Este documento resume las modificaciones establecidas por el decreto 1242/2013 en relación al impuesto a las ganancias en Argentina. El decreto incrementa las deducciones personales de tres maneras: 1) Exime del impuesto a quienes obtienen ingresos menores a $15,000 mensuales. 2) Aumenta las deducciones personales en un 20% para quienes ganan entre $15,000 y $25,000 mensuales. 3) El aumento es del 30% para residentes de ciertas provincias patagónicas. Sin embargo, el decreto plan

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEDUCCIONES PERSONALES.
MODIFICACIONES ESTABLECIDAS POR EL DECRETO 1242/2013
PABLO E. PASSAMONTI
INTRODUCCIÓN
El 28 de agosto de 2013, a través del uso de las facultades delegadas por el Poder
Legislativo(1)
, se publicó en el Boletín Oficial de la Nación el decreto 1242/2013, que incorpora
una nueva modificación al impuesto a las ganancias, enfocado en las denominadas
“deducciones personales” del artículo 23 del gravamen, pero esta vez con un enfoque
particular.
En esta ocasión, el beneficio por el incremento de las deducciones personales tiene una doble
particularidad:
1. Los únicos beneficiarios del incremento de las deducciones personales son aquellos que
obtienen rentas comprendidas en el artículo 79, incisos a), b) y c), de la ley de impuesto a las
ganancias, vale decir, quienes desempeñen cargos públicos, trabajen bajo relación de
dependencia u obtengan rentas provenientes de jubilaciones y pensiones, entre otras
pasividades. En consecuencia, para el resto de las actividades económicas que recaen en el
objeto del impuesto, no existe beneficio alguno en tal sentido.
2. Por otra parte, el beneficio establecido con el incremento de las deducciones personales no
es idéntico, puesto que distingue entre diversos casos según la cuantía de la retribución bruta
y/o lugar de desempeño o residencia de quien las obtiene.
Posteriormente, con fecha 29 de agosto de 2013, y su publicación un día más tarde en el
Boletín Oficial, la Administración Federal de Ingresos Públicos, haciendo uso de las facultades
de reglamentación previstas por el decreto 618/1997(2)
, procedió a dictar la resolución general
(AFIP) 3525, en el entendimiento de que “resulta necesario precisar determinados aspectos
que hacen a la aplicación del mencionado régimen respecto de las remuneraciones y/o
haberes que se perciban a partir del 1 de setiembre de 2013”.(3)
LA NO IMPOSICIÓN PARA AQUELLOS SUJETOS QUE OBTIENEN RENTAS DEL
ARTÍCULO 79, INCISOS A) B) Y C), CUYA MÁXIMA RETRIBUCIÓN BRUTA MENSUAL NO
HAYA SUPERADO LA SUMA DE $ 15.000
El Poder Ejecutivo estableció esta medida mediante los artículos 1 y 2 del decreto 1242/2013,
en los que se dispensa de tributar a aquellas rentas comprendidas en los incisos a), b) y c) del
artículo 79, cuando, analizando el período enero a agosto de 2013, no se ha verificado una
renta bruta mensual superior a $ 15.000. En ese orden, entendemos que la utilización de la
fórmula “renta bruta” tiene asidero en los posibles análisis previos a la sanción de la norma
efectuados conforme las bases de datos obrantes en la Administración Federal de Ingresos
Públicos, captados a través de la presentación de los formularios F. 931. Recordemos que la
remuneración neta de los dependientes y jubilados depende en diversidad de circunstancias de
numerosas variables, como ser el convenio colectivo en el que se encuentren comprendidos, o
descuentos especiales conforme la Caja que abone la renta. No obstante, resultaría
controvertido que la deducción especial que se incrementa, en este caso, tome en
consideración una renta o retribución bruta y no una ganancia neta, que es la base imponible
definida por la propia ley de impuesto a las ganancias. Vale decir que se otorga una deducción
especial considerando un indicador que no es perfecto en relación no sólo a la base imponible
propia del gravamen -rentas, beneficios o utilidades netas–, sino que tampoco cohesiona con la
propia redacción del artículo 23, inciso c), de la ley 20628.
