1         ARNALDO BORGESNOTAS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL        RECIFE/CURITIBA 2013
2PARA LEUCIO LEMOS FILHO, meu melhor amigo
3                                      INTRODUÇÃOAntecedentes da codificação do direito tributário brasileiroA preocupação...
4Conferência Nacional de Legislação Tributária que discutiu o temapropriamente da codificação dessas normas gerais, no ano...
5tributação, as imunidades e os conflitos de competência tributária,e, principalmente, a veiculação dos conceitos e instit...
6normas gerais de direito tributário, inserida no texto constitucionalbrasileiro desde a Constituição de 1967, conferiu ao...
7da Constituição”.6Outra questão muito debatida foi a da validade deser estabelecida, no texto do CTN, a estrutura jurídic...
8Finalmente, o Título IV versa sobre os direitos e garantias daadministração fazendária na fiscalização e arrecadação dost...
9conteúdo visto pelo lado de quem a ele tem direito, o chamadocredor. Conseqüentemente, o crédito nasce com a própriaobrig...
10exigibilidade.”10Mais adiante prossegue o texto: “Ainda assim,entretanto, permanecia em aberto a questão dos efeitos dol...
11dispor sobre os modos de extinção da obrigação, fala em extinçãodo crédito e assim por diante. A confusão absoluta ocorr...
12A LEI 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966.Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas geraisde direito trib...
13competentes para instituir e cobrar tributos: a União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios. Quanto ao primeiro...
14foi, entretanto, exatamente isto que entendeu a Comissãoelaboradora do Código: que legislação complementar, supletiva ou...
15que ela fazia ao fato de que o sistema tributário é composto deimpostos, taxas e contribuição de melhoria. O sentido des...
16qualquer prestação. Porém, dizer ser a prestação pecuniária ecompulsória não ajuda. Toda prestação é por sua naturezapec...
17O tributo é uma prestação que se não confunde com sanção de atoilícito. A rigor, a cláusula é desnecessária: se o tribut...
18Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinadapelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelev...
19Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições demelhoria.O CTN classificou o tributo nas três modalidades clá...
20DISPOSIÇÕES GERAISArt. 6.º A atribuição constitucional de competência tributáriacompreende a competência legislativa ple...
21remete ao legislador ordinário, através de lei isencional, a exclusãodo regime tributário de certos fatos ou pessoas.22A...
22Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuiçãodas funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de ...
23A delegação da competência para cobrar os tributos, atribuída pelapessoa competente à outra, abrange todas as garantias ...
24  II-    cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base         em lei posterior à data inicial do exercício finan...
25O dispositivo diz instituir ou majorar tributo sem lei que oestabeleça. A majoração do tributo é o mesmo que criá-lo par...
26obtenção da declaração pelo Poder Publico competente de quereconhece ser a pessoa imune aos seus impostos. Observe-se qu...
27tributos, por parte da União, como instrumento de favorecimento decertos Estados ou Municípios.Art. 11. É vedado aos Est...
28federais, estaduais e municipais para os serviços públicos queconceder, observado o disposto no § 1.º do art. 9.º.A cabe...
29de qualquer culto, cuja imunidade a qualquer tributo independe dequalquer formalidade.A inobservância dessas condições, ...
30Título IIIIMPOSTOSCapítulo IDISPOSIÇÕES GERAISArt. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato geradoruma situaç...
31específica em relação ao devedor. Essa independência deriva daposição em que se encontra o fato gerador do imposto: deen...
32O imposto de importação é definido em razão da procedência doproduto, e tem por fato gerador a sua entrada no território...
33A regra é que as alíquotas dos impostos sejam ad valorem, isto é,expressas em porcentagens como, por exemplo, 10%. Neste...
34que não exerçam o comércio exterior. Afora isto, é contribuinte oarrematante de produtos apreendidos ou abandonados.Seçã...
35Já o parágrafo único do art. 23 estabelece regra para determinaçãodo preço normal do produto, ao preceituar que se consi...
36Trata-se de regra de natureza financeira e de política monetária quea rigor deveria estar fora do Código.Capítulo IIIIMP...
