La AFIP, frente a determinados supuestos puede impugnar las solicitudes de devolución de crédito fiscal proveniente de exportaciones. El problema que se plantea, es analizar los efectos que genera la vía recursiva del art. 74 del Dto. Reglamentario de la Ley 11.683

1. Cómo accionar frente a la impugnación de créditos fiscales vinculados a
devoluciones de IVA
La AFIP, frente a determinados supuestos puede impugnar las solicitudes de devolución
de crédito fiscal proveniente de exportaciones. El problema que se plantea, es analizar
los efectos que genera la vía recursiva del art. 74 del Dto. Reglamentario de la Ley
11.683. Más precisamente el efecto suspensivo no previsto en el recurso de apelación,
en aquellos casos donde posteriormente a la devolución, y sin que haya operado la
prescripción, el fisco cuestiona a algún o algunos de los proveedores por encontrarse
éstos incluidos en la base de contribuyentes apócrifos. Veamos el procedimiento, AFIP
emite una resolución impugnando los saldos correspondientes a los créditos fiscales
involucrados, en base a distintos relevamientos realizados por la administración que
motivaron la inclusión de dichos proveedores en la base de apócrifos. En esos casos
AFIP, infiere que existen operaciones que no fueron reales o son inexistentes, y de esta
manera sustenta que no se produjo el nacimiento del hecho imponible. Frente a dicha
resolución el procedimiento que debe realizar el contribuyente es interponer el recurso
de apelación en los términos del artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley
11.683. El problema se plantea al momento que esta vía recursiva no tiene previsto el
efecto suspensivo. Esto en alguna forma impide a los contribuyentes ejercer su derecho
de defensa sin previo pago.
Análisis del caso según el marco normativo actual
La Resolución General (AFIP) 2000/06, regula las solicitudes de acreditación,
devolución o transferencia de saldos de operaciones de exportación y asimilables en el
Impuesto al Valor Agregado, así como sus antecesoras Nº 1351, 616 y 65; al igual que
el artículo 43 de la Ley 23.349 del Impuesto al Valor Agregado. El supuesto de análisis
pretende conocer como se ve afectado el derecho del contribuyente que obtuvo su
devolución de crédito fiscal y varios años después de solicitada, AFIP impugna dichas
operaciones reclamando las sumas devueltas con los intereses resarcitorios. Antes de
introducirnos en la problemática planteada quiero mencionar que existen también casos
donde la norma establece causales de detracción en las solicitudes de recupero de IVA,
las cuales son previas al otorgamiento por el juez administrativo. Estos casos están
previstos cuando se detecten:
l Agentes de retención que hubieren omitido actuar como tal respecto de los pagos
correspondientes a adquisiciones que integren el monto solicitado.
l Que los proveedores no se encuentren inscriptos como responsables del impuesto al
valor agregado a la fecha de emisión del comprobante.
l Que los proveedores informados integren la base de contribuyentes no confiables.
l Se compruebe la falta de verosimilitud de las facturas o documentos equivalentes
respaldatoria de la solicitud.

2. l No se haya dado cumplimiento a las obligaciones tributarias respecto de los créditos
fiscales vinculados.
Frente a estos supuestos el juez administrativo emitirá una comunicación con el monto
autorizado, y en su caso las detracciones correspondientes, dentro de los 15 días hábiles
administrativos, contados desde la fecha de admisión formal de la solicitud. Aquí la RG.
2000/06 nos permite optar por interponer un recurso en disconformidad contra las
detracciones que efectúe el juez administrativo en las solicitudes tratadas, además del
recurso previsto en el artículo 74 del Decreto 1397/79, reglamentario de la Ley Nº
11.683 (t.o. 1998). Esto presenta la ventaja de su sustanciación ante el propio juez
administrativo interviniente dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la
fecha de la notificación de la comunicación de pago, con relación a los comprobantes no
aprobados. Es condición para la viabilidad de este procedimiento recursivo que la
cantidad de comprobantes observados no exceda de cincuenta y el monto sujeto a
controversia sea inferior al 5% de la solicitud. Para los casos restantes solamente queda
la interposición del Recurso del artículo 74 antes mencionado.