Por otra parte, interpretamos que la redacción del artículo 1 del decreto 1242/2013 no es del
todo clarificadora. Entendemos que la intención del Poder Ejecutivo sería otorgar la deducción
especial mencionada exclusivamente para las rentas del artículo 79, incisos a), b) y c), con el

2. monto máximo bruto mensual indicado, y con el espíritu y alcance de la redacción habitual del
inciso c) del artículo 23. Sin embargo, el incrementar la deducción especial del referido inciso c)
“hasta un monto equivalente al que surja de restar a la ganancia neta sujeta a impuesto las
deducciones de los incisos a) y b) del mencionado artículo 23”(4)
haría pensar bajo una estricta
literalidad, para aquellos casos en los que se obtengan otras rentas y adicionales, hacer
extensiva la deducción especial a otras rentas de distintas categorías. La ganancia neta sujeta
a impuesto se conforma por la suma de las rentas netas de las 4 categorías -no sólo por
aquellas comprendidas en el art. 79, incs. a), b) y c)-, neto de las deducciones generales
admisibles por la ley. Literalidad e intención como pauta interpretativa de la norma fiscal(5)
no se
acompañarían en este caso.
En otro orden, una característica particular que estableció la modificación mediante decreto del
Poder Ejecutivo Nacional fue considerar remuneraciones brutas de un período pasado, por
cuanto el rango para resultar comprendido dentro del beneficio es aquel abarcado conforme el
criterio de lo devengado por los meses de enero a agosto de 2013, ambos inclusive. Conforme
la redacción del artículo 2 del decreto bajo análisis, un incremento de remuneración bruta a
partir de setiembre de 2013, que la lleve a un valor superior a los $ 15.000 mensuales, no hará
que su beneficiario se vea impedido de usufructuar el beneficio instituido. Si la retribución fuera
incrementada, hipotéticamente a $ 50.000, no merecería bajo este decreto retención del
gravamen.
En relación con el análisis del concepto “remuneración y/o haber bruto” (cuestión que también
es aplicable al resto de las situaciones contempladas por el decreto “sub examine”), el decreto
1242/2013 no hace distinción alguna, y bajo tal prisma podría interpretarse que la
remuneración o retribución bruta que debe considerarse es bajo todo concepto, y no sólo
aquella percibida en forma habitual. No obstante, la Administración Federal de Ingresos
Públicos aclara, mediante resolución general (AFIP) 3525, que “para la determinación de los
importes referidos en los artículos 2 y 5 del decreto 1242/2013, y a ese solo efecto, se
considerarán las remuneraciones mensuales, normales y habituales”, entendiéndose como
tales “aquellas que correspondan a conceptos que se hayan percibido, como mínimo, durante
al menos 6 meses del período a que hace referencia en dichos artículos” -art. 3, RG (AFIP)
3525-. En consecuencia, conforme dicha interpretación, sueldo anual complementario,
vacaciones, gratificaciones extraordinarias y todo otro concepto de tenor similar no deberían,
de acuerdo a la citada resolución, considerarse para el encuadramiento del beneficio. Sin
embargo, la presente interpretación colisiona en parte con la definición de renta bruta que
establece la resolución general (AFIP) 2437.
Considerando la posibilidad de que el desempeño en relación de dependencia, o la percepción
de las pasividades beneficiadas, no haya dado origen al devengamiento de retribuciones brutas
en la totalidad de los meses considerados para poder usufructuar el beneficio instaurado por el
decreto 1242/2013 (enero a agosto de 2013), la Administración establece que en tales casos
“se considerarán los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el setenta y cinco por
ciento (75%) de los meses involucrados”. Por otra parte, el Organismo Fiscal pretende también
abarcar la posibilidad denominada “de inicio de actividades” (en relación de dependencia) y/o
“de inicio de cobro de haberes” (previsionales) a partir del mes de setiembre de 2013, sin que
hubiere existido otro empleo y/o cobro en el mismo año fiscal, estableciendo que “la condición
del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función de las
remuneraciones y/o haberes que correspondan al mes del citado inicio o cobro, según
corresponda. En el supuesto de que no se trate de un mes completo, deberá mensualizarse el
importe percibido” -art. 4, RG (AFIP) 3525-.