37Valor fundiário é o valor da terra nua e será determinado pela leiordinária.Art.31. Contribuinte do imposto é o propriet...
38§ 2.º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreasurbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes deloteamentos apr...
39Art.33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não ...
40Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis , ocorremtantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros oule...
41tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. Aregra é pertinente. Com a morte, a posse dos bens pass...
42(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes àaquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.2.º ...
43subscrição de capital com imóveis, mas a alienação do patrimôniode uma pessoa jurídica a outra.Art.38. A base de cálculo...
44Art.41. O imposto compete ao Estado da situação do imóveltransmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos,mesmo qu...
Notas ao código tributário nacional
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Notas ao código tributário nacional

  1. 1. 1 ARNALDO BORGESNOTAS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL RECIFE/CURITIBA 2013
  2. 2. 2PARA LEUCIO LEMOS FILHO, meu melhor amigo
  3. 3. 3 INTRODUÇÃOAntecedentes da codificação do direito tributário brasileiroA preocupação com a sistematização das normas relativas aosaspectos contábeis, fazendários, e financeiros nunca foi ausente dopanorama jurídico brasileiro1. Várias tentativas no início do séculoXX se fizeram para dar uma unidade de tratamento às questõesfiscais, principalmente quanto aos problemas da tributação dosEstados e dos Municípios, que, sistematicamente, violavam ascompetências alheias e os princípios constitucionais relativos àsimunidades. Situam-se dentre as tentativas pioneiras dessaunificação legislativa o projeto de codificação financeira de 1902,por ALFREDO VARELA e o de DÍDIMO DA VEIGA, que veio a ser oCódigo de Contabilidade Pública, publicado em 1922, embora osdois se limitassem a aspectos administrativos e técnicos daatividade financeira do Estado.Posteriormente, com o crescente peso da tributação sobre asatividades econômicas e a proliferação dos diplomas legaisemanados das diversas pessoas políticas tributantes, surgiu anecessidade de uma legislação que dispusesse sobre normasgerais de direito tributário, expressão esta, a de normas gerais,usada pela primeira vez, em documento oficial, nos Anais daSegunda Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública eAssuntos Fazendários reunida em 1940. A ela se seguiu a Primeira1 Ver Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro,Ministério da Fazenda, 1954, p.81, obra doravante citada como Trabalhos da Comissão.
  4. 4. 4Conferência Nacional de Legislação Tributária que discutiu o temapropriamente da codificação dessas normas gerais, no ano de1941. A esses esforços somou-se o trabalho de PAULO BARBOSADE CAMPOS FILHO que, laborando sobre esses precedentes,anteviu, com muita precisão, o que seria uma codificação denormas gerais de direito tributário, situada entre a Constituição e aslegislações ordinárias, de observância obrigatória pelas pessoaspolíticas tributantes, na formulação de suas legislações tributáriaspróprias.Paralelamente a essa tendência especulativa e doutrinária, váriostextos legais surgiram para resolver problemas específicos datributação das vendas interestaduais de mercadorias entre osEstados, estabelecendo a padronização da atividade tributáriadessas pessoas políticas, chegando alguns deles a conceituar,inclusive, institutos de direito tributário2. Por fim, a edição dodecreto-lei n.º 960, de 1939, embora de competência da União emmatéria processual, que estabelecia as normas referentes àcobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, se inseria dentrodesse movimento doutrinário e legislativo.Entretanto, essas soluções, parciais e momentâneas, nãoencontravam viabilidade para se tornarem um texto orgânico de lei,que pudesse ser observado por todas as pessoas tributantes,porque faltava, principalmente, um fundamento constitucional queamparasse a sua edição. Somente com a promulgação daConstituição de 1946 é que, finalmente, essa possibilidade surgiuatravés de seu artigo 5.º, inciso XV, alínea “b”, que atribuía à Uniãoa edição de normas gerais de direito financeiro, independentementeda edição da legislação complementar que viesse a ser baixadapelas legislações ordinárias das pessoas tributantes.Segundo o autor da emenda constitucional de que resultou essedispositivo constitucional, o professor e futuro Ministro do STFAliomar Baleeiro, nele já se encontrava o germe da codificação dodireito tributário no Brasil3.A doutrina, desde o início da inserção na Constituição de 1946 daalínea “b” do inciso XV, procurou se orientar pelo entendimento deque essas normas gerais de direito financeiro compreendiam asregras que regulamentavam as normas constitucionais relativas à2 Ver Trabalhos da Comissão, p.83.3 Ver Trabalhos da Comissão, p.85.
