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  • 1. 90171223C Copertina:90171223C Copertina 13/06/12 14.59 Pagina 1 2012 90171223C - Anno XXXVII - Settimanale 25/06/2012 - Tariffa R.O.C. - Poste Italiane S.p.A. - Sped. abb. post. D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004, n. 46) Art. 1, comma 1, DCB-Roma - Contiene I.P. UNICO 2012 Detrazioni di spesa e cedolare secca: ultimi chiarimenti dell’Agenzia Reddito di impresa Costi «black List»: ancora da sciogliere il nodo sanzioni Diritto societario Il sistema dei nuovi controlli societari commentato dal CNDCEC Rapporto di lavoro • L’istituto del preavviso nel distacco tra Dirigente ed Azienda • L’anticipazione del trattamento di fine rapporto (TFR) • Consegna al lavoratore del cedolino paga Detassazione 2012 Il nuovo decreto modifica ancora una volta i valori della detassazione Apprendistato Il parere di conformità deve ritenersi vincolante? EDITORE 23
  • 2. 90171223C Copertina:90171223C Copertina 13/06/12 14.59 Pagina 2 www.buffetti.it SICUREZZA SUL LAVORO Agenti & Rappresentanti Naviga il catalogo Buffetti Editore su www.buffetti.it Soluzioni semplici a problemi complessi Software realizzati da uno staff di ingegneri esperti nella gestione w della sicurezza sui luoghi di lavoro C. Dell’Erba Prezzo: Pagine 392 euro 99,00 Euro 29,00 Codice prodotto: 995390010 Una guida così operativa, completa, chiara, Per la redazione pratica da essere utilizzata sia dagli addetti dei documenti ai lavori sia dagli aspiranti agenti e rappresentanti. obbligatori per L’Autore esamina ed analizza tutti gli aspetti necessari il lavoro nei cantieri. per svolgere consapevolmente la professione: Prezzo: zzo o: euro 69,00 00 0 - Contratto di agenzia Codice prodotto: tto o: - Enasarco e Previdenza 9956900100100 - Iva e determinazione del reddito - Obblighi dichiarativi Per la redazione dei - Adempimenti tipici delle nuove attività documenti obbligatori Esempi, schemi riepilogativi e tabelle, rendono il testo più diffusi per il lavoro estremamente fruibile e particolarmente adatto nei cantieri. anche per l’utilizzo nei corsi professionali L’approfondimento della tematica fiscale fanno dell’opera uno strumento completo ed utilissimo Software con assistenza anche per i Consulenti e le Aziende. gratuita 15 giorni Cod. 973110020 Il volume tiene conto dell’importante riforma Prezzo: (D.Lgs. n. 59/2010) che ha coinvolto il settore euro 69,00 a seguito del recepimento delle normative comunitarie sui servizi del mercato interno. Codice prodotto: 995990010 Per la redazione dei documenti obbligatori più diffusi per il lavoro negli uffici e negli studi professionali. Prezzo: zzo o: euro 69,00 00 0 Codice prodotto: tto o: 9960900100100 Per la redazione dei documenti obbligatori più diffusi per il lavoro nei bar, nei ristoranti e nei pubblici esercizi. Aggiornati con tutti i riferimenti Nei punti vendita Buffetti, nelle migliori librerie legislativi più recenti e on-line su www.buffetti.it EDITORE (D.Lgs. 3 Agosto 2009, n. 106) EDITORE
  • 3. 90171223C Copertina:90171223C Copertina 13/06/12 14.59 Pagina 2 www.buffetti.it SICUREZZA SUL LAVORO Agenti & Rappresentanti Naviga il catalogo Buffetti Editore su www.buffetti.it Soluzioni semplici a problemi complessi Software realizzati da uno staff di ingegneri esperti nella gestione w della sicurezza sui luoghi di lavoro C. Dell’Erba Prezzo: Pagine 392 euro 99,00 Euro 29,00 Codice prodotto: 995390010 Una guida così operativa, completa, chiara, Per la redazione pratica da essere utilizzata sia dagli addetti dei documenti ai lavori sia dagli aspiranti agenti e rappresentanti. obbligatori per L’Autore esamina ed analizza tutti gli aspetti necessari il lavoro nei cantieri. per svolgere consapevolmente la professione: Prezzo: zzo o: euro 69,00 00 0 - Contratto di agenzia Codice prodotto: tto o: - Enasarco e Previdenza 9956900100100 - Iva e determinazione del reddito - Obblighi dichiarativi Per la redazione dei - Adempimenti tipici delle nuove attività documenti obbligatori Esempi, schemi riepilogativi e tabelle, rendono il testo più diffusi per il lavoro estremamente fruibile e particolarmente adatto nei cantieri. anche per l’utilizzo nei corsi professionali L’approfondimento della tematica fiscale fanno dell’opera uno strumento completo ed utilissimo Software con assistenza anche per i Consulenti e le Aziende. gratuita 15 giorni Cod. 973110020 Il volume tiene conto dell’importante riforma Prezzo: (D.Lgs. n. 59/2010) che ha coinvolto il settore euro 69,00 a seguito del recepimento delle normative comunitarie sui servizi del mercato interno. Codice prodotto: 995990010 Per la redazione dei documenti obbligatori più diffusi per il lavoro negli uffici e negli studi professionali. Prezzo: zzo o: euro 69,00 00 0 Codice prodotto: tto o: 9960900100100 Per la redazione dei documenti obbligatori più diffusi per il lavoro nei bar, nei ristoranti e nei pubblici esercizi. Aggiornati con tutti i riferimenti Nei punti vendita Buffetti, nelle migliori librerie legislativi più recenti e on-line su www.buffetti.it EDITORE (D.Lgs. 3 Agosto 2009, n. 106) EDITORE
  • 4. 90171223C Copertina:90171223C Copertina 13/06/12 14.59 Pagina 1 2012 90171223C - Anno XXXVII - Settimanale 25/06/2012 - Tariffa R.O.C. - Poste Italiane S.p.A. - Sped. abb. post. D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004, n. 46) Art. 1, comma 1, DCB-Roma - Contiene I.P. UNICO 2012 Detrazioni di spesa e cedolare secca: ultimi chiarimenti dell’Agenzia Reddito di impresa Costi «black List»: ancora da sciogliere il nodo sanzioni Diritto societario Il sistema dei nuovi controlli societari commentato dal CNDCEC Rapporto di lavoro • L’istituto del preavviso nel distacco tra Dirigente ed Azienda • L’anticipazione del trattamento di fine rapporto (TFR) • Consegna al lavoratore del cedolino paga Detassazione 2012 Il nuovo decreto modifica ancora una volta i valori della detassazione Apprendistato Il parere di conformità deve ritenersi vincolante? EDITORE 23
  • 5. 00) Indice:00) Indice 13/06/12 14.53 Pagina 1 Servizio Abbonati: Anno XXXVII - Settimanale 25-06-2012 Tel. 06 23195.466 - Fax 06 23195.490 Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.A. E-MAIL: consulenza@buffetti.it Spedizione in abbonamento postale D.L. 353/2003 Questo numero è stato chiuso in redazione il 13/6/2012 (conv. in L. 27/02/2004, n. 46) art. 1, comma 1, DCB - Roma Su Consulenza on-line (sito www.buffetti.it) è possibile trovare tutte le notizie e gli approfondimenti correlati agli articoli di interesse. NOTIZIE FLASH Fisco & Società ................................................................................................................................................................. 2 Lavoro & Previdenza ....................................................................................................................................................... 6 FISCO & SOCIETÀ Prima pagina Detrazioni di spesa e cedolare secca: gli ultimi chiarimenti di Lorenzo Pegorin ............................................. 10 Reddito dimpresa Costi «black list»: ancora da sciogliere il nodo sanzioni di Antonio Mastroberti .............................................. 18 Diritto societario Il sistema dei nuovi controlli societari commentato dai Dottori commercialisti di Attilio Romano ............... 28 Panorama di Giurisprudenza tributaria a cura di Carmelo Grimaldi .................................................... 31 LAVORO & PREVIDENZA Prima pagina L’istituto del preavviso nel distacco tra dirigente e azienda di Giuseppe Luongo ............................................... 40 Indice IRPEF La detassazione 2012 è operativa: ancora una volta si cambia di Lavinia Guglielmotti .................................... 43 Rapporto di lavoro L’anticipazione del trattamento di fine rapporto di Fabio Chiassarini ................................................................. 45 Lavoro notturno di Claudio Milocco ......................................................................................................................... 49 Accesso ispettivo e comunicazioni obbligatorie: il punto di vista del Ministero di Daniele Trezzi .................. 53 Consegna al lavoratore del cedolino paga di David Trotti ...................................................................................... 55 Le schede Apprendistato: il parere di conformità deve ritenersi vincolante? di Edoardo Mancini .................................... 56 DOCUMENTAZIONE .................................................................................................................................................................. 60 ADEMPIMENTI & SCADENZE - 9-15 Luglio 2012 .............................................................................................................. 71 Direttore Responsabile: Sergio Milocco L’abbonamento alla rivista decorre dalla data di ricezione dell’importo - Modalità di Segreteria di Redazione: Simona Brizzi pagamento: a) tramite cedola di sottoscrizione presso i Centri Servizio Buffetti; b) con versamento su c/c postale n. 68954007 intestato a Gruppo Buffetti S.p.A. - Coordinamento Scientifico: Abbonamenti - Via Francesco Antolisei, 10 - 00173 Roma; c) con assegno Fisco & Società - Valter Selvi (Dottore commercialista) bancario/circolare non trasferibile, barrato, intestato a Gruppo Buffetti S.p.A.; d) con Lavoro & Previdenza - David Trotti (Consulente del lavoro) bonifico bancario a favore di Gruppo Buffetti S.p.A. - Via Francesco Antolisei, n. 10. - Collaboratori: Gianfranco Antico; Bruno Benelli; Annamaria Bettagno; Nevio 00173 Roma - c/o Monte Paschi di Siena - ag. 500 Milano - IBAN: IT89Q 01030 01600 Bianchi; Carmine Bonaccorso; Luigi Caiazza; Aldo Forte; Fabio Carrirolo; 000007000152. Alessandra Gerbaldi; Carmelo Grimaldi; Vittorio Liguori; Giuseppe Maccarone; IVA assolta dalll’Editore ai sensi dell’art. 74, 1° comma, lett. c), D.P.R. 633/1972 e Luca Miele; Giancarlo Modolo; Roberto Moro Visconti; Pietro Panizzi; Rocchina succ. modif. Staiano; Roberto Vitale. Editore: Gruppo Buffetti S.p.A. - Registrazione presso il Tribunale Civile di Roma, I contenuti ed i pareri espressi negli articoli devono considerarsi opinioni personali n. 16437 del 7 luglio 1976 degli autori e come tali non impegnano la Direzione della rivista e il Gruppo Buffetti S.p.A. Il materiale consegnato o inviato dai collaboratori non viene restituito. Redazione e Direzione: Via Francesco Antolisei, 10 - 00173 Roma - Tel. 06 231951 - Fax 06 23195.490 Fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso Studio grafico: Graficando s.c. a r.l., Via Raf Vallone, 5 - 00173 Roma previsto dall’art. 688, comma 4, della L. 22 aprile 1941, n. 633 ovvero tra SIAE, AIE Stampa: Arti Grafiche Picene S.r.l., Via Vaccareccia, 57 - 00040 Pomezia (RM) e CNA, CONFARTIGIANATO, CASA CLAAI, CONFCOMMERCIO, CONFESER- Distribuzione: «Consulenza» è in vendita in abbonamento CENTI il 18 dicembre 2000. Le riproduzioni di uso differente da quello personale potranno avvenire solo a seguito di specifica autorizzazione rilasciata dagli aventi Abbonamenti: Annuale € 270,00 diritto/dall’autore. Rinnovo € 210,00 I periodici Buffetti sono prodotti in un sistema di qualità certificato UNI EN ISO 9001. Consulenza n. 23/2012 1
  • 6. 01) Notizie flash-fisco:01) Notizie flash-fisco 13/06/12 14.54 Pagina 2 FISCO & SOCIETÀ a cura di Valter Selvi ACCERTAMENTO CONTROVERSIE FISCALI INTERNAZIONALI: DALLE ENTRATE UNA CIRCOLARE CON LE LINEE GUIDA SULLA PROCEDURA AMICHEVOLE L’Agenzia delle entrate, nella Circ. n. 21/E del 5 giugno 2012, fornisce chiarimenti riguardo la gestione delle controversie fiscali internazionali in sede di procedura amichevole, o Mutual Agreement Procedure - MAP. Nel documento di prassi vengono in particolare illustrate le diverse caratteristiche dell’istituto a seconda delle fonti giuridiche e di attivazione, ossia le Convenzioni per evitare le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e gli Stati partner dei trattati e, in sede europea, la Convenzione arbitrale (90/436/CEE del 23 luglio 1990) relativa alla eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese asso- ciate. Notizie Flash Sono altresì esplicitate le diverse fasi della procedura ed i rispettivi nessi con il diritto interno; viene infine for- nita una guida puntuale per ciò che attiene tanto ai requisiti soggettivi ed oggettivi di ammissibilità quanto alle modalità di accesso all’istituto. (C.M. 5 giugno 2012, n. 21/E) STUDI DI SETTORE: I CLUSTER DI MAGGIO Dallo scorso 6 giugno 2012 sono disponibili sul sito Internet dell’Agenzia delle entrate i cluster (gruppi omo- genei), del mese di maggio 2012, relativi agli studi di settore in corso di lavorazione per il periodo d’imposta 2012 per i seguenti settori: – manifatture: - VD11U - Produzione di olio di oliva e di semi; - VD31U - Fabbricazione di saponi, detersivi, profumi e oli essenziali; - VD37U - Costruzione e riparazione di imbarcazioni; – servizi: - VG38U - Riparazione di calzature e di altri articoli in pelle, cuoio o in altri materiali simili; - VG40U - Locazione, valorizzazione, compravendita di beni immobili; - VG73B - Spedizionieri intermediari dei trasporti e corrieri; - VG88U - Autoscuole, scuole nautiche e agenzie di disbrigo pratiche; – commercio: - VM13U - Commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici; - VM17U - Commercio all’ingrosso di cereali, legumi secchi e sementi; - VM33U - Commercio all’ingrosso di cuoio, pelli e pellicce; – professionisti: - VK25U - Consulenza agraria fornita da agronomi. AGEVOLAZIONI FISCALI PUBBLICATO IN GAZZETTA UFFICIALE IL DECRETO CHE DISCIPLINA IL 5 PER MILLE PER I BENI CULTURALI Nella Gazzetta Ufficiale n. 129 del 5 giugno 2012 è stato pubblicato il D.P.C.M. del 30 maggio 2012 che, in attuazione di quanto previsto dall’art. 23, comma 46, del D.L. n. 98/2011 – norma questa che ha inserito dal 2012 tra le attività che possono essere destinatarie di una quota del 5 per mille dell’IRPEF quella del finanzia- mento delle attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici – stabilisce le modalità di richiesta, le liste dei soggetti ammessi al riparto delle risorse disponibili e le modalità di riparto delle somme destinate, in base alla scelta del contribuente, alla predetta finalità di finanziamento delle attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici. (D.P.C.M. 30 maggio 2012 - in G.U. 5 giugno 2012, n. 129) 2 Consulenza n. 23/2012
  • 7. 01) Notizie flash-fisco:01) Notizie flash-fisco 13/06/12 14.54 Pagina 3 FISCO & SOCIETÀ CODICI TRIBUTO ISTITUITI I CODICI TRIBUTO PER IL VERSAMENTO DELL’IMU CON MODELLO F24EP Con Ris. n. 53/E del 5 giugno 2012 sono stati istituiti i codici tributo di seguito elencati, al fine di consentire il versamento, tramite modello F24EP, delle somme dovute a titolo di IMU: - 350E: IMU - imposta municipale propria per fabbricati rurali ad uso strumentale - Comune; - 351E: IMU - imposta municipale propria per i terreni - Comune; - 352E: IMU - imposta municipale propria per i terreni - Stato; - 353E: IMU - imposta municipale propria per le aree fabbricabili - Comune; - 354E: IMU - imposta municipale propria per le aree fabbricabili - Stato; - 355E: IMU - imposta municipale propria per gli altri fabbricati - Comune; - 356E: IMU - imposta municipale propria per gli altri fabbricati - Stato; - 357E: IMU - imposta municipale propria - interessi da accertamento - Comune; Notizie Flash - 358E: IMU - imposta municipale propria - sanzioni da accertamento - Comune. (R.M. 5 giugno 2012, n. 53/E) IVIE E IVAFE: ISTITUITI I CODICI TRIBUTO PER IL VERSAMENTO TRAMITE MOD. F24 Con Ris. n. 54/E del 7 giugno 2012 sono stati istituiti i codici tributo da utilizzare per il versamento: – dell’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residen- ti nel territorio dello Stato - IVIE: codice tributo 4041 (codice 4042 per le società fiduciarie, che effettuano un versamento cumulativo per tutti i soggetti amministrati); – dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche residenti nel territo- rio dello Stato - IVAFE: codice tributo 4043. Detti codici tributo vanno esposti nella sezione Erario del mod. F24, con l’indicazione, nel campo «anno di riferimento», dell’anno d’imposta per cui si effettua il versamento, nel formato AAAA. Per i codici tributo 4041 e 4043, in caso di versamento rateale vanno seguite le ordinarie modalità di compila- zione del campo «rateazione/regione/prov./mese rif.» (da valorizzare con «0101» in caso di versamento in unica soluzione). (R.M. 7 giugno 2012, n. 54/E) EVENTI ECCEZIONALI SISMA EMILIA ROMAGNA: IN GAZZETTA UFFICIALE IL DECRETO LEGGE CHE SOSPENDE GLI ADEMPIMENTI FISCALI, AMMINISTRATIVI E CONTRIBUTIVI Nella Gazzetta Ufficiale n. 131 del 7 giugno 2012 è stato pubblicato il D.L. n. 74/2012 che dispone interventi urgenti in favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici che hanno interessato il territorio delle provin- ce di Bologna, Modena, Ferrara, Mantova, Reggio Emilia e Rovigo, il 20 ed il 29 maggio 2012. Tra le misure contenute nel provvedimento vi è la sospensione degli adempimenti fiscali, amministrativi e con- tributivi, secondo il calendario di seguito riepilogato: – art. 6: dispone, tra l’altro, la sospensione fino al 31 luglio 2012 dei processi civili e amministrativi e di quel- li di competenza di ogni altra giurisdizione speciale pendenti alla data del 20 maggio 2012 presso gli uffici giudiziari aventi sede nei comuni colpiti dal sisma, con alcune eccezioni per quelle cause rispetto alle quali la ritardata trattazione potrebbe produrre grave pregiudizio alle parti; – art. 8: stabilisce che la mancata effettuazione ed il mancato riversamento delle ritenute effettuate da parte dei soggetti di cui al D.M. 1° giugno 2012 a partire dal 20 maggio 2012 e fino alla data di entrata in vigore del presente decreto legge sono regolarizzabili senza applicazione di sanzioni ed interessi entro il 30 settembre 2012. Fino a tale data sono inoltre sospesi, tra l’altro: i termini relativi agli adempimenti ed ai versamenti dei contributi previdenziali ed assistenziali e dei premi INAIL; i versamenti del diritto annuale alle Camere di commercio; i termini per la notifica delle cartelle di pagamento e per la riscossione delle somme risultanti dagli atti di cui all’art. 29 del D.L. n. 78/2010 da parte degli agenti della riscossione, nonché i termini di pre- Consulenza n. 23/2012 3
  • 8. 01) Notizie flash-fisco:01) Notizie flash-fisco 13/06/12 14.54 Pagina 4 FISCO & SOCIETÀ scrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici finanziari; il versamento dei contributi consortili di bonifica, esclusi quelli per il servizio irriguo, gravanti sugli immobili agricoli ed extragricoli; l’esecuzione dei provvedimenti di sfratto per finita locazione di immobili pubblici e privati, anche non abitativi; il pagamento dei canoni di concessione e locazione relativi a immobili distrutti o dichiarati non agibili, di proprietà dello Stato e degli Enti pubblici, ovvero adibiti ad uffici statali o pubblici; il pagamento delle rate dei mutui e dei finan- ziamenti di qualsiasi genere erogati dalle banche e altri intermediari finanziari. (D.L. 6 giugno 2012, n. 74 - in G.U. 7 giugno 2012, n. 131) SOSPESA LA RISCOSSIONE NELLE ZONE DELL’EMILIA ROMAGNA COLPITE DAL TERREMOTO Nella Gazzetta Ufficiale n. 130 del 6 giugno 2012 è stato pubblicato il D.M. 1° giugno 2012, che dispone la sospensione dei termini dei versamenti e degli adempimenti tributari, comprese le cartelle di pagamento, che scadono nel periodo compreso tra il 20 maggio ed il 30 settembre 2012 per le persone fisiche e soggetti diver- si che avevano la residenza o la sede legale/operativa nei Comuni colpiti dal sisma dello scorso 20 maggio 2012. (D.M. 1° giugno 2012 - in G.U. 6 giugno 2012, n. 130) Notizie Flash IMPOSTE DIRETTE CEDOLARE SECCA SULLE LOCAZIONI: DALLE ENTRATE UNA CIRCOLARE CON RISPOSTE A QUESITI L’Agenzia delle entrate, nella Circ. n. 20/E del 4 giugno 2012, risponde ad alcuni quesiti sull’applicazione della cedolare secca sulle locazioni, introdotta dal D.Lgs. n. 23/2011. Di seguito vengono brevemente riassunti i principali chiarimenti forniti nel documento di prassi: – revoca dell’opzione: nelle more dell’emanazione di una disciplina ad hoc, è considerata valida la revoca del- l’opzione per la cedolare secca precedentemente esercitata effettuata in carta libera all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, debitamente sottoscritta e contenente i dati necessari all’identificazione del contratto e delle parti; il contribuente può anche utilizzare il modello 69 come schema di richiesta della revoca; – regime transitorio per il 2011: la circolare chiarisce che: - la comunicazione al conduttore, con la quale il locatore rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’ag- giornamento del canone, può ritenersi tempestiva se effettuata entro il 1° ottobre 2012 (termine che vale anche se il locatore ha presentato il modello 730/2012 in luogo di UNICO 2012); - l’omesso versamento dell’acconto della cedolare secca per il 2011 alle date previste non preclude la possibilità di assoggettare i canoni di locazione ad imposta sostitutiva, a condizione che il contribuente regolarizzi detta omissione con l’istituto del ravvedimento operoso (codici tributo 1992 per gli interessi e 8913 per le sanzioni); - se il contribuente ha tenuto conto del reddito derivante dalla locazione ai fini del versamento dell’accon- to IRPEF 2011 e vuole assoggettare i canoni ad imposta sostitutiva, può presentare istanza per la correzio- ne del codice tributo indicando l’importo versato a titolo di acconto IRPEF da considerare versato a tito- lo di acconto per la cedolare secca 2011 (lo stesso principio vale in caso di acconto IRPEF trattenuto e ver- sato nell’ambito dell’assistenza fiscale); – acconti 2012: se nell’anno 2011 un contribuente ha assoggettato ad IRPEF il reddito dell’immobile locato ed intende esercitare dal 2012 l’opzione per la cedolare secca per le residue annualità del contratto, non è tenu- to al versamento dell’acconto della cedolare secca per l’anno 2012; – trasferimento di immobile locato: l’opzione per la cedolare secca esercitata dal dante causa in ipotesi di tra- sferimento mortis causa o per atto tra vivi di un immobile locato cessa di avere efficacia con il trasferimen- to stesso per quanto riguarda l’imposta sul reddito, mentre continua ad avere effetto fino al termine dell’an- nualità contrattuale per l’imposta di registro e di bollo; – comproprietario non risultante dal contratto di locazione: il comproprietario il cui nominativo non compare nel contratto di locazione dell’immobile sottoscritto dall’altro comproprietario può comunque optare per la cedolare secca; – comunicazione al conduttore – contratto inferiore a 30 giorni in un anno: l’obbligo di inviare la comunicazio- ne di rinuncia agli aggiornamenti del canone può essere escluso nell’ipotesi di contratti di locazione di dura- ta complessiva nell’anno inferiore a 30 giorni. (C.M. 4 giugno 2012, n. 20/E) 4 Consulenza n. 23/2012
  • 9. 01) Notizie flash-fisco:01) Notizie flash-fisco 13/06/12 14.54 Pagina 5 FISCO & SOCIETÀ IMPOSTE INDIRETTE IMPOSTE SULLE ATTIVITÀ FINANZIARIE SCUDATE: LE NUOVE LINEE GUIDA DALLE ENTRATE L’Agenzia delle entrate, con proprio provvedimento direttoriale del 5 giugno 2012, che sostituisce quello del 14 febbraio 2012 al fine di tenere conto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 16/2012 rispetto alla disciplina ori- ginaria contenuta nel D.L. n. 201/2011, aggiorna le linee guida per il calcolo ed il versamento dell’imposta di bollo annuale speciale sulle attività finanziarie rimpatriate che usufruiscono del regime della riservatezza. Detta imposta è dovuta nella misura del 10 per mille per il 2011, del 13,5 per mille per il 2012 e del 14 per mille per gli anni successivi e riguarda le sole attività finanziarie che sono state oggetto delle operazioni di emersio- ne attraverso la procedura del rimpatrio (fisico e giuridico) e che sono detenute in regime di riservatezza alla data del 31 dicembre di ciascun anno. L’imposta in oggetto relativa al periodo d’imposta 2011, unitamente all’eventuale imposta straordinaria sui pre- lievi (dovuta esclusivamente con riferimento al periodo 1° gennaio-6 dicembre 2011), devono essere versate Notizie Flash entro il 16 luglio 2012. Il provvedimento delle Entrate contiene inoltre la disciplina: – dell’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE); – dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE). (Agenzia delle entrate - Provv. 5 giugno 2012) IRPEF DETRAZIONE DEL 36%: INCOMPLETEZZA DEI DATI DEL BONIFICO AI FINI DELLA RITENUTA D’ACCONTO La non completa compilazione del bonifico bancario/postale da parte del contribuente non consente alle ban- che ed a Poste Italiane di ottemperare all’obbligo di operare la ritenuta d’acconto del 4% di cui all’art. 25 del D.L. n. 78/2010 all’atto dell’accredito del pagamento; ciò pregiudica, ad avviso dell’Agenzia delle entrate, la possibi- lità di fruire della detrazione per gli interventi di ristrutturazione edilizia, a meno che il contribuente non pro- ceda alla ripetizione del pagamento alla ditta beneficiaria mediante un nuovo bonifico bancario/postale nel quale siano riportati, in maniera corretta, i dati richiesti dall’art. 1, comma 3, del D.M. n. 41 del 1998, in modo da consentire alle banche o a Poste Italiane S.p.A. di operare la ritenuta del 4%. (R.M. 7 giugno 2012, n. 55/E) SERVIZI TELEMATICI RILASCIO DI AGGIORNAMENTI SOFTWARE Sul sito Internet dell’Agenzia delle entrate, nella sezione Software, è disponibile: – la versione 1.0.0 del 4 giugno 2012 del software di compilazione del modello UNICO 2012 Società di perso- ne, con la relativa procedura di controllo (versione 1.3.0 del 4 giugno 2012); – la versione 1.0.0 del 4 giugno 2012 del software di compilazione del modello Consolidato Nazionale e Mondiale 2012 Società di persone, con la relativa procedura di controllo (versione 1.3.0 del 4 giugno 2012); – la versione 6.28 del 5 giugno 2012 della procedura di controllo F24 riservato a banche, Poste e agenti della riscossione; – la versione 1.2.1 del 6 giugno 2012 del software di compilazione del mod. F24EP (Enti Pubblici) con la rela- tiva procedura di controllo (versione 1.2.9 del 6 giugno 2012); – la versione 2.5.1 del 7 giugno 2012 del software di compilazione del mod. F24; – la versione 2.7 del 7 giugno 2012 della procedura di controllo relativa i modelli F24 Telematici; – l’aggiornamento dell’8 giugno 2012 degli archivi del software di controllo del modello F24 riservato a ban- che, Poste e agenti della riscossione; – la versione definitiva del software per la gestione dei ricavi o compensi da parametri - anno 2012. Consulenza n. 23/2012 5
  • 10. 02) Notizie flash-lavoro:02) Notizie flash-lavoro 13/06/12 14.54 Pagina 6 LAVORO & PREVIDENZA a cura di Bruno Benelli DICHIARAZIONI PIGNORAMENTO CONTO TERZI: I PAGAMENTI INPS In qualità di sostituto di imposta anche l’INPS deve operare la ritenuta d’acconto IRPEF 20% sui pagamenti eseguiti mediante pignoramento anche presso terzi; lo prescrive la legge n. 449/1997. A questo riguardo l’INPS sta implementando le procedure per consentire la trattenuta per pignoramento, la rilevazione contabile della somma e i successivi adempimenti in obbligo all’INPS in qualità di terzo pignorato e sostituto d’imposta. Nel frattempo fornisce le istruzioni operative per applicare la ritenuta d’acconto nel caso di pignoramento su prestazioni a sostegno del reddito. La somma individuata dal giudice nel provvedimento di assegnazione in favore del creditore pignoratizio deve essere trattenuta sulla prestazione netta spettante al debitore pignorato, beneficiario della prestazione a sostegno Notizie Flash del reddito, dopo che sulla stessa sia stata effettuata l’imposizione fiscale ordinaria (trattenuta IRPEF corrente). Si possono verificare i seguenti casi: A - Prestazioni per le quali è possibile effettuare la trattenuta al netto dell’IRPEF. In questa ipotesi si dovrà in primo luogo procedere al calcolo simulato della prestazione: questo evidenzierà l’importo lordo della prestazio- ne e l’importo dell’IRPEF consentendo di ricavare il netto della prestazione. Sul netto ricavato dovrà essere cal- colato l’ammontare della trattenuta, a seconda di quanto disposto nel provvedimento giudiziario (1/3, 1/5 o l’in- tero ammontare). Ad esempio, se il giudice ha stabilito il pignoramento di una somma di 3.000 euro con tratte- nuta di un quinto sulla prestazione dovuta al debitore pignorato, e la prestazione al netto IRPEF, ricavata con il procedimento sopra indicato, è pari a 1.500 euro, la trattenuta da operare per pignoramento sarà pari a 300 euro. B - Prestazioni per le quali è possibile effettuare la trattenuta solo sull’imponibile IRPEF. Si deve procedere con il calcolo simulato della prestazione per stabilirne l’importo lordo. La somma oggetto di pignoramento deve essere posta in pagamento al creditore pignoratizio. Sulla somma, al momento del pagamento in favore del creditore, deve essere effettuata una ritenuta d’acconto nella misura del 20%, salvo che il credito sia riferito a somme non assoggettabili a ritenute alla fonte. Riprendendo l’esempio già fatto, se la somma trattenuta per pignoramento è pari a 300 euro, la ritenuta d’acconto sarà di 60 euro e il paga- mento netto al creditore di 240 euro. Oltre a tutto questo è necessario: 1) al debitore esecutato, beneficiario della prestazione a sostegno del reddito, deve essere rilasciata una comu- nicazione annuale contenente l’ammontare delle somme trattenute che sono state erogate nel corso dell’an- no al creditore pignoratizio. Nel caso di morte del debitore la comunicazione deve essere inviata agli eredi; 2) al creditore pignoratizio deve essere rilasciata una certificazione annuale contenente l’ammontare delle somme corrisposte che sono state trattenute nel corso dell’anno al debitore esecutato e delle ritenute opera- te. Tale certificazione deve essere rilasciata entro il 28 febbraio dell’anno successivo al fine di consentire al destinatario l’assolvimento dei propri obblighi fiscali. La certificazione deve essere rilasciata direttamente dalla sede INPS territorialmente competente. (INPS - Mess. n. 9030 del 25 maggio 2012) PREVIDENZA AZIENDE TERREMOTATE IN EMILIA: COMUNICAZIONI OBBLIGATORIE E PAGAMENTO PRESTAZIONI INPS L’INPS, al fine di consentire il pagamento delle prestazioni nei confronti dei soggetti che avevano richiesto la riscossione per contanti allo sportello presso gli uffici postali ubicati nei Comuni delle province di Ferrara e Modena colpiti dal terremoto, al momento chiusi o inattivi funzionalmente, ha autorizzato Poste ad effettuare il pagamento in circolarità di tutte le prestazioni pensionistiche e non pensionistiche, esonerando i beneficia- ri, rispettivamente, dall’obbligo della presentazione del certificato di pensione e della lettera di avviso. In circolarità significa che il pagamento in contanti potrà essere richiesto presso un qualsiasi ufficio postale del 6 Consulenza n. 23/2012
  • 11. 02) Notizie flash-lavoro:02) Notizie flash-lavoro 13/06/12 14.54 Pagina 7 LAVORO & PREVIDENZA territorio nazionale. Per il pagamento occorre presentare, comunque, un valido documento d’identità. L’autorizzazione è da ritenere operante fino al ripristino della funzionalità degli uffici postali dichiarati inagibili. Intanto anche il Ministero del lavoro è intervenuto per chiarire che le comunicazioni obbligatorie dei datori di lavoro possono essere assolte tramite il modello «Uniurg» (al posto del modello normale «Unilav»): cioè comu- nicazioni tardive per cause di forza maggiore senza incorrere in sanzioni. Gli interessati possono inviare il modello al fax server nazionale 848800131 con l’obbligo di fare la comunicazione completa per via telematica entro il primo giorno utile. (MinLavoro - Nota n. 7879 del 31 maggio 2012) (INPS - Mess. n. 9028 del 25 maggio 2012) CASSA FORENSE: SCADE IL 2 LUGLIO IL PAGAMENTO DELLA TERZA RATA DEI CONTRIBUTI Dall’11 giugno gli avvocati iscritti alla cassa di previdenza hanno a disposizione le procedure di compilazione assistita per inviare il modello 5/2012 che, è bene ricordare, è disponibile solo in via telematica. Il servizio resterà attivo dall’11 giugno 2012 al 28 febbraio 2013; per accedere alle funzioni è necessario iden- tificarsi mediante il codice meccanografico, già attribuito dalla Cassa, e il codice Pin; per agevolare i versamen- Notizie Flash ti dei contributi la Cassa forense attiverà servizio di pagamento tramite la carta di credito «Forense Card». Restano confermate le consuete modalità di pagamento ovvero: 1) Mav bancari; 2) Bonifici bancari. In sede di compilazione del modello 5/2012, questo anno, è previsto l’obbligo di comunicare un indirizzo di posta elettronica ordinario e un indirizzo di posta elettronica certificata (pec); per questo ultimo è data possi- bilità di provvedervi entro il 31 ottobre. L’invio telematico deve essere effettuato entro il 1° ottobre 2012. Con l’occasione si ricorda che scade il 30 giugno 2012 il termine per il pagamento della terza rata dei contri- buti minimi obbligatori, soggettivo di base e modulare, integrativo e di maternità dovuti per l’anno 2012 (si intendono comunque nei termini i versamenti effettuati entro il 2 luglio 2012). E subito dopo, entro il 31 luglio, occorre pagare la prima rata dei contributi obbligatori soggettivi di base e modulare e integrativi dovuti in autoliquidazione per l’anno 2011. (Cassa forense - Nota 6 giugno 2012) CONTRIBUTI VOLONTARI: SI PAGANO ENTRO IL 30 GIUGNO Entro sabato 30 giugno devono pagare i contributi volontari INPS i lavoratori che in questo momento non hanno un posto di lavoro e quindi resterebbero senza copertura contributiva ai fini della pensione se non prov- vedessero da soli a coprire il periodo. Il versamento riguarda i contributi relativi al trimestre gennaio/marzo di quest’anno. Non sono ammessi ritardi: basta un solo giorno di ritardo e gli uffici devono annullare il pagamen- to e restituire i soldi senza interessi. Si può comunque chiedere agli uffici di considerare il versamento esegui- to per il trimestre successivo. I versamenti volontari sono costosi, in quanto il lavoratore deve pagare non solo la propria quota, ma anche quella del datore di lavoro; quest’anno l’aliquota è del 31,87% e si applica sulla media delle retribuzioni degli ultimi 12 mesi. Se l’autorizzazione risale a prima del 1966 il contributo scende al 27,87%; per colf e badanti il contributo è più basso: rispettivamente 16,9975% e 12,9975%. Supponiamo che la retribuzione media annua di un lavoratore dipendente sia di 30.000 euro lordi. Ebbene, il contributo settimanale sarà di 183,86 euro (retribuzione settimanale 576,92 euro moltiplicata per 31,87%), ovvero 160,79 euro. L’interessato dovrà perciò fare fronte a un pagamento complessivo annuo di 9.560 euro, pari a 2.390 euro a trimestre (oppure di 8.361 euro, pari a 2.090 euro ogni tre mesi). Inoltre per gli stipendi superiori a 44.204 euro annui, scatta l’aumento di un punto percentuale per cui l’aliquo- ta sale rispettivamente a 32,87% e 28,87%. Ovviamente queste nuove aliquote riguardano solo le eccedenze di retribuzione: fino a 44.204 euro si continuano a pagare le aliquote inferiori; è in ogni caso una soglia minima retributiva sulla quale si calcola il contributo. Quest’anno è di 192,40 euro per cui il minimo da pagare all’INPS per ogni settimana è di 61,32 euro (53,62 euro per chi ha l’autorizzazione ante 1996). Il che significa che per coprire ai fini pensionistici l’intero anno 2012 occorrerà pagare quanto meno 3.188,64 euro (ridotti a 2.788,24 euro per gli autorizzati entro l’anno 1995). Il pagamento può essere fatto: Consulenza n. 23/2012 7
  • 12. 02) Notizie flash-lavoro:02) Notizie flash-lavoro 13/06/12 14.54 Pagina 8 LAVORO & PREVIDENZA 1) utilizzando il bollettino Mav; 2) on-line sul sito www.inps.it; 3) tramite numero verde gratuito 803.164; 4) con addebito sul proprio conto corrente (sistema Rid). (INPS - Circ. n. 69/212) DM10 ANOMALI E PROVVISORI E FLUSSO UNIEMENS La composizione del DM10 con l’aggregazione tipologica, prima a carico dell’azienda, viene ora svolta diretta- mente dal sistema Uniemens che, partendo dalle denunce individuali, provvede da un lato all’aggiornamento del conto assicurativo dei lavoratori e dall’altro alla costruzione del DM10. L’INPS chiarisce che la fase di «quadratura» tra la somma dei singoli elementi contributivi individuali e i dati dichiarativi «totale a debito e totale a credito» a livello aziendale può produrre dei DM10 virtuali convenzio- nalmente definiti «provvisori» o «anomali» nel caso in cui non si realizzi la quadratura. Il DM10 viene marcato come «provvisorio» quando le somme degli importi a debito e/o a credito ricostruiti (ex quadro «BC» e «D») sono inferiori ai rispettivi valori indicati negli elementi dichiarativi «TotaleADebito» Notizie Flash e «TotaleACredito» presenti nei «dati di quadratura» della denuncia aziendale. Il DM10 viene marcato come «anomalo» quando le somme degli importi a debito (ex quadro B/C) o a credito (ex quadro D) o entrambi risultano superiori ai rispettivi valori indicati negli elementi dichiarativi «TotaleADebito» e «TotaleACredito». (INPS - Mess. n. 9668 del 6 giugno 2012) INCENTIVI ALLE AZIENDE: DOMANDA TELEMATICA ENTRO IL 30 GIUGNO Le domande telematiche per chiedere la proroga degli incentivi all’occupazione devono essere presentate entro il pros- simo 30 giugno; gli incentivi sono riconosciuti ai datori di lavoro che assumono lavoratori in situazioni particolari: 1) per l’assunzione di lavoratori disoccupati ultracinquantenni, titolari di indennità di disoccupazione non agricola con requisiti normali; 2) per la prosecuzione del rapporto di lavoro con dipendenti già in forza, che abbiano almeno 35 anni di anzia- nità contributiva, per i quali siano scaduti determinati incentivi connessi alla condizione di disoccupato del lavoratore; 3) per l’assunzione a tempo pieno e indeterminato di lavoratori disoccupati di qualunque età, titolari di inden- nità di disoccupazione ordinaria o del trattamento speciale di disoccupazione edile. Tali incentivi, inizialmente previsti per l’anno 2010, sono stati prorogati per il 2011 e il 2012; l’INPS fornisce le istruzioni solo per l’anno 2011 in quanto per il 2012 è necessario attendere l’emanazione di un ulteriore decreto. A - Nel primo caso gli incentivi spettano per l’assunzione a tempo determinato o indeterminato, a tempo pieno o parziale, effettuata nel corso del 2011, di lavoratori che, alla data dell’assunzione, abbiano 50 anni o siano tito- lari dell’indennità di disoccupazione non agricola con requisiti ordinari. L’incentivo spetta anche nell’ipotesi di trasformazione a tempo indeterminato o proroga a tempo determinato, effettuate nel corso del 2011, di un rapporto di lavoro a tempo determinato originariamente instaurato dopo il 1° gennaio 2010, a condizione che il lavoratore: 1) fosse titolare dell’indennità di disoccupazione non agricola con requisiti ordinari alla data dell’assunzione a tempo determinato; 2) abbia compiuto 50 anni alla data della trasformazione a tempo indeterminato o della proroga a tempo deter- minato. Il beneficio contributivo è riconosciuto per la durata del rapporto di lavoro e, comunque, non oltre il 31 dicem- bre 2011. B - Nel secondo caso gli incentivi spettano nell’ipotesi di prosecuzione del rapporto di lavoro con dipendenti già in forza. Per i datori di lavoro che hanno originariamente assunto lavoratori in mobilità il beneficio spetta se: 1) è meramente proseguito durante il 2011 il rapporto di lavoro, per il quale sono scadute – il 31 dicembre 2010 o nel corso del 2011 – le riduzioni contributive; 2) è stato prorogato, nel corso del 2011, un rapporto di lavoro a termine oltre i dodici mesi. I lavoratori coinvolti debbono aver maturato almeno 35 anni di anzianità contributiva, valida ai fini del dirit- to al trattamento pensionistico. Quando ricorrono le condizioni sopra indicate spetta al datore di lavoro il prolungamento delle riduzioni contributi- 8 Consulenza n. 23/2012
  • 13. 02) Notizie flash-lavoro:02) Notizie flash-lavoro 13/06/12 14.54 Pagina 9 LAVORO & PREVIDENZA ve oltre la loro scadenza originaria e fino alla data di maturazione, in capo al lavoratore, del diritto al pensionamento (una volta terminata l’attesa per l’apertura della finestra mobile) e comunque non oltre la data del 31 dicembre 2011. C - Nel terzo caso l’incentivo spetta per le assunzioni a tempo pieno e indeterminato effettuate nel corso del- l’anno 2011. L’incentivo spetta, altresì, nell’ipotesi di trasformazione a tempo pieno e indeterminato, effettuata nel corso del 2011, di un rapporto di lavoro a tempo determinato originariamente instaurato dopo il 1° gennaio 2010. L’incentivo spetta per un periodo pari alla durata residua del trattamento riconosciuto al lavoratore e comun- que non oltre il 31 dicembre 2011. L’incentivo spetta nel limite delle risorse stanziate ed è erogato attraverso il conguaglio con le somme dovute dai datori di lavoro a titolo di contributi previdenziali e assistenziali. Allo scopo di accedere ai benefici i datori di lavoro interessati devono presentare apposita domanda, contenente una dichiarazione di responsabilità in ordine alla sussistenza delle condizioni di legge. La domanda dovrà essere presen- tata entro il 30 giugno 2012 esclusivamente in modalità telematica, avvalendosi dell’applicazione «DiResCo - Dichiarazioni di responsabilità del contribuente» disponibile presso il sito Internet dell’Istituto www.inps.it, seguen- do il percorso «servizi on line», «per tipologia di utente», «aziende, consulenti e professionisti», «servizi per le azien- Notizie Flash de e consulenti» (autenticazione con codice fiscale e pin), «dichiarazioni di responsabilità del contribuente». (INPS - Circ. n. 76 del 31 maggio 2012) LAVORI USURANTI: DOMANDE DI PENSIONE PRESENTATE NEL 2011 L’INPS sulla scorta delle certificazioni effettuate dalle sedi, ha individuato i lavoratori da ammettere al benefi- cio previsto per i lavori faticosi e pesanti; la graduatoria dei lavoratori in attesa di pensione anticipata è stata ordinata sulla base dei seguenti criteri: 1) data di maturazione del requisito pensionistico agevolato; 2) a parità di data di maturazione del requisito pensionistico, in base alla data di presentazione della domanda. Ai lavoratori ammessi al beneficio è stata inviata la comunicazione di accoglimento della domanda. Il diritto viene automaticamente verificato con riferimento ai requisiti di età e di contribuzione previsti per l’ac- cesso al pensionamento per ogni tipologia di attività faticosa e pesante (usurante, conducente, linea catena, lavoro notturno). (INPS - Mess. n. 9237 del 30 maggio 2012) RAPPORTO DI LAVORO LICENZIAMENTO ILLEGITTIMO: SCATTA L’OBBLIGO DI VERSARE I CONTRIBUTI Per il licenziamento dichiarato illegittimo dalla magistratura, sulle retribuzioni pagate per il periodo intercor- rente tra il giorno del licenziamento e quello della reintegra, il datore di lavoro deve calcolare e versare i con- tributi previdenziali e assistenziali in base alle dimensioni occupazionali dell’impresa: A - Se l’azienda non supera i 15 dipendenti il lavoratore gode della cosiddetta « tutela obbligatoria», che impli- ca l’instaurazione di un nuovo rapporto di lavoro, dalla data della riassunzione, per cui il datore di lavoro non deve versare i contributi per il periodo intercorrente tra il licenziamento e la riassunzione stessa. B - Se invece l’azienda ha più di 15 dipendenti il lavoratore ha diritto alla cosiddetta « tutela reale», in base alla quale il giudice ordina la reintegrazione nel posto di lavoro, condannando il datore a pagare una indennità commisurata alla retribuzione globale di fatto – e comunque non inferiore a cinque mensilità di retribuzione – dal giorno del licenziamento a quello dell’effettiva reintegra. Il giudice dispone, altresì, il versamento dei con- tributi previdenziali e assistenziali per lo stesso periodo. E questo perché, come ha chiarito anche la Corte di Cassazione a Sezioni Unite (Sent. n. 15143/2007), il rap- porto di lavoro non si è mai estinto né interrotto. L’obbligazione contributiva deve essere commisurata all’effet- tivo importo delle retribuzioni maturate e dovute per il periodo dal licenziamento alla data della reintegrazio- ne, sebbene tale misura non coincida con l’ammontare del danno liquidato in sede risarcitoria. Per cui anche il Ministero del lavoro conferma che, a seguito del provvedimento cautelare di reintegrazione del prestatore nel posto di lavoro, il datore di lavoro risulta tenuto all’adempimento di tutti gli obblighi connessi al rapporto di lavoro, tra i quali il versamento dei contributi. (MinLavoro - Nota n. 10150 del 30 maggio 2012) Consulenza n. 23/2012 9