La aplicación del Recurso del Artículo 74 del Dto. Reglamentario de la Ley 11.683
Volviendo a nuestro análisis del caso, el problema que se nos presenta al recurrir este
tipo de reclamos, es que no se encuentra previsto el efecto suspensivo, por lo que se
debe solicitar expresamente, no lográndose muchas veces el objetivo deseado. Esto en
alguna medida impide garantizar al contribuyente, que frente a la impugnación de
devoluciones por parte de la administración, este pueda discutir la pretensión fiscal sin
tener que salir a cancelar las sumas reclamadas con los intereses resarcitorios. Todo esto
sumado a que muchas veces, el plazo para cancelar las sumas reclamadas resulta
exiguo, con las implicancias de iniciar una acción de repetición sobre los importes
abonados bajo protesto, si se demuestre lo contrario.
Ahora bien, en casos análogos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa
"Bildown S.A.", ya sostuvo compartiendo el dictamen de la Procuradora Fiscal, que "no
existe norma alguna que sujete el derecho a la restitución de los créditos fiscales de
IVA, por operaciones de exportación, al cumplimiento de las obligaciones sustantivas
por parte de los terceros con los que operó el exportador. Este fallo aclaró que el
cómputo de créditos fiscales en el IVA, como también el derecho al reintegro de los
créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, no están supeditados a que
los proveedores hayan observado buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Así mismo conviene tener en cuenta que, frente a la intimación de pago que rechaza
sumas abonadas contra devoluciones más los intereses resarcitorios y ordena detraer de
aquellas solicitudes de devolución las sumas impugnadas, al contribuyente solo le resta
recurrir el acto administrativo por la vía mencionada y/o dar cumplimiento con la
resolución, abonando, en cuyo caso puede, optar por realizar el pago y desistir de la
acción, abonar bajo protesto las sumas reclamadas para luego discutir la pretensión
fiscal o solicitar que, de conformidad con lo establecido por el artículo 12 de la Ley Nº
19.549, se ordene, hasta tanto sea resuelto el recurso de apelación interpuesto, la
suspensión de la "intimación" de pago.
Tengamos en cuenta en primer lugar, que el recurso del artículo 74 es procedente
únicamente contra aquellos actos administrativos de alcance individual, respecto de los
cuales no existiera previsto un procedimiento recursivo especial. A su vez dicho recurso
debe interponerse dentro del plazo de 15 días hábiles desde la fecha de la notificación y
fundarse en el mismo acto de su interposición. Por último el mismo no prevé
expresamente el efecto suspensivo, como se sostuvo anteriormente, por lo tanto

3. deberíamos preguntarnos ¿qué debe hacer el contribuyente en aquellos casos donde la
resolución intima a pagar en un plazo menor a 15 días, aun concediéndole los 15 días
para interponer el recurso? y si habiendo presentado el recurso correspondiente, la
administración no se manifiesta sobre el efecto suspensivo solicitado de conformidad
con lo establecido por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, ¿hay otra forma de lograr la
suspensión de la intimación de pago ante la administración?, ¿qué ocurre para el
supuesto de
que el contribuyente no pueda afrontar las sumar reclamadas?, ¿puede oponer alguna
garantía de pago hasta tanto se resuelve la cuestión de fondo?, para el supuesto de que
AFIP no le concediera el efecto suspensivo solicitado y ante la intimación de pago,
¿puede intentar el camino de obtener una medida cautelar autónoma que le permita
suspender los efectos de la intimación?. Estos interrogantes surgen a raíz de la dificultad
que debe atravesar un contribuyente frente a este tipo de situaciones, donde los plazos
muchas veces no le permiten lograr la suspensión de los efectos de la intimación y se
ven obligados a ingresar las sumas reclamadas bajo protesto.