  5. 5. 5tributação, as imunidades e os conflitos de competência tributária,e, principalmente, a veiculação dos conceitos e institutos de direitotributário a serem obedecidos pelas legislações das entidadestributantes. Essas normas formavam, então, o arcabouço jurídicodentro do qual as legislações ordinárias disciplinavam eregulamentavam não só os seus tributos como a atividadeadministrativa de fiscalizá-los e arrecadá-los4.Estabelecido o fundamento constitucional que permitia à Uniãolegislar mediante normas gerais de direito financeiro, de caráternacional, e não simplesmente federal, mesmo que veiculada por leifederal, foi criada pelo Ministro da Fazenda, o professor OtávioGouveia de Bulhões, a comissão encarregada de elaborar o projetode lei do Código Tributário Nacional, presidida pelo professorRUBENS GOMES DE SOUZA, e tendo como demais membrosAFONSO ALMIRO RIBEIRO DA COSTA, PEDRO TEIXEIRASOARES JÚNIOR, GERSON AUGUSTO DA SILVA e ROMEUGIBSON, funcionários daquele Ministério.O Código Tributário Nacional (CTN). O seu caráter de lei nacional.O Código foi estabelecido pela Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de1966, publicada no Diário Oficial da União, de 27 daquele mês, e foidesignada pelo art. 7.º do Ato Complementar n.º 36, de 13 de marçode 1967, de Código Tributário Nacional.Embora seja uma leiordinária federal, porquanto na vigência da Constituição de 1946não havia previsão para a edição de lei complementar, que somenteveio a existir com a publicação da Constituição de 1967, o CTNsempre foi concebido como lei nacional, situada entre aConstituição e a lei ordinária. É exatamente o aspecto de ser umalei nacional, e não simplesmente uma lei federal, que caracteriza oCódigo Tributário Nacional, e disso decorre a obrigatoriedade de serobedecido pelas pessoas jurídicas de direito público competentespara a tributação5. A previsão de lei complementar para estabelecer4 Ver Trabalhos da Comissão, pp.86, 87 e 88, e, também, de Paulo Barbosa de CamposFilho, o ensaio Codificação do Direito Tributário Brasileiro, in RDA, vol.3, 1946, pp.50 e ss.5 Veja-se o que diz o Relatório da comissão elaboradora do Código, sobre este ponto:“7. Uma peculiaridade do Código Tributário brasileiro, que o distinguirá de todos os demais damesma natureza, é justamente o caráter nacional decorrente da sua aplicabilidade simultâneaaos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa característica é fundamental,
  6. 6. 6normas gerais de direito tributário, inserida no texto constitucionalbrasileiro desde a Constituição de 1967, conferiu ao CTN anatureza de lei complementar, e somente por outra leicomplementar pode ser alterado.O sistema do CódigoO CTN está constituído por dois livros. O Livro Primeiro consagradoao Sistema Tributário Nacional e o Livro Segundo as NormasGerais de Direito Tributário.No Livro Primeiro estão definidos otributo, suas espécies, as competências tributárias, as imunidades ea definição da estrutura jurídica dos impostos previstos naConstituição. Com exceção da definição de tributo e de suasespécies, o CTN, nesta parte, repete, praticamente, todos osdispositivos constitucionais relativos à atribuição das competênciastributárias, das imunidades e dos fundos de participaçãoprovenientes da arrecadação dos tributos. Já ao tempo da redaçãodo projeto de CTN, os especialistas e interessados discutiam,seriamente, se não seria uma perda de tempo repetir disposiçõesda Constituição, que além de constituir um trabalho inútil, nada selhe acrescentaria, correndo-se, por outro lado, o risco de dizer o queela não previa, ou, de ampliar ou restringir o alcance de seusdispositivos. A Comissão encarregada de sua elaboração preferiu,todavia, seguir esse caminho “em benefício da unidade do conjunto,mesmo porque, em muitos casos, o Projeto regulamenta osdispositivos constitucionais transcritos, ou deles extraiconseqüências, de acordo com a sua natureza de lei complementarporquanto a sua influência