  • 14. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 10 Prima pagina DETRAZIONI DI SPESA E CEDOLARE SECCA: GLI ULTIMI CHIARIMENTI di Lorenzo Pegorin Fisco & Società ONERI E DETRAZIONI Con la Circ. n. 19/E del 1° giugno Inoltre è necessario conser- vare ed esibire, su richiesta Detrazione d’imposta 2012 sono stati forniti importanti degli uffici, i documenti del 36% - La nuova chiarimenti in merito a detrazioni riguardanti la ristruttura- comunicazione zione (1). La lett. q) dell’art. 7, comma 2 per spese sanitarie, carichi di famiglia, agevolazioni per disabili La modifica, in vigore dal 14 del D.L. n. 70/2011 (cd. maggio 2012, prevede l’eli- «Decreto Sviluppo»), mutan- e interventi di recupero minazione dell’invio preven- do l’art. 1, comma 1 lett. a) del patrimonio abitativo tivo della comunicazione di del D.M. 18 febbraio 1998 n. e di riqualificazione energetica; inizio lavori al centro opera- 41 ha previsto che, ai fini tivo di Pescara (2); l’adempi- della detrazione del 36% è la Circ. n. 20/E del 4 giugno 2012 mento viene sostituito dal- obbligatorio indicare nella affronta invece alcune specifiche l’inserimento dei dati relativi dichiarazione dei redditi alcuni dati prima contenuti tematiche concernenti all’immobile oggetto di l’applicazione della cedolare secca ristrutturazione direttamente nella comunicazione di ini- in dichiarazione dei redditi. zio lavori, e segnatamente: In tale contesto la Circ. n. – i dati catastali identificativi dell’immobile ogget- 19/E del 1° giugno 2012 chiarisce che è possibile usu- to di intervento; fruire dell’agevolazione del 36%, anche per i lavori – gli estremi di registrazione dell’atto che costitui- iniziati dal 1° gennaio 2011 al 14 maggio 2011 anche sce il titolo per la detenzione (es. contratto di se non è stata inviata preventivamente la comunica- locazione) nel caso in cui i lavori siano effettuati zione di inizio lavori al Centro operativo di Pescara. dal detentore (es. conduttore), anziché dal pos- In sostanza viene sancito il principio secondo cui la sessore; soppressione dell’obbligo di comunicazione di inizio – gli altri dati richiesti ai fini del controllo della lavori al Centro operativo di Pescara riguarda l’inte- detrazione. ro anno 2011. L’agevolazione si applica comunque a (1) Nel dettaglio vedasi comunicato stampa Agenzia delle entrate del 3 novembre 2011. (2) Prima della modifica introdotta dall’art. 7, comma 2, D.L. n. 70/2011, per usufruire dell’agevolazione del 36% occorreva presentare (per raccomandata a/r) la comunicazione di inizio lavori, prima (o contestualmente) dell’inizio degli stessi all’Agenzia delle entrate - Centro operativo di Pescara - Via Rio Sparto 21 - 65100 Pescara. I documenti che dovevano essere allegati, prima della modifica intervenuta con il citato «Decreto Sviluppo» erano: - copia della concessione/autorizzazione/Dia (ove previsto); - dati catastali o fotocopia di domanda accatastamento; - fotocopia ricevute pagamenti ICI a decorrere dal 1997, se dovuta e se a richiedere le agevolazioni è il proprietario od altro titolare di diritto di proprietà (non però negli altri casi e neppure nel caso di lavori condominiali); - fotocopia della delibera assembleare e della tabella millesimale per la ripartizione delle spese in caso di lavori in condomini (nel caso di susseguenti aumenti dell’importo preventivato occorreva inviare una nuova tabella con ripartizione delle spese); - nel caso in cui i lavori fossero stati effettuati da soggetti non titolari di diritto di proprietà, come un locatore od un comodatario era necessario inviare anche la dichiarazione di consenso del proprietario. Era possibile inoltre produrre una dichiarazione notoria sostitutiva ex art. 4, legge n. 15/1968, che attestava il possesso della documen- tazione dovuta e la disponibilità di mostrarla a richiesta, senza dover così inviare per raccomandata tutti i citati documenti. 10 Consulenza n. 23/2012
  • 15. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 11 Prima pagina condizione che siano stati indicati i dati richiesti conservata la relativa documentazione nel modello dalla vigente lett. a) del D.M. n. 41/1998 e che sia 730/2012 o in UNICO 2012. Fisco & Società La circolare in questione chiarisce inoltre che la no d’imposta 2010, ovvero entro il 30 settembre detrazione spetta anche per l’acquisto di box perti- 2011. nenziali avvenuti nel corso del 2010 per i quali il L’Agenzia precisa che, considerata l’abolizione del- contribuente non abbia effettuato la comunicazio- l’obbligo di invio preventivo della comunicazione al ne di inizio lavori. Ciò in considerazione del fatto Centro operativo di Pescara entrata in vigore il 14 che il contribuente stesso avrebbe potuto inviarla, maggio 2011, il contribuente per mantenere l’agevo- comunque, entro la scadenza del termine di pre- lazione dovrà compilare le colonne relative ai dati sentazione della dichiarazione dei redditi per l’an- catastali dell’immobile di UNICO 2012 redditi 2011. Preventivo invio comunicazione inizio lavori al Centro operativo di Pescara D.Lgs. n. 276/2003, art. 85, comma 1, lett. b): Viene espressamente abrogato l’obbligo dell’autorizzazione preventiva per assumere Abolizione dal 14 maggio 2012 apprendisti. I chiarimenti della Circ. n. 19/E del 1° giugno 2012 Si considera ugualmente usufruibile l’agevolazione anche se L’obbligo di separata indicazione della manodopera nella la comunicazione preventiva è stata omessa nel periodo fattura viene meno sia per le spese effettuate nel 2011 che che va da 1° gennaio 2011 al 13 maggio 2011. per quelle sostenute negli anni precedenti. L’Agenzia precisa inoltre che, in virtù del principio condominiali viene confermata la spettanza della di legalità del favor rei, l’obbligo di separata indica- detrazione nel caso di esibizione, in sede di control- zione della manodopera nella fattura viene meno sia lo, della sola certificazione dell’amministratore che per le spese effettuate nel 2011 che per quelle soste- dichiara di aver adempiuto a tutti gli obblighi nute negli anni precedenti. imposti dalle leggi in questione. I condomini dovranno limitarsi ad indicare nell’apposito rigo il Agevolazione 36% e cessione dell’immobile codice fiscale del Condominio senza riportare i dati In occasione di lavori realizzati su parti comuni catastali dell’immobile poiché questi dati saranno Consulenza n. 23/2012 11
  • 16. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 12 Prima pagina indicati dall’amministratore nel presentare il qua- quirente persona fisica dell’unità immobiliare ...». dro AC. L’Agenzia stabilisce che la detrazione residua, in È stata poi chiarita la questione relativa alla vendita assenza di specifiche indicazioni nell’atto, compete dell’immobile oggetto di interventi di recupero all’acquirente conformemente alla disciplina previ- quando è ancora in corso l’agevolazione fiscale, se gente. Nell’ipotesi di trasferimento mortis causa nell’atto di compravendita non siano state espressa- invece il diritto di beneficiare della detrazione va agli mente indicate le sorti dell’agevolazione. eredi che conservano la diretta e materiale detenzio- Sul punto va chiarito che, in base alla disciplina ne dell’immobile. applicabile dal 17 settembre 2011, data di entrata in L’Agenzia conferma che le stesse regole sono appli- vigore della legge di conversione n. 148 del 2011, in cabili anche agli atti di trasferimento tra vivi delle caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale unità immobiliari sulle quali sono stati effettuati sono stati realizzati gli interventi agevolabili, le detra- interventi di riqualificazione energetica agevolabili al Fisco & Società zioni «... possono essere utilizzate dal venditore oppu- 55%, mantenendo pertanto la simmetria tra le due re trasferite per i rimanenti periodi d’imposta all’ac- agevolazioni fiscali. Agevolazione 36% e 55% in caso di trasferimento dell’immobile D.Lgs. n. 276/2003, art. 85, comma 1, lett. b): Viene espressamente abrogato l’obbligo dell’autorizzazione preventiva per assumere Possibile scelta sul soggetto che continuerà ad usufruire dell’agevolazione apprendisti. I chiarimenti della Circ. n. 19/E del 1° giugno 2012 In caso di vendita dell’unità immobiliare, ed in assenza di La detrazione spetta al soggetto titolare del diritto di pro- indicazioni specifiche, la detrazione compete all’acqui- prietà al 31 dicembre dell’anno di riferimento e per l’intero rente. anno, salvo indicazione contraria. In relazione al trasferimento della proprietà sono essere agevolati solo se strettamente necessari l’Agenzia specifica quindi che la detrazione spetta al per la realizzazione dell’intervento. Si conclude infi- titolare del diritto (sia esso cedente o acquirente nei ne affermando che l’individuazione della parte di modi e nelle forme sopra esaminati) alla data del 31 spesa da considerarsi strettamente necessaria dovrà dicembre e ciò per l’intera quota annua. risultare da rigorose valutazioni tecniche fondate su L’ultimo chiarimento della circolare in commento elementi oggettivi. riguarda il caso specifico di presenza di interventi di ristrutturazione condominiale che interessino le reti DETRAZIONE PER SPESE SANITARIE fognarie. In particolare viene chiarita l’evenienza relativa alle spese per la bonifica del terreno con Dispositivi medici rimozione di rifiuti speciali pericolosi indispensabili La detrazione delle spese sanitarie è prevista anche per la prosecuzione dei lavori. per l’acquisto di dispositivi medici presso le erbori- L’Agenzia, rilevando che sono comunque oggetto di sterie a patto che dallo scontrino o dalla fattura agevolazione le spese per la bonifica dell’amianto, ha appositamente richiesta risulti chiaramente (C.M. n. precisato che altri lavori di bonifica del terreno pos- 20/E del 13 maggio 2011): 12 Consulenza n. 23/2012
  • 17. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 13 Prima pagina – l’identità del soggetto che sostiene la spesa (indi- Prestazioni sanitarie riabilitative cazione codice fiscale); Il secondo chiarimento riguarda la possibilità di – la descrizione del dispositivo medico acquista- detrazione delle spese mediche per le prestazioni to. sanitarie riabilitative. Sempre necessaria, invece, la marcatura CE per i In tale ambito l’Agenzia delle entrate, superando il dispositivi medici. Tra questi la Circ. n. 19/E in que- proprio precedente orientamento, afferma che, in stione richiama appositamente, se conformi, anche le base all’apposito parere rilasciato dal Ministero della macchine ad ultrasuoni. L’Agenzia precisa come salute, sono detraibili al 19% le spese sostenute per le anche il soggetto che vende il dispositivo medico prestazioni sanitarie rese dalle figure professionali possa individuare i prodotti che danno diritto alla elencate nel D.M. 29 marzo 2001(es. fisioterapista, detrazione, integrando le indicazioni da riportare podologo, logopedista ecc.), anche in assenza di una specifica prescrizione medica. Fisco & Società sullo scontrino fiscale/fattura con la dicitura «pro- dotto con marcatura CE», attraverso l’indicazione Per la detraibilità della spesa sarà quindi sufficiente del numero della direttiva comunitaria di riferimen- che risulti dal documento certificativo rilasciato dal to per i dispositivi medici diversi da quelli di uso prestatore: comune elencati in allegato alla Circ. n. 20/E del 13 – la relativa figura professionale (di cui al D.M. 29 maggio 2011. marzo 2001 sopra citato); Tale integrazione sarà comunque possibile solo per il – la descrizione della prestazione sanitaria effettuata. futuro, e non potrà applicarsi quindi per le spese sostenute nel 2011 riguardanti l’acquisto di dispositi- L’Agenzia delle entrate chiarisce inoltre che la spesa vi medici. per l’iscrizione ad una palestra non può mai essere Per gli acquisti sostenuti nel 2011 la «marcatura qualificata quale spesa sanitaria ai fini dell’applica- CE» dovrà perciò essere dimostrata in altro modo, zione dell’art. 15, comma 1, lett. c) del T.U.I.R. anche ossia solamente conservando la scatola del disposi- se accompagnata da certificato medico che prescrive tivo. una specifica attività motoria. Spese sanitarie riabilitative D.Lgs. n. 276/2003, art. 85, comma 1, lett. b): Viene espressamente abrogato l’obbligo dell’autorizzazione preventiva per assumere I chiarimenti della Circ. n. 19/E del 1° giugno 2012 apprendisti. Detraibili anche senza prescrizione medica SPESE PER DISABILI deve risultare dalla dichiarazione dei redditi, nella In ipotesi di acquisto di autovettura per disabili va quale devono essere indicati: segnalato che, ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. c), – il numero della rata che si utilizza per l’anno del T.U.I.R. la spesa per l’acquisto di veicoli da parte d’imposta e l’intero importo della spesa se si pre- dei portatori di handicap è detraibile, nel limite di senta il mod. 730 (l’importo della spesa deve euro 18.075,90 e può essere rateizzata in quattro essere indicato in modo identico nei modelli di quote annuali costanti e di pari importo. La scelta di dichiarazione 730 relativi ai quattro anni di ripartire la detrazione in quattro rate di pari importo imposta interessati); Consulenza n. 23/2012 13
  • 18. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 14 Prima pagina – il numero della rata che si utilizza per l’anno tro dove sono state eseguite le citate terapie, con il d’imposta e l’importo della rata spettante se si dettaglio di chi ha eseguito la prestazione. Si precisa presenta il mod. UNICO/Persone fisiche. che, per l’anno 2011, l’attestazione può essere resa dal centro anche a posteriori. Nel caso di specie l’Agenzia delle entrate interviene con la circolare in commento chiarendo che, nel caso DETRAZIONE PER CARICHI DI FAMIGLIA in cui il soggetto disabile deceda, l’Agenzia consente La circolare in commento prende in considerazione all’erede, tenuto alla presentazione della dichiarazio- anche la possibile ripartizione delle spese per carichi ne del modello UNICO del deceduto, di detrarre in di famiglia nell’ipotesi specifica di genitori separati. un’unica soluzione le rate residue, indicandone il Nel caso di specie la circolare richiama altri due totale ed omettendo la compilazione della casella interventi di prassi (C.M. n. 15/E del 16 marzo 2007, relativa al numero della rata. par. 1.4.5, e n. 34/E del 4 aprile 2008, par 1.3), secon- Fisco & Società Per quanto attiene alla deduzione delle spese per cure do cui le detrazioni per carichi di famiglia in caso di di ippoterapia e musicoterapia (art. 10, comma 1, genitori separati devono seguire le regole generali lett. b) del T.U.I.R.), sostenute per familiari portatori stabilite dall’art. 12 del D.P.R. n. 917/1986 e valide di handicap è necessario che le stesse: per i genitori coniugati. – siano prescritte dal medico che ne attesti la In particolare viene evidenziato che, in caso di geni- necessità per la cura di una patologia; tori separati, non sussistendo specifiche ipotesi di – siano eseguite in centri specializzati sotto la deroga per la determinazione della detrazione spet- guida di personale medico o sanitario specializ- tante nell’argomento in esame, si applica il principio zato (psicoterapeuta, psicologo ecc.), ovvero da generale enunciato nell’art. 12, comma 1, lett. c) del altri operatori, ma in ogni caso sotto la direzione T.U.I.R. in base al quale la detrazione deve essere ripartita nella misura del 50% tra i due genitori, e responsabilità tecnica del personale sanitario. salvo diverso accordo diretto ad attribuire la detra- Tali requisiti sopra individuati devono risultare dal zione al genitore che ha il reddito complessivo più documento riepilogativo di spesa rilasciato dal cen- elevato (3). Famiglie numerose Coniugi separati Famiglie numerose se i coniugi abbiano avuto figli da precedenti Valgono le regole generali dell’art. 12, comma 1, lett. c) del T.U.I.R. unioni. Nel caso in cui il quarto figlio di un genitore non sia tale Detrazioni al 50% fra i genitori oppure previo accordo al coniuge anche per l’altro la detrazione aggiuntiva può essere attribuita al col reddito più alto. 100% al solo genitore con quattro figli. Ulteriori chiarimenti vengono poi forniti in ordine che questioni riguardanti gli argomenti di seguito alla detrazione per carichi di famiglia nel caso di indicati. famiglie numerose in ipotesi in cui i coniugi abbiano avuto figli da precedenti unioni. Detrazioni d’imposta legate all’acquisto In tale ambito l’Agenzia delle entrate puntualizza della prima casa che, nel caso in cui il quarto figlio di un genitore non In merito alla detrazione prevista dall’art. 15, sia tale anche per l’altro genitore e quindi l’ulteriore comma 1, lett. b-bis) del T.U.I.R. relativa alle spese detrazione non possa essere in alcun modo attribuita di intermediazione immobiliare riguardanti l’ac- a quest’ultimo, l’ulteriore detrazione in esame spetti quisto di un immobile da adibire ad abitazione per intero al primo genitore. principale viene specificato che la nozione rilevante ai fini dell’individuazione del beneficio è quella ALTRE QUESTIONI disposta ai fini IRPEF. A tali fini l’abitazione prin- In ultima analisi la circolare esamina alcune specifi- cipale è quella in cui il contribuente o i suoi familia- (3) La circolare sottolinea, inoltre, che la condizione della residenza presso un genitore non è presa in considerazione dall’art. 12 del T.U.I.R. in esame per definire la ripartizione della detrazione tra i genitori. 14 Consulenza n. 23/2012
  • 19. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 15 Prima pagina ri dimorano abitualmente [art. 15 lett. b) D.P.R. n. Deducibilità voucher e acconto immobili storici 917/1986]. Per quanto attiene alla deducibilità dei contributi Sul punto si ricorda che la Circ. n. 15/E del 20 aprile previdenziali versati attraverso i cd. «buoni lavoro» 2005 (par. 4.3) ha specificato che la dimora abituale (voucher) per gli addetti ai servizi domestici, la Circ. può non coincidere con la residenza anagrafica. n. 19/E del 1° giugno 2012 specifica che gli stessi Per il mantenimento dell’agevolazione in questione potranno essere sottratti dal reddito complessivo (4) (spese per intermediazione immobiliare) la Circ. n. ai sensi di quanto statuito dall’art. 10, comma 1, lett. 19/E del 1° giugno 2012 puntualizza che, qualora la e) e comma 2 del T.U.I.R. per la quota rimasta a cari- residenza anagrafica non coincida con la dimora abi- co e comunque per un importo non superiore ad tuale il fatto può essere oggetto di apposita dichiara- euro 1.549,37. zione resa ai sensi del D.P.R. n. 445 del 2000. In relazione, invece, agli immobili di interesse stori- co ed artistico locati, viene specificato che non ver- Fisco & Società Mutuo ipotecario - Deposito presso notaio ranno comminate sanzioni per quei contribuenti che nel calcolo del primo acconto non applicheranno le Per la detrazione delle spese riguardanti l’onorario nuove regole fissate dal D.L. n. 16/2012. L’imposta in notarile legato alla stipula dell’atto di mutuo fondia- acconto potrà infatti essere liquidata entro il 30 rio per l’acquisto/costruzione prima casa, in caso di novembre 2012, termine per effettuare il pagamento deposito presso il notaio di somme destinate al paga- della seconda rata di acconto IRPEF, senza applica- mento del relativo compenso, si fa riferimento al zione di sanzioni. Sulle somme versate tardivamente principio di cassa. saranno comunque dovuti gli interessi nella misura Secondo la Circ. n. 19/E in questione, se il contri- del 4% annuo. buente «ha costituito il deposito presso il notaio in un Come è noto tale decreto prevede che, a partire dal dato anno e il notaio depositario ha emesso la fattura 2012, per gli immobili vincolati locati, le imposte per la somma imputata ad onorario nell’anno succes- vadano calcolate sulla base del canone di locazione sivo, il relativo onere è detraibile dell’IRPEF dovuta decurtato del 35% (5). La stessa disposizione di legge nell’anno di costituzione del deposito» in rigorosa prevede che, già nel 2012, vadano versati gli acconti applicazione del principio di cassa. dovuti tenendo presenti le nuove disposizioni. IMMOBILI VINCOLATI LOCATI Disposizione applicabile fino al 2011 Disposizione applicabile dal 2012 Il canone di locazione non viene tassato in quanto le imposte sono Le imposte vengono calcolate sulla base del canone di locazione calcolate sulla base della rendita figurativa. decurtato del 35%. CEDOLARE SECCA: Invio preventivo raccomandata e versamento I CHIARIMENTI DELLA CIRC. N. 20/E acconti Con la circolare in commento l’Agenzia delle entrate Il regime opzionale della cedolare secca, disciplinato fornisce alcuni chiarimenti relativi a determinate dall’art. 3 D.Lgs n. 23/2011, prevede alcuni passaggi questioni di particolare interesse legate all’applica- obbligatori al fine di usufruire della «tassazione piat- zione della tassazione sostitutiva sugli immobili. ta» sul reddito degli immobili abitativi concessi in Fra i chiarimenti di maggior rilievo va segnalata la locazione. possibilità di derogare, per l’anno 2011, al preventivo Il primo è quello relativo all’invio preventivo al con- invio della raccomandata all’inquilino al fine di usu- duttore della raccomandata in cui si comunica a que- fruire della tassazione agevolativa. st’ultimo l’esercizio dell’opzione stessa (par. 2.3. della (4) In particolar modo tali spese, quali oneri deducibili dal reddito, trovano spazio nel modello 730/2012 redditi 2011 nel rigo E23, mentre nel modello UNICO persone fisiche nel rigo RP23. (5) Fino al periodo d’imposta 2011 compreso il canone di locazione percepito per gli immobili vincolati locati non viene tassato ai fini IRPEF in quanto le imposte sono calcolate sulla base della rendita figurativa. Consulenza n. 23/2012 15
  • 20. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 16 Prima pagina Circ. n. 26/E del 1° giugno 2011). Tale adempimento Sull’argomento l’Agenzia delle entrate è intervenuta da porre in essere a regime prima dell’esercizio del- nuovamente con la Circ. n. 20/E del 4 giugno 2012 l’opzione (6) (registrazione del contratto) doveva per rivedendo le posizioni assunte con la precedente i contratti in vigore al 7 aprile 2011 venire effettuato Circ. n. 26/E del 1° giugno 2012. entro il «primo atto idoneo ad esteriorizzare la scelta Con il nuovo orientamento l’Agenzia delle entrate di avvalersi del regime opzionale». stabilisce che, per i contratti in essere al 7 aprile 2011, A precisare quale fosse tale momento è intervenuta la ferme restando le altre condizioni prescritte dalla Circ. n. 26/E del 1° giugno 2011 la quale ha specifica- norma (7), la lettera raccomandata con cui il locatore to (par. 8.3) che la lettera raccomandata doveva esse- comunica al conduttore la rinuncia all’aggiornamen- re inviata entro il termine per il versamento del to del canone a qualsiasi titolo, deve ritenersi tempe- primo acconto dovuto e cioè il 6 luglio 2011 o il 30 stiva se inviata entro il termine del 1° ottobre 2012, novembre 2011 (acconto dovuto in una o due rate), (scadenza di presentazione della dichiarazione dei Fisco & Società oppure entro il 1° ottobre 2012 qualora non fosse redditi 2011, da osservare anche nell’ipotesi in cui il dovuto l’acconto. locatore presenti il modello 730). Cedolare secca D.Lgs. n. 276/2003, art. 85, comma 1, lett. b): Viene espressamente abrogato l’obbligo dell’autorizzazione preventiva per assumere Invio preventivo raccomandata apprendisti. Nuovo termine fissato al 1° ottobre 2012 per la validità dell’agevolazione, per le opzioni relative all’annualità 2011 A regime è possibile avvalersi dell’esonero della racco- In caso di mancato pagamento degli acconti d’imposta rela- mandata preventiva in ipotesi di espressa rinuncia agli tivi alla cedolare secca è possibile avvalersi dell’istituto del aggiornamenti direttamente nel contratto di locazione. ravvedimento operoso. Sull’argomento va detto che tale precisazione risulta che, in ipotesi di mancato o incapiente versamento di fondamentale importanza in quanto permette ai degli acconti d’imposta legati all’applicazione della contribuenti di poter valutare ex post, in sede di reda- cedolare secca il contribuente può avvalersi dell’isti- zione della dichiarazione dei redditi (UNICO 2012 tuto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del redditi 2011, 730/2012 redditi 2011), l’eventuale con- D.Lgs. n. 472/1997. venienza per la tassazione del reddito da affitto in In caso di versamento di acconti IRPEF 2011 capien- cedolare secca oppure secondo le regole «classiche» ti è inoltre possibile presentare istanza di correzione previste dall’art. 37 del D.P.R. n. 917/1986. del codice tributo presso gli uffici territoriali Con la presente circolare l’Agenzia chiarisce inoltre dell’Agenzia delle entrate chiedendo di variare parte (6) L’invio della raccomandata preventiva non è necessario nel caso in cui nel contratto sia espressamente prevista la rinuncia all’aggiorna- mento del canone a qualsiasi titolo. (7) Sul punto vedasi art. 3, D.Lgs. n. 23/2011, nonché C.M. n. 26/E del 1° giugno 2011 in cui viene previsto, ai fini dell’opzione per la cedo- lare secca, l’obbligo del versamento degli acconti d’imposta nella misura dell’85% in rigorosa applicazione del metodo previsionale. 16 Consulenza n. 23/2012
  • 21. 03) Pegorin - Prima pagina:03) Pegorin - Prima pagina 13/06/12 14.54 Pagina 17 Prima pagina dell’importo versato a titolo di acconto IRPEF in In caso di trasferimento mortis causa, donazione o acconto per la cedolare secca. cessione di un fabbricato già locato, l’opzione per Per quanto riguarda gli acconti relativi al 2012 la cir- la cedolare secca, esercitata dal dante causa, cessa colare precisa che se il contratto viene stipulato nel di avere efficacia con il trasferimento stesso per 2012 nulla sarà dovuto a titolo di acconto sul 2012. quanto attiene all’imposta sul reddito, mentre Viceversa se il contratto per cui si è optato per la continua ad avere effetto fino al termine dell’an- cedolare secca è in vigore già dal 2011 il contribuente nualità contrattuale per l’imposta di registro e di sarà chiamato al versamento dell’acconto entro il bollo. limite del 92% (8) del canone di locazione da dichia- Non sussistendo l’obbligo di stipulare un nuovo con- rare in dichiarazione. tratto, i nuovi titolari potranno optare per la cedolare secca mediante presentazione del modello 69 entro Esonero raccomandata preventiva l’ordinario termine di 30 giorni decorrente dalla data Fisco & Società Nella circolare in commento viene precisato che, se del subentro. nel contratto di locazione è espressamente prevista la In caso invece di contratto di locazione stipulato solo rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggior- da uno dei comproprietari si ricorda che lo stesso namento del canone a qualsiasi titolo, non è obbliga- esplica effetti comunque anche nei confronti del torio comunicare preventivamente al locatore trami- contitolare non presente in atti che pertanto è tenu- te lettera raccomandata la scelta del regime alternati- to, ai fini fiscali, a dichiarare il relativo reddito fon- vo della cedolare secca. diario per la quota a lui imputabile. Tale chiarimento avviene sulla scia di quanto già pre- Nell’eventualità in cui il comproprietario non pre- visto, per il solo anno 2011, nella Circ. n. 26/E del 1° sente in atti voglia optare, avendone i requisiti, per la giugno 2011 (par 8.3). cedolare secca deve, al di fuori delle specifiche ecce- Con la Circ. 4 giugno 2012 tale facoltà viene ora este- zioni previste per l’annualità 2011 (9), esercitare l’op- sa anche per le annualità successive al 2011. zione utilizzando l’apposito modello 69 all’uopo pre- Altro chiarimento, concernente sempre la possibilità visto selezionando la preferenza per l’applicazione di avvalersi dell’esonero di invio preventivo della raccomandata, riguarda i contratti di locazione abi- della cedolare secca. tativa di durata inferiore a 30 giorni in un anno, per In tale occasione il comproprietario in questione sarà i quali, non vigendo l’obbligo della registrazione in tenuto ugualmente all’invio preventivo della racco- termine fisso, non si pone nemmeno, a priori, la pos- mandata con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà sibilità di un eventuale aggiornamento del canone. di richiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi Nell’ipotesi in cui il proprietario abbia validamente titolo. inviato la raccomandata al conduttore comunicando Un ultimo chiarimento è destinato alla possibile la rinuncia ad esercitare la facoltà di richiedere l’ag- applicazione dell’imposta in capo al coniuge parte- giornamento del canone a qualunque titolo, non è cipante ad un fondo patrimoniale. Come è noto in necessario che proceda ad un successivo reinoltro tale ambito il Codice civile stabilisce una specifica della stessa alla scadenza dell’annualità successiva; la disciplina dei redditi dei beni oggetto del fondo comunicazione inviata in sede di opzione per il 2011 patrimoniale per cui, in luogo della imputazione esplica i suoi effetti per tutta la durata del contratto, secondo le regole ordinarie, è previsto che il reddito ovvero fino a revoca, e non deve essere nuovamente sia attribuito ex lege in misura pari ad entrambi i comunicata al conduttore. coniugi. A tale impostazione aderisce anche la disciplina fiscale, secondo la quale il reddito di loca- Trasferimento di immobile locato, zione va dichiarato da entrambi i coniugi. In detto comproprietario non risultante contesto il coniuge non comproprietario potrà e fondo patrimoniale optare autonomamente per l’applicazione del regi- Gli ultimi chiarimenti sono destinati ad alcune fatti- me della cedolare secca sui canoni di locazione di specie specifiche. immobili ad uso abitativo. n (8) Sul punto si ricorda che per effetto del differimento di 3 punti percentuali previsto dal comma 2 dell’art. 1 del D.P.C.M. del 21 novembre 2011, la misura dell’acconto per il periodo di imposta 2012 è ridotta dal 95% al 92% dell’imposta dovuta a titolo di cedolare secca per l’anno precedente (cfr. il comunicato stampa dell’Agenzia delle entrate del 25 novembre 2011). (9) Nel merito di tali eccezioni vedasi Circ. n. 26/E del 1° giugno 2011. Consulenza n. 23/2012 17
  • 22. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 18 Reddito dimpresa COSTI «BLACK LIST»: ANCORA DA SCIOGLIERE IL NODO SANZIONI di Antonio Mastroberti Fisco & Società Con lo studio del marzo Lo studio del marzo 2012 del diretta MAP UNICO 2012, 2012, la Commissione impo- del 31 maggio 2012. ste dirette del Consiglio Na- CNDCEC, in merito al regime di zionale dei Dottori Com- deducibilità dei costi sostenuti in PERIMETRO mercialisti e degli Esperti ragione di rapporti intercorsi con SOGGETTIVO Contabili (di seguito, CND- operatori localizzati in Stati a DI APPLICAZIONE CEC) passa in rassegna la E CONTRAENTE ESTERO controversa disciplina con- fiscalità privilegiata, presenta In virtù della sua stessa ratio tenuta nell’art. 110, commi numerosi aspetti di interesse, a la disposizione recata dal- da 10 a 12-bis, del T.U.I.R., in partire dalle incertezze palesatesi l’art. 110, commi 10 e se- tema di (in)deducibilità delle all’indomani della modifica guenti del T.U.I.R. si applica, spese e degli altri componen- sul lato del soggetto che so- ti negativi derivanti da ope- dell’impianto sanzionatorio stiene il costo, alle imprese razioni intercorse con im- applicabile in caso di errore residenti nel territorio dello prese residenti ovvero loca- dichiarativo, apportata con la Stato, o, comunque, ai sog- lizzate in Stati o territori ex- getti che svolgono, anche in tra-comunitari con regime legge finanziaria per il 2007. via minoritaria, attività com- fiscale privilegiato, nonché Ulteriori aspetti di interesse merciale (enti non commer- delle prestazioni di servizi attengono all’applicazione di ciali). Tra questi soggetti rese dai professionisti domi- questa disciplina a casi in cui il vanno incluse, come è appe- ciliati in detti Stati o territori. na il caso di sottolineare, an- Nonostante le finalità di sostenimento del costo non è che le stabili organizzazioni supporto operativo a cui è direttamente rapportabile in Italia di società ed enti non votato il lavoro, non manca- all’acquisto di un bene dal residenti, e le società resi- no gli spunti e le considera- fornitore estero denti in base alla disciplina di zioni di interesse, che nei li- contrasto alle cd. esterovesti- miti del possibile cerchere- zione (ex art. 73, comma 3 o mo di segnalare all’attenzione del lettore, a partire dal comma 5-bis del T.U.I.R.). Sono esclusi, pertanto, i la- nodo delle sanzioni applicabili in caso di mancata in- voratori autonomi ed i contribuenti privati; in que- dicazione separata del costo in dichiarazione, oggetto st’ultimo caso, in particolare, non emergerebbe alcun di uno specifico intervento di carattere normativo ap- costo da dedurre nella dichiarazione dei redditi. provato con la legge n. 296/2006 (legge Finanziaria per Un certo interesse assumono anche i riflessi della di- il 2007). Su tale specifico aspetto avremo modo di sciplina prevista dall’art. 110, commi da 10 a 12-bis, prendere in considerazione, oltre all’impostazione sulla cd. Cfc rules; in questo caso, è bene ricordarlo, si dell’Amministrazione finanziaria (Circ. n. 46/E del provvede a determinare il reddito del soggetto resi- 2009), anche le recenti posizioni emerse sul piano giu- dente che possiede le partecipazioni di controllo nella risprudenziale, che per molti versi tendono a rimesco- società «black list». Il fatto è che la predetta disciplina, lare le tessere di un mosaico (interpretativo) che obiet- recata dall’art. 167 del T.U.I.R. (caso del controllo), tivamente si presenta di ostica e complessa composi- prevede una particolare operazione di astrazione da zione. Da ultimo, alcuni chiarimenti sono stati resi alla parte del soggetto residente. Quest’ultimo è tenuto a 18 Consulenza n. 23/2012
  • 23. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 19 Reddito dimpresa calcolare i redditi della controllata estera, applicando, prese a cui si rivolge il comma decimo dello stesso essenzialmente, le regole previste per le società italiane art. 110 del T.U.I.R.; ciò porta ad includere, pertan- e, tra queste ultime, anche le disposizioni restrittive in to, non soltanto coloro che appartengono alle pro- esame. fessioni cd. regolamentate, ma chiunque agisca Nel caso specifico questa operazione viene ad essere nell’esercizio di arti e professioni. In sostanza, il pe- realizzata nel quadro FC, in cui si rende necessario rimetro soggettivo va individuato con riferimento evidenziare separatamente i costi e gli altri compo- all’art. 53, comma 1 del T.U.I.R. Quindi, tale concet- nenti negativi sostenuti dalla Cfc nei confronti di sog- to è riferito a tutti coloro che esercitano per profes- getti esteri residenti in Paesi black list. La separata in- sione abituale, ancorché non esclusiva, attività di la- dicazione trova allocazione, con particolare riferi- voro autonomo «diverse da quelle considerate nel ca- mento al modello UNICO 2012, nei righi FC19 (va- po VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui riazione in aumento) e FC30 (variazione in diminu- alla lett. c) del comma 3 dell’art. 5». Restano quindi Fisco & Società zione). Nello studio in esame viene evidenziato, a ti- esclusi i redditi di lavoro autonomo ricompresi nel tolo di esempio, che negli appositi righi del quadro comma secondo dell’art. 53 del T.U.I.R., in quanto il FC, compilato in relazione a una Cfc residente ad concetto di «professionisti», come categoria resi- Hong Kong, dovrebbero essere indicati separatamen- duale, prende a riferimento l’esercizio di arti e pro- te i costi e gli altri componenti negativi sostenuti con fessioni, di cui al comma primo, e non il concetto di fornitori di Hong Kong e di altri Paesi black list. Va reddito di lavoro autonomo, individuato alle lett. b), osservato che in casi come questo la sovrapposizione c), d), e), f) del comma secondo. Così, il CNDCEC delle due discipline porta a sottoporre, potenzialmen- osserva che non rientra nella disciplina in esame, per te, sotto la lente di ingrandimento della fase del con- esempio, il corrispettivo di un diritto d’autore paga- trollo, non più una parte minoritaria dei costi dell’im- to ad un soggetto (non imprenditore) residente in presa, ma una rilevante fetta, se non la totalità delle uno Stato black list. spese sostenute, con non poche complicazioni di or- dine pratico nel reperimento della relativa documen- BENI AMMORTIZZABILI tazione. Il CNDCEC osserva che tra le spese e gli altri compo- Quanto al fornitore estero, l’art. 110, comma 10, del nenti negativi cui fa riferimento l’art. 110, commi da T.U.I.R., individua le imprese ed i professionisti resi- 10 a 12-bis, del T.U.I.R. vanno inclusi, oltre agli acqui- denti o localizzati in Paesi black list, ed è appena il caso sti di beni e di servizi, anche ulteriori componenti ne- di sottolineare che entrano in gioco anche le stabili or- gativi in cui il rapporto con il fornitore localizzato in ganizzazioni «black list» di una società residente in uno Stato black list non presenta le medesime caratte- Italia o di una società residente in un Paese a fiscalità ristiche di immediatezza. Potremmo essere in presen- ordinaria (cfr. anche Circ. Agenzia delle entrate n. za, ad esempio, di svalutazioni, di perdite, di ammor- 51/E del 2010). Analogo discorso vale per i professio- tamenti, di minusvalenze, penali, multe, caparre con- nisti, che realizzano le condizioni applicative della firmatorie o penitenziali e comunque di ogni altro norma, anche in base a criteri diversi dalla residenza componente negativo. [per esempio, base fissa (1)]. Sotto il profilo pratico viene osservato che l’indicazio- Per quanto concerne l’estensione della disciplina in ne in dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri parola ai professionisti «black list», prevista ad opera componenti negativi derivanti da transazioni com- dell’art. 1, comma 6, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, merciali poste in essere con operatori «black list» deve il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e essere effettuata solo nel caso in cui questi abbiano i re- degli Esperti Contabili evidenzia che in base alle ri- quisiti di deducibilità ai sensi dell’art. 109, comma 1, petute precisazioni dell’Agenzia delle entrate (es. del T.U.I.R. Se però tali spese sono totalmente o par- Circ. n. 51/E del 2010, Circ. n. 1/E del 2009) il riferi- zialmente indeducibili ai sensi di altre disposizioni mento ai professionisti è da intendersi in senso am- specifiche (es. art. 108, comma 2, del T.U.I.R., per le pio, cioè come categoria residuale rispetto alle im- spese di rappresentanza) in dichiarazione occorre in- (1) Nello studio in esame viene sottolineato che con l’abrogazione dell’art. 14 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni è stato espunto il concetto di «base fissa» con riferimento alle professioni indipendenti. La giustificazione di tale abro- gazione, secondo quanto previsto dal Commentario OCSE, è ascrivibile alla sostanziale analogia con il concetto di stabile organiz- zazione, contenuto negli artt. 5 e 7 dello stesso modello di convenzione. La base fissa dei professionisti, pertanto, corrisponde alla stabile organizzazione delle imprese, con riferimento in particolare alla presenza di un ufficio [art. 5, comma 2, lett. c) della citata convenzione]. Consulenza n. 23/2012 19
  • 24. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 20 Reddito dimpresa dicare solo la parte deducibile che residua (2). Ci sem- tri componenti negativi è piuttosto ampio, e risponde bra che questo percorso logico sia da condividere, poi- ad una precisa finalità estensiva nei confronti di am- ché la norma di indeducibilità specifica di cui si discu- mortamenti, svalutazioni, perdite, minusvalenze ed te scatta solo in presenza di costi ordinariamente de- ogni altro componente negativo, come i rimborsi spe- ducibili in base alla regole contemplate dal D.P.R. n. se, le trasferte e le spese di vitto e alloggio, i servizi turi- 917/1986. stici, i canoni di utilizzo o locazione, anche finanziaria, Per quanto concerne le rimanenze, considerato che le di beni mobili e immobili, i canoni per servizi, i com- stesse sono costi sospesi connessi ad acquisti effettua- pensi a revisori, gli sconti, le penalità, i pagamenti di ti, secondo il CNDCEC occorrerebbe, idealmente, che danni, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimi- tutti gli acquisti di beni e servizi da Paesi black list sia- lati derivanti da transazioni commerciali. no esplicitamente monitorati in dichiarazione e ivi in- Sotto il profilo operativo, viene ad essere suggerito, in- dicati tenendo conto delle variazioni delle rimanenze nanzi tutto, di effettuare, per i beni ammortizzabili ac- Fisco & Società degli stessi (iniziali e finali) e, dunque, in applicazione quistati da soggetti residenti o localizzati in Paesi o ter- del principio di competenza. Per ragioni di semplifi- ritori black list, una registrazione contabile contraddi- cazione, però, nello studio in esame si ritiene sosteni- stinta da una separata evidenza; gli ammortamenti bile la separata indicazione in dichiarazione del costo sui beni ammortizzabili dovrebbero poi trovare sepa- di acquisto di beni e dei servizi nel periodo di imposta rata indicazione in dichiarazione in ciascuno dei pe- in cui si effettua l’operazione di acquisto, ferma re- riodi di imposta in cui viene imputato l’ammortamen- stando che anche questa specifica questione merita to. Analoghi riflessi maturerebbero per le cessioni, se una conferma da parte dell’Amministrazione finan- la loro eventuale cessione ha dato origine a minusva- ziaria. lenze patrimoniali. A quest’ultimo riguardo, il Consi- Viene poi ad essere sottolineato quanto chiarito con la glio dei commercialisti evidenzia le criticità emergenti Circ. n. 51/E del 2010, dell’Agenzia delle entrate, se- nel caso in cui la cessione minusvalente sia effettuata condo cui ai fini in esame assume rilevanza qualun- nei confronti di un soggetto non residente in un Para- que componente negativo derivante da transazioni diso fiscale, nel caso in cui l’acquisto del bene attenga commerciali poste in essere con fornitori black list. A ad un’operazione intercorsa originariamente con un parere della Commissione imposte dirette e reddito soggetto residente in un Paese o territorio black list. La d’impresa il riferimento alle transazioni commerciali tesi espressa va nella direzione di fornire comunque effettuato nel predetto documento di prassi tende ad una separata indicazione del componente negativo escludere i componenti negativi relativi a transazioni nel modello di dichiarazione relativo al periodo di im- di natura finanziaria, anche se la norma fa generica- posta in cui è stato realizzato il componente negativo mente riferimento alle «transazioni» intercorse con (ammortamento o minusvalenza), ferma restando imprese residenti o localizzate in Stati black list. Ai fini che l’esistenza delle circostanze esimenti non può che della individuazione di detti componenti negativi il essere documentata in relazione all’originaria opera- CNDCEC ritiene applicabile quanto previsto dall’art. zione di acquisto intercorsa con il soggetto residente o 96, comma 3 del T.U.I.R. (disciplina di deducibilità localizzato in un Paese o territorio black list. Peraltro, degli interessi passivi). Sul punto va però acquisito il la stessa Agenzia delle entrate ha aderito a tale impo- diverso orientamento espresso dall’Agenzia delle en- stazione, con la risposta resa alla diretta MAP UNICO trate alla diretta MAP UNICO 2012 del 31 maggio 2012 del 31 maggio 2012. 2012, secondo cui, essenzialmente, la disciplina previ- È chiaro che la questione rischia di trascinare l’atten- sta dall’art. 110, commi da 10 a 12-bis, del T.U.I.R., si zione del contribuente ben oltre i termini di accerta- rende applicabile anche ai componenti negativi di mento previsti con riferimento all’annualità di acqui- reddito derivanti da operazioni finanziarie, quali, ad sto del cespite. Si pensi, ad esempio, all’acquisto di un esempio, interessi passivi su mutui, e così via. bene che viene ammortizzato in dieci anni. Non ci si A parere del Consiglio Nazionale dei Commercialisti e può nascondere, in questi casi, che la riferibilità del- dei Revisori contabili, il riferimento alle spese e agli al- l’accertamento al periodo d’imposta in cui viene a rea- (2) Ad esempio, si consideri l’ammortamento concernente un’apparecchiatura telefonica acquistata da un soggetto residente in un Paese a fiscalità privilegiata, deducibile nella misura dell’80%, per effetto di quanto previsto dal comma 9, art. 102 del T.U.I.R. A parere del CNDCEC in tal caso, nei righi RF30 e, in presenza delle circostanze esimenti, RF52 del Mod. UNICO 2012/SC, andrebbe indicato l’80% dell’ammortamento, mentre la parte della quota di ammortamento comunque indeducibile (pari al 20% dell’ammortamento) andrebbe indicata tra le variazioni in aumento nel rigo RF22, colonne 1 e 3, rigo che è riservato a sua volta all’indicazione delle quote di ammor- tamento non deducibili. 20 Consulenza n. 23/2012
