemonstraçõesContábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmenteao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. g) Princípio da PrudênciaO Princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentesdo ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativasigualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem opatrimônio líquido. Art. 10 da resolução CFC 750/93. O Princípio da prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menorpatrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diantedos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo jáescriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e daAtualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações. Segundo Araújo (2004), a aplicação do Princípio da Prudência não deve levar aexcessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultaçãode passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com
  32. 32. 32os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia deinexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmentegestores, ordenadores e controladores
  33. 33. 332 CONTROLEControle ou controlo é uma das funções que compõem o processo administrativo. Afunção controlar consiste em averiguar se as atividades efetivas estão de acordocom as atividades que foram planejadas2.1 CONCEITUAÇÃO Para Azevedo, (2004) “[...] O nome controle é moderno, mesmo porque é umgalicismo, pois etimologicamente se deriva de duas palavras francesas(contre+rôle), que querem dizer fazer papel inverso, rever, todavia o instituto datade priscas eras com sede constitucional. Oliveira (2005, p.427) explica que controlar é comparar o resultado dasações com padrões previamente estabelecidos, com a finalidade de corrigi-las senecessário. Em contabilidade, o controle é uma das funções básicas de um sistemacontábil. Difere do controle administrativo, que tende a aplicar preceitos subjetivos(controle interno e externo) ou então de conteúdo cibernético, vinculado aComunicação e a Automação. O controle contábil deriva das características do método de escrituraçãoconhecido como método das partidas dobradas. Seu princípio é a oposição contacontra conta: o controle do custo é dado pela receita, o do capital de terceiros peloativo circulante, e assim por diante. Historicamente, existiu a escola do pensamentocontábil conhecida como Controlismo, que definia a contabilidade como a ciênciado controle econômico. Na Administração comercial os conceitos modernos sobre controladoriasegundo Azevedo (2004), “[...] trancendem aos conceitos de gerência dos controlesdo ente e desenpenha outro papel mais especial, ou seja, o de organizar e reportardados relevantes, possibilitando aos gerentes a tomada de decisão.
  34. 34. 34 Já Araújo (2004) define controle como “o conjunto de medidas necessáriasao perfeito funcionamento de um sistema, seja ele simples ou complexo, de modoque sejam alcançados seus fins e objetivos. Para Azevedo (2004), “[...] O Sistema de Controle da Administração Públicaé fundamental para o êxito da administração, porque permite aos poderes oconhecimento seguro e tempestivo do que está acontecendo na administração ecomo estão sendo utilizados os recursos púbicos e os resultados obtidos atravésdos gastos públicos. Araújo (2004) conceitua que na “Administração Pública o controle assumecaracterística de acompanhamento, vigilância, verificação, orientação e correçãoque um poder, órgão ou agente público exerce sobre a atuação de outro ou sobresua própria atuação”. Araújo acrescenta ainda que na administração pública o controle possui aseguinte divisão clássica: heterocontrole: controle externo ou exocontrole – é exercido por um ente externo à organização, especialização nas atividades de audittoria, fiscalização, inspeção e acompanhamento; autocontrole: controle interno ou controle administrativo – é exercido pela própria organização em seus atos, processos, atividades, normas, estruturas etc., a cargo de uma unidade especializada de assessoria e consultoria junto à administração central. Andrade (2008, p. 7), conceitua controle como sendo a aplicação dosmétodos de acompanhamento e fiscalização dos atos, fatos e das demonstraçõesoriundas destes, buscando o aperfeiçoamento e a integridade da entidade. Afirma ainda o mesmo autor que se trata de uma sistemática de alinhamentodo processo de planejamento com a execução e em relação ao fim pretendido. Mais suscinto, porém não menos enfático Slomski (2006) enfatiza que ocontrole interno nos entes públicos, excluídas as competências dos Tribunais deContas, é realizado ou superintendido pelos serviços de contabilidade.2.2 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA Após a conceituação de controle, nos parágrafos anteriores, veremos aseguir como o Termo Controle é tratado dentro da Administração Pública.