No es menor destacar, en lo que a nuestra consideración respecta, que en estos casos
detallados en los párrafos precedentes el Organismo Recaudador está interpretando la norma,
puesto que le está dando sentido y alcance a la expresión brindada por el Poder Ejecutivo en el
dictado del decreto bajo análisis. Ello colisiona con el considerando de la resolución general
(AFIP) 3525, puesto que ésta indica claramente que “la presente se dicta en ejercicio de las
facultades conferidas por el artículo 7 del decreto 618/1997, del 10 de julio de 1997, sus
modificatorios y sus complementarios”. Vale decir, el Administrador Federal tiene intenciones
de reglamentar una norma, pero se encuentran vestigios de ella con indudables fines
interpretativos. Recordemos que el actual artículo 11 del decreto 1397/1979, reglamentario de

3. la ley 11683, establece que las atribuciones conferidas por los artículos 7 y 8 del decreto
618/1997 -de reglamentación e interpretación– no podrán ser ejercidas en la misma resolución.
EL INCREMENTO EN LAS DEDUCCIONES PERSONALES DEL ARTÍCULO 23 PARA
AQUELLOS SUJETOS QUE OBTIENEN RENTAS DEL ARTÍCULO 79, INCISOS A) B) Y C),
CUYA MÁXIMA RETRIBUCIÓN BRUTA MENSUAL HAYA ESTADO COMPRENDIDA ENTRE
LOS $ 15.000,01 Y LOS $ 25.000 MENSUALES
Para aquellos sujetos que han obtenido durante el período enero a agosto de 2013 la mayor
retribución bruta mensual que no haya superado el importe de $ 25.000 el beneficio es distinto,
por cuanto no resultan eximidos de la tributación. No obstante, se ven favorecidos con un
incremento general de un veinte por ciento (20%) para todas sus deducciones personales. En
consecuencia, para estos sujetos, las deducciones personales en general se ven “actualizadas”
en un veinte por ciento (20%), en relación a las que venían considerándose vigentes.
Cabe destacar que el incremento dispuesto será del treinta por ciento (30%) para aquellos
sujetos que obtengan ganancias por trabajar bajo relación de dependencia en las Provincias de
La Pampa, Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, y el Partido de Carmen de Patagones de la Provincia de Buenos Aires, así como
también para aquellos jubilados y/o pensionados que vivan en dichas jurisdicciones, de
acuerdo con el artículo 6 del decreto 1242/2013. La norma es un tanto confusa pues dejaría
fuera del beneficio a los funcionarios públicos que trabajan en dichas zonas.
CONSIDERACIONES SOBRE LA NORMATIVA SANCIONADA
Si bien todo incremento por actualización en las denominadas “deducciones personales” es
bienvenido, a los fines de perfeccionar la base imponible del impuesto a las ganancias a una
cuantía acorde a una verdadera y razonable capacidad contributiva, la redacción del decreto
1242/2013 ofrece algunas cuestiones que merecen por lo menos un análisis profundo en forma
adicional a las cuestiones ya planteadas anteriormente.
1. En primer lugar, se hace necesario analizar posibles distorsiones en la tributación ante casos
de similar capacidad contributiva. Con la normativa sancionada se pueden generar inequidades
al establecerse un “corte” y consecuente tratamiento fiscal disímil por el simple hecho de la
obtención de una u otra remuneración bruta. Existen, bajo esta norma, 3 tratamientos distintos
conforme la retribución bruta verificada durante 8 meses del período fiscal. Sin llegar al
extremo del otrora y derogado artículo 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias, podrían
observarse casos de existencia de similares rentas netas con distintas deducciones personales
a computar, con lo que la igualdad ante el impuesto -en miras de una similar capacidad
contributiva e, incluso, idéntica labor desarrollada-, establecida por nuestra Constitución
Nacional, podría verse vulnerada con el propuesto esquema de deducciones personales y
verificarse situaciones de análoga capacidad contributiva con un efecto similar al derogado
artículo 23.1 referido.