  • 25. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 21 Reddito dimpresa lizzarsi l’ammortamento e non a quello dell’acquisto soggetti localizzati in paradisi fiscali non sono am- chiama in causa a pieno titolo anche questioni attinen- messe in deduzione, a meno che l’impresa residente, ti l’interpretazione dei termini di decadenza dell’a- interessata alla deduzione delle perdite, dimostri che il zione di accertamento (3). debitore (impresa estera) svolgeva prevalentemente Inoltre, ci pare di potere affermare che in caso di ac- un’attività commerciale effettiva, ovvero che l’opera- quisto di beni iscrivibili nell’attivo patrimoniale, in cui zione da cui derivava il credito, successivamente tra- la deduzione del costo «black list» è da spalmare in un sformatasi in perdita, rispondeva a un effettivo inte- arco temporale futuro, la soluzione preferibile in asso- resse economico e che la stessa ha avuto concreta ese- luto sarebbe quella di accendere i riflettori sul valore cuzione. fiscale del bene. Sul punto il CNDCEC osserva che l’Amministrazione Il contribuente dovrebbe però poter pretendere che se finanziaria (Circ. n. 51/E del 2010), utilizza ripetuta- la questione concernente la rilevanza fiscale del costo mente il termine «fornitori black list», contrariamente Fisco & Società relativo all’acquisto del bene presso il fornitore loca- a quanto previsto dall’art. 110, comma 10, del T.U.I.R., lizzato in uno Stato black list è stata risolta in relazione laddove esplicitamente si fa riferimento a imprese re- ad una delle annualità precedenti, la documentazione sidenti ovvero localizzate in Paesi black list. Con ciò prodotta e gli esiti dell’operazione, che non attengono emergerebbe una impostazione che potrebbe essere alla sola quota di ammortamento, ma invece al com- tesa a limitare l’indeducibilità in parola alle sole opera- plessivo inquadramento dell’operazione intercorsa, zioni generanti componenti negativi da operazioni non possano essere rimessi in discussione una secon- passive e non anche a quelli derivanti da operazioni at- da volta, a distanza di qualche anno. Si potrebbe con tive. Saremmo quindi in presenza di una sostanziale ciò, ad esempio, dedurre che se il chiarimento c’è stato inversione di rotta rispetto a quanto precisato con la per un dato anno anche l’obbligo della separata indi- predetta Circ. n. 39/E del 2002. cazione della quota di ammortamento in dichiarazio- Non si può che sottolineare come questioni di ampia ne perde ogni sostanziale ragione di esistere. portata come quella in esame meritino di essere esa- Il CNDCEC evidenzia, infine, che in caso di cessione minate anche prescindendo dall’accezione letterale fiscalmente minusvalente intercorsa con un soggetto rinvenibile in determinati documenti di prassi, anche residente in un paradiso fiscale, di un qualunque bene a ragione del fatto che la complessità del concetto ammortizzabile, anche acquistato da un soggetto non espresso dalla norma di riferimento si presta ad im- black list, si rende necessario evidenziare separata- proprie abbreviazioni di carattere lessicale, di cui si è mente in dichiarazione tale componente negativo e (inevitabilmente) fatto ampio uso anche nel presente provare l’effettivo interesse economico della relativa contributo (!). Ad ogni buon conto, sul punto si è ac- operazione. quisita una specifica risposta dell’Amministrazione fi- nanziaria, alla diretta MAP UNICO del 31 maggio PERDITE SU CREDITI, SVALUTAZIONI, 2012, nella quale è stato evidenziato che la locuzione ACCANTONAMENTI «fornitori» non assume alcuno specifico significato I componenti negativi di reddito da monitorare po- preclusivo, anche, ad esempio, in relazione alla possi- trebbero però essere realizzati, oltre che in occasione bilità di ricomprendete componenti di reddito più del perfezionamento di un’operazione con un fornito- propriamente ricollegabili a rapporti con i clienti, co- re black list, anche, ad esempio, con clienti od inter- me ad esempio le perdite su crediti. mediari. Se si adottasse una impostazione estensiva Secondo quanto precisato dalle Entrate con la Circ. n. potrebbero essere interessate dalla disciplina in esame 51/E del 2010 le svalutazioni e gli accantonamenti, in anche operazioni attive poste in essere con clienti quanto componenti negativi di reddito, sono da mo- black list che diano origine a componenti negativi di nitorare, in relazione a operazioni intercorse con sog- reddito, quali – per esempio – le perdite su crediti. getti «black list», quando comportano una diminu- Questo aspetto è stato affrontato, in particolare, con la zione del reddito imponibile dell’impresa italiana, an- Circ. 10 maggio 2002, n. 39/E, dell’Agenzia delle en- che in periodi di imposta successivi rispetto a quello in trate, secondo cui le perdite su crediti vantati verso cui la transazione è stata effettuata. (3) Un certo rilievo assumono, a questo riguardo, le conclusioni cui è giunta la Corte di Cassazione, Sent. n. 15178 del 23 giugno 2010, in materia di deducibilità delle quote di ammortamento e delle spese di manutenzione dedotti in un determinato periodo d’imposta (e ret- tificabili), a prescindere dal fatto che il costo di riferimento fosse stato sostenuto in un periodo d’imposta non più accertabile da parte dell’Amministrazione finanziaria. Consulenza n. 23/2012 21
  • 26. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 22 Reddito dimpresa Potrebbe trattarsi, ad esempio, di un accantonamento cipazioni dovrebbero valere regole a parte rispetto agli al fondo svalutazione crediti, deducibile ex art. 106 del altri beni, ad esempio i cespiti ammortizzabili. In ogni T.U.I.R., oppure dell’accantonamento per l’indennità caso dovrebbe potersi fare riferimento al fatto che la di fine rapporto da riconoscere ad agenti residenti o partecipazione sia stata acquistata da un soggetto resi- localizzati in Paesi o territori black list. dente in un paradiso fiscale, ed in questo caso, a ben Siamo in presenza di questioni abbastanza delicate, guardare, il costo diviene a tutti gli effetti indeducibile poiché è noto che partite fiscali come accantonamenti anche nell’ipotesi di una partecipazione non in regime o svalutazioni di crediti sono suscettibili di richiedere P.ex., poiché sembra di potersi affermare che la norma ulteriori riflessioni nella fase in cui si verificano gli speciale (art. 110 del T.U.I.R.) sia destinata a prevalere eventi a cui le stesse sono correlate. Se cioè attivo le mi- a piè pari sulle regole ordinarie di deducibilità previste sure previste dall’art. 110, comma 10 ed 11, del dal D.P.R. n. 917/1986. T.U.I.R., nella fase della rilevazione dell’accantona- Fisco & Società mento, quando si verifica, ad esempio, la reale perdita PAESI BLACK LIST del credito il problema della separazione del costo in Il CNDCEC sottolinea che la lista dei Paesi prevista dal dichiarazione può assorbire solo le eccedenze fiscali D.M. 23 gennaio 2002 va aggiornata con le modifiche deducibili rispetto a quanto già dedotto. apportate dal D.M. 27 luglio 2010, che ha depennato dalla lista Cipro, Malta (4) e la Corea del Sud. A tale ul- MINUSVALENZE DA REALIZZO timo proposito, tenuto conto che non sono stati speci- DI PARTECIPAZIONI ficati i termini di decorrenza, vengono prospettate tre Siccome le partecipazioni possedute da società italia- diverse soluzioni per il pregresso. Seconda una prima ne in società black list non fruiscono del regime della impostazione, l’esclusione potrebbe valere già con ri- cd. participation exemption, il CNDCEC ricorda che le ferimento ai dati indicati in UNICO 2010 (2009), pur- minusvalenze da realizzo di dette partecipazioni so- ché presentato in data successiva a quella di entrata in ciali, sia alienata ad un soggetto black list sia di un sog- vigore delle modifiche sopravvenute. Seconda una se- getto white list, costituiscono un componente negati- conda tesi (5), le operazioni effettuate con la Corea del vo di reddito deducibile. È questa, del resto, la regola Sud potrebbero dover essere monitorate fino al 3 ago- generale, applicabile in tutti i casi in cui non abbiamo sto 2010, data di pubblicazione in G.U. del D.M. 27 lu- contraenti black list; non si comprende, però, il motivo glio 2010; secondo la terza impostazione, invece, l’e- per il quale la Commissione imposte dirette del CND- sclusione si applicherebbe, con effetto su UNICO CEC si chieda, in termini generali, se tale minusvalen- 2011, a decorrere dal periodo d’imposta 2010 (primo za debba essere separatamente indicata nel modello di periodo d’imposta per il quale si dovrebbero applicare dichiarazione. Procedendo in questa direzione si ri- le disposizioni del D.M. 27 luglio 2010) e per tutte le schia infatti di ricomprendere qualsivoglia cessione di operazioni effettuate nel 2010. un bene minusvalente in dichiarazione (!). Si ritiene, Viene poi osservato che ai fini dell’individuazione dei per essere più chiari, che in queste particolari ipotesi soggetti «black list» di cui agli artt. 2 e 3, comma 1, del non rilevi, ai fini in esame, la residenza della società D.M. 23 gennaio 2002, e della relativa esclusione dal- partecipata, quanto invece quella del contraente. l’obbligo di monitoraggio, si rende opportuno richie- Il CNDCEC si chiede, peraltro, se debba essere oggetto dere la certificazione rilasciata da parte della compe- di analoga evidenza anche la minusvalenza derivante tente Autorità fiscale estera che ne attesti lo status (per dalla cessione di una partecipazione sociale, detenuta esempio, per la Svizzera, il certificato fiscale dovreb- in una società non black list, nel caso in cui la parteci- be attestare il pagamento da parte dell’operatore sviz- pazione stessa non possa fruire del regime della parti- zero delle imposte cantonali e municipali). Tale certi- cipation exemption, a un soggetto black list, da chiun- ficazione deve essere aggiornata e rilasciata con riferi- que acquistata, ovvero a un soggetto non black list, ma mento a ciascun periodo di imposta in cui i compo- acquistata da un soggetto black list. nenti negativi relativi a operazioni intercorse con sog- In realtà, non si vede il motivo per il quale per le parte- getti black list partecipano al concorso alla formazione (4) Va ricordato che Malta e Cipro erano state escluse in via interpretativa, con la Ris. Agenzia delle entrate 30 luglio 2004, n. 96, a seguito dell’ingresso nell’UE in data 1° maggio 2004. (5) Questa tesi è basata sulle conclusioni diffuse per altri versi dalle Entrate con la risoluzione n. 363 del 2008, riguardo alle prestazioni di servizi rese da parte di professionisti «black list». In tale circostanza, l’Agenzia delle entrate precisò che, in aderenza ai principi di tutela dell’affida- mento dei contribuenti e di certezza dei rapporti giuridici, l’estensione della disciplina di cui all’art. 110, comma 10 e seguenti del T.U.I.R. alle prestazioni rese da professionisti «black list» trovasse applicazione in relazione alle prestazioni rese a partire dal 3 ottobre 2006. 22 Consulenza n. 23/2012
  • 27. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 23 Reddito dimpresa del reddito imponibile del soggetto residente; in caso hanno alcun legame partecipativo con il fornitore di operazioni di acquisto effettuate con stabili orga- estero. nizzazioni site in Paesi «white», ma con sede legale in Ne discende che il radicamento economico-commer- Paesi «black», si rende necessario munirsi del certifi- ciale non costituisce un elemento dirimente ai fini della cato, rilasciato dall’Autorità fiscale del Paese a fiscalità disapplicazione delle disposizioni in materia di dedu- ordinaria, di pagamento delle imposte da parte della cibilità dei costi «black list», che invece va riconosciuta stabile organizzazione. a seguito della dimostrazione dello svolgimento da parte del fornitore estero di un’effettiva attività com- ESIMENTI merciale mediante un’idonea struttura in loco. Per Come è noto, l’art. 110, comma 11, del T.U.I.R., accor- converso, sempre in base ai chiarimenti forniti dalle da la deduzione delle spese e degli altri componenti Entrate con la citata Circ. n. 51/E del 2010, la sussisten- negativi a patto che venga dimostrata una delle due za del predetto radicamento, pur non essendo determi- Fisco & Società esimenti previste ex lege, ovverosia: nante ai fini del riconoscimento della disapplicazione della disciplina in commento, costituisce un elemento 1) il fornitore estero svolge prevalentemente un atti- senz’altro utile a dimostrare l’esimente stessa. Nel con- vità economica effettiva e le operazioni poste in dividere queste conclusioni i Dottori Commercialisti essere hanno avuto concreta esecuzione; ed Esperti Contabili segnalano, tuttavia, che le stesse 2) le operazioni con il fornitore estero rispondono ad non risultano in linea con le precisazioni fornite con la un effettivo interesse economico ed hanno avuto Ris. 8 aprile 2008, n. 100/E (7), ritenendo perciò supe- concreta esecuzione. rato il chiarimento offerto in quest’ultima sede. A tal fine la dimostrazione (6) può essere resa dal con- A parere del CNDCEC la deducibilità dei costi non tribuente in sede di controllo, entro 90 giorni decor- può essere disconosciuta sulla base della mera circo- renti dalla ricezione dell’apposito avviso ai sensi del- stanza che il prezzo dei beni e dei servizi acquistati sia l’art. 110, comma 11 del T.U.I.R., oppure in sede di in- superiore a quello mediamente praticato sul mercato, terpello, ai sensi di quanto previsto dall’art. 21 della ma l’operazione posta in essere va confrontata con al- legge n. 413 del 1991. Non è stata peraltro condivisa tre, alternative e di analoga natura, al fine di dimostra- dall’Agenzia delle entrate, alla diretta MAP UNICO re che quella realizzata è più conveniente delle altre. 2012 del 31 maggio 2012, la tesi espressa nello studio in L’Agenzia delle entrate con la Ris. n. 46/E del 16 marzo esame, secondo cui in presenza di risposta positiva al- 2004 si è espressa nel senso che occorre tenere conto l’istanza di interpello viene meno la finalità segnaleti- del prezzo finale e cioè non solo del prezzo praticato ca dell’obbligo di separata indicazione nella dichiara- dal fornitore «black list,» ma anche dei costi accessori zione dei redditi dei componenti negativi de quibus. sostenuti, anche nei confronti di soggetti non «black Pertanto detto obbligo persiste, anche al fine di con- list», per ottenere la disponibilità della merce. sentire all’Amministrazione finanziaria la verifica di La Circ. n. 1/E del 26 gennaio 2009, richiamando i quanto dichiarato in sede di interpello. chiarimenti forniti dalla risoluzione sopra citata, sot- In relazione al concetto di mercato di insediamento, tolinea la necessità che la scelta imprenditoriale sia va- ora espressamente richiesto all’interno della prima lidamente giustificata non solo dal punto di vista eco- esimente per la disapplicazione della normativa Cfc, nomico, ma anche dal beneficio che l’impresa residen- ed assente, invece, nell’analoga esimente prevista te ne trae con riferimento al prezzo praticato, alla qua- dall’art. 110, comma 11 del T.U.I.R., l’Agenzia delle lità del prodotto o alla puntualità della consegna. entrate, con la più volte citata Circ. n. 51/E del 2010, ha Viene poi evidenziato che l’effettivo interesse econo- osservato come tale divergenza sia un chiaro indizio mico non sempre coincide con la convenienza econo- della volontà del legislatore di differenziare le moda- mica, poiché esso può dipendere da ragioni legate a lità di disapplicazione delle due discipline in commen- fatti oggettivi del mercato di riferimento (luogo di di- to, posto che quella in materia di deducibilità di costi sponibilità della merce), quali la necessità/obbligo di «black list» riguarda anche imprese residenti che non acquistare in un determinato Paese in considerazione (6) Il CNDCEC segnala che l’elenco della documentazione che deve essere acquisita dal contribuente è desumibile dalle Riss. Agenzia delle entrate n. 46/E del 16 marzo 2004 e n. 127/E del 6 giugno 2003 e dalla Circ. n. 51/E del 6 ottobre 2010. (7) L’Agenzia delle entrate, in relazione ad una fattispecie concreta, ebbe modo di affermare che in «assenza di un collegamento strutturale con l’economia locale, perdono consistenza anche le ragioni giuridico-economiche che possano giustificare la costituzione della società» in uno Sta- to a fiscalità privilegiata. Consulenza n. 23/2012 23
  • 28. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 24 Reddito dimpresa del fatto che solo in quel luogo esiste la materia prima tività non estemporanea, ma radicata nello Stato a fi- richiesta, oppure l’operatività in regime di monopo- scalità privilegiata attraverso, ad esempio, una base lio/oligopolio del fornitore, il quale è situato in un Pae- fissa. La prova, invece, che le operazioni rispondano se black list. ad un effettivo interesse economico e che le stesse ab- Sul punto va sottolineato che recentemente la Corte di biano avuto concreta esecuzione deve essere valoriz- Cassazione, con la Sent. n. 5398 del 4 aprile 2012, ha zata con motivi economici reali. Tale valutazione deve assunto una posizione abbastanza rigida su tale speci- avere riguardo all’apprezzabilità economico-impren- fica questione. L’impostazione accolta dagli «Ermelli- ditoriale complessiva delle prestazioni, che può essere ni» per certi versi si pone ben al di là dei criteri presi a dimostrata, ad esempio, dalla specificità o unicità della riferimento dalla stessa Agenzia delle entrate con la prestazione professionale in riferimento a particolari Circ. n. 51/E del 2010, fermo restando che siamo in esigenze dell’impresa più che dalla entità del compen- presenza di analisi che risentono delle peculiarità del so. Fisco & Società caso concreto. È stato infatti sostenuto che solo la di- mostrazione dell’impossibilità di approvvigionarsi ad LE SANZIONI eguali condizioni su mercati di Paesi omogenei a quel- Come è noto, in base a quanto previsto dall’art. 8, lo con cui viene posta in essere, ma non inserita nella comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, introdotto con black list, rileva ai fini degli artt. 76, commi 7-bis e 7- il comma 302 dell’articolo unico della L. 27 dicembre ter, e 110, comma 11 del T.U.I.R., con conseguente esi- 2006, n. 296 (legge Finanziaria 2007), attualmente la genza di effettuare comparazioni delle condizioni ap- sanzione applicabile per le violazioni consistenti nella plicate anche dai fornitori «white», appartenenti alla mancata indicazione (separata) in dichiarazione dei medesima area geografica, ed annesse difficoltà di or- componenti negativi derivanti da rapporti con opera- dine logico e pratico (8). tori localizzati in Paradisi fiscali è pari al 10% di tali co- Secondo quanto sostenuto dal CNDCEC, per altri ver- sti, con un minimo di euro 500,00 ed un massimo di si accade spesso che per alcuni settori merceologici euro 50.000,00. Questa disciplina ha trovato applica- siano le stesse dinamiche del mercato a obbligare la so- zione a partire dalle violazioni compiute successiva- cietà a intrattenere rapporti commerciali con imprese mente al 1° gennaio 2007, per le quali, pertanto, l’espo- ubicate in specifici Stati o territori. È il caso, ad esem- sizione in dichiarazione, in particolare nel quadro RF pio, dei Paesi asiatici (Cina, Hong Kong) per quanto o nel quadro RG, dei costi da Paesi «black list», pur ri- concerne i prodotti elettronici. In queste situazioni, manendo obbligatoria, non costituisce condizione per pertanto, la dimostrazione dell’effettivo interesse eco- la deducibilità dei costi. Questo effetto sostanziale ave- nomico può essere fornita, tra l’altro, effettuando va ingenerato, infatti, nel corso degli anni, effetti assai un’analisi dettagliata del mercato cui appartiene la so- penalizzanti per il contribuente che era semplicemen- cietà. Ciò avvalendosi anche di studi e ricerche effet- te incorso in un mero errore di carattere dichiarativo, tuati da società specializzate. ma che realizzava, potenzialmente, le prerogative per In questo modo, infatti, la convenienza economica dedurre il costo, poiché in grado di dimostrare una delle operazioni viene fornita non attraverso il con- delle due esimenti previste dall’art. 110, comma 11, del fronto con i listini di vendita di altri potenziali fornito- T.U.I.R. ri, bensì dimostrando che la scelta di approvvigionarsi Con lo studio in esame il CNDCEC osserva che la san- presso quello specifico soggetto (ubicato in un Paese zione proporzionale del 10% non è alternativa a quel- black list) è necessariamente conveniente in quanto è il la prevista per l’infedele dichiarazione; quest’ultima è mercato stesso che obbliga l’azienda residente a rivol- applicabile in caso di mancata prova delle esimenti ed gersi a produttori presenti in quegli Stati o territori. ammonta, come è noto, ad un minimo del 100% della Infine, a parere del CNDCEC, per l’applicazione della maggiore imposta accertata a seguito dell’indeducibi- normativa in esame in relazione alle operazioni inter- lità dei costi e fino ad un massimo del 200% (art. 1, corse con i professionisti va tenuta in considerazione comma 2 del D.Lgs. 471/1997). Si applicano, pertanto, la specificità delle prestazioni professionali. In riferi- entrambe le sanzioni, sempre che la deduzione del co- mento alla prima esimente (effettiva attività professio- sto non spetti al contribuente. nale) va intesa nel senso che la prestazione di natura Peraltro, si è reso necessario decifrare il contenuto del professionale deve essere effettiva e connessa ad un’at- (criptico) comma 303, art. 1, della più volte citata legge (8) Per un approccio molto critico rispetto a tali conclusioni, ved. le osservazioni di D. AVOLIO, B. SANTACROCE, «Indeducibilità dei costi “black list” per omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi», in Corriere Tributario n. 21/2012, pag. 1615 e segg. 24 Consulenza n. 23/2012
  • 29. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 25 Reddito dimpresa n. 296/2006, secondo cui la nuova sanzione introdotta l’Ufficio dovrà essere applicata la sola sanzione pro- dalla legge Finanziaria per il 2007 si è resa applicabile porzionale di cui al comma 3-bis dell’art. 8 del D.Lgs. anche alle violazioni commesse prima della data di en- n. 471/1997 (ved. anche la Circ. n. 11/E del 2007, trata in vigore della stessa legge (1° gennaio 2007), Agenzia delle entrate). sempre che il contribuente fornisca la prova di cui al- Infine, stante il quadro interpretativo così descritto, il l’art. 110, comma 11, primo periodo, del T.U.I.R. CNDCEC chiede un intervento chiarificatore ai com- In applicazione di un generale principio di favore nei petenti organi in relazione all’ipotesi in cui, non sussi- confronti del contribuente, le nuove disposizioni si stendo i presupposti per la deduzione (non v’è prova sono rese applicabili anche alle violazioni realizzate si- delle esimenti), si rende applicabile sia la sanzione per no al periodo d’imposta 2006, con qualche distinguo, infedele dichiarazione che la sanzione proporzionale per il quale bisogna rispolverare i chiarimenti resi con (10% dei costi non indicati) per omissione o incom- la Circ. n. 46/E del 3 novembre 2009, dell’Agenzia del- pletezza della separata indicazione delle spese in di- Fisco & Società le entrate: chiarazione. Il dubbio attiene, in particolare, alla pos- sibilità di applicare, nel caso specifico, l’istituto del cu- – se la deduzione dei costi non spettava, per queste mulo giuridico ex art. 12 del D.Lgs. 472/1997. situazioni si è resa applicabile esclusivamente la sanzione per infedele dichiarazione; ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE – se invece le condizioni di deducibilità sussisteva- Sulla questione del profilo sanzionatorio della disci- no, in caso di mancata indicazione in dichiarazio- plina in esame si registrano, però, una serie di inter- ne si applica esclusivamente la sanzione propor- venti della Corte di Cassazione che rischiano di rimet- zionale introdotta dalla legge Finanziaria per il tere in discussione gli equilibri faticosamente raggiun- 2007 (10%). ti sul piano interpretativo rispetto ad una normativa Il citato comma 303 prevede, altresì, ed è questo, con che a tale livello forse ha creato più problemi di quelli tutta evidenza, il passo più tormentato delle misure in- che intendeva risolvere. Il CNDCEC punta l’attenzio- trodotte con la legge Finanziaria per il 2007, che resta ne, in particolare, sul contenuto della Sent. n. 26298 ferma in tal caso (violazioni ante 2007) l’applicazione del 29 dicembre 2010, in cui per un verso viene ad es- della sanzione di cui all’art. 8, comma 1, del D.Lgs. 18 sere confermato che la mancata separata indicazione dicembre 1997, n. 471. Ci si è chiesto, pertanto, quan- dei costi black list in dichiarazione, anche se con riferi- do potesse concretamente trovare applicazione questa mento ad annualità precedenti al 2007, non esplica più sanzione, e la soluzione è stata trovata nella casistica effetti negativi in ordine alla deducibilità degli stessi in della dichiarazione integrativa, il che, come spesso ca- forza di quanto previsto dall’art. 1, comma 303, della pita, non è avvenuto casualmente, dato che l’incrocio legge n. 296/2006, ma per altri versi emerge un’inter- tra quest’ultimo tema e quello dell’indeducibilità dei pretazione che supera e ribalta le precisazioni fornite costi connessi ai rapporti con imprese operanti in Pae- dall’Amministrazione finanziaria. si black list ha dato luogo ad una delle più controverse Secondo i giudici di piazza Cavour, in particolare, la interpretazioni ministeriali degli ultimi anni (Ris. n. sanzione proporzionale, pari al 10%, con un minimo 12/E del 2006, Agenzia delle entrate). di euro 500,00 ed un massimo di euro 50.000,00, deve In merito il CNDCEC osserva, in sintonia con quanto essere irrogata soltanto qualora l’impresa non provi le affermato dalle Entrate con la Circ. n. 46/E del 2009, circostanze che le danno diritto alla deduzione, in de- che in presenza di dichiarazione integrativa presenta- roga al principio generale d’indeducibilità del costo di ta prima dell’avvio dei controlli, si rendono applica- merci importate da Paesi black list. Ne discende che bili le sanzioni nella misura fissa da un minimo di 258 l’an debeatur di tale sanzione, e la misura di essa, di- euro ad un massimo di 2.056 euro (anziché nella misu- pendono dall’esito del giudizio di rinvio, concernente ra percentuale del 10%), con la riduzione connaturata la prova delle circostanze che consentirebbero la de- all’applicazione del ravvedimento operoso. È bene duzione, in tutto o in parte, di dette spese. Mentre la sottolineare che si sta facendo riferimento a casi in cui sanzione da euro 258 a euro 2.065, comminata dall’art. la deduzione del costo spetta al contribuente, che è in 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997 per la violazione grado di dimostrare una delle due esimenti ma è incor- formale costituita dall’omessa indicazione separata di so unicamente in un errore di carattere formale (già ri- esse in dichiarazione, residuerebbe solo nel caso in cui condotto alla categoria dell’errore suscettibile di de- la suddetta prova risulti fornita. terminare contrasto all’azione di controllo, cit. Ris. n. In merito il CNDCEC ha avuto modo di sottolineare 12/E del 2006). alcune divergenze tra le conclusioni a cui è giunta l’A- Se invece la mancata indicazione dei costi in dichiara- genzia delle entrate e quelle espresse nel corso del 2010 zione emerge a seguito dell’attività di controllo del- (Sent. n. 26298) dalla Corte di Cassazione, incentrate, Consulenza n. 23/2012 25
  • 30. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 26 Reddito dimpresa inevitabilmente, sull’interpretazione da attribuire al zione già di per se stessa sufficiente a determinare l’in- fatidico comma 303, art. 1, della legge n. 296 del 2006. deducibilità e, conseguentemente, a legittimare i con- L’Agenzia delle entrate, per le violazioni antecedenti il testati avvisi di accertamento. La semplice lettura 2007, ritiene che in caso di costi non provati, si rende dell’art. 1, commi 302 e 303, della legge n. 296 del 2006 applicabile la sola sanzione per infedele dichiarazione rivela, a parere dei giudici, che tale previsione norma- e non anche la nuova sanzione proporzionale, mentre tiva ha modificato retroattivamente il regime sanzio- in caso di costi provati, si rende applicabile solo la san- natorio applicabile all’omessa carente indicazione dei zione proporzionale, non attribuendo nessun valore al costi e delle componenti negative riferibili ad opera- richiamo alle sanzioni fisse per le irregolari dichiara- zioni con Paesi inseriti nella black list, ma non ha mini- zioni di cui al comma 1 dell’art. 8 del D.Lgs. 471/1997. mamente inciso sulla relativa natura di onere a fini La Corte di Cassazione, invece, sostiene che il richia- della deduzione. Si tratta, a ben guardare, di un ap- mo alle sanzioni fisse va inteso nel senso che le stesse proccio assai più restrittivo rispetto all’interpretazio- Fisco & Società trovano applicazione quando i costi sono deducibili, e ne resa dalla stessa Amministrazione finanziaria, e che la sanzione proporzionale, avendo portata puniti- che, si ritiene, non mancherà di sollevare riflessioni va, debba essere applicata in conseguenza dell’indedu- critiche sul piano dottrinale (9), a partire dalle evidenti cibilità dei costi, oltre alla sanzione per infedele di- difformità concettuali emergenti in due sentenze pro- chiarazione. nunciate nel giro di poco più di un anno. A parere del CNDCEC, pertanto, permane il dubbio se il nuovo comma 3-bis dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 RAPPORTO TRA INTERPELLI abbia portata «speciale» e trovi applicazione solo nel Il CNDCEC segnala quanto precisato dalle Entrate caso in cui l’omissione comporti in concreto un danno con la Circ. n. 51/E del 6 ottobre 2010: l’eventuale ri- per l’erario in termini di minori imposte, rimanendo sposta positiva all’istanza di interpello volta ad otte- invece inoperante quando la mancata indicazione dei nere la disapplicazione delle Cfc rules, facendo vale- costi «black list» in dichiarazione non comporti effetti re l’esimente di cui all’art. 167, comma 5, lett. a) del di diminuzione di imponibile. In altri termini, il Con- T.U.I.R., ovverosia, l’effettività dell’attività com- siglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli merciale e il radicamento economico, va ritenuta va- Esperti contabili auspica una conferma da parte del- lida anche ai fini della deducibilità dei componenti l’Amministrazione finanziaria che, aderendo alla li- negativi derivanti da operazioni intercorse con il nea interpretativa della Suprema Corte, giunga a rite- soggetto estero localizzato nel territorio a fiscalità nere che l’omessa indicazione in dichiarazione dei co- privilegiata. Secondo quanto si evince dallo studio sti black list costituisce una violazione di carattere for- in esame è quindi fondato ritenere che nel caso in cui male e non sostanziale in grado di impedire i connessi la società controllata o collegata abbia ottenuto pa- controlli. rere positivo all’interpello Cfc, il soggetto residente Non è chiaro, infatti, il significato da attribuire al se- che intrattiene rapporti commerciali con l’impresa condo periodo del citato comma 303: «Resta ferma, in paradisiaca possa utilizzare la risposta resa per di- tal caso, l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8, mostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471». La san- prima esimente prevista ai fini della deducibilità dei zione fissa (da 258,00 a 2.065,00 euro) per infedele di- costi black list, ma viene ad essere segnalata l’oppor- chiarazione, nella lettura dell’Agenzia delle entrate, tunità che l’Amministrazione finanziaria confermi sembrerebbe trovare applicazione nel solo caso di pre- tale lettura, precisando, in particolare, quali soggetti sentazione della dichiarazione integrativa prima del- (del gruppo cui fa parte il soggetto che ha proposto l’avvio dei controlli. l’interpello e/o società terze al gruppo) possono usu- Va osservato, d’altro canto, che anche l’orientamento fruire del parere positivo per la dimostrazione del- della Corte di Cassazione non può certo definirsi con- l’esimente in parola. solidato. Con la recente Sent. n. 5398 del 4 aprile 2012 Il CNDCEC osserva, infine, che in determinate ipotesi i giudici hanno sostenuto che l’omessa separata indi- la norma in commento potrebbe risultare inapplicabi- cazione in dichiarazione dei costi e delle componenti le ogni qual volta il soggetto estero, con il quale sono negative delle operazioni intercorse con fornitori con intercorse le operazioni oggetto della disciplina previ- sede in Paesi a fiscalità privilegiata costituisce condi- sta dall’art. 110, commi 10 e seguenti, del T.U.I.R., sia (9) Ved. le osservazioni di D. AVOLIO, B. SANTACROCE, «Indeducibilità dei costi “black list” per omessa separata indicazione nella dichiara- zione dei redditi», cit., pag. 1615 e segg. 26 Consulenza n. 23/2012
  • 31. 04) Mastroberti - Reddito dimpresa:04) Mastroberti - Reddito dimpresa 13/06/12 14.54 Pagina 27 Reddito dimpresa effettivamente residente in uno Stato con il quale l’Ita- la di non discriminazione figurano l’Ecuador, le Mau- lia abbia stipulato una convenzione contro la doppia ritius e la Svizzera, casi in cui, come previsto dall’art. imposizione ai fini delle imposte sui redditi e questo 75 del D.P.R. n. 600/1973, nonché dall’art. 169 del risulti anche legittimo destinatario delle norme con- T.U.I.R., prevale – se più favorevole – la disciplina venzionali stesse. convenzionale su quella nazionale, derivandone, a pa- Tale conclusione potrebbe derivare dalla presenza rere del CNDCEC, l’accantonamento della clausola di nella convenzione contro le doppie imposizioni di una separata indicazione dei costi nella dichiarazione dei «clausola di non discriminazione» analoga a quella redditi. contenuta nell’art. 24, par. 4, del Modello di conven- Diverse conclusioni valgono, invece, in relazione al zione dell’OCSE (10). contenuto delle convenzioni contro le doppie imposi- Ad esempio, tra i Paesi appartenenti alla black list nella zioni di più recente ratifica (per esempio, quella stipu- cui convenzione con l’Italia è presente la citata clauso- lata con l’Oman) (11). n Fisco & Società Le società controllate estere LA DISCIPLINA IN MATERIA DI CFC RULES ALLA LUCE DELLE NOVITÀ INTRODOTTE DAL D.L. N. 78/2009 RIGUARDANTE LE IMPRESE ESTERE WHITE LIST L. Vinciguerra - G. Nastasia - I. Mottola Pagine 230 Euro 24,00 Il testo analizza le norme vigenti nel nostro paese con ampi e molteplici richiami alle posizioni assunte dagli Organismi internazionali (Ocse, Consiglio d’Europa e Corte di giustizia) nonché gli interventi ermeneutici forniti dalla prassi amministrativa, dalla giurisprudenza e dalla miglior dottrina domestica. Gli autori analizzano i diversi aspetti della complessa materia: - caratteristiche generali e riferimenti operativi; - adempimenti del contribuente; Cod. 904220010 - compatibilità con la normativa sovranazionale; - profili operativi. Alcune pratiche esemplificazioni completano l’approccio operativo. Di particolare interesse, l’ultimo capitolo dedicato dagli autori alle attività che, generalmente, caratterizzano le verifiche fiscali effettuate dall’Amministrazione finanziaria (Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate) nella specifica materia. Nei punti vendita Buffetti, nelle migliori librerie EDITORE e on-line su www.buffetti.it (10) Ai sensi del quale «fatta salva l’applicazione delle disposizioni contenute nel paragrafo 1 dell’art. 9, nel paragrafo 6 dell’art. 11 o nel para- grafo 4 dell’art. 12, gli interessi, i canoni e altre somme pagate da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato con- traente, ai fini di determinare gli utili imponibili di detta impresa. Similmente, ogni debito di un’impresa di uno Stato contraente verso un residente dell’altro Stato contraente, ai fini di calcolare il patrimonio imponibile di tale impresa, sarà deducibile alle stesse condizioni come se il debito fosse stato contratto verso un residente del primo Stato». (11) In questi casi è stata introdotta all’interno della clausola di non discriminazione una formula di chiusura del seguente tenore: «Le disposizio- ni dei paragrafi precedenti del presente articolo non pregiudicano l’applicazione delle disposizioni interne per prevenire l’evasione all’elusione fiscale. La presente disposizione comprende in ogni caso le limitazioni della deducibilità delle spese e degli altri elementi negativi derivanti da transazioni tra imprese di uno Stato contraente ed imprese situate nell’altro Stato contraente». Consulenza n. 23/2012 27
  • 32. 05) Romano - Diritto societario:05) Romano - Diritto societario 13/06/12 14.55 Pagina 28 Diritto societario IL SISTEMA DEI NUOVI CONTROLLI SOCIETARI COMMENTATO DAI DOTTORI COMMERCIALISTI di Attilio Romano Fisco & Società I CONTROLLI Possibile la nomina di un organo I CONTROLLI NELLE S.P.A.: ESCLUSO monocratico, solo nelle S.r.l. NELLE S.R.L.: MAGGIORE IL SINDACO UNICO AUTONOMIA La novità più significativa del Con nota interpretativa dell’aprile ORGANIZZATIVA decreto semplificazioni, in scorso il Consiglio Nazionale DEI SOCI materia di controlli societari, dei Dottori commercialisti I soci di S.r.l. possono oggi è rappresentata dall’abroga- ed Esperti contabili esamina scegliere fra diverse forme zione dell’art. 2397, comma 3, di controllo. c.c. che consentiva la nomina il contenuto delle novità apportate Relativamente al il sistema del sindaco unico anche nelle in materia di controlli societari dal di controllo facoltativo, S.p.A. Il legislatore ha, dun- D.L. n. 5/2012, recante Disposizioni l’art. 2477, comma 1, c.c. que, ripristinato la previgente dispone che l’atto costitutivo disciplina dell’assetto dei urgenti in materia può prevedere, determinan- controlli delle S.p.A., confer- di semplificazione e di sviluppo done le competenze e poteri, mando la necessaria compo- ivi compresa la revisione sizione pluripersonale (tre o cinque membri effettivi e legale dei conti, la nomina di un organo di controllo o due supplenti) dell’organo di controllo interno. Venuta, (in alternativa) un revisore. Se lo statuto non dispone dunque, meno la possibilità di nominare l’organo di diversamente, l’organo di controllo è costituito da un controllo monocratico, non si presenterà più alcuna solo membro effettivo. incertezza in ordine ai collegi sindacali «in scadenza» Per quanto riguarda il sistema di controllo obbliga- nelle prossime assemblee di approvazione dei bilanci. torio, rimangono inalterati i presupposti che rendo- In tale occasione, i soci delle S.p.A. – come nel passa- no necessaria la nomina di un «controllore», il nuovo to – dovranno provvedere esclusivamente alla nomi- art. 2477 c.c., ma i soci potranno scegliere di dotarsi na dei componenti del collegio sindacale, rinnovan- di un organo di controllo interno, vale a dire del sin- do l’incarico ai sindaci uscenti oppure sostituendoli daco unico ovvero del collegio sindacale, oppure in tutto o in parte. alternativamente di un revisore (1). (1) Nel dettaglio, il novellato art. 2477, comma 2 e 3 c.c., dispone che l’organo di controllo o il revisore dovrà essere obbligatoriamente nominato quando la S.r.l.: – è dotata di un capitale sociale non inferiore a quello minimo stabilito per le società per azioni, ovvero quando il capitale sociale è pari o superiore a 120.000 euro; – è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; – controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; – ha superato, per due esercizi consecutivi, almeno due dei limiti previsti dall’art. 2435-bis, comma 1, c.c. per la redazione del bilancio in forma abbreviata (cioè il limite di euro 4.400.000 per l’attivo dello stato patrimoniale, di euro 8.800.000 per i ricavi delle vendite e delle prestazioni e di 50 dipendenti occupati in media durante l’esercizio). Parallelamente, il riferimento all’organo di controllo e al revisore è stato introdotto, in luogo del collegio sindacale, anche nelle disposizioni che disciplinano: - la cessazione dell’obbligo di nomina del «controllore» per mancato superamento, per due esercizi consecutivi, dei limiti per la reda- zione del bilancio in forma abbreviata (art. 2477, comma 4, c.c.); - il procedimento di nomina del «controllore» al ricorrere dei presupposti previsti dalla legge, ivi compresa la nomina da parte del tri- bunale (art. 2477, comma 6, c.c.). La norma ha cura di precisare, infine, che nel caso di nomina dell’organo di controllo, anche monocratico, trovano applicazione le disposizioni in tema di società per azioni (art. 2477, comma 5, c.c.). 28 Consulenza n. 23/2012
  • 33. 05) Romano - Diritto societario:05) Romano - Diritto societario 13/06/12 14.55 Pagina 29 Diritto societario Con l’espressione «organo di controllo» – afferma lo IL NUOVO ASSETTO DEI CONTROLLI studio del CNDCEC – il legislatore ha inteso riferirsi SUI COLLEGI SINDACALI IN CARICA alla possibilità di adottare: ED IN SCADENZA Quanto all’efficacia del nuovo assetto dei controlli, il – un assetto dei controlli interni monocratico: il legislatore, accogliendo l’interpretazione proposta sindaco; dal Consiglio Nazionale, ha avuto cura di precisare oppure, laddove previsto dallo statuto, che nelle S.r.l. i collegi sindacali in carica alla data del – un assetto dei controlli interni pluripersonale: il 31 dicembre 2011 rimangono in carica fino alla loro collegio sindacale. naturale scadenza (vale a dire fino alla data dell’as- La norma attualmente in vigore consente, dunque, di semblea convocata per l’approvazione del bilancio introdurre assetti dei controlli societari assai diversi- relativo al terzo esercizio della carica). ficati, non solo nella forma ma anche nella sostanza. Inoltre, ricorda il Consiglio Nazionale dei Dottori Fisco & Società I soci di S.r.l., sia nel caso di nomina facoltativa sia commercialisti, il testo dell’art. 2477 c.c. solleva inoltre nel caso di nomina obbligatoria, avranno infatti la la questione relativa alla possibilità di modificare, in possibilità di scegliere fra: senso monocratico, la struttura dei collegi sindacali in scadenza nelle prossime assemblee per l’approvazione – il sindaco; dei bilanci (e analogamente in caso di cessazione di – il collegio sindacale; tutti i sindaci per contestuale rinuncia all’incarico). – il revisore (più correttamente, il revisore legale A tal proposito il nuovo testo dell’art. 2477 c.c. pre- dei conti o la società di revisione legale (2). vede che l’organo di controllo interno è costituito da un solo membro effettivo «se lo statuto non dispone ADEGUAMENTO DEGLI STATUTI ESISTENTI diversamente». In sede di adeguamento degli statuti alle norme Al fine di individuare il corretto assetto dei controlli, attualmente in vigore, salvo il caso in cui vi sia un occorrerà analizzare caso per caso quanto disposto semplice rinvio alla disciplina legale, si ritiene che, dagli attuali statuti sociali. con riferimento ai casi di nomina obbligatoria di cui Sono stati distnti i casi in cui gli statuti esistenti: al secondo e terzo comma dell’art. 2477 c.c., lo statu- to potrà prevedere: 1) in applicazione della disciplina previgente, pre- vedano la nomina del collegio sindacale, ossia – un sistema «opzionale» per la scelta dell’organo dell’organo di controllo interno pluripersonale; di controllo interno, rimettendo all’assemblea 2) nulla prevedano in materia di assetti dei controlli dei soci, in sede di conferimento dell’incarico, la ovvero contengano un generico rinvio alla disci- scelta di nominare di volta in volta l’organo di plina legale. controllo interno, nell’assetto monocratico o pluripersonale ovvero il revisore (persona fisica Nel primo caso, si deve ritenere che la possibilità di o società di revisione legale); nominare il sindaco unico (ovvero esclusivamente il – un sistema «vincolante» che imponga l’adozio- revisore legale) non sia immediatamente applicabile. A ne del sindaco unico o del collegio sindacale fronte dell’attuale regime statutario, si renderà infatti oppure del revisore. Qualora le disposizioni necessaria una preventiva modificazione dello statuto. statutarie impongano la nomina di un organo In altre parole, ai fini della legittima introduzione della di controllo interno, ma i soci preferiscano figura del sindaco unico (o del solo revisore legale), i esternalizzare la funzione di revisione, lo statu- soci dovranno decidere di mutare pattiziamente la to potrà, altresì, prevedere che tale funzione sia struttura dei controlli, adeguandola al regime legale attribuita al revisore legale o alla società di revi- introdotto dalla nuova formulazione dell’art. 2477 c.c. sione. Viceversa, nel caso in cui lo statuto non contenga (2) Nei confronti dell’organo di controllo, tanto nella sua declinazione monocratica che pluripersonale, trovano applicazione, in materia di requisiti professionali, le disposizioni sul collegio sindacale previste per le S.p.A. Ne consegue che nel caso in cui l’organo di controllo (sindaco o collegio sindacale) svolga anche la funzione di revisione legale dei conti, tale organo dovrà essere necessariamente composto da soggetti che, oltre ad essere dotati dei medesimi requisiti professionali previsti dall’art. 2397, comma 2, c.c. per i sindaci di S.p.A., dovranno essere scelti fra i revisori legali dei conti (persone fisiche) iscritti nell’apposito registro, in applicazione di quanto previsto dall’art. 2409-bis c.c. Va esclusa la possibilità che la società di revisione legale svolga, oltre alla funzione di revisione legale dei conti, anche la funzione di vigi- lanza sulla gestione ex art. 2403 c.c. Consulenza n. 23/2012 29
  • 34. 05) Romano - Diritto societario:05) Romano - Diritto societario 13/06/12 14.55 Pagina 30 Diritto societario specifiche previsioni in materia di controlli o si limiti S.r.l. si applicheranno, in quanto compatibili, le a rinviare alle norme di legge, la nuova disciplina è da disposizioni in tema di collegio sindacale (artt. 2397- intendersi integrativa degli esistenti regimi statutari 2409 c.c.), nonché le Norme di comportamento del e dunque immediatamente applicabile, senza neces- collegio sindacale elaborate dal Consiglio Nazionale sità di alcuna modifica statutaria (fermo restando dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili. che i collegi sindacali esistenti rimangono in carica Al sindaco competono, dunque, i medesimi doveri, fino alla loro naturale scadenza). poteri e responsabilità attualmente attribuiti al colle- gio sindacale. GLI EFFETTI DELL’IRREGOLARE Quanto ai requisiti professionali del sindaco unico, COMPOSIZIONE DELL’ORGANO pur nel silenzio della legge, si ritiene che nel caso di DI CONTROLLO: DELIBERE ILLEGITTIME nomina obbligatoria, dovendo svolgere anche la fun- Sotto il profilo operativo, si è posto il problema delle zione di revisione legale dei conti, il sindaco, oltre Fisco & Società conseguenze derivanti dalla scelta di nominare un ovviamente ad essere in possesso dei requisiti profes- sindaco unico in luogo di un collegio sindacale e, in sionali di cui all’art. 2397 c.c., dovrà essere necessa- particolare, degli effetti che potrebbero derivarne nei riamente scelto fra i revisori legali dei conti (persone confronti della società. fisiche), in analogia con quanto previsto dall’art. L’interpretazione dei dottori commercialisti è tran- 2409-bis c.c. in tema di S.p.A. Occorre, infine, osser- ciante. vare che il legislatore non ha previsto la nomina di E difatti, nel caso di nomina di sindaco unico in alcun supplente del sindaco unico (3). luogo del collegio sindacale, laddove tale organo di controllo interno sia previsto dal regime statutario LA (POSSIBILE) NOMINA DI SOCIETÀ attualmente vigente, saranno quindi illegittime le DI REVISIONE (LEGALE DEI CONTI) deliberazioni dell’organo di controllo interno e tutti i Un’ultima questione riguarda la nomina (eventuale) documenti, relazioni e pareri da quest’ultimo pro- della società di revisione, tenuto conto che l’art. 2477 dotti. In particolare, sarà illegittima la delibera di c.c. si riferisce alla possibilità di nominare un «reviso- approvazione del bilancio perché la relazione del sin- re». A tal proposito, si è posta la questione se l’attuale daco unico costituisce un elemento indefettibile del assetto dei controlli della S.r.l. contempli anche la procedimento. Per le stesse ragioni, a titolo mera- possibilità di designare una società di revisione lega- mente esemplificativo, saranno illegittime: le, in luogo di una persona fisica. – la deliberazione del compenso spettante all’am- A seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 39/2010, ministratore, se commisurato agli utili risultanti il legislatore ha provveduto a distinguere il «revisore dal bilancio, nonché legale», persona fisica, dalla «società di revisione» – il conferimento dell’incarico di revisione legale [definiti rispettivamente nelle lett. n) e q) dell’art. 1 dei conti; del D.Lgs. n. 39/2010 e distintamente indicati nel- – la deliberazione di determinazione dei compensi l’art. 2409-bis c.c.]. agli amministratori investiti di particolari cari- Dalla scelta della generica espressione di «revisore» che ai sensi dell’art. 2389, comma 3, c.c. adottata nell’art. 2477 c.c. si può dedurre che il legisla- tore abbia voluto riferirsi indifferentemente alla possi- LA DISCIPLINA APPLICABILE AL SINDACO bilità di affidare la revisione legale dei conti sia alle per- UNICO: ANALOGIA CON IL COLLEGIO sone fisiche sia alle persone giuridiche iscritte nell’ap- SINDACALE posito registro. Sul punto sarebbe comunque auspica- Con posizione decisamente critica lo studio del bile, secondo i dottori commercialisti, un intervento Consiglio Nazionale ritiene che il «sindaco unico» correttivo volto ad armonizzare, quantomeno sul costituisca il modello di default dell’organo di con- piano lessicale, l’art. 2477 c.c. con quanto disposto dal trollo interno, ferma restando la possibilità per lo D.Lgs. n. 39/2010 in tema di revisione legale dei conti. statuto di imporre, anche in tali casi, la nomina di un E d’altra parte la società di revisione legale potrà organo di controllo pluripersonale. esercitare esclusivamente la funzione di revisione Quanto alla disciplina applicabile, in virtù del richia- legale dei conti e non anche la funzione di vigilanza mo alle norme delle S.p.A., al sindaco unico delle ex art. 2403 c.c. n (3) La nomina del supplente non dovrebbe essere obbligatoriamente prevista dallo statuto, né deliberata in sede di nomina del sindaco unico. 30 Consulenza n. 23/2012