Supuesto de responsabilidad solidaria frente al contribuyente exportador
Conviene hacer un paréntesis y mencionar el supuesto de responsabilidad frente al
contribuyente exportador, y me refiero a la "responsabilidad solidaria" para con las
obligaciones fiscales que le corresponden a terceros como ser en este caso los
proveedores que actuaron en las distintas operaciones de compraventa. Estoy de acuerdo
en que el Estado no puede hacerse cargo de devolver sumas, frente a situaciones donde
la negligencia de un comprador de buena fe, implica no dar cumplimiento a todos
aquellos controles que se deben realizar al momento de contratar con un vendedor. Es
por esta simple situación que la AFIP, mediante su reglamentación establece todos
aquellos requisitos que se deben constatar al momento de la contratación, controles por
otra parte, que el contribuyente deberá acreditar fehacientemente para el caso que la
administración lo requiera necesario posteriormente al momento de ser incorporados los
créditos fiscales dentro de la declaración jurada respectiva. Es necesario hacer mención
a que el término solidaridad, frente a la responsabilidad tributaria debe guardar siempre
vinculación con el principio de legalidad dispuesto por la Constitución Nacional, por lo
que podríamos sostener que cualquier violación a dicho principio implicaría la nulidad
de la norma que pretenda su aplicación. Además la responsabilidad solidaria imputable
al comprador de buena fe frente a los incumplimientos fiscales del vendedor no se
encuentra legislada en la ley del impuesto al valor agregado así como en la Ley de
procedimiento tributario. Es interesante destacar que la responsabilidad solidaria,
solamente se encuentra mencionada dentro del art. 8 de la ley 11.683 como una
característica de aquellos sujetos previstos en el artículo 6 de la misma ley. Nuestros
más altos tribunales ya tienen dicho que el principio de analogía en materia tributaria se
encuentra colisionando con el principio de legalidad de raigambre constitucional.
Cuando un contribuyente, frente a determinados actos de la administración, no cuenta
con más herramientas que la interposición del Recurso ante el Director General, se
encuentra con la necesidad del control del Poder Judicial, ya que de no ser así podría
darse el caso de que en dicha resolución la misma institución se torne juez y parte,
implicando esto un escenario de desigualdad, que violentaría uno de los principios de
raigambre constitucional y me refiero al principio de igualdad establecido por el art. 16
de nuestra constitución nacional. Reitero que no se pretende limitar los poderes de la
administración para el control jurisdiccional de sus funciones, respecto de todos los
créditos solicitados por los exportadores. Nadie puede desconocer que los
procedimientos administrativos han sido establecidos por leyes a las que todas las partes
se deben sujetar, y todos los mecanismos que imponga la administración a través de los

4. distintos controles sistémicos están orientados a que dicha normativa le permita a través
de sus procesos verificar el cumplimiento por parte de los contribuyentes, previo
siempre a la apertura de la vía jurisdiccional. AFIP cuenta cada vez con mejores y más
herramientas que le permiten controlar, un ejemplo es la modificación que introdujo la
RG AFIP 3.397/12 que incorpora el concepto "inconducta fiscal". La nueva normativa
inhabilita para percibir la devolución del IVA a quienes "registren deudas líquidas y
exigibles por cualquier concepto correspondientes a sus obligaciones impositivas,
previsionales o aduaneras" y excluye de la devolución del IVA a quienes "se les
detecten inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal". Esta última frase
representa la llamada "inconducta fiscal" mencionada anteriormente. Frente a los casos
mencionados la norma hace una remisión del Título I, previsto en la R.G.2000/06,
régimen automático de devoluciones, donde con la acreditación de los supuestos que
establece la norma, se obtiene la devolución en tiempos razonables, al Título IV de la
resolución que establece la necesidad de un proceso de fiscalización previo por parte de
la AFIP, lo que lógicamente demora los tiempos de la devolución. El principal
inconveniente es como abrir un marco de discusión que prevea la posibilidad, en casos
como el planteado, de otorgar al contribuyente el efecto suspensivo o bien concederle el
derecho de ofrecer una garantía hasta tanto se resuelva el recurso interpuesto, de modo
tal de no tener que afrontar el costo de ingresar las sumas reclamadas actualizadas con
los intereses resarcitorios correspondientes. La dificultad con que se enfrentan aquellos
contribuyentes que optaron por cancelar las sumas reclamadas bajo protesto, es que
dichas sumas serán devueltas una vez finalizada la discusión en la instancia judicial,
implicando esto un procedimiento que demorará años hasta su resolución, con la
consecuente depreciación del dinero. Pensemos que contra la resolución del recurso
interpuesto, al contribuyente solo le resta promover acción contenciosa administrativa
en contra de la Administración Federal de Ingresos Públicos con el objeto de impugnar
en los términos del artículo 23 de la Ley 19.549 la resolución dictada. En este sentido,
ha dicho Diez que "la irreparabilidad está relacionada con el derecho mismo que el acto
vulnera y habrá perjuicio irreparable con la ejecución del acto administrativo frustrando
el derecho subjetivo del interesado sin que a éste le quede una vía apta para conseguir la
reparación debida " (1). En idéntico sentido, han expresado García de Enterría y
Fernández: "la posibilidad de reparación no debe pues, medirse en términos
económicos. Basta simplemente con que la reparación in natura sea imposible o al
menos, difícil para que proceda la suspensión del acto recurrido"(2).