Cabe recordar que la Constitución Nacional dispone, en su artículo 16, que todos los habitantes
son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas,
existiendo consenso generalizado en cuanto a que esta igualdad alude a la igualdad de
capacidad contributiva, excluyendo entonces la posibilidad de existencia de cualquier
discriminación arbitraria o injusta. La clasificación o distinción que hagan las normas debe tener
una base o sustento razonable, y cualquier trato diferencial debe comportar la justa igualdad
que la Constitución llama “equidad”.
2. Por otra parte, la deducción especial prescindirá no sólo de las rentas netas que obtenga un
sujeto durante el año, sino también de las rentas brutas que obtendrá durante los restantes 4
meses del período fiscal 2013, cuestión que puede profundizar la desigualdad ante iguales.

4. 3. Queda, a nuestra interpretación, un serio interrogante sobre cómo resultará el cómputo de
las deducciones personales para aquellos contribuyentes que obtengan rentas distintas y
adicionales a las comprendidas en el artículo 79, incisos a), b) y c), por cuanto, recordemos, el
impuesto es único, general y global, así como también lo son las deducciones personales del
artículo 23, incisos a) y b), a la hora de su cómputo. Planteado a un caso concreto, el hecho de
obtener rentas brutas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 entre $ 15.000,01 y
$ 25.000, ¿habilita a quienes las obtengan a computar el incremento del veinte por ciento
(20%) cuando obtengan otro tipo de renta y estén obligados a presentar declaraciones juradas,
en contraposición a quien obtiene ganancias de otro tipo que no provengan de las retribuciones
beneficiadas? Creemos que la respuesta es afirmativa.
4. Se plantearía, en general, una situación inequitativa con el resto de los contribuyentes, por
cuanto los montos computables por éstos por mínimo no imponible y cargas de familia
deducibles no verán actualizados sus importes. Dicho perjuicio estaría fundamentado,
conforme la normativa, en la no obtención de un tipo de renta en particular, rompiéndose de
esta forma la definición propia e intrínseca de las deducciones personales de los incisos a) y b)
del artículo 23, que implica no gravar con el impuesto a aquellos importes que se destinen a
cubrir las necesidades vitales del individuo y su familia.
5. La inequidad, a nuestro entender, se volvería más manifiesta con aquellos sujetos que
desarrollan tareas personales en forma autónoma con similares actividades económicas, pero
no bajo la modalidad de relación de dependencia. La “desigualdad ante iguales” se ve palpable
por sobre todo en aquellos que desempeñan profesiones liberales en forma independiente, por
cuanto si bien estos últimos sujetos desarrollan su actividad exclusiva o preponderantemente
mediante el esfuerzo personal, la ley sigue atendiendo de manera cada vez más favorable a
aquellas rentas cuya obtención se realiza mediante una relación de dependencia por aplicación
de las leyes laborales, en contraposición con aquellas otras que son obtenidas mediante el
esfuerzo autónomo o independiente. Ambos tipos de sujetos tienen los mismos criterios de
imputación al año fiscal (con la excepción de los honorarios de directores y otros
específicamente mencionados). En ambos casos los gastos permitidos en su deducción deben
respetar la necesidad de vinculación con las ganancias gravadas, el año fiscal es idéntico y
gozan de las mismas exenciones, entre otras cuestiones con idéntico tratamiento. Las
cuestiones referidas a la desprotección eventual del trabajador que se desempeña bajo las
órdenes de un empleador están plenamente cubiertas por toda la mecánica instaurada en las
leyes laborales y de previsión social. Los profesionales independientes nuevamente ven
profundizadas sus diferencias en el cálculo del impuesto por desarrollar tareas bajo la
modalidad autónoma, con una notoria incidencia en la determinación de su costo fiscal,
asumiendo mayores riesgos en la obtención de su retribución.