  • 35. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 31 Giurisprudenza tributaria PANORAMA DI GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA a cura di Carmelo Grimaldi Su Consulenza on-line alla categoria Giurisprudenza Tributaria sono disponibili tutte le sentenze pubblicate nel 2007, 2008, 2009, 2010 e nel 2011. tando il reddito imponibile in via induttiva qualora ACCERTAMENTO l’atto impugnato sia motivato sulla base di accerta- mento analitico. Fisco & Società Operazioni imponibili - Fattura - Descrizione - Art. Nell’ambito della contestazione dell’inesistenza di 21, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Irregolarità - operazioni economiche asseritamente poste in essere Accertamento induttivo - Ammissibilità dal contribuente, compete all’Amministrazione L’irregolarità delle fatture in punto di descrizione della finanziaria allegare i fatti e le circostanze comprovan- natura dell’operazione, quantità e qualità dei beni ven- ti la natura fittizia delle medesime; l’onere della prova duti, oggetto della prestazione di servizi, facoltizza può anche essere assolto per il tramite di presunzioni l’Amministrazione finanziaria alla determinazione del purché fondate su indizi gravi, precisi e concordanti reddito e del volume d’affari con metodo induttivo. le quali dovranno essere valutate dal giudice secondo le sue facoltà di apprezzamento e nel rispetto del Cass. civ. Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3259 principio di libero convincimento, non sussistendo alcuna gerarchia di efficacia delle prove. Reddito d’impresa - Base imponibile - Operazioni Cass. civ. Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3268 inesistenti - Contabilità - Tenuta - Componenti negativi - Onere della prova - Ripartizione Compete al contribuente allegare e dimostrare la cer- Modalità di accertamento - Emissione - Termine tezza ed inerenza dei componenti negativi di reddito iniziale - Art. 7, L. 27 luglio 2000, n. 212 - Avviso di ai fini della relativa deducibilità. recupero - Benefici fiscali L’avviso di recupero con il quale l’Ufficio procede al Cass. civ. Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3262 recupero del credito d’imposta ex legge n. 388 del 2000, comunicando al contribuente una pretesa tri- Indagini finanziarie - Art. 32, D.P.R. 29 settembre butaria definita, trattandosi, pur sempre, di un atto 1973, n. 600 - Presunzione - Onere della prova propedeutico all’emissione del successivo avviso di Compete al contribuente dimostrare di aver tenuto accertamento, non è soggetto al rispetto del termine conto nella dichiarazione della rilevanza fiscale dei di 60 giorni, espressamente previsto per tale atto. movimenti rinvenuti nei rapporti intrattenuti con isti- Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4687 tuti di credito ovvero allegare la fattispecie di esonero da imposizione delle operazioni economiche di cui trattasi, né l’acquisizione dei dati è subordinata alla Attività agricola - Svolgimento - Esclusione - Artt. verificazione dello svolgimento di attività d’impresa. 3 e 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Area edifica- bile - Cessione - Effetti Cass. civ. Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3263 Deve ritenersi corretto l’accertamento operato dal giudice del merito in relazione alla disciplina Metodologia - Accertamento analitico - dell’IVA concernente la cessione di un’area fabbrica- Accertamento induttivo - Art. 39, D.P.R. 29 set- bile laddove il contribuente non abbia allegato e tembre 1973, n. 600 - Giudice - Cognizione - dimostrato lo svolgimento di un’attività agricola agli Rapporto giuridico d’imposta - Limiti - Operazioni effetti del regime della detrazione da applicare. inesistenti - Onere della prova - Attribuzione - Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4685 Presunzioni - Utilizzabilità - Art. 39, D.P.R. 29 set- tembre 1973, n. 600 Il giudice tributario è investito della cognizione della Indagini finanziarie - Onere della prova - Art. 32, pretesa tributaria e nel sindacarne la legittimità non D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 può sostituirsi all’Amministrazione finanziaria accer- Le presunzioni fondate sulle movimentazioni banca- Consulenza n. 23/2012 31
  • 36. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 32 Giurisprudenza tributaria rie legittimano l’Ufficio a considerare come ricavi i è onere del contribuente dimostrare l’osservanza dei versamenti e i prelevamenti dei quali il contribuente contratti collettivi nazionali nonché il rispetto delle non riesca a dare giustificazione: per poter accertare prescrizioni sulla salute e sulla sicurezza dei lavorato- la natura di costi degli addebiti; in particolare, al fine ri previste dalle norme specifiche. della loro deducibilità, è necessario che il contribuen- Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4684 te fornisca prova contraria alla rilevanza fiscale delle movimentazioni bancarie. Imposta di registro - Art. 33, L. 23 dicembre 2000, Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4688 n. 388 - Disciplina urbanistica - Piano particolareg- giato - Convenzione edilizia - Atto unilaterale - Omessa dichiarazione - Accertamento induttivo - Affinità - Conseguenze Elementi e notizie comunque acquisiti - Rilevanza Il beneficio fiscale di cui all’art. 33, legge n. 388/2000 Fisco & Società In caso di omessa dichiarazione è facoltà del- deve ritenersi applicabile nel caso in cui al momento l’Amministrazione finanziaria ricorrere ad ogni e della registrazione dell’atto di trasferimento, pur sus- qualsiasi elemento, dato o notizia comunque raccolto sistendo l’inserimento dell’immobile in un piano par- ed avvalersi di indizi e presunzioni anche sfornite dei ticolareggiato, non sia stata ancora stipulata la con- caratteri di gravità, precisione e concordanza al fine di venzione attuativa con il Comune, sempreché sia determinare il reddito imponibile del contribuente sul rispettato il termine quinquennale per l’utilizzazione quale grava l’onere di allegare fatti impeditivi, modifi- edificatoria, ovvero detta convenzione sia sostituita cativi od estintivi della pretesa tributaria fatta valere, da atto unilaterale assimilabile od affine quanto ad non rilevando la detenzione dei registri obbligatori effetti obbligatori e pubblicistici. per l’IVA da parte dell’ufficio impositore, circostanza Cass. civ. Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3289 che rende solo più gravoso assolvere detto onere. Cass. civ. Sez. VI, 30 marzo 2012, n. 5213 CONTENZIOSO Documenti extra-contabili - Rilevanza - Sussiste - Giudice del merito - Sindacato Ricorso per Cassazione - Volume d’affari - Regime In tema di accertamento dell’IVA, i documenti infor- della detrazione - Operazioni imponibili - matici (cosiddetti «files»), estrapolati legittimamente Contestazione - Omessa fatturazione - Operazioni dai computers nella disponibilità dell’imprenditore, inesistenti - Conseguenze - Sentenza - Motivazione nei quali sia contenuta contabilità non ufficiale, - Vizio - Art. 360 c.p.c. costituiscono, in quanto scritture dell’impresa stessa, Deve ritenersi suscettibile di pronuncia di Cassazione elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, con rinvio la decisione del giudice del merito sulla quale utilmente valutabile, salva la verifica della loro atten- siano sollevate dal ricorrente una pluralità di rilievi ine- dibilità. Ne deriva che essi non possono essere rite- renti elementi di fatto non adeguatamente e specifica- nuti dal giudice, di per sé, probatoriamente irrilevan- mente considerati da quest’ultimo ed il cui omesso ti circa l’esistenza di operazioni non contabilizzate, esame si riverberi sulla giustizia della pronuncia. senza che a tale conclusione conducano l’analisi del- Cass. civ. Sez. V, 7 marzo 2012, n. 3524 l’intrinseco valore delle indicazioni da essi proma- nanti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità Ricorso per Cassazione - Reddito d’impresa - ufficiale del contribuente. Fattispecie - Stabile organizzazione - Società non residente - Qualificazione - Attività autonoma - Cass. civ. Sez. VI, 30 marzo 2012, n. 5226 Conseguenze - Ricorso per Cassazione - Vizio - Inammissibilità Deve rigettarsi per l’inammissibilità deducibile dalla AGEVOLAZIONI FISCALI formulazione dei motivi il ricorso avverso la decisio- ne di merito in relazione alla sussistenza del requisi- Reddito d’impresa - Nuove assunzioni - Investimenti to di stabile organizzazione nel territorio dello Stato aree svantaggiate - Credito d’imposta - Art. 7, L. 23 di società non residente (con sede nei Paesi Bassi) dicembre 2000, n. 388 - Ottenimento - Condizioni qualora il ricorrente non abbia ricostruito corretta- Ai fini dell’ottenimento dei benefici tributari in tema mente la fattispecie e gli elementi asseritamente non di assunzioni ed investimenti nelle aree svantaggiate, correttamente valutati dal giudice del merito in ordi- 32 Consulenza n. 23/2012
  • 37. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 33 Giurisprudenza tributaria ne all’autonomia ed indipendenza dell’attività della Pertanto, il ricorso avverso la cartella di pagamento società residente. deve essere depositata presso la segreteria del giudice Cass. civ. Sez. V, 9 marzo 2012, n. 3769 determinato con riferimento alla sede dell’Agente della riscossione, posto che è questo ente che ha ema- nato l’atto, nonostante il contribuente faccia valere Impugnazione - Appello - Costituzione - Modalità - vizi inerenti la pretesa. Termini - Perentorietà - Effetti - Artt. 16 e 22, D.Lgs. L’omessa notificazione dell’atto impositivo prodromi- 31 dicembre 1992, n. 546 - Dies a quo - Ricezione co per l’emissione dell’atto successivo (della riscossio- Il dies a quo dal quale computare il termine di trenta ne) costituisce violazione dell’iter procedimentale di giorni per la costituzione del ricorrente in appello è percezione dell’imposta e vizio autonomo dell’atto quello della ricezione dell’atto da parte del destinata- impugnato dal contribuente. Spetta al destinatario rio e non della spedizione. dell’atto circoscrivere la censura a quello notificato Fisco & Società Cass. civ. Sez. VI, 13 marzo 2012, n. 4002 ovvero estenderla all’atto presupposto al fine di opporsi alla pretesa tributaria nella sua sostanza. IRAP - IVA - Accertamento induttivo - Studi di set- Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4682 tore - Motivazione apparente - Vizio - Art. 360 c.p.c. Il giudice che intende pronunciare l’annullamento Ricorso cumulativo - Ammissibilità - Condizioni della pretesa tributaria fondata sullo scostamento fra ricavi dichiarati e risultanze degli studi di settore Deve ritenersi ammissibile nel giudizio tributario il deve illustrare in motivazione le circostanze, gli ele- ricorso unitario cumulativo ove la contestazione menti e le ragioni addotte dal contribuente ai fini dell’Ufficio si fondi su questioni di diritto, e non di della inapplicabilità degli strumenti statistici. fatto, comuni ai contribuenti, cosicché il richiamo alla necessaria identità in fatto delle questioni appaia Cass. civ. Sez. VI, 14 marzo 2012, n. 4092 in concreto ultroneo. Cass. civ. Sez. V, 23 marzo 2012, n. 4688 Contributo unificato ex art. 9 del D.P.R. n. 115/2002 - Omesso od insufficiente pagamento - Inammissibilità del ricorso - Esclusione - Conseguenze - Sanzione ex Luogo delle notificazioni - Domicilio eletto - art. 71 del D.P.R. n. 131/1986 - Art. 16, D.P.R. 30 mag- Comunicazione extraprocessuale - Irrilevanza gio 2002, n. 115 Laddove la notificazione dell’atto non sia andata a buon Le violazioni di carattere fiscale, quali la mancata fine per ragioni non imputabili al notificante egli è integrazione del contributo unificato, non comporta- ammesso a richiedere all’ufficiale giudiziario, senza no, sul piano processuale, l’inammissibilità del ricor- attendere di comparire davanti al giudice, la ripresa so incidentale. dell’attività di notificazione entro un tempo ragionevo- le e sufficiente a determinare il nuovo recapito della Cass. civ. Sez. III, 19 marzo 2012, n. 4366 controparte, non vestendo alcun rilievo una comunica- zione extraprocessuale di mutamento di indirizzo dif- Competenza - Criteri - Atto impugnato - Ufficio ferente da quello del domicilio eletto nel processo. emittente - Fattispecie - Cartella di pagamento - Agente della riscossione - Sede - Artt. 1 e 4, D.Lgs. Cass. civ. Sez. II, 26 marzo 2012, n. 4842 31 dicembre 1992, n. 546 - Organi della giurisdizio- ne tributaria - Irrilevanza del vizio eccepito - Impugnazione - Atti di accertamento - Cartelle di Procedimento - Atto impositivo - Atto della riscos- pagamento - Omessa notificazione - Persone giuri- sione - Atto presupposto - Omessa notificazione - diche - Artt. 56 e 60, D.P.R. 29 settembre 1973, n. Vizio - Deduzione - Modalità - Conseguenze 600 - Art. 145 c.p.c. - Procedure concorsuali - Il giudice tributario competente a dirimere la contro- Amministrazione straordinaria - Luogo delle noti- versia insorta nel rapporto giuridico d’imposta è ficazioni - Domicilio del commissario quello del luogo della sede dell’ufficio od ente che ha Deve ritenersi valida ed efficace la notificazione emesso l’atto impugnato. compiuta presso il domicilio dell’amministratore La competenza della Commissione tributaria, come straordinario nominato nell’ambito della procedura prevede l’art. 4 del D.Lgs. n. 546/92, è legata all’ente prevista per le grandi aziende in crisi. che ha emanato il provvedimento, e non riguarda, di conseguenza, il vizio eccepito. Cass. civ. Sez. V, 28 marzo 2012, n. 4955 Consulenza n. 23/2012 33
  • 38. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 34 Giurisprudenza tributaria Motivazione - Onere della prova - Processo verba- Immobili - Compravendita - Benefici prima casa le di constatazione - Produzione - Art. 7, D.Lgs. 31 - Condizioni - Verifica - Beni non di lusso - Cri- dicembre 1992, n. 546 teri Non sono invocabili i poteri istruttori del giudice tribu- Ai fini della determinazione del valore di cessione, la tario per supplire a deficit di allegazione di documenti stima offerta dall’UTE all’Amministrazione finanzia- in possesso della parti la cui produzione integrale (nella ria costituisce mera perizia di parte e come tale libe- specie, p.v.c.) si rende necessaria ai fini del decidere. ramente valutabile dal giudice. Cass. civ. Sez. VI, 28 marzo 2012, n. 5020 Cass. civ. Sez. VI, 28 marzo 2012, n. 5027 LE SENTENZE DEL MESE Fisco & Società a cura di Carmelo Grimaldi Tra le giurisprudenza selezionata in questo numero si segnala, in materia di accertamento, la Sent. n. 3259/2012 nella quale la Cassazione ha sancito che l’omessa indicazione nelle fatture di dati prescritti dall’art. 21, del D.P.R. n. 633/1972 integra gravi irregolarità che legittimano, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria a far ricorso all’accertamento induttivo del reddito imponibile. Risulta, pertanto, affermato il principio secondo cui la fattura priva dei requisiti di legge non è idonea a fornire la prova dell’esi- stenza delle operazioni riportate nella stessa. Da ciò deriva che, in ipotesi di fatture ritenute relative a operazioni inesistenti, grava sull’Amministrazione l’o- nere di provare che le stesse operazioni non sono state mai realizzate. Nel caso, invece, di fatture prive dei requi- siti normativi è onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo la stessa desumersi dall’esibizione di fatture carenti di elementi indispensabili ai fini della identificazione dell’o- perazione, così come accade nelle ipotesi in cui l’Amministrazione fornisca validi elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni anche solo parzialmente fittizie. Nell’accogliere il ricorso proposto dall’Amministrazione, i supremi giudici hanno osservato che «in ogni caso una fattura nella quale manchino i dati prescritti per legge non è idonea a fornire la prova dell’esistenza delle ope- razioni in esse riportate». Da tale assunto i giudici traggono elementi utili per ribadire, ancora una volta, il sistema di ripartizione dell’o- nere probatorio gravante sulle parti in giudizio. In particolare, si legge nella decisione in commento che se in ipotesi di fatture ritenute relative ad operazioni inesistenti, grava sull’Amministrazione l’onere di provare che le operazioni, oggetto delle fatture, in realtà non sono state mai poste in essere, a fronte di fatture che invece non possono considerarsi tali perché mancanti dei requisiti normativi, grava sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (non potendo essa ritenersi fornita con l’esibizione di fatture carenti di elementi indispensabili ai fini dell’identificazione dell’operazione posta in essere), così come accade nelle ipotesi in cui l’Amministrazione fornisca validi elementi per affermare che alcune fatture sono state emes- se per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie. La sentenza in esame compie un passo oltre l’impostazione più recente seguita dai giudici supremi in tema di ripartizione dell’onere probatorio in materia di «operazioni inesistenti». In buona sostanza, dalle più recenti pronunce emergeva che l’onere probatorio viene ripartito tra Fisco e contribuente seguendo un preciso iter: – dapprima l’Amministrazione rinviene degli elementi che, nel loro complesso, possano costituire il presupposto probatorio per la contestazione dell’inesistenza delle operazioni; – a fronte dei riscontri forniti dal fisco il contribuente deve, a sua volta e in termini di netta concretezza, dimo- strare l’effettiva esistenza delle operazioni. L’onere probatorio, dunque, gravante in un primo tempo in capo all’Amministrazione, viene trasferito, in un secondo momento, al contribuente. Il presupposto fondamentale, tuttavia, alla base di tale «trasferimento» è la validità, ossia l’idoneità, della ricostruzione probatoria del Fisco. La sentenza rivela tutta la sua portata innovativa proprio in merito alla ripartizione temporale dell’onere pro- batorio: una volta appurato che le fatture emesse dal contribuente ed esaminate dall’Amministrazione risultino segue 34 Consulenza n. 23/2012
  • 39. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 35 Giurisprudenza tributaria carenti dei requisiti normativi previsti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 (ossia mancata indicazione della natu- ra, qualità e quantità dei beni o dei servizi venduti o prestati) opera, in via automatica, una «presunzione d’i- nesistenza» delle operazioni a cui le stesse fatture si riferiscono. Da ciò deriva che – in caso di fatture irregola- ri – il contribuente è chiamato a fornire una prova contraria «stringente e concreta», così come accade nelle ipo- tesi in cui l’Amministrazione sia stata in grado di fornire una valida ricostruzione giuridico-fattuale circa l’ine- sistenza delle operazioni a cui le fatture in causa fanno riferimento. In altri termini, l’irregolarità della fattura genera automaticamente – prima ancora della chiamata a provare l’inesistenza delle operazioni gravante sull’Amministrazione – un’inversione di ruolo tra i due attori della controversia, trasferendo, da subito, sul con- tribuente l’onere di rintracciare elementi probatori concreti per sostenere la sua tesi. Nella medesima sentenza viene, inoltre, precisato che: – in tema di accertamento con adesione attivato su istanza del contribuente, la convocazione «non costituisce Fisco & Società per l’Ufficio un obbligo ma una facoltà, da esercitare in relazione ad una valutazione discrezionale del carat- tere di decisività degli elementi posti a base dell’accertamento e dell’opportunità di evitare la contestazione giudiziaria»; – la mancata convocazione del contribuente a seguito della presentazione dell’istanza, ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, «non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge» (cfr. Cassazione, sezioni unite, Sent. 3676/2010). Sempre nello stesso ambito, con la Sent. n. 3263/2012, la S.C. ha ritenuto legittimo l’accertamento del maggior reddito imponibile basato sulle movimentazioni bancarie previsto, rispettivamente, dagli artt. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, e 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, se il contribuente non è in grado di dimostrare l’irrilevanza fiscale dei movimenti, anche se l’Amministrazione fiscale non verifica lo svolgimento di un’attività imprenditoriale nei periodi d’imposta inquisiti. La Corte Suprema è tornata a pronunciarsi in materia di accertamento fiscale basato sulle movimentazioni bancarie, disciplinato dal disposto degli artt. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, e 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, ribadendo che i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti «se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta». Parimenti, sono posti come ricavi i prelevamenti annotati nei conti e non risultanti nelle scritture contabili, se il contribuente non ne indica il beneficiario: in tutti questi casi, l’onere della prova è a suo carico. Alla luce del dato normativo, pertanto, incombe sul contribuente l’onere di fare chiarezza su ogni singola movi- mentazione bancaria contestata dall’ufficio, dando conto del rapporto causale posto alla base dei relativi titoli di credito. Nel caso concreto, il contribuente si era dimostrato elusivo sul punto, sia in sede istruttoria sia in sede conten- ziosa, limitandosi a sottolineare il carattere «astratto» dei titoli di credito utilizzati per le movimentazioni ban- carie contestate e la mancanza di prove da parte dell’autorità amministrativa sull’effettivo esercizio di un’atti- vità imprenditoriale: su quest’ultimo aspetto, i giudici di legittimità hanno posto particolare attenzione. Richiamando la recente giurisprudenza della medesima Corte, i giudici hanno ribadito che, ai fini dell’accerta- mento delle imposte sui redditi, «i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari vanno ritenuti rile- vanti ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, se il titolare del conto non fornisca adeguata giustificazione, a prescindere dalla prova preventiva che il contri- buente eserciti una determinata attività e dalla natura lecita e illecita dell’attività stessa». In merito all’applicabilità della presunzione legale, di cui alla citata norma, in caso di mancata prova dello svol- gimento da parte del contribuente di un’attività di lavoro autonomo o d’impresa, l’orientamento prevalente della Cassazione va nel senso che le disposizioni contenute nell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 hanno una portata generale e, così come le norme sulla rettifica della dichiarazione e sull’accertamento d’ufficio (articoli da 38 a 41 dello stesso decreto), riguardano qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell’attività dallo stesso eserci- tata e dalla quale i redditi contestati scaturiscono. Da ciò deriva che il riferimento dell’art. 32 a «ricavi» e «scritture contabili» non inibisce il potere da parte del- l’ufficio di qualificare i versamenti privi di adeguata giustificazione come reddito imponibile: tale attività accer- tativa è pienamente consentita dalla norma in esame ed è assolutamente ragionevole, giacché i richiamati rife- segue Consulenza n. 23/2012 35
  • 40. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 36 Giurisprudenza tributaria rimenti ai ricavi e alle scritture contabili sono limitativi «unicamente della possibilità per l’ufficio di desumere reddito da prelevamenti, non potendosi certamente in via generale e per qualsiasi contribuente presumere la produzione di un reddito da una spesa e potendo viceversa una simile presunzione trovare giustificazione per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali le spese non giustificate possono infatti ragionevolmente rite- nersi costitutive di investimenti» (cfr. Cassazione, sentenze 19692/2011 e 10578/2011). Per la Corte Suprema, i medesimi principi sono applicabili anche in tema di imposta sul valore aggiunto. Infatti, l’utilizzazione dei dati legittimamente acquisiti presso le aziende di credito ai sensi dell’art. 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa: poi- ché, i medesimi dati «possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l’onere di dimostrare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni Fisco & Società non sono fiscalmente rilevanti» (Sentt. n. 9573/2007 e n. 2435/2001). Ancora in tema di accertamento, con la Sent. n. 5226/2012, il giudice di legittimità ha affermato che le infor- mazioni acquisite dal computer dell’imprenditore, rappresentative di una contabilità non ufficiale, costituisco- no, in quanto scritture dell’impresa stessa, elemento probatorio, sia pur presuntivo, utilmente valutabile, a con- dizione però che ai documenti extracontabili rinvenuti vengano affiancate altre prove. I fatti di causa traggono origine dal ricorso proposto da una società di capitali contro un avviso di rettifica IVA, concernente corrispettivi non contabilizzati. La Commissione tributaria provinciale adita accoglieva il ricorso, che veniva confermato anche in secondo grado. La Commissione regionale, nel respingere l’appello dell’ufficio, sosteneva che la rettifica in contestazione appa- riva fondata su mere presunzioni, poiché non suffragata da ulteriori elementi a supporto, tali da commutare i semplici elementi indiziari in presunzioni gravi, precise e concordanti. Conclusione confortata dall’esistenza di una relazione tecnica d’ufficio concernente altro analogo processo tra le medesime parti, con la quale si era escluso che i documenti informatici reperiti in sede di verifica costituissero prova sufficiente a ritenere veritiera la cessione di beni non contabilizzati. L’ente impositore ricorre per Cassazione sulla scorta di due rilievi, con i quali, denunciando l’insufficiente moti- vazione su un fatto decisivo della controversia, sostiene, tra l’altro, che ha errato la Commissione del riesame a recepire sic et simpliciter le risultanze peritali concernenti un giudizio diverso da quello in corso, omettendo di allegare agli atti quali parti della perizia avrebbero svolto un ruolo determinante ai fini del decidere. Ciò, dopo avere la ricorrente con il primo rilievo avanzato rimostranze sulle ulteriori verifiche fatte dall’ufficio e sull’i- nattendibilità, quindi, dei file rinvenuti. La sezione tributaria della Cassazione non ha, però, condiviso le conclusioni del relatore circa l’infondatezza del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria relativamente al secondo rilievo, accogliendolo nel punto in cui taccia la sentenza impugnata di insufficiente motivazione. Su questo aspetto, il giudice di legittimità ha dato ragione all’Amministrazione finanziaria ritenendo che la motivazione della sentenza impugnata fosse «insufficiente» e «monca». Occorre precisare innanzitutto che i file in questione, rinvenuti in azienda, sono da considerarsi a tutti gli effet- ti scritture dell’impresa che, contenendo il riferimento a dati parzialmente extracontabili, raggruppati in pro- spetti, forniscono, con sufficiente probabilità, il reale quadro della situazione aziendale, fornendo quindi pre- sunzioni gravi, precise e concordanti. Il motivo dell’ente impositore non è stato ritenuto fondato sotto il profilo del giusto governo della prova da parte della Commissione regionale, la quale, disattendendo le risultanze dei file in cui la contabilità della contri- buente era contenuta, ne ha negato la rilevanza sotto il profilo delle presunzioni che da essi potevano essere trat- te, richiedendo che l’ufficio fornisse altre e ulteriori prove, rispetto ai dati già considerati ed esposti nell’avviso. L’orientamento della Cassazione al riguardo considera che la cosiddetta contabilità in nero, costituita da appun- ti personali, annotazioni o informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti della gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, dovendo ricom- prendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti di impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico dell’attività svolta, incombendo sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria. segue 36 Consulenza n. 23/2012
  • 41. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 37 Giurisprudenza tributaria Nel caso di specie, tuttavia, il giudice dell’appello ha omesso di dare adeguato riscontro al rilievo dell’Amministrazione sulla denunciata carenza di motivazione della sentenza impugnata. Si legge, infatti, nella Sent. 5226/2012 che è dovere del giudice effettuare una comparazione tra documenti ufficiali e non e procede- re, se del caso, all’acquisizione. Proprio come doveva essere fatto nella vicenda trattata, visto che la contabilità ufficiale e i documenti extracontabili avevano in comune numerosi nominativi e procedure adottate dalla ditta. Anche su questo aspetto è, infatti, principio altrettanto pacifico (Cass. n. 12668/2002, n. 2498/2006 e n. 18701/2010) quello secondo cui, al fine di adempiere all’obbligo della motivazione, che il giudice di merito non solo deve indicare il procedimento logico posto alla base della decisione adottata, ma deve, altresì, menzionare, «attraverso adeguata critica», tutti gli altri rilievi e circostanze che risultino logicamente incompatibili con la decisione adottata. Fisco & Società Infine, con la Sent. n. 5213/2012, la Cassazione ha rilevato che in caso di omessa presentazione della dichia- razione è il contribuente che ha l’onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pre- tesa tributaria: la circostanza di non essere formalmente in possesso della documentazione contabile perché trattenuta dall’ufficio, seppur renda più gravoso l’assolvimento dell’onere probatorio, non può essere considera- ta un esimente, ben potendo il contribuente ricorrere ad altri mezzi di prova per sostenere le proprie ragioni. I giudici di legittimità si sono espressi in merito al potere, riconosciuto dal legislatore tributario agli uffici finan- ziari, di accertare il reddito in caso di mancata presentazione della dichiarazione, analizzando, al contempo, la portata dell’onere probatorio gravante sul contribuente di dedurre i fatti connessi alla pretesa impositiva. In tale ipotesi, spetta unicamente al contribuente contrastare l’operato dell’ufficio e ciò è possibile soltanto addu- cendo fatti ed elementi tali da asseverare il convincimento che il reddito presuntivamente determinato a proprio carico di fatto non è stato prodotto o perlomeno è stato prodotto in misura inferiore a quella accertata: la man- canza di documentazione non costituisce un fatto rilevante ai fini dell’assolvimento dell’onere di legge, perché opinare diversamente significherebbe, di fatto, eludere tale gravame a carico del contribuente. La Suprema Corte non ha ravvisato nella sentenza della Commissione tributaria regionale il vizio di contrad- dittorietà della motivazione lamentato dal ricorrente, dichiarando invece che i giudici del merito abbiano ben individuato il procedimento logico-giuridico posto alla base della decisione adottata. Invero, la Ctr ha argomentato partendo dal principio che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, l’ufficio impositore è legittimato a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini della determinazione del red- dito, gravando sul contribuente l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa impositiva. A tal riguardo, i giudici di merito hanno ribadito che l’Agenzia delle entrate, nell’alveo dei propri poteri, può accertare il reddito utilizzando anche metodi di tipo induttivo, avvalendosi eventualmente di presunzioni sem- plici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in deroga alla regola generale sancita dall’art. 38, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973: «a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall’ufficio, incombe sul con- tribuente l’onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa» (Cass., Sent. n. 20708/2007). Confermando le argomentazioni dei giudici di merito, la Cassazione ha ribadito il principio per cui, una volta constatata l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione finanziaria assume la legit- timazione a utilizzare qualsiasi metodo di determinazione del reddito per far valere le proprie ragioni, sulla base di tutti i dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; di contro, al contribuente spetta l’o- nere di provare che il reddito, anche presuntivamente determinato, non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quello indicato dall’ufficio (Cass., Sentt. n. 3115/2006, n. 19174/2003 e n. 2605/2000). Tale principio è stato applicato nel caso di specie, con l’aggiunta di importanti precisazioni da parte dei giudici della Suprema Corte. Il contribuente lamentava di non essere stato messo nelle condizioni di difendersi adeguatamente dall’accerta- mento induttivo emesso ai propri danni, in quanto l’ufficio aveva trattenuto gli originali dei registri IVA relati- vi al periodo d’imposta accertato: tale circostanza, a dire della controparte, costituiva appunto una violazione del proprio diritto di difesa. A parere dei giudici della Suprema Corte, il fatto che il soggetto non fosse «formalmente» in possesso della richiamata documentazione contabile non costituiva un fatto impeditivo ai fini dell’assolvimento dell’onere pro- batorio: infatti, il contribuente avrebbe potuto ben assolvere a tale gravame «anche in mancanza dell’originale segue Consulenza n. 23/2012 37
  • 42. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 38 Giurisprudenza tributaria dei registri IVA, potendo tale circostanza, al più, rendere maggiormente gravosa l’acquisizione di materiale pro- batorio a sostegno delle proprie ragioni». In ambito processuale, con la Sent. n. 4002/2012, la S.C. ha affermato che il termine iniziale dal quale com- putare i trenta giorni previsti per la costituzione del ricorrente in appello è quello della ricezione dell’atto da parte del destinatario e non quello della spedizione da parte del ricorrente. A seguito di sentenza di primo grado con la quale era stato accolto il ricorso proposto da una società avverso il diniego di rimborso dell’IVA per l’anno 1995, l’Agenzia delle entrate ha proposto appello alla Commissione tri- butaria regionale della Campania, che ha dichiarato inammissibile il ricorso poiché depositato il 27 gennaio 2009, oltre i trenta giorni dalla spedizione dell’atto (avvenuta il 23 dicembre 2008), in violazione del disposto dell’art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992. Fisco & Società La sentenza è finita in Cassazione. In particolare, l’Agenzia, articolando il ricorso in due motivi, ha dedotto la violazione degli artt. 16 e 22 del D.Lgs. n. 546/1992, nonché l’omessa o insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso (cioè, la presunta intempestività della costituzione, nel giudizio di secondo grado, dell’ufficio appellante). La Corte, aderendo a un recente orientamento, ha affermato che «ai fini della costituzione in giudizio del ricor- rente, il ricorso direttamente notificato con raccomandata a mezzo del servizio postale deve essere depositato nella segreteria della Commissione tributaria, a pena di inammissibilità, entro trenta giorni dalla ricezione da parte del destinatario e non dalla spedizione da parte del ricorrente (cfr. Cass. n. 12815/2008, n. 9173/2011)». L’art. 22 del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che la costituzione in giudizio del ricorrente deve avvenire, a pena di decadenza, entro trenta giorni dalla notifica del ricorso. Non specifica, però, da quando decorra tale termine a seguito di notifica effettuata a mezzo del servizio postale. L’assenza di una specifica previsione, sia nel giudizio di primo grado sia in appello (per il rinvio dell’art. 53, comma 2, all’art. 22, D.Lgs. n. 546/1992), ha dato luogo a due diversi orientamenti in seno alla stessa Corte di Cassazione. E di tale contrasto di giurisprudenza è espressione l’indirizzo seguito dal relatore rispetto alle conclusioni (oppo- ste) cui è pervenuto il Collegio nel caso sottoposto al suo esame. Nella relazione, infatti, seguendo un orientamento meno recente, si è ritenuto che, per stabilire la tempestività o meno della costituzione in appello, si sarebbe dovuto avere riguardo alla data di spedizione del ricorso, e non a quella di ricezione dell’atto da parte del destinatario (28 dicembre 2008). Ciò in quanto la decorrenza del ter- mine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente, è normativamente ancorata alla spedizione, e non alla ricezione del ricorso da parte del resistente. Tale conclusione sarebbe stata giustificata dagli artt. 16, comma 5 («i termini che hanno inizio dalla notificazione o comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto»), e 22, comma 1, (che prevede modalità di deposito che presuppongono solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, tale adempimento alla regola fissata dall’art. 16) del D.Lgs. n. 546/1992. Diversamente, la Corte, con altre pronunce, tra le quali quella in commento, ha ritenuto che il termine inizia- le per il decorso dei trenta giorni deve coincidere con il giorno in cui il resistente ha ricevuto il ricorso. Tale affermazione: – trova fondamento negli artt. 20, comma 2, e 16, comma 5, del decreto sul contenzioso tributario. I giudici di legittimità (Cass. n. 9173/2011), infatti, hanno osservato che l’art. 20, comma 2 («il ricorso s’intende propo- sto al momento della spedizione») riproduce l’esordio dell’art. 16, comma 5 («qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione»), con la conseguenza che «i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto» (art. 16, comma 5); – non è ostacolata dalla lettera dell’art. 22, con riferimento agli atti da depositare a cura del ricorrente. Tra que- sti, infatti, vi è la ricevuta di spedizione del ricorso per raccomandata a mezzo del servizio postale e non anche l’avviso di ricevimento, ben potendo il ricorrente costituirsi in giudizio anche prima e indipendente- mente dal recapito dell’atto al destinatario; – deriva dall’impossibilità di estendere in via analogica la regola eccezionale desumibile dall’art. 16, comma 5 (secondo cui la notificazione a mezzo del servizio postale si considera effettuata al momento della spedizio- ne, in quanto volta a evitare che eventuali disservizi postali possano determinare decadenze incolpevoli a carico del notificante), ai termini per i quali il perfezionamento della notificazione rappresenta il momento segue 38 Consulenza n. 23/2012
  • 43. 06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:06) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 13/06/12 14.55 Pagina 39 Giurisprudenza tributaria iniziale, poiché in tali casi la stessa notificazione si perfeziona con la conoscenza legale dell’atto da parte del destinatario (Cass. n. 12185/2008). Nel caso sottoposto al suo vaglio, la Corte, probabilmente, ha preferito seguire l’orientamento fondato sulla «ricezione dell’atto» in quanto più rispondente alla necessità di interpretare in modo restrittivo le cause di inam- missibilità del ricorso. Se, infatti, il termine per il deposito del ricorso fosse stato computato con riferimento, non alla data di ricezione del resistente, ma a quella di spedizione del ricorrente, il successivo deposito, in quanto tardivo (perché effettuato oltre i trenta giorni dalla notifica), avrebbe comportato la dichiarazione di inammis- sibilità del ricorso stesso. Ancora in tema di contenzioso, con la Sent. n. 4955/2012, la Cassazione, ai sensi dell’art. 145 c.p.c., ha ritenu- to valida la notifica effettuata nei confronti di una società, posta in amministrazione straordinaria, presso il Fisco & Società domicilio del Commissario straordinario, essendo quest’ultimo il solo ed esclusivo legittimato processuale, sia attivo che passivo. Secondo i giudici di legittimità la disciplina normativa dell’Amministrazione straordinaria, prevede, come detto, che dalla data del decreto ministeriale che la dispone il Commissario straordinario si sostituisce agli organi di amministrazione al fine di preservare le prospettive di risanamento economico della società. Secondo la Corte Suprema, «… in relazione alla costituzione dei rapporti processuali attinenti ai soggetti sot- toposti alla procedura di amministrazione straordinaria si radica la legittimazione processuale, attiva e passi- va, nonché la rappresentanza legale in capo al commissario straordinario che diviene l’esclusivo responsabile della procedura». Infatti, lo stesso art. 2, comma 2-bis, del D.L. n. 347/2003, testualmente dispone «nelle controversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto patrimoniale dell’impresa, sta in giudizio il commissario straordinario». Da tali presupposti discende che la notifica di atti impositivi tributari emessi nei confronti di una società posta in amministrazione straordinaria «… può anche essere effettuata, ai sensi dell’art. 145 c.p.c., all’epoca vigente, richiamato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, nei confronti della società stessa, non già presso la sua sede legale, bensì presso il domicilio del commissario straordinario». In altri termini, secondo la Cassazione, «… l’assoggettamento alla procedura di amministrazione straordinaria, …ha quale effetto l’attribuzione della rappresentanza legale e della legittimazione processuale al commissario straordinario; in tale situazione deve ritenersi che il centro motore dell’attività opera, secondo «l’id quod ple- rumque accidit», presso il domicilio del commissario straordinario, sicché pretendere che la notifica debba esse- re comunque tentata presso la sede legale costituisce una pura formalità, anche perché, sovente, l’azienda viene ceduta a terzi». Non rileva ai fini della notifica, continua ancora la Corte, la distinzione tra la fase conservativa e liquidatoria della procedura, che non potrebbe giustificare regole diverse al procedimento notificatorio, imponendo al noti- ficante un onere ulteriore di verificare la fase in cui si trova la procedura. Oltretutto, al fine di evitare dubbi interpretativi, la nuova formulazione dell’art. 145 c.p.c., ancorché non appli- cabile ratione temporis alla fattispecie in esame, ha previsto due modalità alternative: la consegna dell’atto nella sede della persona giuridica, oppure, qualora vi siano tutte le necessarie indicazioni nell’atto medesimo, la con- segna alla persona fisica che rappresenta l’ente e, in mancanza, ai consegnatari legittimati a norma degli artt. 139 e 141 c.p.c.. A tal riguardo, si ricorda che l’art. 145 c.p.c. è stato modificato dalla legge n. 263/2005, che ha ampliato il nove- ro dei soggetti possibili consegnatari dell’atto – contemplando anche il portiere dello stabile in cui è localizzata la sede sociale – con l’obiettivo di uniformare la disciplina della notificazione alle persone giuridiche con quella già fissata per le persone fisiche dal precedente art. 139. Infatti, il comma 1 di tale disposizione consta attual- mente di due periodi, il primo dei quali prevede che la notificazione alle persone giuridiche si esegue «nella loro sede mediante consegna di copia dell’atto al rappresentante o alla persona incaricata di ricevere le notificazio- ni o, in mancanza, ad altra persona addetta alla sede stessa ovvero al portiere dello stabile in cui è la sede» (con una previsione che ricalca, sostanzialmente, quella del vecchio testo), mentre il secondo periodo stabilisce che la notificazione alla persona giuridica può «anche» essere eseguita «a norma degli artt. 138, 139 e 141, alla per- sona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità e risultino specificati residenza, domicilio e dimora abituale». Consulenza n. 23/2012 39