  35. 35. 352.2.1 Breve Histórico A instituição do controle já transita pela legislação brasileira desde aconstituição de 1824, que já preconizava que o Ministro de Estado da Fazenda,havendo recebido dos outros Ministros os Orçamentos relativos às despesas dassuas Repartições, apresentará na Câmara dos Deputados anualmente, logo queesta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despesas do Tesouro Nacionaldo ano antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despesaspúblicas do ano futuro, e da importância de todas as contribuições e rendaspúblicas. Já preconizava também o direito do cidadão ao acesso à informação e deexpor críticas e reclamações aos poderes Legislativo e Executivo, por escrito,queixas e petições e até expor qualquer infração à constituição, requerendo aindada autoridade competente a efetiva responsabilidade e punição a eventuaisinfrações. Em seguida a Constituição de 1891, começa a delinear a instituição docontrole quando cria a Corte de Contas, dispondo que: É instituído um Tribunal de Contas para liquidar as contas da receita e despesa e verificar a sua legalidade, antes de serem prestadas ao congresso Os membros deste Tribunal serão nomeados pelo presidente da República, com a aprovação do Senado. Em 1844, ano em que se propunha a criação do Tribunal de Contas criticava-se o fato de não estarem sendo levadas em consideração as partes técnicascontábeis, sem as quais, segundo Azevedo, (2004) “não é possível ter contasclaras e exatas e apurar devidamente os resultados da gestão do Estado” A Lei 4320/64, no seu Art. 80, determina que cabe aos serviços decontabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites dascontas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema quefor instituído para esse fim, e já no seu Art. 90, estabelece que a contabilidadedeverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentáriosvigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmoscréditos, e as dotações disponíveis.
  36. 36. 36 É neste contexto que se insere o Sistema de Controle Interno, como bemafirma Azevedo (2004); “[...] O Sistema de Controle da Administração Pública é fundamental para o êxito da administração, quando seu funcionamento permite aos poderes o conhecimento seguro e tempestivo do que está acontecendo na administração e como estão sendo utilizados os recursos púbicos e quais os resultados que estão sendo obtidos através dos gastos públicos.” Segundo a Secretaria do Controle Interno do Senado Federal pode-seconceituar ainda como sendo o conjunto de atividades, planos, métodos eprocedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dosórgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiávele concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecuçãodos objetivos fixados pelo Poder Público. Diante do que foi exposto denota-se que o Controle Interno na AdministraçãoPública é um órgão que prima pela legalidade, organização, correição etransparência no atos e procedimentos na Gestão Pública, servindo não só de uminstrumento de gestão, mas como também um órgão norteador no direcionamentodas decisões a serem tomadas. Araujo (2004) classifica o controle na Administração Pública de em relação àsua função observando os seguintes aspectos: Quanto ao órgão que exerce ele pode ser administrativo que é o controle quea própria administração governamental exerce sobre suas atividades; Legislativo ouparlamentar: é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assembléias Legislativas,pelas Câmaras Municipais ou por comissões parlamentares dessas casa; oJudiciário que é realizado pelo poder Judiciário para evidenciar a conformidade doato com a norma legal que o rege. Segundo este mesmo autor quanto ao objeto no que se refere à legalidade ocontrole determina a conformidade do procedimento administrativo com arespectiva norma legal, já quanto ao mérito o controle possui a finalidade decomprovar a eficiência, a economicidade, a eficácia e a conveniência ou aoportunidade do ato controlado. Seguindo ainda a linha de pensamento do autor citado temos ainda aclassificação do controle quanto a sua localização podendo interno, quando
  37. 37. 37representa o controle realizado pela própria administração sobre os seus atos,objetivando verificar sua adequação; externo que é quando o controle é realizadopor agentes estranhos ao órgão controlado, tendo-se como exemplo a apreciaçãodas contas do Executivo e do Judiciário pelo Legislativo e a auditoria do Tribunal deContas sobre a efetivação de determinada despesa do Executivo. Por fim segundo ainda Araujo (2004), existe a classificação do controlequanto ao momento em que são realizados, onde ele é prévio ou preventivo,caracterizando-se esse controle pela sua ação antes da materialização do ato; ocontrole é concomitante ou sucessivo quando o passa a ser realizado durante arealização do ato e subseqüente ou corretivo a partir do momento em que ocontrole atua após a conclusão do ato, objetivando corrigi-lo anulá-lo ou efetivá-lo.2.3 PRINCÍPIOS DE CONTROLES INTERNOS Segundo a Secretaria do Controle Interno do Senado Federal, o controleInterno constituem-se num conjunto de regras, diretrizes e sistemas que visam aoatendimento de seus objetivos específicos, devendo ainda balizar-se por princípios,afim de se manter uma normatização de seu procedimentos, tais como:2.3.1 relação custo/benefício Consiste na minimização da probabilidade de falhas/desvios quanto aoatingimento dos objetivos e metas. Este conceito reconhece que o custo de umcontrole não deve exceder aos benefícios que ele possa proporcionar.2.3.2 Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários A eficácia dos controles internos está diretamente relacionada com acompetência e integridade do pessoal. Assim sendo, é imprescindível que haja umapolítica de pessoal que contemple:
  38. 38. 38 a) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscandomelhor rendimento e menores custos; b) rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes; c) obrigatoriedade de funcionários gozarem férias regularmente, como forma,inclusive, de evitar a dissimulação de irregularidades;2.3.3 delegação de poderes e determinação de responsabilidades A delegação de competência, será utilizada como um instrumento dedescentralização administrativa, com vistas a assegurar maior rapidez eobjetividade às decisões. O ato de delegação deverá indicar, com precisão, aautoridade delegante, delegada e o objeto da delegação. Assim sendo, emqualquer órgão/entidade, devem ser observados: a) existência de regimento/estatuto e organograma adequados, onde adefinição de autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras esatisfaçam plenamente as necessidades da organização; e b) manuais de rotinas/procedimentos claramente determinados, queconsiderem as funções de todos os setores do órgão/entidade;2.3.4 segregação de funções A estrutura de um controle interno deve prever a separação entre funções deautorização/aprovação, de operações, execução, controle e contabilização dasmesmas, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuiçõesem desacordo com este princípio;2.3.5 Instruções devidamente formalizadas Para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações,procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através deinstrumentos eficazes, ou seja: claros e objetivos e emitidos por autoridadecompetente;
  39. 39. 392.3.6 Controles sobre as transações É imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatoscontábeis/financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados medianteatos legítimos, relacionados com a finalidade do órgão/entidade e autorizados porquem de direito; e2.3.7 Aderência à diretrizes e normas legais É necessária a existência, no órgão/entidade, de sistemas estabelecidospara determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas, leis,regulamentos e procedimentos administrativos internos. Dada a importância de que o controle interno tem na gestão pública o Guiade Orientação para Controle Interno Municipal, elaborado pelo Tribunal de Contasdos Municípios do Rio Grande do Sul, elenca ainda outros princípios, queagregados ao elaborados pela Secretaria do Tesouro Nacional, podem oferecermais recursos para que os responsáveis pelo Controle Interno Municipal exerçamsuas funções com uma gama muito grande informações. Considerando ainda, que segundo este manual as medidas que devem seradotadas em termos de política, sistemas e organização, visando atingir osobjetivos a que foram criados, destacando então os seguintes princípios:2.3.8 Segurança razoávelAs estruturas de controle interno devem proporcionar uma garantia razoável documprimento dos objetivos gerais. A garantia razoável equivale a um nívelsatisfatório de confiança, considerando o custo, a oportunidade, a utilidade e osriscos;
  40. 40. 402.3.9 ComprometimentoEste princípio os ocupantes de cargos de chefia, assim como os demais servidorese empregados deverão mostrar e manter, em todo momento, uma atitude positiva ede apoio frente aos controles internos;2.3.10 Ética, integridade e competência.Neste princípio os dirigentes e os servidores/empregados devem primar por umcomportamento ético, através da sua integridade pessoal e profissional;2.4 OBJETIVOS DO CONTROLE Devem-se identificar ou elaborar objetivos específicos do controle para cadaatividade da instituição. Estes devem ser adequados, oportunos, completos,razoáveis e estar integrados dentro dos objetivos globais da instituição; a) Análise do custo-benefício: a implantação e o funcionamento dos controlesinternos devem apresentar um custo inferior ao benefício gerado; b) Vigilância dos controles: os dirigentes devem acompanhar e verificarcontinuamente suas operações e adotar imediatamente as medidas oportunasfrente a qualquer evidência de irregularidade ou de atuação contrária aos princípiosde economia, eficiência e eficácia; c) Documentação: a estrutura de controle interno e todas as transações efatos significativos devem estar claramente documentados e a documentação deveestar disponível para verificação. Uma instituição deve ter o registro de suaestrutura de controle interno, incluindo seus objetivos e procedimentos de controle,e de todos os aspectos pertinentes das transações e fatos significativos; d) registro oportuno e adequado das transações e fatos: as transações efatos significativos devem ser registradas imediatamente e ser devidamente