En la justicia ordinaria también son pocos los antecedentes que se encuentran sobre el
tema. Un caso interesante de reseñar es la medida cautelar autónoma que dictare la
jueza de primera instancia y que fuere ratificada por la Cámara en autos "AFIP DGI c/
Victor Masson Transportes Cruz del Sur S.A, s/medida cautelar autónoma" (3). En el
fallo mencionado la jueza de 1ra instancia sostuvo que una póliza de caución ofrecida
reporta igual o suficiente como garantía que la inhibición general de bienes que pudiere
ser decretada por el artículo 111 de la ley 11.683. La jueza al analizar el tema aclaró al
respecto que los argumentos del fisco ante dicha sentencia fueron que tal garantía no
está prevista en la R.G. 1469/03 como forma de garantizar obligaciones en materia
impositiva. La Cámara confirmando la sentencia de la jueza de 1ra. Instancia, sostuvo
que si bien la RG. 1469/03 es de aplicación solamente en sede administrativa, y ajena al
ámbito judicial, tal reglamentación no obstaculiza la aplicación de previsiones
contenidas en los artículo 203 y 228 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación frente a las medidas cautelares. Actualmente la norma fue sustituida por la RG.
2435, publicada en el BO. 14/04/2008.
Implicancias según el nuevo régimen de la Ley 26.854

5. La nueva Ley 26.854 elimina el régimen de tramitación "inaudita parte" que se
establecía para las medidas cautelares reglamentado por el art. 198 del CPCCN, de esta
manera el Juez, que reciba una demanda solicitando el dictado de una medida cautelar y
previo a resolverla, deberá requerirle a la autoridad pública demandada (Estado
Nacional o sus entes descentralizados) que produzca un informe dentro del plazo de 5
días, que podría ser de tres días cuando la protección cautelar se solicitase en juicios
sumarísimos y en los juicios de amparo, a los fines de dar cuenta del interés público
comprometido por la medida solicitada. Para el caso analizado AFIP deberá expedirse
acerca de las condiciones de admisibilidad y procedencia de la medida solicitada y
podrá acompañar documentación. Es decir que el régimen crea una nuevo requisito
"contestar la demanda de medida cautelar" previo a que sea resuelta. Sólo será evitado
si el Juez de la causa por circunstancias graves y objetivas lo justifican, dictando una
medida "interina", cuya eficacia se extenderá hasta el momento de la presentación del
informe o del vencimiento del plazo fijado para su producción. Tengamos en cuenta que
la previsión del art. 195 del CPCCN, que dispone que los jueces no podrán dictar
ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o
de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado sigue vigente. Para
el caso de su otorgamiento siempre se exigirá caución real o personal También es
importante destacar que la medida cautelar deberá tener un plazo razonable para su
vigencia, que no podrá ser mayor a los seis meses en el marco de un proceso ordinario,
y tres meses en los procesos sumarísimos y en los juicios de amparo. Dicho plazo de
vigencia, a petición de parte y previa valoración por el juez podrá, fundadamente,
prorrogar la medida por un plazo determinado no mayor de seis meses. Para el
otorgamiento de la prórroga del plazo de la medida tiene que haberse agotado la vía
administrativa, ya que de lo contrario podría considerarse como dilatoria su solicitud.
Esto es importante porque probablemente los plazos involucrados en este tipo de casos
como el presente, resulten más extensos que lo previsto bajo la nueva reforma, por lo
que el contribuyente igualmente debería ingresar los fondos reclamados y
posteriormente iniciar una demanda de repetición.
1) DIEZ, Manuel M., Derecho Administrativo, Vol. VI, pag.19
2) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás, Curso de Derecho Administrativo, Vol. I, Ed. Civitas,
Madrid, 1990, pag. 570
3) C.C.A.F. Sala V, "AFIP DGI 30014/06 C/VICTOR MASSON TRANSPORTES CRUZ DEL SUR S.A. S/MEDIDA
CAUTELAR AUTÓNOMA, sentencia del 16/08/07.
El Dr. Daniel Fernando Rinci, es Abogado y Contador Público, especialista en Derecho Tributario. Titular del Estudio
Jurídico Contable Rinci; www.estudiorinci.com o info@estudiorinci.com