  • 44. 07) Luongo - Prima pagina:07) Luongo - Prima pagina 13/06/12 14.55 Pagina 40 Prima pagina L’ISTITUTO DEL PREAVVISO NEL DISTACCO TRA DIRIGENTE E AZIENDA Lavoro & Previdenza di Giuseppe Luongo (*) Dai giornali si apprende, In questo momento le aziende, ha l’effetto di portare ad con crescente frequenza, di per abbattere il costo del lavoro, interruzione un rapporto tagli al personale dirigen- privo di scadenza predeter- ziale «senza preavviso», stanno licenziando molti dirigenti; minata, ha la finalità di con- anche in importanti multi- analizziamo di seguito il tema sentire al lavoratore di tro- nazionali, motivati da del preavviso le cui peculiarità vare un nuovo lavoro ed al performance insoddisfa- sono molto spesso sottostimate datore di lavoro di sostitui- centi o da riorganizzazioni re il lavoratore o comunque aziendali. dalle aziende procedere ad una riorganiz- Il fenomeno del licenzia- zazione dell’azienda. mento dei dirigenti suscita meno scalpore, sia perché Il datore di lavoro, nel recedere ai sensi dell’art. 2118 giuridicamente collocato nell’area della libera recedi- c.c. dal contratto col dirigente, deve consentirgli di bilità, sia perché si associa la categoria del dirigente a svolgere in servizio il periodo di preavviso, la cui quella di soggetti che possono trovare lavoro con durata è stabilita dai vari contratti collettivi di settore meno difficoltà rispetto ad altri lavoratori, perché in misura crescente, in proporzione all’anzianità di dotati di ampie competenze più facilmente spendibili servizio del dirigente, o – in alternativa – a corri- sul mercato. spondergli la relativa indennità sostitutiva. In realtà, tali situazioni determinano perdite in capi- Il rapporto di lavoro può essere risolto ex art. 2119 tale umano spesso irreversibili, atteso che la ricollo- c.c. senza preavviso qualora si verifichi una causa che cazione nell’ambito di aziende meno articolate ed non consenta la prosecuzione neanche provvisoria estese di quelle multinazionali o a respiro nazionale, del rapporto (cd. giusta causa), e osservando la parti- non risulta né agevole né diffusa. colare procedura prevista in materia di sanzioni L’economia italiana è infatti costituita prevalente- disciplinari dall’art. 7 dello Statuto dei lavoratori. mente di piccola e media imprenditoria, che appare Inoltre, giuridicamente, non c’è obbligo di preavviso per lo più culturalmente impreparata ad usufruire nei casi di risoluzione consensuale o di dimissioni del valore aggiunto che un dirigente potrebbe porta- dietro un incentivo all’esodo, formalizzati in sede re all’efficacia ed economicità gestionale, anche in amministrativa (DTL), in quanto incompatibile con aziende di dimensioni più ridotte. questa forma di risoluzione del rapporto di lavoro. La giusta causa, unica fattispecie dunque che legitti- L’ISTITUTO DEL PREAVVISO ma il licenziamento del dirigente senza preavviso, è Sicuramente, dalle notizie giornalistiche non si evin- tuttavia connotata da un’intensità minore rispetto al cono il senso e la portata di quel «senza preavviso», dolo o alla colpa grave che deve commettere un qua- atteso che il preavviso è un diritto di tutti i lavoratori lunque altro lavoratore per essere licenziato in tron- (dirigenti compresi) che viene meno solo in caso di co. licenziamento per giusta causa. Ciò in considerazione della maggiore intensità del In tale contesto l’istituto giuridico del preavviso, che vincolo fiduciario tra dirigente e datore di lavoro: è (*) Il presente articolo è scritto a titolo puramente personale e non impegna il proprio datore di lavoro. 40 Consulenza n. 23/2012
  • 45. 07) Luongo - Prima pagina:07) Luongo - Prima pagina 13/06/12 14.55 Pagina 41 Prima pagina più semplice infatti compromettere il vincolo fidu- Sempre in virtù della sua efficacia reale, durante il ciario perché più rilevante rispetto alle altre categorie periodo di preavviso e fino alla scadenza del termine, di collaboratori dell’impresa (si pensi al dirigente che rimangono efficaci tutte le obbligazioni connesse al assume la qualità di socio o amministratore di rapporto di lavoro: ad es. gli aumenti retributivi un’impresa concorrente, benché non vi sia un ina- intervenuti durante il periodo di preavviso devono dempimento specifico; Cass. civ., sez. lav., 7 novem- essere computati nella retribuzione del dipendente; il bre 2000, n. 14466). dirigente ha diritto di godere delle ferie anche duran- Lavoro & Previdenza È altresì evidente che, se dopo i fatti contestati il rap- te il preavviso; se durante il preavviso interviene un porto continua per un periodo sia pur minimo ma trasferimento d’azienda il rapporto di lavoro prose- significativo, e quindi la prosecuzione è comunque gue ope legis con il cessionario. tollerata, il contrasto tra datore e dirigente non potrà La situazione è particolarmente onerosa per l’azien- essere invocato per interrompere il rapporto senza da che, in ipotesi, per effetto di tale facoltà, si vede preavviso. costretta ad interrompere, o quantomeno a rinviare In ogni caso il licenziamento va intimato per iscritto al termine del periodo di preavviso, il piano di rior- e, in base alla contrattazione collettiva, deve essere ganizzazione che motiva il licenziamento e che, anche giustificato e motivato. anche proponendo di versare l’indennità sostitutiva Se la motivazione non è giustificata, ovvero non è con contestuale esonero dal servizio, potrebbe veder- fornita contestualmente al recesso, il dirigente, ben- si opporre un diniego dal dirigente. ché licenziato, ha diritto ad un’indennità supplemen- Tutto ciò non dovrebbe verificarsi secondo quella tare parametrata alle mensilità di mancato preavviso, parte minoritaria di giurisprudenza che, invece, ade- secondo le previsioni contrattuali. risce alla tesi secondo la quale il preavviso ha effica- La giustificatezza o anche ragionevolezza, diversa cia obbligatoria: per costoro con il recesso il contrat- dalla giusta causa, è un concetto elaborato dalla giu- to si interrompe immediatamente attraverso la cor- risprudenza, che viene fatto corrispondere all’assen- responsione dell’indennità sostitutiva e gli eventi za di arbitrarietà o pretestuosità del licenziamento; il successivi non hanno incidenza. datore deve poter scegliere discrezionalmente le per- In ogni caso, dette conseguenze potrebbero essere sone idonee a collaborare con lui ai più alti livelli di evitate con un’accettazione senza riserve dell’inden- gestione. nità sostitutiva del preavviso, ovvero prevedendo già In ragione di ciò, qualora un licenziamento fosse nel contratto individuale una clausola che sostituisce intimato per giusta causa, con interruzione imme- al preavviso la relativa indennità ex art. 2121 c.c., con diata del rapporto e, successivamente impugnato, cessazione immediata del rapporto di lavoro alla venisse accertato che difettava la giusta causa ma era comunicazione del recesso. adeguatamente motivato in ordine alla giustificatez- Le conseguenze varranno oltre che tra le parti anche za, il datore di lavoro sarà tenuto a corrispondere la nei confronti dei terzi interessati, in particolare gli sola indennità sostitutiva del preavviso e non anche enti gestori di previdenza e assistenza. l’indennità supplementare. Si noti come, d’altro canto, al fine di trattenere in azienda dirigenti con particolari professionalità, DIRITTI DEL DIRIGENTE NEL PERIODO ovvero al fine di avere più tempo per reperire sul DI PREAVVISO mercato figure simili, le aziende possono stipulare Durante il periodo di preavviso, il dirigente ha diritto con i dirigenti accordi che prevedono un periodo di alla conservazione del posto se si verifica una causa preavviso più lungo rispetto a quello previsto dalla di sospensione del rapporto di lavoro (malattia, contrattazione collettiva. infortunio, ecc.), e di rientrare al lavoro ad ultimare Poiché ciò non dovrà configurarsi come clausola in servizio il periodo di preavviso, se non ne è stato peggiorativa dovrà essere evitato un prolungamento esonerato; resta fermo il limite del periodo di com- eccessivo (in rapporto a quello della contrattazione) porto in caso di malattia e fatte salve le previsioni più e dovrà prevedersi per il dirigente un adeguato speci- favorevoli fissate dalla contrattazione collettiva. fico compenso. Si tratta di una situazione di particolare tutela per il Qualora il preavviso sia sostituito dall’indennità, dirigente: secondo il principio che attribuisce al questa sarà pari alla retribuzione che il dirigente preavviso efficacia reale, in mancanza di accordo con avrebbe percepito durante il periodo di mancato il datore di lavoro, è il dirigente che ha facoltà di sce- preavviso e sarà utile ai fini della determinazione del gliere se restare in servizio durante il periodo di TFR. preavviso, oppure accettare la relativa indennità La retribuzione presa a riferimento è quella effettiva sostitutiva. mensile, maggiorata delle competenze accessorie Consulenza n. 23/2012 41
  • 46. 07) Luongo - Prima pagina:07) Luongo - Prima pagina 13/06/12 14.55 Pagina 42 Prima pagina dovute per contratto e della media dei bonus e/o di tiva indennità sostitutiva prevista in caso di licenzia- altri emolumenti variabili percepiti negli ultimi tre mento. anni di servizio o del minor tempo di servizio presta- Casi tipici in cui è possibile ricorrere alle dimissioni to. Occorre inoltre tenere conto anche di eventuali per giusta causa sono, ad esempio, il mancato paga- ratei di tredicesima mensilità e delle altre mensilità mento di alcuni stipendi o un significativo deman- aggiuntive. sionamento. L’indennità di mancato preavviso è soggetta ai con- Si noti che non configurano dimissioni per giusta Lavoro & Previdenza tributi previdenziali e assistenziali, per un valore pari causa quelle del dirigente che, pur manifestando la a circa il 30%, da versarsi agli enti di categoria, con volontà di dimettersi, abbia anche dichiarato al dato- indicazione separata e distinta dei mesi di competen- re di lavoro di essere pronto a continuare l’attività, za nei quali i contributi avrebbero dovuto essere per tutto o parte del periodo di preavviso. pagati. Con tale comportamento il lavoratore stesso esclude In caso di decesso del dirigente, l’indennità sostituti- che siano ravvisabili circostanze tali da impedire la va si assegna iure proprio agli eredi non entrando a prosecuzione, anche solo temporanea, del rapporto far parte dell’asse ereditario. di lavoro. Dal punto di vista fiscale, l’indennità in parola è Qualora il dirigente sia stato assunto a termine, egli assoggettata, fino ad 1 milione di euro, a tassazione può recedere dal contratto trascorsi 3 anni, e dando separata ex art. 17 del T.U.I.R. il preavviso stabilito dalla contrattazione collettiva ex art. 2118 c.c. LE DIMISSIONI DEL DIRIGENTE Si evidenzia che tale norma è più favorevole di quella Per quanto riguarda, invece, l’ipotesi delle dimissioni prevista in generale per i lavoratori a tempo determi- del dirigente, queste costituiscono un atto unilaterale nato che, nel caso in cui recedano dal rapporto prima recettizio, idoneo a determinare la risoluzione del del termine, devono corrispondere all’altra parte una rapporto nel momento in cui pervengono a cono- somma pari alle retribuzioni teoricamente dovute scenza del datore di lavoro. fino alla scadenza contrattuale, mentre il dirigente è In via generale, in questi casi, il termine di preavviso tenuto solo al risarcimento del danno commisurato è pari ad 1/3 del preavviso spettante in caso di licen- al periodo di preavviso. ziamento. Per concludere, soprattutto in tempi così difficili Qualora il dirigente non intenda prestare la propria come quelli che stiamo vivendo, anche emolumenti attività nel corso del periodo di preavviso, lo stesso di fine rapporto come questi vanno probabilmente sarà tenuto a corrispondere al datore di lavoro l’in- visti in un’ottica diversa, magari di investimento dennità sostitutiva del preavviso, pari alla retribuzio- sulla propria ricollocazione professionale (outplace- ne che sarebbe spettata al dirigente durante il perio- ment). do stesso (art. 2118 c.c.). A questo proposito sono da considerarsi favorevol- Nel caso contrario, in cui il dirigente sia determinato mente le iniziative in sede contrattuale collettiva a continuare la propria attività nel corso del periodo che prevedono la possibilità che il dirigente si faccia di preavviso, ma il datore ritenga di esonerarlo, que- carico, per una somma percentuale determinata, dei st’ultimo dovrà versare al dirigente la relativa inden- costi di outplacement che l’azienda provvederà a nità sostitutiva. dedurre dalle spettanze di fine rapporto o, addirit- Il dirigente che si dimetta per giusta causa, a sensi tura, che tali costi siano a totale carico azienda, dell’art. 2119 c.c., non è tenuto a dare alcun preavvi- magari supportata da specifiche politiche attive del so ma è il datore che gli dovrà corrispondere la rela- lavoro. n 42 Consulenza n. 23/2012
  • 47. 08) Guglielmotti - IRPEF:08) Guglielmotti - IRPEF 13/06/12 14.55 Pagina 43 IRPEF LA DETASSAZIONE 2012 È OPERATIVA: ANCORA UNA VOLTA SI CAMBIA Lavoro & Previdenza di Lavinia Guglielmotti - Consulente Ancora una volta cambiano Il D.P.C.M. 23 marzo 2012, – Retribuzione lorda: euro i valori della detassazione; il 2.753,00 (2.762,12 euro D.P.C.M. 23 marzo 2012 che concerne l’individuazione se i contributi sono pari pubblicato in G.U. n. 125 dell’importo massimo al 9,49%); del 30 maggio 2012 comu- assoggettabile all’imposta – Contributi INPS: euro nica la variazione che, per la sostitutiva del 10% nonché 253,00 (euro 2.753,00 x verità, impedisce a persone 9,19%); ed aziende di ragionare in del limite massimo di reddito – Imponibile 10%: euro termini di continuità e di annuo oltre il quale il titolare 2.500,00; budget. non può usufruire della tassazione – Imposta sostitutiva: euro Questa discontinuità si sostitutiva, recentemente 250,00 (euro 2.500,00 x unisce alle problematiche 10%). amministrative e tematiche pubblicato, modifica ancora legate alla contrattazione di una volta i valori COSA È DETASSABILE secondo livello che è dive- della detassazione Ricordiamo in sintesi cosa è nuta elemento cardine per detassabile: poter godere dell’agevola- – straordinario normale e forfettizzato: sia la quota zione. oraria che le varie maggiorazioni; L’agevolazione che analizziamo è una tassazione – tempo parziale: l’intero compenso per lavoro fiscale una tantum del 10% (prevede l’esclusione supplementare; dalla base imponibile delle addizionali); la norma – lavoro notturno: le somme erogate per le ore di nata nel 2008 nella sua evoluzione ha previsto dei lavoro notturno e anche l’eventuale maggiora- massimali di importi detassabili: zione; – 3.000,00 euro per l’anno 2008 per i titolari di red- – lavoro festivo: la maggiorazione per lavoro dito da lavoro dipendente nel 2007 pari a domenicale (con compensazione del giorno di 30.000,00 euro (metà anno); riposo); – 6.000,00 euro per gli anni 2009 e 2010 avendo un – le indennità di turno (o maggiorazioni); reddito non superiore a 35.000,00 euro; – ristorni cooperative; – 6.000,00 euro per l’anno 2011, avendo un reddito – premi di rendimento, forme di flessibilità oraria, 2010 di euro 40.000,00 euro. maggiorazioni in presenza di «banca ore», indennità di reperibilità, una tantum, premi pre- Per il periodo dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre senza, premi erogati in caso del mancato verifi- 2012, entro il limite di importo complessivo di 2.500 carsi di infortuni in azienda. euro lordi, con esclusivo riferimento al settore priva- to e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non La detassazione però non conviene a tutti perché chi superiore, nell’anno 2011, a 30.000 euro, al lordo è per esempio sotto gli 8.000,00 euro annui di reddito delle somme assoggettate nel medesimo anno 2011 fiscale vede tutta la tassazione coperta dalle detrazio- all’imposta sostitutiva. ni. La cifra è al netto della contribuzione e corrisponde Ricordiamo inoltre che la tassazione agevolata è ope- ai seguenti importi lordi: rativa se è stabilita esclusivamente «da accordi o con- Consulenza n. 23/2012 43
  • 48. 08) Guglielmotti - IRPEF:08) Guglielmotti - IRPEF 13/06/12 14.55 Pagina 44 IRPEF tratti collettivi territoriali o aziendali e correlate a ne” di contratti collettivi territoriali o aziendali è evi- incrementi di produttività, qualità, redditività, inno- dente che l’accordo territoriale o aziendale in applica- vazione, efficienza organizzativa, collegate ai risultati zione del quale le somme sono versate deve essere stato riferiti all’andamento economico o agli utili della stipulato prima della loro erogazione. impresa o a ogni altro elemento rilevante ai fini del Nel rispetto del criterio ordinario di tassazione previ- miglioramento della competitività aziendale» sto dall’art. 51 del T.U.I.R. per l’imputazione al perio- (comma 1, art. 53, D.L. n. 78/2010). do d’imposta degli emolumenti di lavoro dipendente, Lavoro & Previdenza ossia il principio di cassa, è pertanto possibile per il LA CONTRATTAZIONE datore di lavoro applicare l’imposta sostitutiva alle DI SECONDO LIVELLO somme erogate a partire dalla data di stipula dell’ac- A questo proposito bisogna aver presente che relati- cordo o contratto collettivo territoriale o aziendale ed vamente ad essi (contratti di secondo livello) opera in attuazione del contratto stesso. Il datore di lavoro quanto previsto dalla Agenzia delle entrate di con- dovrà attestare nel CUD che il salario di produttività certo con il Ministero del lavoro con la Circ. n. è stato erogato in attuazione di un contratto collettivo 19/2011: «La disposizione in esame (norme sulla territoriale o aziendale. detassazione per il 2011) assoggetta ad imposta sosti- Le somme erogate dal datore di lavoro nel 2011 prima tutiva le sole somme che siano state erogate ai dipen- della stipula dell’accordo o contratto collettivo non denti del settore privato “in attuazione” di quanto possono essere soggette all’imposta sostitutiva, anche previsto da accordi o contratti collettivi territoriali o quando l’accordo preveda la retroattività al 1° gen- aziendali volti a determinare una maggiore produtti- naio e le somme si riferiscano a prestazioni effettuate vità del lavoro. E, come logico, la produttività che sca- nel 2011». turisce da una intesa collettiva opera sempre per il La circolare infatti afferma che la produttività che futuro, non potendo l’autonomia collettiva disporre scaturisce da una intesa collettiva opera sempre per il della materia fiscale. Una soluzione di diverso tipo futuro, dato che l’autonomia collettiva non può finirebbe peraltro per consentire alle parti sociali di disporre della materia fiscale, che stabilisce che deve aggirare il precetto normativo collegando la detassa- essere rispettato il criterio ordinario di tassazione zione alle previsioni dei contratti collettivi nazionali e previsto dall’art. 51 del T.U.I.R. per l’imputazione al non invece ai contratti aziendali o territoriali come periodo d’imposta degli emolumenti di lavoro vuole ora la norma di legge per il 2011. dipendente, ossia il principio di cassa. Da questo ne La disposizione, in quanto volta a sostenere un effetti- consegue che è possibile per il datore di lavoro appli- vo incremento di produttività indotto dalla contratta- care l’imposta sostitutiva alle somme erogate a parti- zione collettiva decentrata, non contempla – in linea re dalla data di stipula dell’accordo o contratto collet- di principio – la possibilità della correlazione ex post tivo territoriale o aziendale ed in attuazione dello tra le somme erogate e la produttività, qualità, reddi- stesso. Una soluzione diversa finirebbe per consenti- tività, innovazione, efficienza organizzativa o ogni re alle parti sociali di aggirare il precetto normativo altro elemento rilevante ai fini del miglioramento collegando la detassazione a quanto scritto nei con- della competitività aziendale; viceversa, proprio per- tratti collettivi nazionali e non invece ai contratti ché deve trattarsi di emolumenti versati “in attuazio- aziendali o territoriali. n 44 Consulenza n. 23/2012
  • 49. 09) Chiassarini - Rapporto di lavoro:09) Chiassarini - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 45 Rapporto di lavoro L’ANTICIPAZIONE DEL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO Lavoro & Previdenza di Fabio Chiassarini - Cost Specialist La previdenza complementa- Nella presente congiuntura, Il ricorso alla previdenza re italiana è ormai da qualche il TFR rappresenta un elemento complementare collettiva e anno oggetto di particolare a quella individuale ha per- attenzione da parte non solo economico che sempre più attira messo al lavoratore di poter degli operatori del settore co- l’attenzione dei lavoratori accedere a tipologie di pre- me Assicurazioni, Società In- (per motivi economici) stazione, non solo al termi- termediazione Mobiliare, ne della vita lavorativa, ma Banche, ma soprattutto da e delle aziende (per gli aspetti soprattutto in costanza di studiosi e, ovviamente, dai amministrativi). Cerchiamo rapporto di lavoro e, quin- destinatari delle prestazioni di fare il punto sulla situazione di, nella fase di accumulo, finali: i lavoratori. Tale inte- molto meno ingessate ri- resse, soprattutto in questo periodo storico, trae fonda- spetto al vecchio protocollo relativo all’accantona- mentalmente origine dalla constatazione più che fonda- mento del TFR in azienda. Ci riferiamo alle novità in- ta che il sistema pensionistico pubblico a «ripartizione» trodotte dalla nuova normativa, D.Lgs. n. 252/2005 non è più in grado di garantire i benefici promessi in base in vigore dal 1° gennaio 2007, che hanno snellito ed ai versamenti effettuati. Nell’ambito di tale nuovo asset- ampliato le casistiche in base alle quali i lavoratori di- to, i Fondi pensione rivestono un ruolo importante: a pendenti potranno richiedere, secondo modalità, le prescindere dai risultati sin qui raggiunti e da uno start- anticipazioni, differenziandosi in modo sostanziale up del tutto intermittente, essi saranno, insieme alle po- da quelle previste per le anticipazioni da TFR mante- lizze assicurative individuali, le garanzie del futuro dei nuto in azienda. pensionati. Le diverse tipologie di fondi pensione italia- In concreto, prima di accedere alle prestazioni, l’ade- ni si collocano nell’ambito del sistema previdenziale rente può disporre, in tutto o in parte, della posizione complessivo che si fonda su tre «Pilastri» fondamentali: individuale nei casi di seguito illustrati. – la previdenza pubblica di base: il cui principio ispira- tore è quello della ripartizione, fondato su una matri- TFR PRESSO FONDO PENSIONE - ce solidaristica, in base alla quale i contributi pagati ANTICIPAZIONE dal singolo non sono accumulati per costituire la sua L’aderente può richiedere un’anticipazione della posi- rendita pensionistica futura, ma sono immediata- zione individuale maturata al verificarsi di situazioni mente utilizzati per erogare le pensioni in essere; particolari come: – la previdenza complementare collettiva: (di natura – spese sanitarie straordinarie, privatistica) basati sul principio della capitalizza- – acquisto della prima casa di abitazione, ristruttu- zione in base al quale, i contributi pagati dal lavora- razione della prima casa di abitazione, tore vengono accantonati ed investiti senza che egli – altre personali esigenze, ne perda la titolarità, andando a costituire l’impor- – conseguendo uno smobilizzo del proprio zainetto to delle future rendite pensionistiche (trasferi- (posizione individuale maturata), nei tempi e nel- mento nel tempo del risparmio previdenziale); le misure di seguito riportate: – la previdenza complementare individuale: si fonda su piani previdenziali individuali, gestiti sempre 1) in qualsiasi momento, per un importo non su- con il sistema della capitalizzazione, rientranti nel- periore al 75% dell’intera posizione, per spese l’ambito delle polizze vita, i piani di accumulo dei sanitarie conseguenti a gravissime situazioni fondi comuni e così via. Li sottoscrivono i soggetti attinenti a sé, al coniuge o ai figli, per terapie e con particolari esigenze previdenziali, che superi- interventi straordinari riconosciuti dalle com- no quelle conseguibili con i precedenti due pilastri. petenti strutture pubbliche; Consulenza n. 23/2012 45
  • 50. 09) Chiassarini - Rapporto di lavoro:09) Chiassarini - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 46 Rapporto di lavoro TFR - ANTICIPAZIONE RICHIESTA PER SPESE SANITARIE Tempi di richiesta: in qualsiasi momento in costanza di rapporto TFR accantonato % di anticipazione Imponibile IRPEF % IRPEF Carico IRPEF € 20.000,00 75% € 15.000,00 15% € 2.250,00 Lavoro & Previdenza 2) decorsi otto anni di iscrizione a forme pensio- c) interventi di restauro e di risanamento con- nistiche complementari, per un importo non servativo dell’organismo edilizio, volti ad superiore al 75% dell’intera posizione, per assicurarne la funzionalità mediante un in- l’acquisto della prima casa di abitazione, per sé o sieme sistematico di opere che, nel rispetto per i figli, per la realizzazione, sulla prima casa degli elementi tipologici, formali e struttu- di abitazione, degli interventi di manutenzio- rali dell’organismo stesso, ne consentano ne ordinaria, straordinaria, di restauro e di ri- destinazioni d’uso con essi compatibili. Tali sanamento conservativo, di ristrutturazione interventi comprendono il consolidamen- edilizia, di cui alle lett. a), b), c), d) del comma 1 to, il ripristino e il rinnovo degli elementi dell’art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti Si tratta in particolare di: dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione degli a) interventi di manutenzione ordinaria di elementi estranei all’organismo edilizio; riparazione, rinnovamento e sostituzione d) interventi di ristrutturazione edilizia volti a delle finiture degli edifici ovvero di inte- trasformare gli organismi edilizi preesisten- grazione o mantenimento dell’efficienza ti, in tutto o in parte mediante un insieme si- degli impianti tecnologici esistenti; stematico di opere. Tali interventi com- b) interventi di manutenzione straordinaria prendono il ripristino o la sostituzione di al- di rinnovamento e sostituzione di parti cuni elementi costitutivi dell’edificio, l’eli- anche strutturali degli edifici, nonché per minazione, la modifica e l’inserimento di realizzare ed integrare i servizi igienico- nuovi elementi ed impianti. Nell’ambito de- sanitari e tecnologici, sempre che non alte- gli interventi di ristrutturazione edilizia so- rino i volumi e le superfici delle singole no ricompresi anche quelli consistenti nella unità immobiliari e non comportino mo- demolizione e ricostruzione con la stessa difiche alle destinazioni d’uso; volumetria e sagoma di quello preesistente. TFR - ANTICIPAZIONE RICHIESTA PER ACQUISTO 1a CASA E/O RISTRUTTURAZIONE Tempi di richiesta: dopo 8 anni di iscrizione ai fondi previdenziali TFR accantonato % di anticipazione Imponibile IRPEF % IRPEF Carico IRPEF € 20.000,00 75% € 15.000,00 23% € 3.450,00 3) decorsi otto anni di iscrizione a forme pensioni- periore al 30% dell’intera posizione, per la sod- stiche complementari, per un importo non su- disfazione di ulteriori esigenze. TFR - ANTICIPAZIONE RICHIESTA PER ESIGENZE PERSONALI DELLISCRITTO Tempi di richiesta: dopo 8 anni di iscrizione ai fondi previdenziali TFR accantonato % di anticipazione Imponibile IRPEF % IRPEF Carico IRPEF € 20.000,00 30% € 6.000,00 23% € 1.380,00 46 Consulenza n. 23/2012
  • 51. 09) Chiassarini - Rapporto di lavoro:09) Chiassarini - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 47 Rapporto di lavoro Per le richieste di cui ai punti 2) e 3), ai fini della deter- rendita, ma anche in corrispondenza delle anticipa- minazione dell’anzianità necessaria per la richiesta zioni. Negli esempi riportati possiamo analizzare che delle anticipazioni, dovranno considerarsi utili tutti i nei casi descritti, l’applicazione della percentuale IR- periodi di partecipazione alle forme pensionistiche PEF può, al massimo, essere pari all’attuale aliquota complementari maturati dall’aderente per i quali lo marginale pari a 23% (per la realizzazione, sulla prima stesso non abbia esercitato il riscatto totale della posi- casa di abitazione, degli interventi di manutenzione zione individuale. ordinaria, straordinaria, di restauro e di risanamento Lavoro & Previdenza conservativo, di ristrutturazione edilizia – per la sod- disfazione di ulteriori esigenze). Tale aspetto, legato Le anticipazioni complessivamente percepite a qualsiasi alla pressione IRPEF dell’aliquota da applicare sul titolo non possono eccedere il 75% della posizione indivi- TFR in azienda (minimo 23% con tassazione separata duale maturata, incrementata delle anticipazioni percepite tendente al 25-26%), unitamente all’estensione della e non reintegrate. percentuale pari al 5% sul valore dell’anticipazione re- lativa al TFR mantenuto in azienda (75% piuttosto che 70%), produce un fattore combinato del tutto vantag- Inoltre, come precisato dalla Commissione di Vigi- gioso dei Fondi Pensione che per il lavoratore si tradu- lanza sui Fondi Pensione (COVIP), l’insieme delle an- ce in somme di danaro in più di cui disporre. ticipazioni fruibili per la soddisfazione di ulteriori esi- genze non può superare il 30% della posizione indivi- TFR IN AZIENDA - ANTICIPAZIONE duale maturata incrementata di tutte le anticipazioni Detto ciò, è inevitabile effettuare in termini razionali percepite per la stessa motivazione e non reintegrate. In caso di eventuale superamento del predetto massi- la comparazione con le anticipazioni di TFR alle quali male, l’importo da erogare sarà automaticamente ri- è possibile accedere se quest’ultimo venga mantenuto dotto entro il limite consentito. in azienda. In sostanza, l’anticipazione può essere ri- I requisiti, le modalità e i limiti previsti per le anticipa- chiesta una sola volta e per un ammontare pari al 70% zioni sono indicati nel protocollo relativo alla riforma di quanto maturato in un periodo non inferiore ad 8 nonché debitamente richiamati, come suddetto, nei anni, presso lo stesso datore di lavoro. Regolamenti dei Fondi certificati dalla COVIP. La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di: Ovviamente la percezione di somme a titolo di antici- – eventuali spese sanitarie per terapie e interventi pazione riduce il capitale disponibile e, quindi, l’im- straordinari riconosciuti dalle competenti strut- porto della pensione complementare. A questo pro- ture pubbliche; posito, l’aderente potrà versare contributi aggiuntivi – acquisto della prima casa di abitazione per sè o per per il reintegro della quota di posizione individuale i figli, documentato con atto notarile. anticipata. Un ulteriore punto di leva per spingere i lavoratori ad Nel contempo, il datore di lavoro è obbligato a soddi- aderire alla Pensione Complementare è costituito dal sfare le richieste di anticipo TFR fino ad un massimo trattamento fiscale, non solo in concomitanza della del 4% del totale dei dipendenti dell’azienda o fino al prestazione finale ovvero della tassazione relativa alla 10% degli aventi diritto. TFR DESTINATO IN AZIENDA O FONDO TESORERIA INPS ANTICIPAZIONE RICHIESTA PER: SPESE SANITARIE E/O ACQUISTO 1a CASA Tempi di richiesta: dopo 8 anni di iscrizione ai fondi previdenziali TFR accantonato % di anticipazione Imponibile IRPEF % IRPEF Carico IRPEF € 20.000,00 70% € 14.000,00 23% € 3.220,00 È bene sottolineare, a chiosa dell’argomento e prima di contrattuale aziendale può prevedere una deroga ad al- introdurre una tavola comparativa relativa ai termini cuni vincoli di legge, come ad esempio la possibilità di ri- procedurali delle anticipazioni nei due contesti princi- chiedere l’anticipazione anche prima degli 8 anni di ser- pali (Fondo Pensione e Azienda), che la negoziazione vizio o più volte in costanza di rapporto lavorativo. Consulenza n. 23/2012 47
  • 52. 09) Chiassarini - Rapporto di lavoro:09) Chiassarini - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 48 Rapporto di lavoro TFR PRESSO FONDO PENSIONE Motivazione Quanto Quando Tassazione Spese sanitarie relative a terapie/interventi Fino al 75% In qualsiasi momento Max 15% min 9% straordinari per sè, per il coniuge e per i figli della posizione maturata Lavoro & Previdenza Acquisto e ristrutturazione della prima casa di Fino al 75% 8 anni di adesione abitazione per sè o i figli della posizione maturata 23% Fino al 30% Esigenze personali dell’iscritto 8 anni di adesione della posizione maturata TFR IN AZIENDA Motivazione Quanto Quando Tassazione Spese sanitarie relative a terapie/interventi straordinari per sè, per il coniuge e per i figli Fino al 70% 8 anni Minimo 23% Acquisto e ristrutturazione della prima casa della posizione maturata per sè o per i figli La gestione del personale D. Trotti Pagine 224 Euro 24,00 Strumento di approfondimento e di apprendimento della pratica quotidiana, il Corso di gestione amministrativa del personale rappresenta una guida operativa sia per quanti si apprestano ad affrontare la professione sia per coloro che – già esperti della materia – necessitano di uno strumento di consultazione agile ed intuitivo. L’opera è stata studiata come un percorso ideale che va dal momento dell’assunzione, a quello della gestione della risorsa umana, fino alla risoluzione del contratto ed alla previdenza complementare. La materia lavoristica ha subìto negli ultimi anni importanti modifiche non ultime quelle introdotte dal cosiddetto Collegato Lavoro – L. 4 novembre 2010, n.183 – che hanno impattato sulla vita del Lavoratore ma anche sull’attività dell’Ufficio Cod. 909710010 del Personale che si trova non soltanto a gestire gli aspetti contabili ma anche a formulare scelte consapevoli senza tralasciare i numerosi adempimenti previsti dalle norme vigenti. Schemi, tabelle, esemplificazioni pratiche, casi aziendali, rendono la fruizione del libro immediata ed efficace. Nei punti vendita Buffetti, nelle migliori librerie EDITORE e on-line su www.buffetti.it 48 Consulenza n. 23/2012
  • 53. 10) Milocco - Rapporto di lavoro:10) Milocco - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 49 Rapporto di lavoro LAVORO NOTTURNO di Claudio Milocco - Consulente del lavoro Lavoro & Previdenza È scaduto il 31 maggio Il lavoro notturno è un tema che prestava la sua opera di (salvo ulteriori proroghe) che sta interessando una pluralità «notte», per un minimo di l’obbligo per i datori di lavo- 80 giorni lavorativi all’an- ro di comunicare in via tele- di interventi normativi, no; ora [art. 1, comma 2, matica lo svolgimento del dalla detassazione ai lavori lett. e) n. 2 del D.Lgs. n. lavoro notturno ai fini del- usuranti. Con questo contributo 66/2003, modificato dal- l’accesso anticipato al pen- l’art. 41, commi 1 e 2, D.L. sionamento per gli addetti proviamo a riepilogare 25 giugno 2008, n. 112, con- alle lavorazioni particolar- tutta la normativa vertito con modificazioni in mente faticose e pesanti di L. 6 agosto 2008, n. 133, a cui al D.Lgs. 21 aprile 2011, n. 67 e al D.M. 20 settem- decorrere dal 25 giugno 2008] si considera lavoratore bre 2011. notturno qualsiasi lavoratore che svolga per almeno L’art. 5, comma 1 del D.Lgs. n. 67/2011 (lavori usu- tre ore lavoro notturno per un minimo di ottanta ranti) prevede l’obbligo di comunicazione dello svol- giorni lavorativi all’anno; il suddetto limite minimo è gimento del lavoro notturno in maniera continuativa riproporzionato in caso di lavoro a tempo parziale. e regolare, al fine di favorire l’accesso anticipato al Sul tema sarà comunque necessario verificare le pensionamento per i lavoratori impiegati in lavora- disposizioni previste dai contratti collettivi di ogni zioni particolarmente faticose e pesanti. livello applicati nell’unità produttiva. In questi giorni è poi stato pubblicato il testo che proroga al 2012 la detassazione che come sappiamo FONTI interessa il lavoro notturno quando sia finalizzato La normativa attualmente in vigore in materia di all’aumento della produttività. prestazione di lavoro notturno è contenuta nell’art. 2 del D.Lgs. n. 532/1999, art. 21 della legge n. 14/2003 NOZIONE DI LAVORO NOTTURNO e nel D.Lgs. n. 66/2003 (che hanno provveduto a L’art. 2 del D.Lgs. n. 532/1999 e l’art. 1 del D.Lgs. n. riformare l’intera disciplina, in attuazione della Dir. 66/2003 nonché le circolari del Ministero del lavoro comunitaria n. 104/1993 e successivamente dalla Dir. n. 13/2000 e n. 8/2005 definiscono: 4 novembre 2003 n. 2003/88/CE).  Secondo la disposizione codicistica (art. 2108 c.c.), il a) il lavoro notturno come l’attività svolta, per lavoro notturno, non ricompreso in normali turni almeno sette ore consecutive, nell’intervallo tem- periodici, deve essere retribuito con una maggiora- porale compreso tra la mezzanotte e le 5 del mat- zione rispetto al lavoro diurno. tino. Sarà, pertanto considerato notturno il lavo- ro svolto tra le 24 e le 7 o tra le 23 e le 6, o tra le 22 e le 5; Campo di applicazione Le disposizioni in materia di lavoro notturno si b) il lavoratore notturno come chiunque, durante il applicano a tutti (art. 1, comma 1, D.Lgs. n. periodo di cui sopra, svolga la prestazione lavo- 532/1999) i datori di lavoro pubblici e privati che uti- rativa in via non occasionale, a cui dovrà dedica- lizzino lavoratori e lavoratrici per effettuare presta- re almeno tre ore del suo tempo di lavoro giorna- zioni lavorative nell’arco temporale definito nottur- liero.  no (art. 1, D.Lgs. n. 66/2003). È considerato, inoltre, lavoratore notturno colui che È previsto, inoltre, che per le categorie appartenenti svolge durante il periodo notturno almeno «una ad alcuni speciali settori, quali forze armate, polizia, parte» del suo normale orario di lavoro, secondo vigili del fuoco, personale operante nell’ambito di quanto disposto dalla contrattazione collettiva. strutture giudiziarie, penitenziarie, organi con com- In assenza di parametri di riferimento disciplinati piti in materia di ordine e sicurezza pubblica ecc., la dai CCNL, si considerava lavoratore notturno colui disciplina normativa dovrà essere applicata tenendo Consulenza n. 23/2012 49
  • 54. 10) Milocco - Rapporto di lavoro:10) Milocco - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 50 Rapporto di lavoro conto delle particolari esigenze connesse al servizio prevedano un periodo di riferimento più ampio sul espletato (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 532/1999). quale calcolare come media il predetto limite (art. 13, D.Lgs. n. 66/2003 e circolare Ministero del lavoro n. Soggetti esclusi 13/2000).  È la contrattazione collettiva che stabilisce i requisiti Tale limite costituisce una media fra ore lavorate e dei lavoratori esclusi dall’obbligo di effettuare presta- non lavorate pari ad 1/3 (8/24) che, in mancanza di zioni notturne. L’art. 11 del D.Lgs. n. 66/2003 preve- una esplicita previsione normativa, può essere appli- Lavoro & Previdenza de che in ogni caso non potranno essere adibite al cato su di un periodo di riferimento pari alla settima- lavoro notturno, dalle ore 24 alle 6, le donne dal na lavorativa, a meno che i contratti collettivi, anche momento in cui sia accertato lo stato di gravidanza aziendali, non individuino un periodo più ampio sul fino al compimento di un anno di età del bambino. quale calcolare detto limite. Non sono comunque obbligati a prestare lavoro not- L’introduzione del lavoro notturno deve essere pre- turno:  ceduta, secondo i criteri e con le modalità previsti dai contratti collettivi, dalla consultazione delle rappre- – la lavoratrice madre che abbia un figlio di età sentanze sindacali in azienda, se costituite, aderenti inferiore a tre anni o il lavoratore padre convi- alle organizzazioni firmatarie del contratto collettivo vente con la stessa; applicato dall’impresa. In mancanza, tale consulta- – la lavoratrice o il lavoratore qualora sia l’unico zione va effettuata con le organizzazioni territoriali genitore affidatario di un figlio convivente di età dei lavoratori come sopra definite per il tramite inferiore a 12 anni; dell’Associazione cui l’azienda aderisca o conferisca – la lavoratrice o il lavoratore avente a proprio mandato. La consultazione va effettuata e conclusa carico un soggetto disabile. L’astensione va colle- entro un periodo di sette giorni (art. 12, comma 1, gata ad una effettiva assistenza da parte della D.Lgs. n. 66/2003).  lavoratrice e del lavoratore al soggetto disabile. Si È possibile derogare a quanto disposto dalla normati- ritiene che l’individuazione del soggetto ammes- va mediante contratti collettivi stipulati a livello nazio- so all’astensione dal lavoro notturno vada anco- nale con le organizzazioni sindacali comparativamen- rata ai già noti criteri della «sistematicità ed ade- te più rappresentative. Per il settore privato, in assenza guatezza» e, quindi, solo il soggetto che risulti già di specifiche disposizioni nei contratti collettivi nazio- godere dei benefici della legge n. 104/1992 – o nali le deroghe possono essere stabilite nei contratti possederne i requisiti per goderne – secondo gli collettivi territoriali o aziendali stipulati con le orga- attuali criteri normativi e giurisprudenziali nizzazioni sindacali comparativamente più rappre- richiamati potrà richiedere l’esonero dalla pre- sentative sul piano nazionale (art. 17 del D.Lgs. n. stazione dal lavoro notturno (Int. Minlavoro 6 66/2003 e Nota Minlavoro 5 dicembre 2005, n. 2976).  febbraio 2009, n. 4). In base a quanto disposto, inoltre, dalla Dir. n. In merito alla tutela dell’effettiva cura del minore di 93/104/CE e successivamente dalla Dir. 4 novembre anni dodici da parte del genitore che conviva col 2003 n. 2003/88/CE, per alcune lavorazioni che com- minore [art. 11, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 66/2003], portano rischi particolari o rilevanti tensioni fisiche qualora il giudice abbia disposto che il minore convi- o mentali, il limite orario è di 8 ore nel corso di ogni va, a periodi alterni, con entrambi i genitori, questi periodo di 24 ore, per cui in tal caso il limite è fisso e ultimi potranno beneficiare di tale esenzione nel non va considerato come media.  periodo in cui dimostrino al proprio datore di lavoro La durata massima della settimana lavorativa non di convivere con il minore (Int. Ministeriale 8 agosto potrà superare le 48 ore, comprensive delle ore di 2008, n. 29). straordinario, tenendo presente che queste ultime La prova della convivenza può essere facilmente rag- non potranno essere superiori, in assenza di determi- giunta esibendo copia del dispositivo della sentenza nazioni collettive, a 250 ore annue. di affidamento congiunto al datore di lavoro il quale, Nel computo della media su cui calcolare il limite delle nel rispetto dei diritti sanciti dal D.Lgs. n. 196/2003, 8 ore non si deve tener conto del periodo di riposo ne prende atto e modifica la propria organizzazione minimo settimanale qualora esso ricada nel periodo di del lavoro notturno. riferimento stabilito dai contratti collettivi. Durata della prestazione Adempimenti del datore di lavoro La durata della prestazione lavorativa notturna non Nel caso in cui sia necessario utilizzare prestazioni di può superare le 8 ore in media nell’arco delle 24, a lavoro notturno dovrà essere effettuata preventiva- meno che i contratti collettivi, anche aziendali, non mente la consultazione con le rappresentanze sinda- 50 Consulenza n. 23/2012
  • 55. 10) Milocco - Rapporto di lavoro:10) Milocco - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.55 Pagina 51 Rapporto di lavoro cali aziendali, qualora siano costituite, o in mancanza in modo continuativo o compreso in regolari turni con le organizzazioni territoriali dei lavoratori trami- periodici il datore di lavoro sarà tenuto ad informare te l’Associazione cui l’azienda aderisca o conferisca annualmente, con comunicazione scritta, i servizi mandato. ispettivi della Direzione provinciale del lavoro terri- Detta consultazione dovrà essere effettuata e conclu- torialmente competente e le organizzazioni sindacali sa entro 7 giorni dalla comunicazione del datore di (art. 10, D.Lgs. n. 532/1999 e art. 12, comma 2, D.Lgs. lavoro (art. 8, D.Lgs. n. 532/1999). n. 66/2003). Lavoro & Previdenza La suddetta comunicazione informativa non dovrà OBBLIGO DI INFORMAZIONE essere effettuata nel caso in cui le disposizioni circa Il datore di lavoro sarà tenuto ad informare per l’esecuzione del lavoro notturno siano previste dai iscritto i lavoratori notturni sui maggiori rischi, che CCNL. lo svolgimento del lavoro notturno comporta e sui Dal 25 giugno 2008 il datore di lavoro non è più servizi per la prevenzione e la sicurezza, laddove la tenuto ad inviare la comunicazione periodica (art. stessa informativa dovrà essere resa ai rappresentanti 12, comma 2, D.Lgs. n. 66/2003, comma abrogato della sicurezza o, in mancanza, alle associazioni ter- dall’art. 41, comma 14, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, ritoriali di categoria aderenti alle confederazioni dei convertito con modificazioni in L. 6 agosto 2008, n. lavoratori comparativamente più rappresentative sul 133). piano nazionale (art. 9, D.Lgs. n. 532/1999). In particolare i lavoratori saranno informati circa i ACCERTAMENTI SANITARI servizi per la prevenzione e la sicurezza (D.Lgs. n. Le attuali disposizioni normative considerano la pre- 81/2008) tra cui: stazione lavorativa notturna come un ulteriore fatto- re di rischio, ai fini della tutela fisica dei lavoratori, – le misure predisposte dal datore ed i comporta- divenendo un elemento condizionante l’organizza- menti da adottare in caso di esposizione ad un zione stessa del lavoro. pericolo grave ed immediato; Per offrire una maggiore tutela al prestatore di lavo- – le istruzioni affinché i lavoratori possano, in caso ro, pertanto, a causa dei maggiori rischi che potrebbe di pericolo grave ed immediato, cessare la loro comportare l’esecuzione di attività notturna, sono attività o mettersi al sicuro; state richiamate le disposizioni sanzionatorie previ- – i provvedimenti affinché qualsiasi lavoratore, in ste dalle disposizioni in materia di sicurezza sul lavo- caso di pericolo grave ed immediato per la pro- ro (D.Lgs. n. 81/2008), circa la violazione degli obbli- pria sicurezza o per quella di altre persone, qua- ghi di informazione posti a carico del datore di lavo- lora non possa contattare il diretto superiore ro e di quelli relativi agli accertamenti sanitari da gerarchico, sia capace di prendere le misure ade- parte del medico competente (art. 5, D.Lgs. n. guate per evitare le conseguenze dovute al peri- 532/1999, Circ. Minlavoro 6 dicembre 2000, n. 86). colo; Mediante controlli preventivi e periodici (almeno – i provvedimenti necessari in materia di pronto ogni 2 anni), infatti, dovrà essere valutato lo stato di soccorso e assistenza medica di emergenza. salute dei lavoratori notturni che sarà effettuato a Il datore inoltre, previa consultazione con le rappre- cura ed a spese del datore di lavoro, utilizzando strut- sentanze sindacali, sarà tenuto a garantire servizi e ture sanitarie pubbliche o tramite il medico compe- mezzi di prevenzione o di protezione adeguati al tente, ciò al fine di verificare che non sia pericoloso lavoro notturno che assicurino un livello di servizi per il prestatore lo svolgimento di attività lavorativa equivalente a quello previsto per il turno diurno, durante le ore notturne collettiva [art. 14, comma 1, concordando con le rappresentanze sindacali idonee D.Lgs. n. 66/2003 come sostituito dall’art. 1, comma misure di protezione personale e collettiva per coloro 1, lett. e), del D.Lgs. n. 213/2004]. che effettuano lavorazioni comportanti rischi parti- I controlli potranno essere più frequenti sia nel caso colari (D.Lgs. n. 81/2008). in cui il medico competente abbia prescritto una In particolare la contrattazione collettiva potrà periodicità inferiore, sia nel caso in cui siano mutati disporre determinate modalità e specifiche misure di i rischi relativi alle lavorazioni cui il lavoratore è prevenzione circa lo svolgimento di attività notturne addetto (Circ. Minlavoro n. 8/2005). riferite a particolari categorie di lavoratori a rischio Il datore, inoltre, qualora sopraggiungano condizioni (L. 5 giugno 1990, n. 135 e L. 26 giugno 1990, n. 162). di salute tali da non consentire il proseguimento di attività notturne (art. 6, D.Lgs. n. 532/1999) dovrà OBBLIGO DI COMUNICAZIONE garantire al lavoratore l’assegnazione ad altre man- Qualora la prestazione di lavoro notturno sia svolta sioni o ad altri ruoli diurni. Consulenza n. 23/2012 51