não se restringe aos aspectos imediatamente decorrentes daimplantação constitucional no que se refere à competência legislativa, mas evidentemente seestende a toda a sistemática do direito tributário substantivo regulado no Código. Por outraspalavras, a Comissão teve presente que o Código, embora atribuído à competência federal poruma razão óbvia de hierarquia legislativa, não será lei “federal” mas “nacional”; e ainda, que assuas disposições constituirão antes regras informativas endereçadas ao legislador tributário,afetando o contribuinte, na maioria dos casos, apenas indiretamente, através da sua aplicaçãopor parte daquele.(Ver Trabalhos da Comissão, p.89 e 90) “. E prossegue o Relatório:” Nestaordem de idéias, a Comissão não descurou a circunstância de que o Código, embora fazendonecessariamente parte do complexo das leis complementares da Constituição, e emboracolocado, por isso e pelo caráter normativo de suas disposições, em uma posição intermediáriaentre a Constituição e a lei ordinária, entretanto será, ele próprio, lei ordinária, e como talsujeito a modificação por qualquer outra lei federal da mesma natureza, inclusive pelas leisespecíficas a cada tributo. Na ausência de reconhecimento formal de uma gradaçãohierárquica dos atos legislativos em razão de seu conteúdo, a situação de igualdade entre oscódigos e as leis ordinárias implica numa contingência que somente pode ser obviadamediante uma cautela particular na formulação daqueles, de modo a preservá-los, quantopossível, de alterações parciais que lhes venham prejudicar a unidade sistemática (VerTrabalhos da Comissão, p.90) “.
  7. 7. 7da Constituição”.6Outra questão muito debatida foi a da validade deser estabelecida, no texto do CTN, a estrutura jurídica dos impostosprevistos na Constituição, dado que alguns entendiam que istoviolava a autonomia dos Estados e dos Municípios. Prevaleceu,entretanto, a fórmula das definições do fato gerador, da base decálculo, e do contribuinte, tal como se encontram no CTN. Nesteparticular, o Código nada mais fez do que levar em conta aslegislações existentes, que definiam cada um dos impostos que eleveio a estruturar nacionalmente, e a jurisprudência sobre eles,deixando pouco espaço para eventuais orientações doutrinárias.Conseqüentemente, o que nele se contém, neste aspecto, éconseqüência imediata do que já existia em termos legislativos.”7Isso garantiria a uniformidade, tão desejada, das legislações dosEstados e dos Municípios, contribuindo, decisivamente, paraassegurar a aplicabilidade do sistema tributário nacional, evitando-se, ao máximo, disposições conflitantes e disparatadas sobre osimpostos previstos na Constituição.O Livro Segundo dispõe, propriamente, sobre a codificação dosconceitos e institutos do direito tributário material, salvo os de tributoe de suas espécies, que foram estabelecidos no Livro Primeiro.Eleestá dividido em quatro títulos, compreendendo: a) a LegislaçãoTributária (Título I); b) a Obrigação Tributária (Título II), o CréditoTributário (Título III) e a Administração Tributária (Título IV).O TítuloI trata das fontes do direito tributário, estabelecendo a aplicação doprincípio da legalidade tributária, definindo o que se entende porlegislação tributária, e as normas que lhe são complementares, asua aplicação no tempo e no espaço e as disposições sobre a suaintegração e interpretação.O Título II trata da obrigação tributária,especialmente, da sua definição e classificação, do fato gerador,dos sujeitos ativo e passivo, da responsabilidade tributária, dasucessão, da solidariedade, da capacidade tributária, do domicílio eda responsabilidade por infrações.O Título III intitulado CréditoTributário trata do lançamento e suas modalidades, das formas desuspensão da sua exigibilidade, da sua extinção, da decadência eda prescrição e das formas de sua exclusão, e, ainda, das garantiase preferências a ele atribuídas.6 Ver Trabalhos da Comissão p.98.7 Ver Trabalhos da Comissão p.89.