  41. 41. 41classificados. O registro imediato e pertinente da informação é um fator essencialpara assegurar a oportunidade e confiabilidade de toda informação que a instituiçãomaneja em suas operações e na adoção de decisões; e) Autorização e execução das transações e fatos: as transações e fatosrelevantes só poderão ser autorizados e executados por aquelas pessoas queatuem dentro do âmbito de suas competências; f) Divisão das tarefas (segregação de funções): as tarefas eresponsabilidades essenciais ligadas a autorização, tratamento, registro e revisãodas transações e fatos devem ser designadas a pessoas diferentes. Com o fim dereduzir o risco de erros, desperdícios ou atos ilícitos, ou a probabilidade de que nãosejam detectados estes tipos de problemas, é preciso evitar que todos os aspectosfundamentais de uma transação ou operação se concentrem nas mãos de umaúnica pessoa ou seção; g) Supervisão: deve existir uma supervisão competente para garantir oatendimento aos objetivos de controle interno; h) Acesso aos recursos e registros e responsabilidades frente aos mesmos:o acesso aos recursos e registros deve ser limitado às pessoas autorizadas paratanto, as quais estão obrigadas a prestar contas da custódia ou utilização dosmesmos.2.5 CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO Na Carta Magna do Pais, a Constituição Federal da República Federativa doBrasil de 1988, no seu artigo 70, atribui a ao controle externo e interno a função defiscalização da forma descrita abaixo: Art. 70 A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencia ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
  42. 42. 42 responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. A Lei 4320/64, em seu Art. 74 determina que a lei que instituir fundo especialpoderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas,sem de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ouórgão equivalente. Já em seu Art. 75 especifica a abrangência deste controle na forma transcritaabaixo: Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos; III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. E mais adiante em seu Art. 76 deixa explícito que o Poder Executivoexercerá os três tipos de controle, sem prejuízo das atribuições do Tribunal deContas ou órgão equivalente, destacando em seu Art. 77, que este controle seráprévio, concomitante e subseqüente. E no seu Artigo 79 estatui que ao órgão incumbido da elaboração daproposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controleestabelecido no inciso III do artigo 75. A Lei 101/2000, não traz muitos detalhes com relação ao controle interno,somente menciona no seu Art. 48, III, a adoção de sistema integrado deadministração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidadeestabelecido pelo Poder Executivo da União.2.6 CONTROLE EXTERNO Ainda de acordo com a Lei 4320/64, um outro tipo de controle exercido naadministração pública é controle externo onde discrimina as atribuições e asobrigações dos órgãos responsáveis por este controle, na forma que segue:
  43. 43. 43 O Art. 81. da Lei 4320/64 estabelece que o controle da execuçãoorçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade daadministração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimentoda Lei de Orçamento. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, noprazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, parajuntamente com parecer prévio do Tribunal de Contas dos Municípios, seremapreciadas pela câmara de vereadores, onde elas poderão ser aprovadas oureprovadas, conforme o caso, sendo que nos municípios onde não houver Tribunalde Contas a Câmara Legislativa poderá designar peritos contadores para emissãode parecer prévio acerca das contas a serem analisadas (Art. 82 da Lei 4320/64).2.5 IMPORTÂNCIA DO CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O controle Interno na Administração Pública, ocupa posição de fundamentalimportância, pois pode atuar na prevenção, durante e após o registro de fatos ouatos que possam vir a provocar prejuízo ao erário público, Araújo (2004, p. 16)enfatiza de forma clara essa importância: [...] É oportuno frisar que a fiscalização, a cargo do Poder Legislativo, somente se materializa com a perfeita sintonia entre os controles interno e externo, pois é com a completa efetividade desses controles, que a sociedade pode ter a garantia de que os princípios fundamentais da administração pública, previstos no Artigo 37 da Constituição Federal, estão sendo cumpridos: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência. A Constituição Federal de 1988, em seu art. 74, além de instituir o ControleInterno ainda determina as suas atribuições quando estabelece que os PoderesLegislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada sistema de controleinterno com a finalidade de avaliar o cumprimento das metas previstas no planoplurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União,além de ter também a função de comprovar a legalidade e avaliar os resultados,quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nosórgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursospúblicos por entidades de direito privado.

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