  • 56. 10) Milocco - Rapporto di lavoro:10) Milocco - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.56 Pagina 52 Rapporto di lavoro Il lavoro notturno di minori e apprendisti sia impossibilità, da parte del datore di lavoro, di uti- Gli artt. 15 e 17 della L. 17 ottobre 1967, n. 977, sosti- lizzare lavoratori adulti presenti in azienda e siano tuiti dagli artt. 10 e 11 del decreto n. 345/1999, sanci- concessi periodi equivalenti di riposo compensativo scono il divieto di adibire i minori al lavoro nottur- entro tre settimane. no, laddove con il termine «notte» si intende un In ogni caso il minore non potrà prestare l’attività periodo di almeno 12 ore consecutive comprendente lavorativa per un periodo che non si protragga oltre l’intervallo tra le ore 22.00 e le ore 7.00, o tra le ore le ore 24, usufruendo di un riposo compensativo di Lavoro & Previdenza 23.00 le ore 7.00; tali periodi possono essere interrot- almeno 14 ore consecutive. ti in casi di attività caratterizzate da periodi di lavoro Il lavoro notturno può essere svolto anche dagli frazionati o di breve durata nella giornata. apprendisti che abbiano raggiunto la maggiore età In deroga a tali divieti, potranno essere adibiti all’e- (vedi anche C.M. n. 8 del 3 marzo 2005 ed art. 2, secuzione di prestazioni lavorative, durante le ore comma 4 del D.Lgs. n. 66/2003) notturne, gli adolescenti che abbiano comunque 16 In conclusione è il caso di ricordare che le violazioni anni, solo qualora si verifichino casi di forza maggio- in materia di lavoro notturno sono punite da sanzio- re che ostacolino il normale funzionamento azienda- ni amministrative e sanzioni penali. le, a condizione che l’attività svolta sia temporanea, Quest’ultime prevedono casi di pena di arresto o senza ammissione di ritardi ed a condizione che vi ammenda e sono oblabili ai sensi dell’art. 162-bis c.p. n Contributi & Ritenute Ed izio Ma ne n rzo . AGGIORNATO, COMPLETO, PRATICO: TUTTE LE NOVITÀ 20 130 12 IN MATERIA PREVIDENZIALE, CONTRIBUTIVA E FISCALE N. Bianchi - A. Gerbaldi Pagine 500 Euro 36,00 130a Edizione L’unico volume che – per completezza dei contenuti, chiarezza dell’esposizione, praticità operativa – è considerato come testo di riferimento per tutti i Professionisti e le Amministrazioni del Personale. Un manuale indispensabile per l’aggiornamento delle disposizioni relative all’amministrazione del personale e per la corretta applicazione pratica ed operativa delle norme vigenti. Il testo è aggiornato alla luce delle disposizioni più recenti. Cod. 960121300 Nei punti vendita Buffetti, nelle migliori librerie e on-line su www.buffetti.it EDITORE 52 Consulenza n. 23/2012
  • 57. 11) Trezzi - Rapporto di lavoro:11) Trezzi - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.56 Pagina 53 Rapporto di lavoro ACCESSO ISPETTIVO E COMUNICAZIONI OBBLIGATORIE: IL PUNTO DI VISTA DEL MINISTERO Lavoro & Previdenza di Daniele Trezzi - Consulente del lavoro di Monza e della Brianza Il Ministero del lavoro con In questo momento in cui mente occupato per un la Nota n. 5509/2012 si gli organi ispettivi hanno periodo lavorativo successi- pronuncia sulla corretta vo (quando, ad esempio, il applicazione della maxi- aumentato la frequenza rapporto di lavoro venga sanzione per lavoro nero degli interventi, il Ministero offre regolarizzato con l’indica- nell’ipotesi in cui il datore dei chiarimenti relativamente zione di una data di assun- di lavoro regolarizzi il rap- zione successiva all’effettivo porto di lavoro nello stesso alla sovrapposizione inizio della prestazione lavo- giorno del primo accesso di comunicazione obbligatoria rativa) l’importo della san- ispettivo. ed intervento ispettivo zione varia da 1.000,00 ad Le comunicazioni obbliga- 8.000,00 euro per ciascun torie di assunzione da tra- lavoratore, maggiorato di smettersi ai centri per l’impiego, nell’ambito territo- 30,00 euro per ciascuna giornata di lavoro irregolare. riale cui è ubicata la sede di lavoro, dal 1° gennaio L’importo delle sanzioni civili connesse all’evasione 2007, devono essere inviate entro il giorno antece- dei contributi e dei premi riferiti a ciascun lavoratore dente quello di instaurazione del rapporto di lavoro, irregolare di cui ai periodi precedenti è aumentato mediante documentazione avente data certa di tra- del 50%. smissione. La maxisanzione non viene applicata se dagli adem- Tutti i datori di lavoro sono quindi obbligati a comu- pimenti di carattere contributivo, relativi a periodi di nicare ai servizi competenti l’instaurazione di un paga già scaduti, precedentemente assolti emerga la rapporto di lavoro di tipo subordinato, di lavoro volontà di non occultare il rapporto di lavoro subor- autonomo coordinato e continuativo, di socio di dinato ovvero si regolarizzi, prima di un qualsiasi lavoratore di cooperativa, di tirocini di formazione e accesso ispettivo, spontaneamente ed integralmente orientamento e di associazione in partecipazione con per l’intera durata il rapporto di lavoro privo di pre- apporto di lavoro. ventiva comunicazione. Con la Nota n. 5509/2012 il Ministero interviene TERMINE PER LA COMUNICAZIONE sulla regolarità della comunicazione obbligatoria E SANZIONI contestuale ad un accesso ispettivo. Il termine per la comunicazione obbligatoria preven- Il Dicastero chiarisce che, solo la comunicazione tiva scade alle ore 24 del giorno precedente l’effettiva effettuata entro le ore 24 del giorno antecedente l’i- instaurazione del rapporto di lavoro, a nulla rilevan- spezione, è in grado di escludere l’applicazione della do la coincidenza dello stesso con un giorno festivo o maxisanzione a dimostrazione della volontà del non lavorativo. datore di non occultare il rapporto di lavoro; pertan- Con la sola esclusione dei datori di lavoro domestici, to le comunicazioni obbligatorie trasmesse lo stesso l’impiego di lavoratori subordinati senza preventiva giorno dell’ispezione ma prima dell’effettivo accesso comunicazione obbligatoria è punito con la sanzione degli ispettori in azienda, non risultano idonee ad amministrativa determinata da un importo che varia evitare l’applicazione del provvedimento sanzionato- da 1.500,00 a 12.000,00 euro per ciascun lavoratore, rio. Anche in questa fattispecie a nulla rileva che il maggiorata di euro 150,00 per ogni giornata di lavoro giorno precedente l’accesso ispettivo fosse festivo o effettivo; nel caso in cui il lavoratore risulti regolar- non lavorativo. Consulenza n. 23/2012 53
  • 58. 11) Trezzi - Rapporto di lavoro:11) Trezzi - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.56 Pagina 54 Rapporto di lavoro LE ASSUNZIONI PER CAUSA nei casi di assunzione d’urgenza) ma comunque non DI FORZA MAGGIORE oltre il quinto giorno. La sola eccezione «permessa» riguarda le assunzioni Questo perché la natura imprevedibile dell’evento è effettuate per cause di forza maggiore, da comprova- tale da obbligare il datore di lavoro ad una immediata re con elementi obiettivi e circostanziati, ed improcrastinabile assunzione, ma anche impossibi- Oltre alla norma derogatoria, espressamente previ- le la sua previsione di assunzione il giorno precedente. sta per legge, che consente al datore di lavoro in Esemplificativamente sono da ricomprendere tutti Lavoro & Previdenza caso di urgenza connessa ad esigenze produttive, di gli eventi catastrofici naturali e non (alluvioni, uraga- effettuare la comunicazione entro cinque giorni ni, terremoti, incendi, atti terroristici, atti estorsivi) dall’instaurazione del rapporto di lavoro, fermo ovvero tutte quelle assunzioni non rimandabili per restando l’obbligo di comunicare entro il giorno sostituzione di lavoratori che hanno comunicato la antecedente al competente centro per l’impiego la propria indisponibilità alla prestazione lavorativa il data di inizio della prestazione, le generalità del giorno stesso dell’assenza (personale chiamato in lavoratore e del datore di lavoro, il Ministero del supplenza nel settore scolastico). lavoro ha più volte ricordato che restano esclusi dall’obbligo di comunicazione preventiva tutti i casi Rientrano altresì nella casistica giustificata dalle cause di assunzione effettuate a causa di forza maggiore di forza maggiore le assunzioni effettuate da imprese intendendosi per tali avvenimenti di carattere che, contestualmente all’avvio dell’attività attraverso straordinario che il datore di lavoro non avrebbe la comunicazione unica d’impresa, hanno necessità di oggettivamente potuto prevedere con l’esercizio impiegare lavoratori fin dal primo giorno. In questo dell’ordinaria diligenza (art. 1176 c.c.) e che sono caso la prova della forza maggiore deriva dalla coinci- tali da obbligare il datore di lavoro ad una assunzio- denza della data indicata nel «com.unica», con quella ne immediata. successivamente indicata nella comunicazione obbli- In questo caso il datore di lavoro deve comunicare gatoria quale data di inizio della prestazione lavorativa l’avvenuta assunzione il primo giorno utile successi- e pertanto la comunicazione al centro per l’impiego vo senza neppure l’obbligo di una preventiva comu- competente potrà essere effettuata entro i cinque gior- nicazione sintetica (adempimento invece previsto ni successivi all’evento. n 54 Consulenza n. 23/2012
  • 59. 12) Trotti - Rapporto di lavoro:12) Trotti - Rapporto di lavoro 13/06/12 14.56 Pagina 55 Rapporto di lavoro CONSEGNA AL LAVORATORE DEL CEDOLINO PAGA Lavoro & Previdenza di David Trotti - Consulente del lavoro IL QUESITO Il Ministero del lavoro alla normativa vigente nelle I Consulenti del Lavoro PP.AA., si è ritenuto corret- volevano avere chiarimenti è intervenuto sulle modalità to l’assolvimento dell’obbli- in merito alla problematica operative previste per go in esame da parte dell’a- concernente la possibilità di l’adempimento della consegna zienda del settore privato assolvimento degli obblighi del cedolino paga al dipendente anche mediante l’utilizzo ex artt. 1 e 3, legge n. 4/1953, del servizio di posta elettro- da parte di un datore di nica certificata, nel rispetto lavoro privato, oltre che mediante l’utilizzo della posta delle regole in materia di protezione dei dati perso- elettronica certificata, anche attraverso sito web, dota- nali. to di un’area riservata con accesso consentito al pro- Nel ribadire quanto contenuto nell’interpello appena prio personale mediante password individuale. citato il Ministero ritiene di dover chiarire e afferma- In specifico si chiedeva se possa ritenersi sufficiente re la legittimità della consegna del documento anche la semplice collocazione dei prospetti di paga di volta mediante posta elettronica non certificata. in volta elaborati (contestuale al pagamento mensile Analogamente a quanto infatti avviene in materia di della retribuzione con bonifico bancario e/o altro obblighi di certificazione fiscale del sostituto d’impo- mezzo), nell’apposita area riservata del sito web, pro- sta, l’art. 1 della legge n. 4/1953 fa riferimento ad un spetti questi ultimi consultabili e scaricabili esclusi- obbligo di «consegnare» il prospetto paga senza alcun vamente dal lavoratore interessato utilizzando una richiamo alla necessità che sia consegnato in forma password individuale. cartacea, con la conseguenza che non si ravvisa uno specifico divieto di trasmettere al lavoratore il docu- LA RISPOSTA mento per posta elettronica anche non certificata. Ciò Il Ministero per poter indicare una soluzione al que- a condizione che sia garantita al dipendente la possi- sito proposto, richiama le argomentazioni che sono bilità di entrare nella disponibilità del prospetto e di state dallo stesso indicate nell’Int. n. 1/2008 sul pos- poterlo materializzare. È tuttavia opportuno, da parte sibile assolvimento degli obblighi di cui agli artt. 1 e del datore di lavoro, adottare anche in questi casi le 3, legge n. 4/1953 mediante messaggio di posta elet- opportune iniziative per comprovare l’avvenuto tronica certificata. adempimento nei confronti di ciascun lavoratore. In questa ultima risposta ad interpello viene precisato Detto questo il Ministero risponde al quesito ritenen- che, stante l’obbligo del datore di lavoro di consegna- do che l’assolvimento degli obblighi di cui agli artt. 1 e re il prospetto paga contestualmente alla retribuzione 3, legge n. 4/1953 da parte del datore di lavoro privato al fine di garantire la possibilità di controllo imme- possa essere effettuato anche mediante la collocazione diato da parte del lavoratore, non sono state ravvisate dei prospetti di paga su sito web dotato di un’area preclusioni all’assolvimento dell’obbligo per mezzo di riservata con accesso consentito al solo lavoratore inoltro del prospetto stesso con posta elettronica cer- interessato, mediante utilizzabilità di una postazione tificata. Internet dotata di stampante e l’assegnazione di appo- È stato, peraltro, ricordato che nelle Amministrazioni sita password o codice segreto personale. pubbliche le modalità di trasmissione per via telema- In queste ipotesi, per garantire la verifica imme- tica del prospetto di paga risultano ampiamente uti- diata da parte del lavoratore o comunque gli even- lizzate, considerata la necessità di adeguamento del- tuali accertamenti dell’organo di vigilanza, appare l’azione amministrativa alle disposizioni contenute peraltro necessario che della collocazione mensile nel D.Lgs. n. 82/2005. dei prospetti di paga risulti traccia nello stesso Ora prendendo spunto e trasponendo la ratio sottesa sito. n Consulenza n. 23/2012 55
  • 60. 13) Mancini - Le schede:13) Mancini - Le schede 13/06/12 14.56 Pagina 56 Le schede APPRENDISTATO: IL PARERE DI CONFORMITÀ DEVE RITENERSI VINCOLANTE? Lavoro & Previdenza di Edoardo Mancini - Consulente del lavoro in Roma Con le disposizioni introdotte dal Testo Unico sull’Apprendistato (D.Lgs. n. 167/2011) sono state interamente riviste e corrette le regole dettate del D.Lgs. n. 276/2003 rimettendo ad appositi accordi interconfederali e alla contrattazione collettiva la redazione del piano formativo e la modalità di erogazione della formazione. Questo «potere» riconosciuto alla contrattazione collettiva, ci si chiede se si ripercuota anche in limiti e vincoli nell’instaurazione del rapporto di lavoro. Cerchiamo con queste schede di proporre una visione globale delle possibili implicazioni RIFERIMENTI NORMATIVI DETTATI DAL D.LGS. 167/2011 Art. 2: La disciplina del contratto di apprendistato è Art. 4, comma 2: Gli accordi interconfederali e i con- rimessa ad appositi accordi interconfederali ovvero ai tratti collettivi stabiliscono, in ragione dell’età dell’appren- contratti collettivi di lavoro stipulati a livello nazionale da dista e del tipo di qualificazione contrattuale da consegui- associazioni dei datori e prestatori di lavoro comparati- re, la durata e le modalità di erogazione della formazione vamente più rappresentative sul piano nazionale nel per l’acquisizione delle competenze tecnico-professionali rispetto dei seguenti principi: lett. a) forma scritta del stabiliti nei sistemi di classificazione e inquadramento del contratto, del patto di prova e del relativo piano forma- personale, nonché la durata, anche minima, del contratto tivo individuale da definire, anche sulla base di moduli e che, per la sua componente formativa, non può comun- formulari stabiliti dalla contrattazione collettiva o dagli que essere superiore a tre anni ovvero cinque per le figu- enti bilaterali, entro trenta giorni dalla stipulazione del re professionali dell’artigianato individuale dalla contratta- contratto. zione collettiva di riferimento. Gli Enti Bilaterali hanno La contrattazione Il CCNL può affidare il potere di vincolare collettiva ha il diritto agli Enti Bilaterali l’assunzione al rilascio (come sua articola- Riflessioni sulle competenze per legge di regola- di un loro parere di affidate per legge mentare la formazio- zione) la determina- conformità e verificare alla contrattazione collettiva ne del lavoratore zione dei contenuti la congruità del percor- formativi so formativo? 56 Consulenza n. 23/2012
  • 61. 13) Mancini - Le schede:13) Mancini - Le schede 13/06/12 14.56 Pagina 57 Le schede RICOSTRUZIONE STORICA DELL’OBBLIGO ALL’AUTORIZZAZIONE PREVENTIVA La legge n. 25/1955, art. 2, comma 2: per instaurare un rapporto di apprendistato, il datore di lavoro deve ottenere l’autorizzazio- ne dell’ispettorato del lavoro territorialmente competente ... Lavoro & Previdenza D.Lgs. n. 276/2003, art. 85, comma 1, lett. b): Viene espressamente abrogato l’obbligo dell’autorizzazione preventiva per assume- viene re apprendisti. D.Lgs. n. 167/2011, art. 7, comma 6: abroga espressamente: 1) legge n. 25/1955; 2) artt. 21-22 della legge n. 56/1987; 3) art. 16 della legge n. 196/1997; 4) artt. dal 47 al 53 del D.Lgs. n. 2176/2003. L’art. 85, comma. 1, lett. b) del D.Lgs. n. 276/2003, non viene abrogato dal T.U. (D.Lgs. n. 167/2011), dunque permane la norma che vieta l’obbligo di richiesta dell’autorizzazione preventiva. MLPS, Circ. n. 29 del 11 novembre 2011: prevede che il regime sanzionatorio si applica solo in caso di esclusiva responsa- bilità nel mancato raggiungimento degli obiettivi formativi. Chiarimenti ministeriali ML, Circ. n. 30 del 15 luglio 2005: ... Dopo l’abrogazione della ML, Int. 10 giugno 2008, n. 14: .... Se dunque la richiesta di autorizzazione preventiva alla Direzione provinciale disciplina normativa regionale non risulta appli- ai sensi dell’art. 85, comma1, del D.Lgs. n. 276/2003, non sono da cabile per carenza relativa ai profili formativi o considerarsi legittime le clausole dei contratti collettivi e/o le alle mansioni, i contratti di apprendistato previsioni che subordinino la stipula del contratto di apprendista- potranno essere validamente stipulati sulla base to, o il parere di conformità per quanto attiene i profili formativi della disciplina contenuta nel CCNL. Ne conse- del contratto, alla iscrizione all’Ente Bilaterale o ad altre condizio- gue, in tale ipotesi, .... non sarà necessario il rila- ni non espressamente previste dal legislatore nazionale ... scio del parere di conformità da parte dei com- petenti organi regionali. Consulenza n. 23/2012 57
  • 62. 13) Mancini - Le schede:13) Mancini - Le schede 13/06/12 14.56 Pagina 58 Le schede IL PARERE DELLA FONDAZIONE STUDI C.D.L. La Fondazione Studi C.D.L. con la Circ. n. 10 del 22 maggio 2012, ha analizzato l’annoso problema della legittimità delle clau- sole contrattuali che prevedono il rilascio del parere di conformità da parte degli Enti Bilaterali i quali, in alcuni casi, subordi- Lavoro & Previdenza nano tale rilascio al pagamento della quota d’iscrizione delle Aziende agli Enti Stessi. La Fondazione Studi nella circolare rila- scia le sue interpretazioni. Controllo da parte dell’Ente del percorso formativo: sep- L’obbligo di richiesta del parere di conformità del piano pure il legislatore ha affidato alla contrattazione collettiva formativo: conseguenza della prima deduzione, il parere di «la durata e le modalità di erogazione della formazione conformità non può ritenersi vincolante per le aziende ai per lacquisizione delle competenze tecnico-professionali fini della legittima costituzione del rapporto di lavoro. Gli e specialistiche in funzione dei profili professionali stabili- enti bilaterali possono fornire un utile aiuto per il datore ti nei sistemi di classificazione e inquadramento del per- di lavoro ai fini della verifica del piano formativo e che lo sonale» (art. 4, comma 2), questo non significa che sia stesso sia stato predisposto in modo conforme alle stata delegata dalla legge anche le modalità di controllo disposizioni previste dalla contrattazione collettiva nazio- della congruità del percorso formativo, la quale rimane di nale. competenza degli organi ispettivi e del giudice. In considerazione del fatto che il piano formativo individuale deve essere predisposto «entro 30 giorni dalla stipulazione del contratto» (art. 2, lett. a) del Testo Unico), implicitamente il legislatore conferma che la legittimità della costituzione del rapporto di apprendistato non è subordinata al rilascio del parere di conformità laddove previsto dalla contrattazione collettiva. Un inadempimento del datore di lavoro nella richiesta del parere di confor- mità potrà pregiudicare la legittimità della costituzione del rapporto? NO Sono da considerarsi legittime le clausole dei contratti collettivi Sono da considerarsi legittime le clausole dei che subordinano la stipula del contratto di apprendistato all’iscri- contratti collettivi che subordinano la stipula zione all’Ente Bilaterale o ad altre condizioni non espressamente del contratto di apprendistato al parere di previste dal legislatore? conformità dell’Ente Bilaterale o di altre con- dizioni non espressamente previste dal legi- slatore? 58 Consulenza n. 23/2012
  • 63. 13) Mancini - Le schede:13) Mancini - Le schede 13/06/12 14.56 Pagina 59 Le schede Chi ha la competenza ha verificare la congruità del percorso formativo Lavoro & Previdenza Gli organi di vigilanza Il giudice CONSEGUENZE IN CAPO AL DATORE PER INOSSERVANZE FORMATIVE INOSSERVANZE SANABILI INOSSERVANZE NON SANABILI Qualora la formazione non sia pregiudicata e può essere È insanabile quando la formazione è ormai pregiudicata: al recuperata durante il prosieguo del rapporto di lavoro, il datore di lavoro viene preclusa la possibilità di continua- personale ispettivo adotterà un provvedimento di dispo- re il rapporto di apprendistato con lo stesso soggetto, il sizione ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. n. 124/2004 asse- contratto si convertirà dalla data di assunzione in un con- gnando al datore di lavoro un congruo termine per adem- tratto a tempo indeterminato con l’applicazione della piere. relativa sanzione. La sanzione: il datore di lavoro sarà tenuto a versare la differenza tra la contribuzione versata e quella dovuta con riferimen- to al livello di inquadramento contrattuale che sarebbe stato raggiunto dal lavoratore al termine del periodo di apprendista- to maggiorata del 100%; sono escluse le altre sanzioni per omessa contribuzione. Consulenza n. 23/2012 59
  • 64. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 60 In questa sezione pubblichiamo una selezione dei documenti più rilevanti emanati nel periodo Imposte dirette - IRPEF (Agenzia delle entrate - Circ. n. 19 del 1° giugno 2012) .................................................................. 60 IMPOSTE DIRETTE - IRPEF obblighi di cui all’art. 1, comma 1, la cui lett. a) – come prima evidenziato – prevede ora l’indicazione dei dati cata- Documentazione IRPEF - Risposte a quesiti stali identificativi dell’immobile nella dichiarazione dei redditi. (Agenzia delle entrate - Circ. n. 19 del 1° giugno 2012) In sostanza, a decorrere dal 14 maggio 2011, la disposizio- ne ha sostituito l’obbligo di inviare la comunicazione pre- Premessa ventiva di inizio lavori con l’obbligo di indicare taluni dati Con la presente circolare si forniscono chiarimenti su varie nella dichiarazione dei redditi e di conservare la documen- questioni interpretative poste all’attenzione della scrivente tazione prevista dal provvedimento del Direttore riguardanti le agevolazioni per gli interventi di recupero dell’Agenzia delle entrate n. 149646 del 2 novembre 2011. Considerato che la detrazione si applica per anno d’impo- del patrimonio abitativo e per la riqualificazione energeti- sta e che per le spese sostenute per interventi di recupero ca degli edifici, le detrazioni per spese sanitarie e per cari- del patrimonio edilizio iniziati nel 2011 la detrazione è chi di famiglia, le agevolazioni per i disabili, nonché altre indicata nella dichiarazione dei redditi da presentare nel questioni in tema di deduzioni e detrazioni. Nel seguito per 2012, è possibile fruire della detrazione per i lavori iniziati T.U.I.R. si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi nel 2011, anche nell’ipotesi di mancato invio della comuni- approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Le circo- cazione preventiva, a condizione che siano indicati nella lari e le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate citate in que- dichiarazione dei redditi (730/2012, UNICO 2012) i dati sto documento sono consultabili nella banca dati richiesti dalla vigente lett. a) del citato D.I. n. 41 del 1998 e Documentazione Tributaria accessibile dal sito www.agen- che sia conservata la relativa documentazione. ziaentrate.gov.it o dal sito www.finanze.gov.it. Si ricorda che i contribuenti che hanno spedito la racco- 1. Detrazione d’imposta del 36% per interventi mandata con la comunicazione al Centro Operativo di di recupero del patrimonio edilizio abitativo Pescara entro il 13 maggio 2011, dovranno barrare la colonna 2 «C.O. Pescara/Condominio» dei righi da E51 a 1.1 Soppressione dell’obbligo di preventiva comunicazione E53 del modello 730/2012 o dei righi da RP51 a RP54 del - Decorrenza modello UNICO Persone fisiche 2012, senza compilare le D. Il D.L. n. 70 del 13 maggio 2011, entrato in vigore il 14 successive colonne relative ai dati catastali dell’immobile. maggio 2011, ha eliminato l’obbligo di inviare tramite racco- I contribuenti che hanno spedito la raccomandata con la mandata la comunicazione di inizio lavori al Centro comunicazione al Centro Operativo di Pescara entro il 13 Operativo di Pescara. Si chiede di chiarire se la soppressione maggio, ma dopo l’inizio dei lavori, ovvero a partire dal 14 dell’obbligo di comunicazione al Centro operativo di Pescara maggio 2011 (data di entrata in vigore del decreto), decorra dal 14 maggio 2011 o riguardi l’intero anno 2011. dovranno, invece, compilare le colonne relative ai dati cata- R. L’art. 7, comma 2, lett. q), del D.L. n. 70 del 2011, al fine stali dell’immobile dei righi da E51 a E53 del modello di semplificare gli adempimenti previsti per la fruizione 730/2012 o dei righi da RP51 a RP54 del modello UNICO delle detrazioni per interventi di recupero del patrimonio Persone fisiche 2012, senza barrare la colonna 2 «C.O. edilizio di cui all’art. 1 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, e Pescara/Condominio» degli stessi righi. successive modificazioni, ha sostituito l’art. 1, comma 1, lett. a) del D.I. 18 febbraio 1998, n. 41 (regolamento di 1.2 Soppressione dell’obbligo di preventiva comunicazione attuazione) richiedendo di «indicare nella dichiarazione - Acquisto box pertinenziali dei redditi i dati catastali identificativi dell’immobile e se i D. Alla luce dell’abolizione dell’invio della comunicazione di lavori sono effettuati dal detentore, gli estremi di registra- inizio lavori al Centro Operativo di Pescara si chiede di cono- zione dell’atto che ne costituisce titolo e gli altri dati richie- scere se per gli acquisti di box avvenuti nel corso del 2010 – sti ai fini del controllo della detrazione e a conservare ed per i quali non sia stata inviata la comunicazione nel 2011, esibire a richiesta degli uffici i documenti che saranno indi- prima della presentazione della dichiarazione dei redditi – il cati in apposito Provvedimento del Direttore dell’Agenzia contribuente possa ugualmente fruire della detrazione. delle entrate». R. Con Ris. n. 166 del 20 dicembre 1999 è stato chiarito Si ricorda che in base all’art. 4 del citato D.I. n. 41 del 1998 che, nell’ipotesi di acquisto di box pertinenziali, la comuni- la detrazione non è riconosciuta in caso di violazione degli cazione all’Ufficio finanziario da parte del contribuente che 60 Consulenza n. 23/2012
  • 65. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 61 intende avvalersi della detrazione d’imposta poteva essere per la fruizione delle relative detrazioni. Detta soppressio- successiva alla data di inizio lavori (che sono effettuati dal ne ha effetto anche per gli interventi di riqualificazione concessionario o dall’impresa di costruzione). Era necessa- energetica degli edifici (cfr. Circ. n. 36/E del 31 maggio rio, comunque, che la suddetta comunicazione pervenisse 2007). all’Amministrazione finanziaria entro i termini di presenta- Si ritiene che la soppressione della condizione della separa- zione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo ta indicazione della manodopera nella fattura abbia effetto d’imposta nel quale s’intende fruire della detrazione [Cfr. sia per le spese sostenute nel 2011, ma in data antecedente anche Circ. 10 giugno 2004, n. 24 (punto 1.2)]. al 14 maggio 2011, data di entrata in vigore del D.L. n. 70 Nel caso di acquisto del box pertinenziale nel 2010, il con- del 2011, sia per quelle sostenute negli anni precedenti, tribuente avrebbe potuto inviare la comunicazione preven- considerata la sostanziale riferibilità della soppressione del- tiva all’Agenzia delle entrate entro il 30 settembre 2011. l’obbligo in esame alla fattispecie di cui all’art. 3, comma 2, Dato che a partire dal 14 maggio 2011 l’obbligo di comuni- del D.Lgs. n. 472 del 1997 (cd. principio del favor rei). cazione all’Agenzia è stato sostituito dall’indicazione di Si fa presente, per completezza, che la separata indicazione Documentazione taluni dati nella dichiarazione dei redditi, in caso di acqui- del costo della manodopera in fattura non è richiesta nean- sto di box il contribuente che non avesse già inviato prima che per gli interventi agevolabili in base al nuovo art. 16-bis di detta data la comunicazione relativa all’acquisto di box del T.U.I.R. introdotto dall’art. 4 del D.L. 201 del 2011. effettuati nel 2010, potrà fruire della detrazione a condizio- ne che compili le colonne relative ai dati catastali dell’im- 1.4 Esibizione della documentazione per lavori mobile dei righi da E51 a E53 del modello 730/2012 o dei su parti comuni righi da RP51 a RP54 del modello UNICO Persone fisiche D. Si chiede conferma che anche a seguito dell’entrata in 2012. vigore delle modifiche introdotte dal D.L. n. 70 del 2011 è I dati catastali dell’immobile (box pertinenziale) acquistato sufficiente per il singolo condomino esibire in sede di control- nel 2010 saranno associati alle spese sostenute, indicate lo la sola certificazione o attestazione dell’amministratore di nelle sezioni III-A del quadro E modello 730/2012 o del condominio che dichiari di aver adempiuto a tutti gli obbli- quadro RP dal modello UNICO PF 2012, mediante l’appo- ghi previsti per fruire della detrazione del 41 o 36%, con l’in- sito numero d’ordine presente nell’ultima colonna della dicazione della somma spettante, in quanto la restante docu- sezione III-A e nella prima colonna della sezione III-B. mentazione è nel solo possesso dell’amministratore. La sud- Si ricorda che, al di fuori di tale specifica ipotesi, la sezione detta certificazione dovrebbe essere sufficiente per consentire III-B deve essere compilata solo con riferimento ai lavori di fruire della detrazione senza necessità di esibire al CAF iniziati nell’anno 2011. copia di tutta la documentazione conservata in originale dall’amministratore. 1.3 Soppressione dell’obbligo di indicazione del costo R. Anche a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 70 della manodopera in fattura del 2011, nell’ipotesi di interventi sulle parti comuni di edi- D. Il D.L. n. 70 del 13 maggio 2011, entrato in vigore il 14 fici residenziali, vale quanto precisato con circolare del 1° maggio 2011, ha eliminato l’obbligo di indicazione del costo giugno 1999, n. 122/E, al par. 4.6, per cui il condomino della manodopera in fattura. Si chiede di chiarire se la sop- potrà fruire della detrazione in esame, se in possesso della pressione del suddetto obbligo decorra dal 14 maggio 2011 o certificazione dell’amministratore del condominio che atte- possa operare anche per il pregresso. sti di aver adempiuto a tutti gli obblighi previsti ai fini della R. L’art. 7, comma 2, lett. r) del D.L. 70 del 2011, nel qua- detrazione, di essere in possesso della documentazione ori- dro degli interventi di semplificazione, ha abrogato l’art. 1, ginale e la somma di cui il contribuente può tenere conto ai comma 19, della legge n. 244 del 2007 secondo cui «Le age- fini della detrazione (cfr. anche le istruzioni al modello di volazioni fiscali di cui al comma 17 spettano a condizione dichiarazione UNICO/2012 e 730/2012). È necessario, che il costo della relativa manodopera sia evidenziato in inoltre, che l’amministratore conservi tutta la documenta- fattura». Il citato comma 17 ha esteso agli anni dal 2008 al zione originale, così come individuata dal Provvedimento 2012 (estensione poi limitata al 2011 dall’art. 4 del D.L. n. del Direttore dell’Agenzia del 2 novembre 2011 al fine di 201 del 2011) le agevolazioni relative: esibirla a richiesta degli uffici. In tali ipotesi, nella dichiara- a) agli interventi di recupero del patrimonio edilizio (di cui zione dei redditi (mod. 730/2012 – UNICO/2012) i singoli all’art. 2, comma 5, della L. 27 dicembre 2002, n. 289); condomini devono limitarsi ad indicare il codice fiscale del b) agli interventi di restauro e risanamento conservativo e di condominio, senza riportare i dati catastali identificativi ristrutturazione edilizia riguardanti interi fabbricati ese- dell’immobile. Tali dati saranno indicati dall’amministrato- guiti dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012 da imprese re di condominio nel quadro AC concernente le comunica- di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da coope- zioni dell’amministratore del condominio, da allegare alla rative edilizie, che provvedano alla successiva alienazione propria dichiarazione dei redditi ovvero, in caso di esen- o assegnazione dell’immobile entro il 30 giugno 2013 (di zione da tale obbligo o di utilizzo del modello 730, da pre- cui all’art. 9, comma 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448). sentare unitamente al frontespizio del modello Unico PF In altri termini, il D.L. n. 70 del 2011 ha soppresso l’obbli- della propria dichiarazione dei redditi. go di indicare nella fattura in maniera distinta il costo della manodopera utilizzata per i richiamati interventi di recu- 1.5 Titolo abilitativo ai lavori e dichiarazione sostitutiva pero del patrimonio edilizio, prima posto come condizione D. A seguito dell’emanazione del Provvedimento del Consulenza n. 23/2012 61
  • 66. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 62 Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 149646 del 2 novembre rito ad opera dell’art. 4 del D.L. n. 201 del 2011 che, a par- 2011, si chiede di conoscere se la prevista dichiarazione sosti- tire dal 2012, ha reso strutturale la detrazione in esame, tutiva di cui al punto 1 del Provvedimento, in cui è richiesta secondo cui «In caso di vendita dell’unità immobiliare sulla l’indicazione della data di inizio lavori, individui un obbligo quale sono stati realizzati gli interventi … la detrazione generalizzato sostitutivo della precedente «abolita» comuni- non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanen- cazione. ti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, R. Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare». entrate n. 149646 del 2 novembre 2011 sono stati indivi- Si precisa che i commi in esame non incidono su altri pro- duati i documenti che i contribuenti devono conservare e fili dell’agevolazione in esame. Si confermano quindi i chia- presentare, a richiesta degli Uffici, per la fruizione delle rimenti già forniti con la circolare del 24 febbraio 1998, n. detrazioni per interventi di recupero del patrimonio edili- 57 del Ministero delle Finanze con la quale si è precisato zio di cui all’art. 1 della L. 27 dicembre 1997, n. 449. Al che benché il legislatore abbia utilizzato il termine «vendi- punto 1 sono richieste «Le abilitazioni amministrative ta» (non oggetto di modifica) la detrazione trova applica- Documentazione richieste dalla vigente legislazione edilizia in relazione alla zione in tutte le ipotesi in cui si ha una cessione dell’immo- tipologia di lavori da realizzare (Concessione, autorizzazio- bile, anche nelle cessioni a titolo gratuito. ne o comunicazione di inizio lavori)». Solo nel caso in cui Nell’ipotesi, invece, di trasferimento mortis causa dell’im- la normativa edilizia applicabile non preveda alcun titolo mobile oggetto di interventi di recupero del patrimonio abilitativo per la realizzazione di interventi di ristruttura- edilizio, resta invariato per gli eredi il diritto a godere delle zione edilizia agevolati dalla normativa fiscale è richiesta la quote residue della detrazione, purché conservino la deten- «dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, resa ai sensi zione materiale e diretta dell’immobile, come previsto dal dell’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, in cui sia quarto periodo dell’art. 2, comma 5, della legge n. 289 del indicata la data di inizio dei lavori ed attestata la circostan- 2002, non modificato dal D.L. n. 138 del 2011. za che gli interventi di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrano tra quelli agevolabili, pure se i medesimi 1.7 Fruizione della detrazione del 55% e vendita non necessitano di alcun titolo abilitativo, ai sensi della dell’immobile normativa edilizia vigente». D. Si chiede se le disposizioni riguardanti il trasferimento della detrazione del 36% per interventi di recupero del patri- 1.6 Fruizione della detrazione del 36% e vendita monio edilizio in caso vendita dell’immobile si applichino dell’immobile anche alla detrazione del 55% per interventi di riqualifica- D. In caso di vendita dell’immobile oggetto degli interventi di zione energetica. recupero del patrimonio edilizio si chiede se il diritto a fruire R. L’art. 1 della legge n. 296 del 2006, introduttivo dell’age- della detrazione, in assenza di specifiche clausole contrattua- volazione per gli interventi di riqualificazione energetica li, si trasferisce all’acquirente o resta in capo al venditore. degli edifici, prevede al comma 348 che la detrazione sia R. I commi 12-bis e 12-ter dell’art. 2 del D.L. n. 138 del «concessa con le modalità di cui all’art. 1 della L. 27 dicem- 2011, introdotti in sede di conversione in legge del decreto, bre 1997, n. 449, e successive modificazioni, e alle relative intervengono sulla disciplina della detrazione del 36% pre- norme di attuazione previste dal regolamento di cui al vista, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, decreto del Ministro delle finanze 18 febbraio 1998, n. 41», dall’art. 1 della legge n. 449 del 1997, modificando le dispo- ossia con le modalità previste per l’agevolazione per inter- sizioni che individuano i soggetti cui compete la fruizione venti di recupero del patrimonio edilizio. della detrazione in caso di vendita e, più in generale, in Con Circ. n. 36/E del 31 maggio 2007 è stato chiarito che in caso di trasferimento per atto tra vivi dell’unità immobilia- relazione alla variazione della titolarità dell’immobile re sulla quale sono stati effettuati interventi agevolabili (art. durante il periodo di godimento dell’agevolazione, in 1, comma 7, della legge n. 449 del 1997, e art. 2, comma 5, assenza di precise indicazioni rinvenibili nel decreto attua- terzo periodo, della legge n. 289 del 2002). tivo del 19 febbraio 2008, si rinviava alla prassi normativa In base alla previgente disciplina, la detrazione non utiliz- relativa alle detrazioni per le ristrutturazioni edilizie. zata in tutto o in parte dal venditore spettava per i rima- Successivamente, il D.M. di attuazione del 19 febbraio 2007 nenti periodi d’imposta all’acquirente persona fisica dell’u- (nella formulazione risultante dalle modifiche apportate nità immobiliare. dal D.M. 7 aprile 2008) ha previsto all’art. 9-bis che «in caso In base alla disciplina applicabile dal 17 settembre 2011, di trasferimento per atto tra vivi dell’unità immobiliare data di entrata in vigore della legge di conversione n. 148 residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi di del 2011, in caso di vendita dell’unità immobiliare sulla cui all’art. 1, commi da 2 a 5, le relative detrazioni non uti- quale sono stati realizzati gli interventi agevolabili, le detra- lizzate in tutto o in parte dal cedente spettano, per i rima- zioni «possono essere utilizzate dal venditore oppure pos- nenti periodi d’imposta, all’acquirente persona fisica dell’u- sono essere trasferite per i rimanenti periodi di imposta … nità immobiliare». all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare». Al riguardo, sebbene il richiamato art. 9-bis del D.M. del 19 In assenza di specifiche indicazioni nell’atto di trasferimen- febbraio 2007 non sia stato espressamene modificato, to si ritiene che le detrazioni residue competano all’acqui- tenendo conto della gerarchia delle fonti, si ritiene preva- rente conformemente alla disciplina previgente. Depone in lente il rinvio operato dal comma 348 dell’art. 1 della legge tal senso anche il comma 8 dell’art. 16-bis del T.U.I.R., inse- n. 296 del 2006 alle «modalità di cui all’art. 1 della L. 27 62 Consulenza n. 23/2012
  • 67. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 63 dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni», ossia tenzione straordinaria, da considerare riferiti, come chiari- alle disposizioni riguardanti la detrazione per interventi di to con Circ. n. 57 del 1998, agli «... interventi, anche di recupero del patrimonio edilizio. Conseguentemente, i carattere innovativo, di natura edilizia ed impiantistica, commi 12-bis e 12-ter dell’art. 2 del D.L. n. 138 del 2011 finalizzati a mantenere in efficienza ed adeguare all’uso sono applicabili anche agli atti di trasferimento tra vivi corrente l’edificio e le singole unità immobiliari, con il delle unità immobiliari sulle quali sono stati effettuati rispetto della superficie, della volumetria e della destina- interventi di riqualificazione energetica agevolabili. zione d’uso». È così mantenuta, anche dopo la modifica normativa I lavori di bonifica del suolo su cui sorge l’edificio, seppur descritta, la simmetria tra le modalità applicative delle due effettuati su parti comuni dell’edificio ai sensi dell’art. 1117 agevolazioni fiscali. c.c., non possono – di per sé – fruire dell’agevolazione pre- vista dalla citata legge n. 449 del 1997 in quanto non ricon- 1.8 Verifica della proprietà al 31 dicembre ducibili ad alcuno degli interventi edilizi previsti dalle lett. D. L’art. 16-bis del T.U.I.R. ha introdotto a regime la detra- a), b), c) e d), dell’art. 31 della legge n. 457 del 1978 (ora Documentazione zione dall’imposta lorda sui redditi delle persone fisiche pari art. 3 del D.P.R. n. 380 del 2001) dalla cui realizzazione al 36% delle spese sostenute per gli interventi di recupero del deriva il particolare regime fiscale. Sul punto si osserva patrimonio edilizio. Si chiede di conoscere se nell’ipotesi di altresì che il legislatore con L. 27 dicembre 2002, n. 289, alienazione dell’immobile, siano ancora attuali i chiarimenti art. 2, comma 5 ha esteso l’agevolazione in esame ai soli contenuti nella Circ. 12 maggio 2000, n. 95/E (punto 2.1.14), interventi di bonifica dell’amianto [ora oggetto della lett. l) con i quali si stabiliva il diritto a detrarre la rata relativa del comma 1 dell’art. 16-bis del T.U.I.R.], costituendo solo all’anno del passaggio di proprietà, in capo al contribuente per tale tipo di bonifica una categoria a parte che risulta che risultava proprietario al 31/12 dell’anno del trasferimen- agevolabile indipendentemente dalla classificazione tra gli to. interventi di manutenzione ordinaria, straordinaria, R. Come chiarito al par. 1.6 dal 17 settembre 2011, in caso restauro e risanamento conservativo o ristrutturazione di vendita dell’unità immobiliare oggetto degli interventi di edilizia. recupero del patrimonio edilizio, le parti possono stabilire La scrivente, comunque, ha riconosciuto ricomprese negli a chi di esse competa la fruizione della detrazione residua; interventi agevolabili, tra l’altro, la progettazione dei lavori, in assenza di indicazioni nell’atto di vendita, la detrazione le perizie e sopralluoghi nonché gli eventuali costi stretta- residua non utilizzata si trasferisce per intero al soggetto mente collegati alla realizzazione degli interventi (cfr. acquirente. Pertanto, per le cessioni di immobili intervenu- Circc. 24 febbraio 1998, n. 57 e 11 maggio 1998 n. 121, te a decorrere dal 17 settembre 2011 occorre verificare se nonché Ris. 18 agosto 2009 n. 229). nel relativo atto è presente un accordo volto a mantenere la Ciò premesso, si ritiene che le spese sostenute per i lavo- fruizione delle quote residue di detrazione non utilizzate in ri di bonifica del terreno possono essere riconosciute capo al cedente. solo se indispensabili per la realizzazione dell’intervento Si precisa che la quota detraibile nell’anno di trasferimento di «ristrutturazione delle fognature» oggetto dell’agevola- dell’immobile spetta per intero al contribuente titolare del zione e nei limiti della parte della spesa strettamente diritto a fruire della detrazione residua in base alle indica- necessaria per la realizzazione dell’intervento agevolato. zioni in precedenza date. Ad esempio, se in un contratto di Alle condizioni descritte, infatti, si ravvisa lo stretto col- compravendita di un immobile del 5 dicembre 2011 è pre- legamento e l’accessorietà rispetto alla realizzazione degli vista una clausola diretta a mantenere la detrazione residua interventi agevolabili che consente, come precedente- in capo al cedente, quest’ultimo fruirà dell’intera quota mente specificato, il riconoscimento dei relativi costi. della detrazione riferita al 2011. Fermo restando il rispetto delle disposizioni in materia ambientale, la sussistenza del carattere di indispensabilità 1.9 Ristrutturazione della fognatura - Bonifica del terreno dei lavori di bonifica e l’individuazione della parte di D. Un condominio ha effettuato nel corso del 2011 lavori di spesa da considerare strettamente necessaria dovranno ristrutturazione che hanno interessato le reti fognarie. Si risultare da rigorose valutazioni tecniche fondate su ele- chiede se la detrazione d’imposta prevista dall’art. 1 della menti oggettivi. legge n. 449 del 1997 possa essere fruita, oltre che per le spese di ristrutturazione relative alla fognatura, anche per le spese 2. Detrazioni per spese sanitarie impreviste sostenute, nell’ambito del medesimo intervento, per la bonifica del terreno con la rimozione di rifiuti speciali 2.1 Acquisto di dispositivi medici in erboristeria pericolosi, dal momento che la rimozione è indispensabile D. Le spese sostenute per i dispositivi medici possono essere per la prosecuzione dei lavori. portate in detrazione, quali spese sanitarie, anche se l’acqui- R. Con Ris. 11 novembre 2002, n. 350, è stato precisato che sto è effettuato in erboristeria? nell’ambito dei lavori per la realizzazione e l’integrazione R. La Circ. n. 20/E del 13 maggio 2011, nel fornire chiari- dei servizi igienico-sanitari possono essere compresi anche menti sulle condizioni per la detrazione delle spese soste- quelli relativi alla costruzione o il rifacimento dell’impian- nute per i dispositivi medici, non pone vincoli in relazione to idrico-fognario fino alla rete pubblica, realizzati con alla qualifica del soggetto alienante. È quindi possibile opere interne o esterne, in quanto si tratta di lavori che pre- beneficiare della detrazione d’imposta di cui all’art. 15, sentano le caratteristiche proprie degli interventi di manu- comma 1, lett. c), del T.U.I.R. anche in relazione ai disposi- Consulenza n. 23/2012 63