6. La cuestión de la vigencia también genera interrogantes, por cuanto, conforme con el artículo
7 del decreto 1242/2013, se establece que sus disposiciones “tendrán efectos a partir del 1 de
setiembre de 2013, inclusive”. Recordemos que, conforme con el artículo 18 de la ley de
impuesto a las ganancias, “el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre”, y
la modalidad de liquidación es anual. Interpretamos que el incremento dispuesto debería
considerar la totalidad del año fiscal 2013 y no sólo 4 meses de éste. En nuestra interpretación
si un sueldo de agosto de 2013 es pagado el día 1 de setiembre merece el incremento de
deducciones previsto en la norma. Si el sueldo de agosto es pagado el 31 de agosto de 2013,
la retención practicada en exceso a este nuevo régimen nunca le será devuelta al trabajador.
Obsérvese, por otra parte, que pensar en la existencia de 3 mínimos no imponibles distintos
durante el año calendario 2013(6)
es totalmente incompatible con la definición propia de
“impuesto de ejercicio” que reviste el gravamen sobre la renta en nuestro país.
CONCLUSIONES
Como manifestábamos al inicio, entendemos que todo incremento en las denominadas
“deducciones personales” será bienvenido si ha tenido en miras afinar la concepción de
capacidad contributiva ínsita en toda imposición bajo la modalidad del impuesto. La capacidad
contributiva es el sustento básico y fundamental del objeto que tiene en vista todo gravamen y
no deja de ser, en cierta forma, un concepto con indudable valoración político-social. En

5. opinión de Vicente Oscar Díaz(7)
, referida a la cuestión de los mínimos no sujetos a imposición,
“el Estado debe reconocer la dignidad del hombre como valor jurídico máximo, y la tutela del
matrimonio y de la familia no puede situarse en un plano inferior, en cuyo alcance no se puede
gravar la porción de renta que traduce el medio económico indispensable para la manutención
de los mismos”, por lo que “el mínimo no imponible se rige por principios de racionalidad donde
el orden constitucional se antepone a toda decisión de peligro del legislador en la especie”.
Concluye el distinguido doctrinario en que “un buen diseño del impuesto a las ganancias debe
basarse, por consecuencia, en imposicionar la ganancia que obtiene el individuo tras atender
sus necesidades y las del grupo que de él dependen, lo cual obliga a determinar un mínimo de
carácter vital que se va a excluir de la imposición”.
Sin embargo, el principio de equidad no debe soslayarse en cualquier modificación tributaria,
aspecto que potencialmente se ve vulnerado con la sanción de la presente norma, puesto que
la actualización de las deducciones personales ha sido sectorizada sólo para sujetos que
desarrollan tareas personales bajo una modalidad específica (o bien, obtienen rentas de
jubilaciones y pensiones) en desmedro de todo el resto del universo de contribuyentes.
La modificación establecida por el decreto 1242/2013, por otra parte, y en lo que a nuestra
opinión respecta, ofrece no pocas dudas que se han planteado a lo largo de la presente
colaboración, las cuales no han sido resueltas íntegramente por el Organismo Recaudador,
producto de la acotación de la sanción del beneficio establecido por la norma bajo análisis,
cuestión que deberá ser resuelta mediante el estudio de cada caso en particular que se
observe en la práctica profesional.
Notas:
[1[1]:] Art. 4, L. 26731: “Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a incrementar los montos previstos en el
artículo 23 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), en orden a evitar que la carga tributaria del
citado gravamen neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumida”
[2:] Conforme el último considerando de la RG (AFIP) 3525
[3:] De acuerdo con la exposición de los considerandos de la norma referida
[4:] Texto según D. 1242/2013, art. 1
[5:] Conforme el art. 1, L. 11683
[6:] Por los períodos enero y febrero/2013, marzo a agosto/2013, y setiembre a diciembre/2013
[7:] Ver Díaz, Vicente O.: “¿Existe el mínimo no imponible?” - ERREPAR - DTE - N°389 - agosto/2012 - T. XXXIII
- pág. 759 y ss