  • 68. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 64 tivi medici acquistati presso le erboristerie, purché risulti- 2.3 Spese sostenute per la frequenza di palestre no soddisfatte le condizioni indicate nella citata Circ. n. D. Un contribuente frequenta regolarmente una palestra e 20/E del 2011. sostiene che la spesa per il tipo di ginnastica effettuata é da considerare spesa sanitaria in quanto l’attività motoria è 2.2 Prestazioni rese dagli operatori abilitati all’esercizio finalizzata alla cura/prevenzione della propria patologia. Si delle professioni elencate nel D.M. 29 marzo 2001 chiede se sia possibile detrarre detta spesa, qualora le relative D. Alcune associazioni di operatori rientranti nelle «profes- ricevute fiscali siano accompagnate da un certificato medico sioni sanitarie riabilitative» individuate dall’art. 3 del D.M. che prescriva la specifica attività motoria. 29 marzo 2001 chiedono di rivedere l’orientamento espresso R. La spesa per l’iscrizione ad una palestra non può essere con Circ. 1° luglio 2010, n. 39/E, al par. 3.2, secondo cui le qualificata spesa sanitaria ai fini dell’applicazione dell’art. prestazioni sanitarie rese dai propri iscritti rientrano tra le 15, comma 1, lett. c) del T.U.I.R., anche se accompagnata da prestazioni sanitarie detraibili di cui all’art. 15, comma 1, un certificato medico che prescriva una specifica attività lett. c), del T.U.I.R., purché prescritte da un medico; ciò in motoria; detta attività, infatti, anche se svolta a scopo di Documentazione quanto le disposizioni regolanti le attività professionali dei prevenzione o terapeutico, va inquadrata in un generico propri iscritti consentono di operare anche in autonomia ambito salutistico di cura del corpo e non può essere ricon- rispetto alla prescrizione medica. ducibile a un trattamento sanitario qualificato. R. Con Circ. 1° luglio 2010, n. 39/E, par. 3.2, confermando precedenti orientamenti di prassi, è stato precisato che le 2.4 Acquisto macchina a ultrasuoni prestazioni sanitarie rese dalle figure professionali indivi- D. Si chiede se sia detraibile, tra le spese sanitarie, l’importo duate dall’art. 3 del decreto ministeriale 29 marzo 2001, e, della fattura attestante l’acquisto di macchina per ultrasuoni in via generale, da personale abilitato dalle autorità compe- per la moglie fiscalmente a carico. La documentazione in tenti in materia sanitaria, rientrano tra le prestazioni sani- possesso, oltre alla fattura, è un certificato medico dove si tarie detraibili di cui all’art. 15, comma 1, lett. c), del consigliano alla signora per la propria patologia varie tipolo- T.U.I.R., purché prescritte da un medico. gie di cure, comprese gli ultrasuoni. Il vincolo alla prescrizione medica è richiesto al fine di R. L’Agenzia delle entrate con Circ. n. 20/E del 13 maggio ammettere alla detrazione d’imposta di cui all’art. 15, 2011, al par. 5.16, ha dato chiarimenti in merito alla indivi- comma 1, lett. c), del T.U.I.R. solo le spese sostenute per duazione dei dispositivi medici che consentono la detra- prestazioni legate ad effettive finalità sanitarie, evitando zione e le relative condizioni. Non rientrando la macchina così possibili abusi della detrazione. a ultrasuoni nell’elenco dei dispositivi medici di uso più Pervenuta la richiesta di rivedere tale orientamento, la scri- comune allegato alla circolare citata, il contribuente ha vente ha ritenuto opportuno interpellare il Ministero della diritto alla detrazione qualora: salute che, sul punto, ha osservato che i decreti istitutivi – dallo scontrino o dalla fattura appositamente richiesta delle figure professionali individuate dall’art. 3 del dal D.M. risulti il soggetto che sostiene la spesa e la descrizione 29 marzo 2001 non sempre subordinano l’erogazione della del dispositivo medico; prestazione alla prescrizione medica e che per poter stabi- – sia in grado di comprovare che il dispositivo medico sia lire se una determinata attività professionale è soggetta o contrassegnato dalla marcatura CE che ne attesti la meno a prescrizione medica occorre far riferimento al rela- conformità alle direttive europee 93/42/CEE, tivo profilo professionale. Il Ministero ha fatto presente, 90/385/CEE e 98/79/CE. altresì, che l’evoluzione delle professioni sanitarie ha porta- Il soggetto che vende il dispositivo medico può assumere to ad una progressiva autonomia ed assunzione di respon- su di sé l’onere di individuare i prodotti che danno diritto sabilità dirette dei professionisti e che la natura sanitaria di alla detrazione integrando le indicazioni da riportare sullo una prestazione non può essere definita sulla base del fatto scontrino fiscale/fattura con la dicitura «prodotto con mar- che la stessa sia erogata a seguito di una prescrizione medi- catura CE», con l’indicazione del numero della direttiva ca. Per questo motivo il decreto del Ministro della salute di comunitaria di riferimento per i dispositivi medici diversi concerto con il decreto del Ministro dell’economia e delle da quelli di uso comune elencati in allegato alla citata Circ. finanze del 17 maggio 2002 non prevede più l’obbligo della n. 20/E del 2011. prescrizione medica ai fini dell’esenzione dall’imposta sul Il contribuente, in possesso del documento di spesa con le valore aggiunto. suddette indicazioni, non deve conservare anche la docu- Al riguardo, tenuto conto delle precisazioni fornite dal mentazione comprovante la conformità alle direttive euro- Ministero della salute, si ritiene che possano essere pee del dispositivo medico acquistato. ammesse alla detrazione d’imposta di cui all’art. 15, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. le spese sostenute per le pre- 3. Agevolazioni fiscali in favore dei disabili stazioni sanitarie rese alla persona dalle figure professio- nali elencate nel D.M. 29 marzo 2001, anche senza una 3.1 Acquisto autovettura - Rate residue e decesso specifica prescrizione medica. Ai fini della detrazione, dal D. Ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. la spesa documento di certificazione del corrispettivo rilasciato per l’acquisto di veicoli da parte dei portatori di handicap è dal professionista sanitario dovranno risultare la relativa detraibile, nel limite di 18.075,99 euro, e può essere rateizza- figura professionale e la descrizione della prestazione ta in quattro quote annuali costanti e di pari importo. sanitaria resa. Si rappresenta il caso di un disabile che ha sostenuto la spesa 64 Consulenza n. 23/2012
  • 69. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 65 nel 2009, optando per la ripartizione della detrazione in opera nel caso in cui il veicolo acquistato con le agevola- quattro quote annuali, e che è deceduto nel corso del 2011, zioni è stato cancellato dal PRA. beneficiando così solo delle prime due rate della detrazione La cancellazione dal PRA è disposta a seguito della cessa- (mod. 730/2010 e 730/2011). zione della circolazione dei veicoli in una serie di casi tra Si chiede di sapere se l’erede, che compila il mod. UNICO cui la demolizione e la definitiva esportazione all’estero del 2012 per conto del deceduto, possa indicare in detrazione la veicolo, ad esempio per la vendita dello stesso. somma delle due rate residue, al fine di non perdere il diritto Al riguardo, occorre considerare che il legislatore – succes- alla detrazione della spesa sostenuta. sivamente all’entrata in vigore delle norme richiamate – è R. L’art. 15, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. prevede la possi- intervenuto nuovamente per disciplinare le vicende dei vei- bilità per i portatori di handicap di detrarre la spesa relati- coli acquistati con agevolazioni fiscali previste in favore dei va all’acquisto di veicoli. In particolare, la detrazione spetta disabili, stabilendo all’art. 1, comma 37, della L. 27 dicem- una sola volta in un periodo di quattro anni, salvo i casi in bre 2006, n. 296 che «in caso di trasferimento a titolo one- cui dal Pubblico registro automobilistico risulti che il sud- roso o gratuito delle autovetture per le quali l’acquirente ha Documentazione detto veicolo sia stato cancellato da detto registro, e con usufruito dei benefici fiscali prima del decorso del termine riferimento a un solo veicolo, nei limiti della spesa di di due anni dall’acquisto, è dovuta la differenza fra l’impo- 18.075,99 euro. La stessa disposizione prevede, in alternati- sta dovuta in assenza di agevolazioni e quella risultante va, la possibilità, di ripartire la predetta detrazione in quat- dal’’applicazione delle agevolazioni stesse. La disposizione tro quote annuali costanti e di pari importo. non si applica per i disabili che, in seguito a mutate neces- La scelta di ripartire la detrazione in quattro rate di pari sità dovute al proprio handicap, cedano il proprio veicolo importo risulta dalla dichiarazione dei redditi, nella quale per acquistarne un altro su cui realizzare nuovi e diversi devono essere indicati: adattamenti». – il numero della rata che si utilizza per l’anno d’imposta Tale disposizione palesa l’intento del legislatore di trattare e l’intero importo della spesa se si presenta il mod. 730 in modo uniforme le ipotesi di trasferimento a titolo one- (l’importo della spesa deve essere indicato in modo roso o gratuito del veicolo indipendentemente dalla circo- identico nei modelli di dichiarazione 730 relativi ai stanza che detto trasferimento avvenga all’estero, e quindi quattro anni di imposta interessati); comporti anche la cancellazione dal PRA, o nello Stato, con – il numero della rata che si utilizza per l’anno d’imposta il permanere dell’iscrizione del veicolo nel PRA. e l’importo della rata spettante se si presenta il mod. Analogamente, si ritiene che vadano trattate allo stesso UNICO/persone fisiche. modo le cessioni di veicoli avvenute nello Stato o all’estero, Finalità della ripartizione della detrazione è, ovviamente, nel senso che per entrambe deve operare la limitazione pre- quella di consentire al contribuente, con problemi di vista dall’art. 1, comma 2, della legge n. 97 del 1986. capienza di imposta, di poter beneficiare interamente del- L’esportazione all’estero del veicolo, che comporta la cancel- l’agevolazione fiscale riconosciuta a fronte di un onere già lazione del veicolo dal PRA, non integra, pertanto, la con- sostenuto ed effettivamente rimasto a carico. dizione richiesta per accedere nuovamente alle agevolazio- Ciò considerato, in relazione all’ipotesi in esame, si ritiene ni fiscali entro il quadriennio. che l’erede, tenuto alla presentazione della dichiarazione Detta conclusione è coerente con la finalità della disposi- dei redditi del deceduto, nel compilare il relativo modello zione in esame che presuppone, in sostanza, la demolizio- UNICO, possa portare in detrazione in un’unica soluzione ne per l’inutilizzabilità del veicolo, circostanza questa che la terza e la quarta rata, indicando la somma delle due rate non ricorre in caso di esportazione. residue, senza compilare la casella relativa al numero della rata. 3.3 Ippoterapia e musicoterapia D. Le spese sostenute per familiari portatori di handicap per 3.2 Esportazione all’estero di veicoli la frequenza di corsi di ippoterapia e musicoterapia finaliz- D. Le agevolazioni fiscali previste in favore dei disabili per zati alla riabilitazione effettuati in centri specializzati, se cor- l’acquisto di veicoli spettano una sola volta in un periodo di redate da specifica prescrizione medica, possono essere quattro anni, salvo i casi in cui il primo veicolo acquistato dedotte dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, con le agevolazioni sia stato cancellato dal PRA. Si chiede di lett. b) del T.U.I.R.? sapere se l’esportazione all’estero del veicolo, che comporta la R. L’art. 10, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. prevede la dedu- cancellazione del veicolo dal PRA, integri la condizione zione delle «spese mediche e di quelle di assistenza specifi- richiesta per accedere nuovamente alle agevolazioni fiscali ca necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o entro il quadriennio. menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell’art. 3 R. Le agevolazioni fiscali previste, ai fini dell’IRPEF e della L. 5 febbraio 1992, n. 104». Il medesimo articolo, al dell’IVA, in favore dei disabili per l’acquisto di veicoli, comma 2, precisa che «le spese di cui alla lett. b) del comma disciplinate, rispettivamente, dall’art. 15, comma 1, lett. c), 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le per- del T.U.I.R. e dal punto n. 31) della Tabella A, parte II, alle- sone indicate nell’art. 433 c.c.», anche se non fiscalmente a gata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, possono applicarsi carico. anche per acquisti successivi, a condizione che siano tra- La Circ. n. 17 del 18 maggio 2006 ha chiarito che per spese scorsi almeno quattro anni dalla data del precedente acqui- di assistenza specifica si intendono i compensi erogati a sto effettuato con le agevolazioni. Detta condizione non personale paramedico abilitato (infermieri professionali), Consulenza n. 23/2012 65
  • 70. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 66 ovvero a personale autorizzato ad effettuare prestazioni indipendente, risiede presso di lui e che, negli anni in cui la sanitarie specialistiche (ad esempio: prelievi ai fini di ana- figlia minorenne era affidata alla madre, quest’ultima fruiva lisi, applicazioni con apparecchiature elettromedicali, eser- della detrazione nella misura del 100%. cizio di attività riabilitativa). R. In merito alle detrazioni per carichi di famiglia di cui Il documento di prassi ha precisato, altresì, che, in via gene- all’art. 12, comma 1, lett. c) del T.U.I.R., con Circ. n. 15/E rale, le spese sostenute per prestazioni sanitarie rese da sog- del 16 marzo 2007, par. 1 aprile 5, è stato chiarito in linea getti diversi dai medici possono essere ammesse in dedu- di principio che, al fine di evitare ingiustificate discrimina- zione/detrazione a condizione che le prestazioni stesse, zioni tra genitori separati e non separati, le disposizioni in oltre ad essere collegate alla cura di una patologia, siano materia di attribuzione della detrazione debbono essere rese da personale abilitato dalle autorità competenti in interpretate secondo criteri unitari. Con la medesima cir- materia sanitaria. colare è stato altresì precisato, con riferimento ai genitori Per quanto concerne la possibilità di ricondurre nell’ambito non coniugati, che, qualora non vi siano provvedimenti di della norma agevolativa sopra citata le spese sostenute in affidamento dei figli, la detrazione spetta con le stesse Documentazione favore di portatori di handicap per le attività cd. di ippotera- modalità previste per i genitori non separati (ripartizione al pia e musicoterapia finalizzate alla riabilitazione, il Ministero 50% ovvero, previo accordo, attribuzione al genitore con della salute, interpellato sul punto, ha precisato che tali pre- reddito più elevato). stazioni non sono strettamente riconducibili ad attività sani- Con riferimento alla situazione dei figli maggiorenni, con tarie riabilitative, anche se consigliate da un medico, e che le la citata circolare, dopo aver ricordato che la detrazione per stesse possono contribuire a migliorare il benessere psico- figli a carico spetta a prescindere dall’età del figlio e dalla fisico del soggetto beneficiario, ma la loro utilità ed efficacia convivenza con i genitori e dalla eventuale circostanza che può essere valutata soltanto soggettivamente. il figlio sia portatore di handicap, è stato specificato che In assenza di una specifica disciplina sanitaria che qualifi- nelle ipotesi in cui la norma richiede la condizione dell’af- chi tali attività e i soggetti competenti ad esercitarle, si ritie- fidamento disgiunto o congiunto per l’assegnazione della ne che le prestazioni di ippoterapia e musicoterapia, possa- detrazione, rispettivamente, nella misura intera ovvero no essere ammesse alla deduzione in esame qualora: nella misura del 50%, i genitori possano continuare, salvo – un medico ne attesti la necessità per la cura della pato- diverso accordo, a fruire per il figlio maggiorenne e non logia di cui è affetto il portatore di handicap; portatore di handicap, della detrazione ripartita nella – siano eseguite in centri specializzati direttamente da medesima misura in cui era ripartita nel periodo della personale medico o sanitario specializzato (psicotera- minore età del figlio. peuta, fisioterapista, psicologo, terapista della riabilita- Con Circ. n. 34/E del 4 aprile 2008, al par. 1.3, è stato ulte- zione, ecc.), ovvero sotto la loro direzione e responsabi- riormente chiarito che, se la sentenza di separazione non si lità tecnica. è pronunciata sull’affido, la detrazione va ripartita in egual Per poter fruire della deduzione sarà quindi necessario pre- misura tra i due genitori, salva anche in questo caso la pos- sentare la prescrizione del medico e la fattura del centro sibilità di giungere ad un diverso accordo. specializzato presso cui è eseguita l’ippoterapia o la musi- Nel caso in esame, considerato che la figlia (non economi- coterapia dalla quale risulti che le prestazioni sono diretta- camente autonoma) non può, in quanto maggiorenne, mente effettuate da personale medico o sanitario specializ- essere considerata affidata ad uno dei due genitori, e che zato ovvero sotto la loro direzione e responsabilità tecnica. con decreto il Tribunale ha disposto un assegno di mante- Tale ultima condizione, per le fatture eventualmente già nimento a carico della madre (oltre al 50% delle spese emesse nell’anno 2011, potrà essere certificata anche straordinarie), modificando le condizioni stabilite con la mediante una specifica attestazione del centro specializza- sentenza di scioglimento del matrimonio, si ritiene che non to apposta su dette fatture. possa continuare ad applicarsi la detrazione in capo al geni- tore affidatario nel periodo della minore età della figlia. 4. Detrazioni per carichi di famiglia Si rileva, inoltre, che la condizione della residenza presso un genitore non è presa in considerazione dall’art. 12 del 4.1 Cessazione degli effetti civili del matrimonio - Figlia T.U.I.R. in esame per definire la ripartizione della detrazio- maggiorenne ne tra i genitori. D. Con la sentenza del tribunale che ha pronunciato la ces- Non sussistendo altre ipotesi di deroga, per la determina- sazione degli effetti civili del matrimonio, la figlia minorenne zione della detrazione spettante nel caso in esame è quindi è stata affidata alla madre, mentre a carico del padre è stato applicabile il principio generale enunciato nell’art. 12, previsto il versamento di un assegno mensile per il manteni- comma 1, lett. c) del T.U.I.R. in base al quale la detrazione mento della figlia. Con un successivo decreto il Tribunale, deve essere ripartita nella misura del 50% tra i due genito- preso atto che la figlia divenuta maggiorenne si è trasferita ri, salvo diverso accordo diretto ad attribuire la detrazione presso l’abitazione del padre, ha modificato le condizioni sta- al genitore che ha il reddito complessivo più elevato. bilite nella sentenza, disponendo a carico della madre la cor- responsione di una somma al padre (oltre al 50% delle spese 4.2 Ulteriore detrazione per le famiglie numerose - straordinarie) per il mantenimento della figlia. Il padre chie- Ripartizione tra i genitori de di poter fruire della detrazione per la figlia nella misura D. Si chiedono chiarimenti per quanto concerne la riparti- del 100%, atteso che la stessa, non ancora economicamente zione della ulteriore detrazione per famiglie numerose di 66 Consulenza n. 23/2012
  • 71. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 67 euro 1.200, nel caso in cui un genitore abbia avuto due figli notarili sostenute con riferimento al contratto di compra- con un coniuge e due con un altro. Si ritiene che l’unico geni- vendita dell’immobile. tore che ha quattro figli abbia diritto alla detrazione nella La scrivente, con Ris. n. 128/E del 23 settembre 2005, ha misura del 100%, pur non avendo il coniuge a carico. precisato che gli oneri accessori agli interessi passivi sono R. L’art. 12, comma 1-bis, del T.U.I.R. prevede che «In pre- detraibili nel limite del 19% secondo il principio di cassa e senza di almeno quattro figli a carico, ai genitori è ricono- che, pertanto, la detrazione riferita a tali oneri deve essere sciuta un’ulteriore detrazione di importo pari a 1.200 euro. fruita nell’anno in cui gli stessi sono sostenuti. La detrazione è ripartita nella misura del 50% tra i genitori Per quanto concerne il pagamento dell’onorario del notaio, non legalmente ed effettivamente separati. In caso di sepa- con Circ. n. 24/E del 10 giugno 2004 è stato chiarito che razione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento «per avere piena prova del pagamento della parcella del o cessazione degli effetti civili del matrimonio, la detrazio- notaio si deve far riferimento, in linea generale, alla data ne spetta ai genitori in proporzione agli affidamenti stabili- del documento di certificazione del compenso», rimanen- ti dal giudice. Nel caso di coniuge fiscalmente a carico del- do inteso che, ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, Documentazione l’altro, la detrazione compete a quest’ultimo per l’intero per le prestazioni di servizi deve essere emesso all’atto del importo». pagamento del corrispettivo. Con Circ. n. 34/E del 4 aprile 2008 è stato precisato che l’ul- Nell’ipotesi in cui il notaio abbia ricevuto somme in depo- teriore detrazione di euro 1.200, prevista dal comma 1-bis sito, si applica l’art. 3 del D.M. 31 ottobre 1974, emanato in dell’art. 12 del T.U.I.R., è riconosciuta a condizione che attuazione dell’art. 73, primo comma, lett. c), del D.P.R. n. spetti anche la detrazione ordinaria di cui al precedente 633 del 1972, secondo cui «per le somme ricevute in depo- comma 1 del medesimo articolo. sito, globalmente ed indistintamente, sia a titolo di corri- Nell’ipotesi in cui il quarto figlio di un genitore non sia tale spettivo che a titolo di spese da sostenere in nome e per anche per l’altro genitore, e quindi l’ulteriore detrazione conto dei clienti, gli esercenti la professione notarile, quel- non possa essere in alcun modo attribuita a quest’ultimo, si la forense, nonché quella di commercialista, devono emet- ritiene che l’ulteriore detrazione in esame spetti per intero tere la fattura, relativa al pagamento dei corrispettivi, entro al primo genitore. sessanta giorni dalla data di costituzione del deposito». La richiamata disposizione ha finalità di semplificazione e 5. Altre questioni consente ai professionisti che non possano determinare, al momento in cui è costituito il deposito, l’importo riferibile 5.1 Mutuo ipotecario per l’acquisto dell’abitazione alle spese da sostenere in nome e per conto del committen- principale - Deposito presso il notaio te e quello riferibile all’onorario, di emettere la fattura non D. Un contribuente nel mese di dicembre acquista l’abitazio- oltre il termine di sessanta giorni dalla data di costituzione ne principale e contestualmente stipula il mutuo ipotecario del predetto deposito per la parte riferibile al pagamento per l’acquisto dell’abitazione stessa; nello stesso mese, corri- dei corrispettivi. sponde al notaio una somma in deposito per l’onorario e per Ciò premesso, qualora il contribuente abbia costituito il le spese da sostenere in nome e per conto. Il notaio emette fat- deposito presso il notaio in un dato anno e il notaio depo- tura l’anno successivo, facendo menzione alla riscossione sitario abbia emesso fattura per la somma imputata ad ono- delle somme anticipate, in linea con quanto previsto dall’art. rario nell’anno successivo in base all’art. 3 del D.M. 31 otto- 3 del D.M. 31 ottobre 1974 che consente di emettere fattura bre 1974, si ritiene che il relativo onere sia detraibile dal- entro sessanta giorni dalla data di costituzione del deposito. l’imposta dovuta per l’anno di costituzione del deposito in Si chiede di sapere se il contribuente possa beneficiare della applicazione del principio di cassa di cui all’art. 15, comma detrazione d’imposta del 19% per le spese relative all’onora- 1, del T.U.I.R. Del resto, il termine di sessanta giorni previ- rio del notaio nell’anno in cui ha effettuato il pagamento o sto dall’art. 3 del D.M. 31 ottobre 1974 consente comunque debba rinviare il beneficio all’anno successivo, in linea con la al contribuente di conoscere, nei tempi utili per la liquida- fattura rilasciata dal notaio. zione della dichiarazione dei redditi, la parte della somma R. L’art. 15, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. prevede la detra- versata a titolo di deposito che costituisce onere detraibile zione dall’IRPEF lorda di un importo pari al 19% per gli ai sensi dell’arti. 15, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. interessi passivi, e relativi oneri accessori, pagati in dipen- Il contribuente è tenuto a conservare ed esibire, su richiesta denza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti degli Uffici, la documentazione attestante data e importo per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazio- del deposito e la fattura emessa dal notaio, con annotazio- ne principale entro un anno dall’acquisto stesso, per un ne degli estremi del deposito cui si riferisce. importo non superiore a 4.000 euro. L’Amministrazione Finanziaria, con Circ. n. 95/E del 12 5.2 Oneri di intermediazione per l’acquisto dell’abitazione maggio 2000, richiamata anche nella Circ. n. 15/E del 20 principale aprile 2005, ha chiarito che tra gli oneri accessori connessi D. Nel caso in cui il dichiarante, già proprietario di immobi- con l’operazione di finanziamento che danno diritto alla le acquistato con i benefici prima casa (dove ha la residenza), detrazione sono compresi l’onorario del notaio per la stipu- acquisti un ulteriore immobile dove andrà ad abitare e dove la del contratto di mutuo e le spese che il notaio sostiene trasferirà la residenza, può detrarre la fattura per l’interme- per conto del cliente quali, ad esempio, l’iscrizione e la can- diazione dell’ultimo acquisto? In pratica, occorre chiarire cellazione dell’ipoteca. Non sono, invece, detraibili le spese quale sia il concetto di abitazione principale rilevante per la Consulenza n. 23/2012 67
  • 72. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 68 relativa applicazione: quello valido ai fini dell’imposta di Ciò premesso in termini generali, si ritiene che le presta- registro agevolata o quello IRPEF. zioni occasionali rese nell’ambito di lavori domestici in R. La detrazione di cui all’art. 15, comma 1, lett. b-bis), del base all’art. 70 del D.Lgs. n. 276 del 2003, pur non riferibili T.U.I.R. è concessa per i compensi comunque denominati alla legge sul rapporto di lavoro domestico, siano comun- pagati a soggetti di intermediazione immobiliare in dipen- que da ricomprendere tra quelle rese dagli addetti ai servi- denza dell’acquisto dell’unità immobiliare «da adibire ad zi domestici di cui all’art. 10, comma 2, del T.U.I.R., attesa abitazione principale …». La nozione è quella rilevante ai peraltro anche la comune finalità delle disposizioni in fini IRPEF secondo cui per abitazione principale si intende esame di far emergere prestazioni rese in forma irregolare quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimora- (cfr. Circc. n. 207/E del 2000 dell’Agenzia delle entrate e n. no abitualmente. L’unità immobiliare deve essere adibita ad 44 del 2009 dell’INPS). abitazione principale entro i termini previsti dalla prece- Ne consegue che, contributi previdenziali versati attraverso dente lett. b), riguardante la detrazione prevista per gli inte- i «buoni lavoro» per gli addetti ai servizi domestici potran- ressi passivi pagati per i mutui contratti per l’acquisto del- no essere dedotti dal reddito complessivo ai sensi di quan- Documentazione l’abitazione principale, e quindi ordinariamente entro un to statuito dall’art. 10, comma 1 lett. e), e comma 2 del anno dall’acquisto, salvi i diversi termini per le eccezioni ivi T.U.I.R., per la quota rimasta a carico e comunque per un previste. Si ricorda, come peraltro già indicato in altri importo non superiore ad euro 1.549,37 (cfr. Circ. n. 207/E documenti di prassi (cfr. Circ. n. 15/E del 20 aprile 2005, del 16 novembre 2000, par. 1.5.1). par. 4.3), che la dimora abituale può non coincidere con la In relazione alla quota di onere contributivo imputabile al residenza anagrafica. Quest’ultima costituisce, invece, pre- committente ovvero al prestatore, il Ministero del lavoro e supposto per l’applicazione dell’agevolazione, cd. prima delle politiche sociali, interpellato al riguardo, ha eviden- casa, di cui all’art. 1, nota II-bis, della Tariffa, parte prima, ziato che la disciplina del lavoro occasionale di tipo acces- allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131(Testo unico del- sorio deve considerarsi di carattere del tutto speciale e che l’imposta di registro). Ai fini della detrazione in esame la quindi al lavoro occasionale di tipo accessorio non è circostanza che la dimora abituale non coincide con la resi- applicabile il criterio generale di ripartizione del carico denza anagrafica può essere oggetto di apposita dichiara- previdenziale tra committente e prestatore di lavoro, pre- zione resa ai sensi del D.P.R. 445del 2000; in caso di dichia- visto dall’art. 2, comma 30, della legge n. 335 del 1995, razione mendace si applicano le sanzioni penali di cui pertanto i contributi previdenziali, pari al 13% del valore all’art. 76 del medesimo D.P.R.. nominale del voucher, sono a totale carico del commit- tente. 5.3 Deduzione contributi previdenziali - Buoni lavoro Inoltre, considerate le particolari procedure delineate dal (voucher) D.Lgs. n. 276 del 2003 e le disposizioni attuative adottate D. Un contribuente ha chiesto chiarimenti in relazione alla dall’INPS, si ritiene che detto importo possa essere dedot- deducibilità, ai fini dell’IRPEF, dei contributi previdenziali to nel periodo di imposta in cui è effettuato il versamento versati attraverso i cd. «buoni lavoro» o voucher, per presta- per l’acquisto del buono lavoro (cartaceo o telematico), a zioni di lavoro domestico; inoltre, chiede come poter docu- condizione che la relativa prestazione di lavoro domestico, mentare il versamento contributivo in sede di presentazione nonché la consegna del buono lavoro cartaceo o la comu- del modello dichiarativo 730. nicazione all’INPS per il buono lavoro telematico, siano R. Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 (cd. Legge Biagi) ha comunque intervenute prima della presentazione della introdotto la disciplina delle prestazioni occasionali di tipo dichiarazione dei redditi. accessorio, definite all’art. 70, comma 1, quali «attività lavo- Infine, per quanto concerne la documentazione attestante rative di natura occasionale», prevedendone alla lett. a) l’ap- il sostenimento dell’onere, si precisa che il committente plicabilità anche a quelle rese nell’ambito dei «lavori dome- dovrà conservare le ricevute di versamento relative all’ac- stici». Il successivo art. 72 prevede, per tali prestazioni di quisto dei buoni lavoro, copia dei buoni lavoro consegnati lavoro, la possibilità di corrispondere il relativo compenso al prestatore (procedura con voucher cartaceo), documen- anche attraverso i cd. «buoni lavoro» (cd. voucher), acquista- tazione attestante la comunicazione all’INPS dell’avvenuto bili telematicamente ovvero presso le rivendite autorizzate. utilizzo dei buoni lavoro (procedura con voucher telemati- Per quanto concerne l’ambito dei lavori domestici, con co); inoltre, dovrà attestare con dichiarazione sostitutiva di Circ. n. 44 del 24 marzo 2009 l’INPS, richiamando la nota atto di notorietà resa ai sensi dell’art. 47 del D.P.R. n. 445 del Ministero del lavoro n. 16/SEGR/1044 del 16 febbraio del 2000 che la documentazione è relativa esclusivamente a 2009, fa comunque presente che il ricorso ai buoni lavoro prestazioni di lavoro rese da addetti ai servizi domestici. può essere effettuato solamente per quelle attività, che per la loro natura occasionale e accessoria, fino ad oggi non 5.4 Immobili di interesse storico o artistico concessi sono assistite da alcuna tutela previdenziale e assicurativa, in locazione - Determinazione degli acconti dovuti quindi attività non riconducibili né a un rapporto di lavoro per l’anno 2012 già disciplinato dalla legge (il rapporto di lavoro domesti- D. Il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, co, di cui alla L. 2 aprile 1958, n. 339 ha uno specifico obbli- dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 ha modificato il trattamento go assicurativo previsto dal D.P.R. 31 dicembre 1971, n. fiscale degli immobili riconosciuti di interesse storico o artisti- 1403), né a regolamentazioni contrattuali afferenti a tale co, ai sensi dell’art. 10 del codice di cui al D.Lgs. 22 gennaio ambito lavorativo (CCNL del 16 febbraio 2007). 2004, n. 42. Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 68 Consulenza n. 23/2012
  • 73. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 69 periodo di imposta 2012. Tuttavia, nella determinazione degli reddito complessivo «virtuale», vanno quindi riliquidate le acconti dovuti per l’anno 2012 si deve assumere, quale impo- imposte dovute per l’anno 2011 al fine di ricalcolare gli sta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata acconti per l’anno 2012 secondo le regole ordinarie. applicando la disciplina introdotta dal citato D.L. n. 16 del Si evidenzia che il contribuente in possesso di un immobile 2012. Si chiede di chiarire le modalità di determinazione degli di interesse storico o artistico che presenta il modello acconti relativi all’IRPEF e all’addizionale comunale 730/2012 deve effettuare il ricalcolo degli acconti dovuti all’IRPEF da parte di un contribuente che nell’anno 2011 sulla base delle nuove disposizioni sopra illustrate e con- abbia percepito un reddito di fabbricati derivante dalla loca- frontarli con quelli evidenziati nel prospetto di liquidazione zione di un immobile riconosciuto di interesse storico. 730/3 rilasciato dal soggetto che ha prestato l’assistenza R. L’art. 11, comma 2, della L. 30 dicembre 1991, n. 413, fiscale. Ove gli acconti ricalcolati in base alle nuove disposi- abrogato dall’art. 4, comma 5-quater, del citato D.L. n. 16 zioni siano di importo superiore rispetto a quello eviden- del 2012, stabiliva che «in ogni caso, il reddito degli immo- ziato nel prospetto 730/3, il contribuente deve provvedere a bili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi del- un versamento integrativo nei termini ordinari tramite il Documentazione l’art. 3 della L. 1° giugno 1939, n. 1089, e successive modi- modello di pagamento F24, utilizzando gli appositi codici ficazioni e integrazioni, è determinato mediante l’applica- tributo. zione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abi- Tenuto conto che la legge di conversione n. 44 del 2012 è tazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fab- entrata in vigore il 29 aprile 2012, dunque a «campagna bricato». dichiarativa» già iniziata, al fine di consentire ai contri- L’art. 4 del D.L. n. 16 del 2012, oltre ad abrogare la richia- buenti un termine congruo per determinare correttamente mata disposizione, aggiunge all’art. 37, comma 4-bis, del gli acconti relativi all’IRPEF e all’addizionale comunale T.U.I.R. il seguente periodo: «Per gli immobili riconosciuti all’IRPEF, la differenza tra i seguenti importi: di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 10 del codi- 1) acconti calcolati senza tener conto delle nuove disposi- ce di cui al D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42, la riduzione è ele- zioni; vata al 35%». 2) acconti determinati in base alle nuove norme in mate- Pertanto, con effetto a partire dal periodo d’imposta 2012, ria di immobili di interesse storico o artistico; il reddito dei fabbricati di interesse storico o artistico con- potrà essere versata entro il 30 novembre 2012, termine per cessi in locazione è costituito dal maggiore importo risul- effettuare il pagamento della seconda rata di acconto tante a seguito del confronto tra la rendita catastale effetti- IRPEF, senza applicazione di sanzioni. va dell’immobile rivalutata del 5%, rapportata al periodo e Sulla quota della differenza come sopra calcolata che, in alla percentuale di possesso, e il canone di locazione ridot- assenza di tale differimento, dovrebbe essere versata con la to del 35%, rapportato alla percentuale di possesso. prima rata di acconto, sono dovuti gli interessi nella misura Secondo quanto previsto dall’art. 4, comma 5-septies, del del 4% annuo (D.M. 21 maggio 2009) prevista per i paga- D.L. n. 16 del 2012, per calcolare correttamente l’ammon- menti rateali, di cui all’art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997. tare degli acconti dovuti per l’anno 2012 ai fini dell’IRPEF e dell’addizionale comunale, è necessario determinare l’im- ESEMPIO posta per l’anno 2011 applicando la nuova disciplina intro- dotta dallo stesso decreto legge. 1. Acconto IRPEF 2012 calcolato con il cd. metodo storico Pertanto, il contribuente deve: – Differenza (rigo 57 del 730/3 2012 o rigo RN33 di UNICO PF – ridurre il proprio reddito complessivo relativo all’anno 2012) = 500 euro 2011 – indicato nel rigo 11 del prospetto di liquidazio- – Acconto IRPEF 2012 (vedi pag. 7 istruzioni UNICO PF 2012) ne 730/3 del modello 730/2012 o nel rigo RN1, colonna = 480 euro 5, del modello UNICO PF 2012 – di un importo pari al – Prima rata acconto (trattenuto dalla retribuzione di compe- reddito del fabbricato di interesse storico o artistico tenza del mese di luglio o da versare entro il 18 giugno con locato, corrispondente alla rendita determinata in base possibilità di rateazione) 39,6% di 500 euro = 198 euro alla minore tra le tariffe d’estimo previste per le abita- – Seconda rata acconto (trattenuto o da versare entro il 30 zioni della zona censuaria nella quale è collocato il fab- novembre, non rateizzabile) 56,4% di 500 euro = 282 euro bricato, rapportata al periodo e alla percentuale di pos- 2. Acconto IRPEF 2012 ricalcolato tenendo conto delle nuove regole sesso; per gli immobili di interesse storico-artistico – determinare il reddito del fabbricato in base alle dispo- – Differenza = 1.500 euro sizioni introdotte dal D.L. n. 16 del 2012 (confronto tra – Acconto IRPEF 2012 = 1.440 euro rendita catastale effettiva dell’immobile rivalutata del – Prima rata di acconto (39,6% di 1.500 euro) = 594 euro 5%, rapportata al periodo e alla percentuale di posses- – Seconda rata di acconto (56,4% di 1.500 euro) = 846 euro so, e canone di locazione ridotto del 35%, rapportato – Quota di acconto IRPEF che può essere versata entro il 30 alla percentuale di possesso); novembre 2012: 594 euro (primo acconto correttamente – sommare il risultato di tale operazione al reddito com- ricalcolato) - 198 euro (primo acconto calcolato con il meto- plessivo relativo all’anno 2011 come sopra ridotto. do storico) = 396 euro Viene così individuato un reddito complessivo «virtuale», Tale importo di 396 euro potrà essere versato, tramite il model- utile al solo fine di determinare correttamente l’ammonta- lo di pagamento F24, entro il 30 novembre 2012 senza applica- re degli acconti dovuti per l’anno 2012. Sulla base di tale zione di sanzioni. Consulenza n. 23/2012 69
  • 74. 14) Documentazione:14) Documentazione 13/06/12 14.56 Pagina 70 Anche i soggetti IRES possono versare la differenza tra l’ac- chi di famiglia, le altre detrazioni d’imposta previste dal- conto calcolato senza tener conto delle nuove disposizioni l’art. 13 del T.U.I.R., le detrazioni per canoni di locazioni di e l’acconto determinato in base alle nuove disposizioni, cui all’art. 16 del T.U.I.R. e, in generale, per stabilire la spet- entro il termine per il pagamento della seconda rata di tanza o la misura di benefici fiscali e non, collegati al pos- acconto, senza applicazione di sanzioni. Come sopra chia- sesso di requisiti reddituali. rito, sono comunque dovuti gli interessi nella misura del Si ritiene che la soglia di esenzione commisurata al reddito 4% annuo. prevista dalla Regione o dal Comune in relazione all’appli- cazione dell’addizionale regionale o dell’addizionale comu- 5.5 Addizionali regionale e comunale all’IRPEF nale all’IRPEF rientri tra i «benefici fiscali» considerati Applicazione delle soglie di esenzione in presenza dalla disposizione recata dall’art. 3, comma 7, del citato di redditi assoggettati al regime della cedolare secca D.Lgs. n. 23 del 2011. D. Il reddito fondiario assoggettato alla cedolare secca deve Pertanto, ai fini della verifica della soglia di esenzione, essere computato nel reddito complessivo del locatore per l’ammontare dell’imponibile relativo all’addizionale regio- Documentazione determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, nale o comunale (ovvero l’ammontare del reddito comples- per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia e le altre sivo nel caso in cui la delibera colleghi a quest’ultimo l’e- detrazioni d’imposta previste dall’art. 13 del T.U.I.R. Si chie- senzione) deve essere aumentato della base imponibile de se si debba tener conto della base imponibile della cedola- della cedolare secca. re secca anche per applicare le esenzioni dal pagamento delle addizionali regionale e comunale all’IRPEF commisurate al reddito, eventualmente disposte dalle Regioni o deliberate dai ESEMPIO Comuni. – Imponibile addizionale comunale (rigo RV1 del modello R. L’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 ha introdotto, a UNICO PF 2012): 8.000 euro partire dal 2011, un nuovo regime facoltativo di tassazione – Base imponibile cedolare secca (righi RB10, col. 13 + RB10, col. dei redditi derivanti dalla locazione per finalità abitative 14): 3.000 euro degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze. – Esenzione deliberata dal Comune per redditi fino a 10.000 L’opzione per l’applicazione della cedolare secca comporta euro che i canoni tassati con il regime dell’imposta sostitutiva – Aliquota deliberata dal Comune: 0,6% siano esclusi dal reddito complessivo e, conseguentemente, L’esenzione non trova applicazione in quanto l’imponibile del- non rilevino ai fini della progressività delle aliquote IRPEF. l’addizionale aumentato dell’imponibile per cedolare secca (8.000 Tuttavia, secondo quanto previsto dal comma 7 dell’art. 3 + 3.000 = 11.000) è superiore alla soglia di esenzione prevista dal del D.Lgs. n. 23 del 2011, il nuovo regime di tassazione non rileva ai fini dei benefici fiscali collegati alla situazione red- Comune. dituale del contribuente. L’aliquota dello 0,6% si applica sull’imponibile pari a 8.000 euro. Come precisato nel paragrafo 5 della Circ. n. 26/E del 1° giugno 2011, infatti, il reddito fondiario assoggettato a Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni cedolare secca deve essere computato nel reddito comples- fornite e i principi enunciati con la presente circolare ven- sivo del locatore per determinare la condizione di familia- gano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e re fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per cari- dagli Uffici dipendenti. 70 Consulenza n. 23/2012
  • 75. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 71 9-15 Luglio 2012 a cura dell’Ufficio studi Bemo Adempimenti & Scadenze 9 Lunedì Artigiani e commercianti (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata alla data in esame per tutte le persone fisiche) Pagamento in unica soluzione o della prima rata o quota, da parte dei contribuenti che presentano la dichiara- zione dei redditi mod. UNICO tenuti all’iscrizione nella gestione INPS artigiani e commercianti, della contri- buzione sul reddito eccedente il minimale a titolo di saldo per l’anno precedente e di primo acconto per l’anno in corso, senza alcuna maggiorazione, mediante versamento: • per i soggetti titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di credito con- venzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche. Cedolare secca - Acconto 2012 (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata alla data in esame per tutte le persone fisiche) Pagamento in unica soluzione o della prima rata o quota della cedolare secca nella misura del 40%, senza alcu- na maggiorazione per interessi, dell’acconto dell’imposta sostitutiva dovuta per l’anno in corso, mediante ver- samento: • per i locatori-soggetti titolari di partita IVA, ma l’immobile per il quale è stata effettuata l’opzione risulta estraneo all’esercizio dell’attività d’impresa e/o di lavoro autonomo (diversamente non sarebbe possibile applicare il regime agevolato), utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i locatori-soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di cre- dito convenzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche. Per l’anno d’imposta 2012, l’acconto della cedolare secca è stato previsto nella misura del 95% dell’entità della medesima che risulta dovuta per il periodo d’imposta precedente, tenendo presente che: • la percentuale del 95%, per disposto del D.P.C.M. 11 novembre 2011, si riduce al 92% per la determinazio- ne della seconda rata da corrispondere nel corso del successivo mese di novembre; • se l’imposta sostitutiva su cui calcolare l’entità da corrispondere risulta: - pari o inferiore a euro 51,65, l’acconto non si rende dovuto; - inferiore a euro 257,52, l’acconto si rende dovuto in unica rata nel corso del successivo mese di novem- bre; - superiore o uguale a euro 257,52, l’acconto deve necessariamente risultate pagato in due rate o quote, di cui la prima, nella misura del 40%, entro la data in esame senza alcuna maggiorazione oppure entro il successivo 20 agosto con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo (con possibilità di rateizzare l’entità dovuta, con la maggiorazione per interessi, seguendo le stesse regole previste per l’IRPEF) e la seconda, nella restante misura del 60%, come accennato, entro il successivo 30 settembre senza alcuna maggiorazione. N.B.: la corresponsione dell’acconto si deve considerare congruo e, quindi, non carente, se di entità almeno pari al 95% della cedolare secca dovuta per il periodo d’imposta in cui risulta prodotto il reddito. Cedolare secca - Pagamento saldo periodo d’imposta precedente (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata alla data in esame per tutte le persone fisiche) Pagamento in unica soluzione o della prima rata o quota della cedolare secca dovuta a saldo per il periodo d’im- posta precedente, mediante versamento: • per i locatori-soggetti titolari di partita IVA, ma l’immobile per il quale è stata effettuata l’opzione risulta estraneo all’esercizio dell’attività d’impresa e/o di lavoro autonomo (diversamente non sarebbe possibile applicare il regime agevolato), utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i locatori-soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di cre- dito convenzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche. Ai fini dell’adempimento, si ritiene utile puntualizzare che: • l’importo minimo che può essere indicato nel modello F24 relativamente a ciascun tributo è pari a euro 1,03; • il versamento della cedolare secca non si rende dovuto se di entità non superiore a euro 12,00; • l’art. 20 del D.Lgs. 241/1997 prevede espressamente anche la possibilità di rateizzare i versamenti a saldo della cedolare secca da tutti i contribuenti interessati, titolari o meno di partita IVA, suddividendo l’am- montare di tributo dovuto in un definito numero di rate mensili (di cui l’ultima deve risultare posizionata Consulenza n. 23/2012 71
  • 76. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 72 9-15 Luglio 2012 non oltre il mese di novembre), la cui opzione per il pagamento rateale e, di conseguenza, l’indicazione del numero delle quote deve risultare effettuato in occasione del primo versamento con il modello F24 (esem- pio, se il soggetto interessato decide di corrispondere il tributo in quattro rate, nello spazio denominato Adempimenti & Scadenze «rateazione» dovrà specificare «0104); • per ogni rata, successiva alla prima, si rende dovuta la maggiorazione per interessi nella misura mensile fissa pari allo 0,33%, tenendo presente che il pagamento delle singole rate deve avvenire entro il giorno 16 di ogni mese per i locatori-soggetti titolari di partita IVA ed entro l’ultimo giorno di ciascun mese da parte dei locatori-non titolari di partiva IVA. Cedolare secca - Raccomandata La raccomandata deve essere inoltrata all’inquilino entro il termine stabilito per il versamento dell’acconto. A norma dell’art. 3 del D.Lgs. 23/2011, sussiste l’obbligo-onere per i soggetti locatori, ai fini della validità del- l’opzione per l’applicazione della cedolare secca, di procedere alla formalizzazione della rinuncia, per il perio- do corrispondente alla validità del regime opzionale, dell’aggiornamento del canone, anche se previsto nel con- tratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione Istat. Poiché tale rinuncia deve essere comunicata preventivamente all’inquilino tramite lettera raccomandata, l’Agenzia delle entrate, con la Circ. 1° giugno 2011, n. 26/E, dopo aver puntualizzato che la finalità della comu- nicazione all’inquilino è quella di porlo nella condizione di conoscere che, per il periodo di durata dell’opzio- ne, questi non è tenuto al pagamento della quota di competenza dell’imposta di registro, obbligo che, in assen- za di opzione, gli ricade per il principio di solidarietà di cui all’art. 57 del D.P.R. 131/1986, pone in rilievo che, per quanto concerne i contratti scaduti o risolti o già registrati, prorogati e con imposta di registro già corri- sposta, si ritiene che la raccomandata deve essere inviata nel termine stabilito per il versamento del primo acconto dovuto e, quindi, entro la data in esame se il medesimo è dovuto e viene corrisposto in due rate o entro il 30 novembre 2012 se l’acconto si rende dovuto in unica rata oppure entro il termine di presentazione della dichiarazione se l’acconto non si rende dovuto. N.B.: l’Agenzia delle entrate, nella circolare citata, nega la validità, ai fini dell’esercizio dell’opzione, della «rac- comandata a mano» o della «lettera consegnata a mano e sottoscritta dal conduttore per ricevuta», tenen- do, inoltre, presente che, nell’ipotesi di esistenza di più conduttori, la raccomandata deve necessariamen- te risultare inviata a ciascuno di essi (si puntualizza, inoltre, che la rinuncia espressa agli aggiornamenti del canone di locazione presente nel contratto di locazione esonera il locatore dall’inviare la raccomanda- ta). Contribuenti che hanno riallineato i valori dei beni indicati nel quadro EC - Disinquinamento bilancio (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata alla data in esame per tutte le persone fisiche) I soggetti titolari di reddito d’impresa che hanno deciso di riallineare le differenze tra i valori civili e fiscali devono procedere, a norma dell’art. 1, comma 48, della L. 24 dicembre 2007, n. 244 e del D.M. 3 marzo 2008, al pagamento della rata dell’imposta sostitutiva sulla differenza tra valore civilistico e valore fiscale dei beni a suo tempo indicati nel quadro EC, mediante versamento utilizzando il modello F24, esclusivamente in via tele- matica, specificando il codice tributo «1123 - Imposta sostitutiva per il recupero a tassazione dell’eccedenza dedotta ai sensi dell’art. 109, comma 4, lett. b) del T.U.I.R. - Art. 1, comma 48, legge n. 244/2007», tenendo pre- sente che nell’ipotesi di omesso o insufficiente versamento della somma dovuta, si rende applicabile la sanzio- ne amministrativa nella misura del 30% dell’ammontare non corrisposto. Al riguardo, si ritiene opportuno rammentare che le aliquote dell’imposta sostitutiva devono necessariamente risultare parametrate all’ammontare delle differenze di valore ad essa assoggettate e cioè: - al 12% sulla parte delle differenze di valore complessivamente ricomprese nel limite di 5 milioni di euro; - al 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro; - al 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro. Contribuenti minimi ora in regime di vantaggio - Versamento IVA in rettifica (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata alla data in esame per tutte le persone fisiche) Ai sensi dell’art. 1, comma 101, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, i contribuenti persone fisiche che hanno opta- to per il regime dei contribuenti minimi di cui all’art. 1, commi 96-117 della L. 244/2007, devono procedere, se sussistono i requisiti operativi previsti, a corrispondere la quota per rettifica detrazione IVA già detratta negli anni precedenti in cui si è applicato il regime ordinario e cioè: - la quinta rata se l’opzione decorre dall’anno 2008; - la quarta rata, se l’opzione decorre dall’anno 2009; - la terza rata, se l’opzione decorre dall’anno 2010; - la seconda rata, se l’opzione decorre dall’anno 2011; - la prima rata, se l’opzione decorre dall’anno 2012; 72 Consulenza n. 23/2012
  • 77. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 73 9-15 Luglio 2012 mediante versamento utilizzando il modello F24 con modalità telematiche e specificando l’appropriato codice tributo: «6497-IVA derivante da rettifica della detrazione dei contribuenti minimi di cui all’art. 1, commi da 96 a 117, della L. 24 dicembre 2007, n. 244». Adempimenti & Scadenze Per porre in essere la rettifica, i soggetti interessati devono necessariamente predisporre un’apposita documen- tazione nella quale devono risultare specificati, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale, anche al fine di permettere gli eventuali successivi controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria. Si rammenta, inoltre, che nell’ipotesi di omesso o insufficiente versamento delle somme dovute, si rende appli- cabile sanzione amministrativa nella misura pari al 30% dell’ammontare non corrisposto. Contribuenti persone fisiche - Versamento somme dovute (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata per tutte le persone fisiche e per i contribuenti che partecipano, ai sensi degli artt. 5, 115 e 116 del T.U.I.R. a società, associazioni e imprese che esercitano atti- vità economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione) Pagamento in unica soluzione o della prima rata, senza alcuna maggiorazione, da parte: a) delle persone fisiche tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi modello UNICO 2012, delle somme dovute per IRPEF, addizionali regionali e comunali all’IRPEF e/o IRAP a titolo di saldo per l’anno precedente e di primo acconto per l’anno in corso, mediante versamento: • per i soggetti titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di credito convenzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche; b) delle persone fisiche tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi modello UNICO 2012 e che si avvalgono del regime agevolato per le nuove attività (cosiddetto forfettino), dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF dovuta, mediante versamento utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; c) delle persone fisiche che presentano la dichiarazione dei redditi modello UNICO 2012 e che si avvalgono del regime agevolato dei «contribuenti di vantaggio» (anche quale proseguimento del «regime dei contri- buenti minimi»), dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA dovuta, mediante versamento uti- lizzando il modello F24 con modalità telematiche. Contribuenti soggetti collettivi obbligati agli studi di settore - Versamento somme dovute (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata per tutte le persone fisiche e per i contribuenti che partecipano, ai sensi degli artt. 5, 115 e 116 del T.U.I.R. a società, associazioni e imprese che esercitano atti- vità economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione) Pagamento in unica soluzione o della prima rata, senza alcuna maggiorazione, da parte: a) delle società di persone tenute sia agli studi di settore, sia alla presentazione della dichiarazione dei redditi modello UNICO 2012, delle somme dovute per IRAP a titolo di saldo per l’anno precedente e di primo acconto per l’anno in corso, mediante versamento: • per i soggetti titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di credito convenzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche; b) dei soggetti IRES con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che esercitano attività economi- che per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’economia e delle finanze (compresi i soggetti che, per legge, possono approvare il bilancio oltre quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, per i quali il termine per l’adempimento in esame è stabi- lito entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio dell’esercizio) e che sono tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi modello UNICO 2012, delle somme dovute per IRES e/o IRAP a titolo di saldo per l’anno precedente e di primo acconto per l’anno in corso, mediante versamento: • per i soggetti titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di credito convenzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche; Contribuenti titolari di redditi sottoposti a tassazione separata non soggetti a ritenuta d’acconto (la scadenza originaria prevista per il 16/18 giugno scorso si deve intendere prorogata alla data in esame se ricorrono i presupposti al riguardo previsti) Pagamento in unica soluzione o della prima rata, da parte dei titolari di redditi sottoposti a tassazione separa- ta non soggetti a ritenuta d’acconto (persone fisiche o soggetti diversi dalla persone fisiche che esercitano atti- Consulenza n. 23/2012 73
  • 78. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 74 9-15 Luglio 2012 vità economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’economia e delle finanze) dell’acconto d’imposta in misura pari al 20% dei redditi e dei pro- Adempimenti & Scadenze venti sottoposti a tassazione separate non soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto, senza alcuna mag- giorazione, mediante versamento: • per i soggetti titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 con modalità telematiche; • per i soggetti non titolari di partita IVA, utilizzando il modello F24 cartaceo presso aziende di credito con- venzionate, agenti della riscossione e uffici postali abilitati o con modalità telematiche. Diritti annuali camerali (la scadenza originaria prevista per il 16/18 giugno scorso si deve intendere prorogata alla data in esame se ricorrono i presupposti al riguardo previsti) Pagamento, da parte dei soggetti iscritti alla Camera di commercio (imprese e soggetti collettivi soggetti agli studi di settore), del diritto annuale, senza alcuna maggiorazione per interessi, mediante versamento eviden- ziando l’appropriato codice tributo «3850-Diritto camerale». Si rammenta, inoltre che, i soggetti persone giuridiche devono procedere al versamento del diritto annuale dovuto alle Camere di commercio nei medesimi termini di pagamento previsti per l’effettuazione del versamen- to del primo acconto dei tributi dovuti per il periodo d’imposta in corso. In pratica, nell’ipotesi in cui una società di capitali chiuda l’esercizio in una data diversa dal 31/12, il diritto annuale dovuto deve essere corri- sposto rispettando sempre il criterio generale della scadenza del primo acconto delle imposte, il pagamento deve risultare posto in essere: • per le società che approvano il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (o, per l’art. 17 del D.P.R. 435/2001, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio), entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quel- lo di chiusura del periodo d’imposta o con la maggiorazione dello 0,40% nei 30 giorni successivi; • per le società che in base a disposizione di legge approvano il bilancio oltre il termine di 120 giorni dalla chiu- sura dell’esercizio (o, per l’art. 17 del D.P.R. 435/2001, oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’eser- cizio), entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o con la maggiorazione dello 0,40% nei 30 giorni successivi; • per le società che in base a disposizione di legge approvano il bilancio oltre il termine di 120 giorni dalla chiu- sura dell’esercizio (o, per l’art. 17 del D.P.R. 435/2001, oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’eser- cizio), nell’ipotesi in cui il bilancio non risulta approvato entro il termine stabilito, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso o con la maggiorazione dello 0,40% nei 30 giorni successivi. Diritti annuali camerali - Ravvedimento inerente all’anno 2011 (la scadenza originaria prevista per il 16/18 giugno scorso si deve intendere prorogata alla data in esame se ricorrono i presupposti al riguardo previsti) Regolarizzazione mediante versamento con il mod. F24, da parte dei soggetti tenuti all’adempimento dovuto alle Camere di commercio per l’anno 2011 che non hanno eseguito o hanno effettuato in misura insufficiente il previsto pagamento del diritto camerale dovuto, della somma a tale titolo dovuta, nonché degli interessi moratori calcolati al tasso legale vigente con maturazione giorno per giorno e della sanzione amministrativa conseguente. Lavoratori autonomi - Contribuzione previdenziale (la scadenza originaria del 16/18 giugno 2012 è stata prorogata per tutte le persone fisiche) Pagamento in unica soluzione o della prima rata, da parte dei lavoratori autonomi titolari di reddito di lavo- ro autonomo di cui al comma 1 dell’art. 53 del T.U.I.R., iscritti alla gestione separata INPS e cioè i profes- sionisti già iscritti ad altra forma pensionistica obbligatoria e i professionisti privi di altra copertura previ- denziale, con contribuzione comprensiva di aliquota pensionistica, nonché di aliquota assistenziale e tito- lari di partita IVA, della contribuzione a titolo di saldo per l’anno precedente e di primo acconto per l’anno in corso, senza alcuna maggiorazione, mediante versamento, utilizzando il modello F24 con modalità tele- matiche. Operazioni straordinarie - Imposta sostitutiva (adempimento prorogato per tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione, compresi coloro i quali par- tecipano, ai sensi degli artt. 5, 115 e 116 del T.U.I.R. a società, associazioni e imprese con i requisiti predetti) Le società non estranee agli studi di settore (società di persone, società di capitali e altri soggetti IRES con esercizio che coincide con l’anno solare, che presentano il modello UNICO 2012), che hanno posto in esse- 74 Consulenza n. 23/2012
  • 79. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 75 9-15 Luglio 2012 re operazioni straordinarie ai sensi dell’art. 1, commi 46-47, della L. 244/2007 e con riferimento al D.M. 25 luglio 2008, devono procedere al pagamento, senza alcuna maggiorazione, della rata dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP dei maggiori valori iscritti in occasione di operazioni di conferimento Adempimenti & Scadenze di aziende, fusioni e scissioni mediante versamento utilizzando il Modello F24, esclusivamente in via tele- matica. Società petrolifere - Addizionale (la scadenza originaria prevista per il 16/18 giugno scorso si deve intendere prorogata alla data in esame se ricorrono i presupposti al riguardo previsti) Entro la data in esame: • i soggetti che esercitano le attività di: - ricerca e coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi; - raffinazione petrolio, produzione o commercializzazione di benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, di gas di petrolio liquefatto e di gas naturale; - trasmissione, dispacciamento o distribuzione dell’energia elettrica e di trasporto o distribuzione del gas naturale; - produzione dell’energia elettrica mediante l’impiego prevalente di biomasse e di fonte solare-fotovoltai- ca o eolica; ai sensi dell’art. 81, commi 16-18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 e in relazione ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la Circ. 18 giugno 2010, n. 35/E e con le risoluzioni 12 marzo 2009, n. 63/E e 9 giugno 2009, n. 149/E, devono procedere al pagamento dell’addizionale IRES nella misura del 10,50%, mediante versamento, utilizzando il modello F24, esclusivamente in via telematica; • le società e gli enti commerciali che operano nel settore della ricerca e della coltivazione di idrocarburi liquidi e gassosi con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, a norma dell’art. 3 della L. 6 febbraio 2009, n. 7 e con riferimento alla risoluzione dell’Agenzia delle entrate 9 giugno 2009, n. 148/E, devono prov- vedere al pagamento dell’addizionale IRES pari al 4%, mediante versamento, utilizzando il modello F24, esclusivamente in via telematica. Nell’ipotesi di omesso o di insufficiente versamento delle addizionali si rende applicabile la sanzione ammini- strativa nella misura pari al 30% dell’ammontare non corrisposto, tenendo presente che nel caso in cui si veri- fichi la situazione di: - dichiarazione fraudolenta con imposta evasa superiore, in relazione a ciascun tributo, a euro 77.468,53 e con elementi sottratti ad imposizione superiore al 5% del totale indicato in dichiarazione e, comun- que, superiore a euro 1.549.370,70, si rende operativa la sanzione penale della reclusione da 18 mesi a 6 anni; - dichiarazione infedele con imposta evasa superiore, in relazione a ciascuna imposta, a euro 103.291,38 e con elementi sottratti ad imposizione superiore al 10% del totale indicato in dichiarazione e, comunque, superiore a euro 2.065.827,60, si rende operativa la sanzione penale della reclusione da 1 a 3 anni; - dichiarazione omessa con imposta evasa superiore a euro 77.468,53 con riferimento a ciascuna imposta, si rende applicabile la sanzione penale della reclusione da 1 a 3 anni. Studi di settore - Adeguamento (la scadenza originaria prevista per il 16/18 giugno scorso è prorogata per i contribuenti che dichiarano rica- vi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascun studio di settore) Pagamento, senza alcuna maggiorazione, delle imposte inerenti ai maggiori ricavi indicati nella dichiarazione dei redditi per effetto dell’adeguamento spontaneo ai parametri o agli studi di settore, mediante versamento uti- lizzando il modello F24 esclusivamente con modalità telematiche ed inerenti: - all’IRPEF relativa ai maggiori ricavi o compensi indicati nella dichiarazione dei redditi senza alcuna mag- giorazione (codice tributo: «4001 - IRPEF - Saldo»); - all’IRES inerente ai maggiori ricavi indicati nella dichiarazione dei redditi senza alcuna maggiorazione (codice tributo: «2003 - IRES - Saldo»); - all’IRAP relativa ai maggiori ricavi o compensi indicati nella dichiarazione dei redditi senza alcuna mag- giorazione (codice tributo: «3800 - Imposta regionale sulle attività produttive - Saldo»); nonché procedere, sempre con modalità telematiche, al pagamento: - dell’IVA relativa ai maggiori ricavi o compensi indicati nella dichiarazione dei redditi senza alcuna maggio- razione (codice tributo: «6494 - Studi di settore - Adeguamento IVA»); - dell’eventuale maggiorazione del 3% per effetto dell’adeguamento spontaneo agli studi di settore senza alcu- na maggiorazione a titolo di interessi corrispettivi (codice tributo: «4726-Persone fisiche - Maggiorazione 3% adeguamento studi di settore-art. 2, comma 2 bis, D.P.R. n. 195/1999» o «2118-Soggetti diversi dalle perso- ne fisiche - Maggiorazione 3% - Adeguamento studi di settore - Art. 2, comma 2-bis, D.P.R. n. 195/1999»). Consulenza n. 23/2012 75
  • 80. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 76 9-15 Luglio 2012 10 Martedì Adempimenti & Scadenze Agenzia delle dogane - Prodotti energetici Invio all’Agenzia delle dogane, in ottemperanza ai dettati del comma 4 dell’art. 2 della determinazione diretto- riale 21 novembre 2008, n. 52047/UD, dei dati inerenti alle contabilità dello scorso mese di maggio da parte degli operatori esercenti i depositi commerciali che svolgono attività nel settore dei prodotti energetici. Comunicazione periodica dati contabili Le persone fisiche che hanno scelto di avvalersi del tutoraggio e che applicano il regime delle nuove iniziative produttive di cui all’art. 13 della L. 388/2000, tenendo presente sia l’art. 7-bis del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sia il provvedimento dell’Agenzia delle entrate 8 aprile 2003, devono trasmettere i dati contabili relativi alle ope- razioni effettuate nel corso del trimestre solare precedente, tenendo presente che l’invio all’Amministrazione finanziaria dei predetti dati contabili deve avvenire tramite lo strumento RFA WEB disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle entrate. Al riguardo, si ritiene opportuno rammentare che tali contribuenti predetti sono tenuti a trasmettere, con cadenza trimestrale, i dati contabili delle operazioni effettuate nel corso dell’anno. Le trasmissioni sono effettuate rispettivamente: entro il 10 aprile per le operazioni relative al primo trimestre del- l’anno, entro il 10 luglio per le operazioni relative al secondo trimestre, entro il 10 ottobre per le operazioni rela- tive al terzo trimestre ed entro il 10 gennaio dell’anno successivo per le operazioni relative all’ultimo trimestre. Comunicazione valutaria statistica - Operazioni decanalizzate Presentazione all’Uif-Ufficio di informazione finanziaria, ai sensi dei DD.MM. 27 aprile 1990 e 6 maggio 1995, nonché del D.P.R. 31 marzo 1998, n. 148, della comunicazione valutaria statistica relativa alle cosiddette «ope- razioni decanalizzate» poste in essere nel corso del mese precedente. Fasi - Denuncia variazioni Le aziende industriali devono procedere alla segnalazione al Fasi delle variazioni avvenute nel corso del trime- stre precedente, mediante trasmissione dell’apposito modulo contenente l’indicazione del numero di posizione dell’impresa. Ai fini operativi, infatti, se nel corso di un trimestre solare si dovessero verificare mutamenti di ragione socia- le o di indirizzo o variazioni nominative di dirigenti iscritti al fondo o numeriche di dirigenti in forza rispetto al trimestre precedente, è necessario formalizzare la situazione trasmettendo il modulo di variazione trimestra- le, indicando sempre il numero di posizione dell’impresa, entro i 10 giorni successivi al trimestre durante il quale sono intervenute le variazioni. Fondo A. Pastore - Contribuzione Versamento trimestrale da parte delle aziende di commercio, spedizione e trasporto dei premi dovuti per l’as- sicurazione polivalente supplementare ex Previr (Fondo A. Pastore) a favore e nell’interesse dei dirigenti in ser- vizio presso le aziende del settore commerciale ed alberghiero ed altre iscritte al Fondo di previdenza Mario Negri. Al riguardo, si ritiene opportuno rammentare che i contributi devono necessariamente pervenire all’Associazione per mezzo di strumenti bancari con valuta fissa a data certa, in quanto sui pagamenti ritarda- ti dei contributi si rendono dovuti gli interessi di mora ragguagliati al periodo di ritardo, pari, su base annua, al tasso di interesse legale maggiorato di 5 punti percentuali. Fondo M. Besusso - Contribuzione Versamento trimestrale dei contributi assistenziali dovuti al FASDAC «Mario Besusso», che è il Fondo di Assistenza Sanitaria per i dirigenti delle aziende commerciali, di trasporto e spedizione, dei magazzini genera- li, degli alberghi e delle agenzie marittime. Fondo M. Negri - Contribuzione Pagamento trimestrale, da parte delle aziende datrici di lavoro interessate, dei contributi previdenziali e assi- stenziali a favore dei dirigenti delle aziende commerciali, dei trasporti, dei servizi, ausiliarie e del terziario avan- zato, nonché dei dirigenti degli alberghi, delle agenzie marittime e dei magazzini generali. I versamenti al Fondo (contributi e, se del caso, il TFR-trattamento di fine rapporto) devono essere effettuati dal- l’azienda, anche per la parte a carico del dirigente (trattenuta sulla retribuzione), devono risultare effettuati entro il giorno 10 del mese successivo a ciascun trimestre solare, tenendo presente che nel caso in cui il rapporto di lavo- ro venga risolto nel corso del trimestre solare, il versamento dei contributi, del TFR e dell’eventuale indennità sostitutiva del preavviso deve essere effettuato entro e non oltre il secondo mese successivo a quello di cessazione. 76 Consulenza n. 23/2012
  • 81. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 77 9-15 Luglio 2012 Il Fondo, tramite il servizio Postel, invia all’azienda nel corso del mese precedente a quello della scadenza tri- mestrale i moduli prestampati di pagamento P.I.A. - procedura di incasso (nel caso in cui, in prossimità delle scadenze, non fossero pervenuti per tempo i moduli inviati, è possibile trovarne copia nell’Area Riservata alle Adempimenti & Scadenze aziende ed ai dirigenti del sito Internet, o richiederne un duplicato, anche telefonicamente, almeno 10 giorni prima della scadenza, al Servizio Iscrizioni e Contributi). Lavoratori domestici - Contributi Versamento dei contributi previdenziali ed assistenziali relativi ai lavoratori domestici per il trimestre solare pre- cedente, la cui determinazione deve avvenire in relazione all’orario di lavoro svolto (inferiore o superiore alle 24 ore settimanali). Al riguardo, si ritiene utile puntualizzare che a seguito dell’iscrizione, l’INPS provvede ad aprire una posizione assicurativa in favore del lavoratore domestico. Il contributo è legato alla paga effettiva oraria. Gli elementi che compongono la paga oraria sono: · la retribuzione oraria di fatto concordata tra le parti; · il valore convenzionale del vitto e alloggio, ripartito in misura oraria. · la tredicesima mensilità (gratifica natalizia) ripartita in misura oraria; tenendo presente che la retribuzione oraria effettiva deve essere indicata sempre, anche nel caso si versi il con- tributo corrispondente alla quarta fascia. Se l’orario di lavoro non supera le 24 ore a settimana, il contributo orario è commisurato a tre diverse fasce di retribuzione; se l’orario di lavoro è di almeno 25 ore settimanali, il contributo è fisso per tutte le ore retribuite. Per il calcolo dei contributi dovuti per il trimestre scorso deve risultare impostato tenendo presente quanto spe- cificato nella seguente tabella: Importo contributo orario Importo contributo orario Retribuzione effettiva oraria con quota assegni familiari senza quota assegni familiari 1) fino a euro 7,54 € 1,40 (0,34) € 1,41 (0,33) 2) oltre € 7,54 e fino a € 8,95 € 1,58 (0,38) € 1,55 (0,37) 3) oltre € 9,19 € 1,93 (0,46) € 1,94 (0,46) 4) lavoro superiore a 24 ore settimanali € 1,02 (0,24) € 1,02 (0,24) N.B.: il contributo indicato tra parentesi è la quota a carico del lavoratore, tenendo presente che: - l’importo del «contributo orario senza la quota degli assegni familiari» si rende dovuto quando il lavoratore è coniuge del dato- re di lavoro o è parente o affine entro il terzo grado e convive con il datore di lavoro; - gli importi contributivi della quarta fascia (n. 4) sono indipendenti dalla retribuzione oraria corrisposta e si riferiscono ai ser- vizi domestici effettuati presso uno stesso datore di lavoro con un minimo di 25 ore settimanali e devono essere applicati sin dalla prima delle ore lavorate nel corso della settimana. Pescatori - Variazioni iscrizioni Le cooperative e le compagnie di pescatori devono segnalare all’Amministrazione provinciale, per gli addetti alla pesca nelle acque interne o all’Autorità marittima, per gli addetti alla pesca marittima, le eventuali varia- zioni che si sono verificate nel corso del mese precedente nell’ambito della compagine sociale di cui all’elenco dei propri soci addetti alla pesca presentato entro il 10 gennaio scorso. 12 Giovedì Assistenza fiscale - Dichiarazioni inviate dal CAF o dal professionista abilitato (scadenza originaria: 30 giugno 2012) I CAF e i professionisti abilitati sono tenuti, entro la data in esame, a trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate le dichiarazioni dei redditi predisposte in relazione all’assistenza fiscale prestata. 13 Venerdì Esercenti i depositi commerciali nel settore dell’alcole e delle bevande alcoliche Invio dei dati relativi alle contabilità dello scorso mese di maggio da parte degli operatori esercenti i depositi Consulenza n. 23/2012 77
  • 82. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 78 9-15 Luglio 2012 commerciali che svolgono attività nel settore dell’alcole e delle bevande alcoliche, con esclusione del vino e delle bevande fermentate diverse dal vino e dalla birra in ottemperanza ai dettati dell’art. 2, comma 2 della determi- nazione direttoriale 28 gennaio 2009, n. 12695/RU. Adempimenti & Scadenze Minusvalenze su partecipazioni (scadenza di riferimento: 45 giorni dalla fine dello scorso mese di maggio, segnalata con criterio prudenziale) Comunicazione dei soggetti IRES inerente alle minusvalenze e alle differenze negative, di entità superiore a euro 50.000,00, derivanti da operazioni su azioni o altri titoli negoziati, anche a seguito di più operazioni, in mercati regolamentati italiani o esteri, da inviare ai sensi dell’art. 109, comma 3-bis, del testo unico delle impo- ste sui redditi e del provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 29 marzo 2007, entro e non oltre quarantacin- que giorni dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale le minusvalenze e le differenze negative predette sono state realizzate, mediante consegna o spedizione a mezzo del servizio postale in plico raccomandato e con avviso di ricevimento alla Direzione regionale compe- tente in relazione al domicilio fiscale e si deve intendere effettuata all’atto della consegna o della spedizione del plico raccomandato, tenendo presente che la comunicazione tardiva si deve considerare omessa. 15 Domenica Avvertenza: gli adempimenti in generale (compresi quelli aventi di natura fiscale e previdenziale, nonché quelli che comportano versamenti) che risultano scadenti in giorno festivo, ai sensi sia dell’art. 2963 c.c., sia del comma 8 del- l’art. 6 del D.L. 31 maggio 1994, n. 330 convertito dalla L. 27 luglio 1994, n. 473, sia, infine, dell’art. 18 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sono considerati tempestivi se posti in essere il primo giorno lavorativo successivo. Agriturismo - Corrispettivi Annotazione nel registro IVA dei corrispettivi, da parte delle imprese agrituristiche che rilasciano le ricevute fiscali, degli ammontari inerenti alle operazioni effettuate nel corso del mese precedente, se, ovviamente, non hanno già provveduto ad eseguire le rilevazioni analitiche giornaliere. Al riguardo, si ritiene opportuno puntualizzare che per attività agrituristiche si devono intendere esclusivamen- te le attività di ricezione e ospitalità esercitate dagli imprenditori agricoli di cui all’art. 2135 c.c., singoli o asso- ciati, e da loro familiari di cui all’art. 230-bis c.c., con l’utilizzazione della propria azienda, in rapporto di con- nessione e complementarietà rispetto alle attività di coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento del bestia- me, che devono comunque rimanere principali. Lo svolgimento di attività agrituristiche, nel rispetto delle norme di legge, non costituisce distrazione della destinazione agricola dei fondi e degli edifici interessati. Rientrano fra tali attività: - dare stagionalmente ospitalità, anche in spazi aperti destinati ai campeggiatori; - somministrare, per la consumazione sul luogo, pasti e bevande ottenuti prevalentemente con propri pro- dotti, ivi compresi quelli a carattere alcolico e superalcolico. Sono considerati di propria produzione le bevande e i cibi prodotti e lavorati nell’azienda agricola anche attraverso lavorazioni esterne; - organizzare attività ricreative o culturali nell’ambito dell’azienda. Possono essere utilizzati per attività agrituristiche i locali siti nell’abitazione dell’imprenditore agricolo, ubicata sul fondo, nonché gli edifici o parte di essi esistenti nel fondo e non più necessari alla conduzione dello stesso. Il D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, in materia di orientamento e modernizzazione del settore agricolo, stabilisce (art. 3) che rientrano tra le attività agrituristiche di cui alla L. 5 dicembre 1985 n. 730, le seguenti attività, anche se non svolte all’esterno dei beni fondiari nella disponibilità dell’impresa: - organizzazione di attività ricreative, culturali e didattiche, di pratica sportiva, escursionistiche e di ippotu- rismo finalizzate a una migliore fruizione e conoscenza del territorio; - degustazione dei prodotti aziendali, ivi inclusa la mescita del vino, ai sensi della L. 27 luglio 1999, n. 268. Alcoli metilici Scade il termine, ai sensi del D.L. 8 ottobre 1976, n. 691 convertito dalla L. 30 novembre 1976, n. 786 e in rela- zione ai DD.MM. 1° agosto 1986 e 12 ottobre 1996, per trasmettere al competente ufficio tecnico delle imposte di fabbricazione la copia del registro di carico da parte delle imprese che producono, commercializzano o uti- lizzano alcoli metilici, nel quale devono risultare le annotazioni inerenti alle operazioni di carico e scarico poste in essere nel corso del mese precedente e le rimanenze alla fine del mese, tenendo, in ogni caso, presente che alla copia del registro deve necessariamente essere anche allegato un documento nel quale devono essere riepi- 78 Consulenza n. 23/2012
  • 83. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 79 9-15 Luglio 2012 logate le merci che nel corso del mese di riferimento sono state trasferite ai depositi commerciali o alle ditte uti- lizzatrici (con raggruppamento per cliente destinatario). Adempimenti & Scadenze Associazioni sportive dilettantistiche - Registrazioni contabili Ai sensi della L. 16 dicembre 1991, n. 398, del D.M. 11 febbraio 1997, dell’art. 25 della L. 13 maggio 1999, n. 133, del D.M. 26 novembre 1999, n. 473, dell’art. 9 del D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544 e dell’art. 90, comma 2, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, nonché dei chiarimenti dell’Agenzia delle entrate presenti nelle Riss. 7 novembre 2006, n. 123/E e 16 maggio 2006, n. 63/E e nelle Circc. 8 marzo 2000, n. 43/E, 7 settembre 2000, n. 165/E e 22 aprile 2003, n. 21/E: - le associazioni sportive dilettantistiche (di cui all’art. 25, co.1 della L. 13 maggio 1999, n. 133); - le associazioni senza scopo di lucro; - le associazioni pro-loco; che hanno optato per l’applicazione delle agevolazioni previste dalla L. 16 dicembre 1991, n. 398 devono pro- cedere, entro la data in esame, ad eseguire l’annotazione, anche in unica registrazione, dell’ammontare dei cor- rispettivi e di qualsiasi altro provento conseguiti nell’ambito dell’attività commerciale posta in essere nel corso del mese precedente nell’apposito registro di cui al D.M. 11 febbraio 1997 opportunamente integrato. N.B.: si rammenta che le associazioni sportive dilettantistiche con proventi commerciali nell’anno precedente fino a euro 250.000 sono tenute ad effettuare le annotazioni dell’ammontare dei corrispettivi e dei pro- venti conseguiti nell’esercizio dell’attività commerciale, con riferimento al mese precedente. Commercianti al dettaglio - Annotazione cumulativa delle operazioni I commercianti al dettaglio e i soggetti assimilati, ai sensi del comma 4 dell’art. 6 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695 e del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, nonché delle precisazioni esposte dall’Agenzia delle entrate nella Circ. 5 agosto 1994, n. 134/E e nella Ris. 22 settembre 1976, n. 363527, possono procedere all’annotazione riepiloga- tiva mensile, anziché giornaliera, dei corrispettivi inerenti al mese precedente, se, ovviamente, gli stessi sono certificati dallo scontrino fiscale. Detta facoltà è consentita anche ai contribuenti che emettono le ricevute fisca- li, per effetto dell’equiparazione tra scontrino e ricevuta ai fini certificativi. Fatturazione differita Ai sensi degli artt. 21 e 23 del decreto IVA e dell’art. 1 del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, tenendo anche presen- ti i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la Circ. 19 ottobre 2005, n. 45/E e con le Ris. 15 novembre 2004, n. 135/E e 7 marzo 2002, n. 78/E, le imprese ed esercenti arti e professioni soggetti ad IVA devono, se ne ricorrono le condizioni, procedere all’emissione e all’annotazione nell’apposito registro IVA delle fatture diffe- rite relative a beni consegnati o spediti nel mese precedente. Infatti, i soggetti passivi IVA che effettuano cessioni di beni, la cui consegna o spedizione risulta da documen- to di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti contraenti, hanno la possibilità di proce- dere all’emissione e alla registrazione delle cosiddette fatture differite, con specificazione della data e del nume- ro dei documenti cui si riferisce, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione della merce. La fattura può essere riepilogativa di tutte le cessioni poste in essere fra i medesimi soggetti. Fatture e autofatture di importo inferiore a euro 300,00 Annotazione dell’eventuale cumulativa delle fatture emesse e/o ricevute, nonché delle autofatture emesse dal cessionario/committente per le operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, poste in essere dal cedente/pre- statore non residente di ammontare inferiore a 300,00 euro (art. 6 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695 e art. 7, comma 2, lett. aa), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70). Imprese grande distribuzione - Annotazione cumulativa operazioni Ai sensi dell’art. 24, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e del comma 4 dell’art. 6 del D.P.R. 9 dicem- bre 1996, n. 695, nonché delle precisazioni esposte dall’Agenzia delle entrate nella Circ. 23 febbraio 2006, n. 8/E, i soggetti che operano nella grande distribuzione e che già hanno la possibilità di adottare, in via opzionale, la trasmissione telematica dei corrispettivi, possono procedere all’annotazione riepilogativa mensile, anziché gior- naliera, dei corrispettivi inerenti al mese precedente, se, ovviamente, gli stessi sono certificati dallo scontrino fiscale o dalla ricevuta fiscale. Si ritiene opportuno rammentare che possono avvalersi di tale facoltà le imprese che hanno le seguenti carat- teristiche: - appartenenza al settore della grande distribuzione (così come definite dall’art. 4, comma 1, lett. e) ed f) del D.Lgs. n. 114/1998); - svolgimento di attività commerciale e di servizi. L’attuazione delle predette disposizioni è stata data, dapprima con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia Consulenza n. 23/2012 79
  • 84. 15) Agenda:15) Agenda 13/06/12 14.57 Pagina 80 9-15 Luglio 2012 delle entrate dell’8 luglio 2005 e successivamente con il provvedimento prot. n. 21544/09 del 12 marzo 2009 le cui regole sostituiscono, con decorrenza dalla trasmissione dei dati mensili di giugno 2009, quelle contenute nel precedente provvedimento. Adempimenti & Scadenze Come chiarito dall’Agenzia della entrate, con la Circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, la procedura costituisce un’ulterio- re semplificazione degli adempimenti contabili per i soggetti interessati; infatti gli stessi sono già esonerati dal- l’obbligo di emissione della fattura se non richiesta dal cliente e tenuti alla certificazione fiscale dei corrispetti- vi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale. Pertanto, la trasmissione telematica sostituisce l’obbligo di certificazione fiscale dei corrispettivi di cui all’art. 12 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 e al D.P.R. n. 696/1996, salvo che, come accennato, il cliente non richieda la fattura. Imprese grande distribuzione - Trasmissione corrispettivi Ai sensi dell’art. 1, commi 429 e seguenti, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, nonché in relazione alle puntualiz- zazioni fornite con le Circc. 23 febbraio 2006, n. 8/E e 25 gennaio 2010, n. 2/E, le imprese che operano del set- tore della grande distribuzione [a norma dell’art. 4, comma 1, lett. e) ed f) del D.Lgs. 114/1998], devono proce- dere all’invio dei corrispettivi inerenti alle operazioni effettuate nel mese precedente, mediante trasmissione esclusivamente in via telematica che: - deve risultare, distintamente per ciascun punto vendita e per ciascuna giornata, in conformità alle specifi- che tecniche allegate al provvedimento dell’Agenzia delle entrate 12 marzo 2009; - deve riguardare tutti i corrispettivi delle cessioni di beni e/o delle prestazioni di servizi relative al mese sola- re di riferimento; - deve risultare eseguita anche per le giornate in cui sussiste l’assenza di corrispettivi. Produttori agricoli - Cessioni al minuto a privati consumatori I produttori agricoli, che hanno optato per l’applicazione del regime normale IVA, hanno la possibilità per le cessioni di beni poste in essere nei riguardi di soggetti privati consumatori nel corso del mese precedente, a norma dell’art. 6 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, di eseguire un’unica annotazione cumulativa nel registro IVA dei corrispettivi. Sicurezza e igiene del lavoro - Denuncia infortuni settore estrattivo Trasmissione all’autorità di vigilanza, da parte del «titolare» [ex art. 2, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 624/1996], del prospetto riassuntivo, anche se negativo, degli infortuni che si sono verificati nel corso del mese preceden- te e che hanno comportato un’assenza dal lavoro di almeno tre giorni. 80 Consulenza n. 23/2012

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