  8. 8. 8Finalmente, o Título IV versa sobre os direitos e garantias daadministração fazendária na fiscalização e arrecadação dostributos.O Código Tributário Nacional, em sua concepção geral, seguiu oque havia de melhor nas legislações estrangeiras, inspirando-se,mais de perto, na Ordenação Tributária Alemã, de 1919, de autoriade Enno Becker, a famosa Reichabgabenordnung, sem levar emconta a modificação que ela sofreu, no regime nazista, através dalei de adaptação impositiva, a conhecida Steuranpassungsgesetz,de 1934. Especialmente, se vê a sua nítida influência na definiçãode fato gerador e do seu efeito jurídico, que é o de dar nascimento àobrigação tributária. Esta é, sem dúvida, uma das maioresconquistas do direito tributário, desenvolvida pelos alemães, edifundida pelos italianos, especialmente por Achille Donato Giannini,que, juntamente com Ezio Vanoni, Giorgio Tesoro e Mario Pugliesesão referidos, várias vezes, nos Trabalhos da Comissãoelaboradora do projeto do Código. Pode-se dizer que é a doutrinaalemã, através dos juristas italianos, a mais importante influênciadoutrinária no CTN.8A ordenação das matérias no CTN não merece críticas do ponto devista de sua interna seqüência lógica, que começa pela legislação,a sua vigência no tempo e no espaço, a sua integração einterpretação, o nascimento da obrigação, as pessoas nelaenvolvidas, os casos de impedimento de exigência da prestação, aextinção do vínculo e a fiscalização e arrecadação do tributo.Porém, a distinção feita entre a obrigação tributária e o créditotributário é o seu maior defeito. É uma distinção sem sentido,desprovida de fundamento jurídico, sem tradição no direito tributárioe que somente veio lançar confusão na doutrina brasileira. Aobrigação tributária é uma obrigação como outra qualquer, salvopelo regime jurídico de direito público que a rege. Não existeobrigação sem crédito, que nada mais é do que o seu próprio8 Ver Trabalhos da Comissão p.99.
  9. 9. 9conteúdo visto pelo lado de quem a ele tem direito, o chamadocredor. Conseqüentemente, o crédito nasce com a própriaobrigação, instaurada pelo fato gerador. Essa é a doutrina queinspirou a Comissão elaboradora, que dela não devia ter seafastado. Entretanto, em face da opinião de pouquíssimos autores,minoritários, especialmente, a de Hans Nawiasky9, acerca danatureza jurídica do lançamento tributário, que entendia ser atoconstitutivo do crédito tributário, pois, somente com ele o créditotributário se tornaria líquido e certo, podendo ser, a partir de então,exigido do devedor, decidiu a Comissão buscar uma soluçãointermediaria entre a posição dominante na doutrina alemã, evitoriosa na RAO, e a daqueles que enxergavam no lançamento umefeito jurídico além daquele meramente declaratório, e, assim,optou por consagrar que a obrigação nasce com o fato gerador e ocrédito é constituído pelo lançamento. Então, o efeito inovador, nãomeramente declaratório, é a constituição do crédito tributário. Valetranscrever o texto do Relatório a este propósito: “O dispositivofiliou-se, assim, à solução do direito alemão. AReichabgabenordnung, em seu texto original (1919), dispunha, no §81, que a obrigação tributária nasce com a ocorrência da causageradora do tributo. Na revisão de 1934, o dispositivo passou para o§ 99, determinando, mais precisamente, que o débito fiscal nascedesde que seja realizado o estado de fato do qual a lei façadepender o tributo, e esclarecendo que o nascimento do débito nãoé diferido pela circunstância do seu montante depender de fixaçãoposterior. Finalmente, a Steuranpassungsgesetz de 1934reproduziu o dispositivo em seu § 3.º, explicitando ainda mais a suasegunda parte, no sentido de que são sem efeito sobre onascimento do débito fiscal o seu posterior lançamento e9 Para Hans Nawiasky a obrigação que nasce com o fato gerador é somente a desujeitar o contribuinte ao procedimento de lançamento, principalmente, nos casos em que cabeà administração determinar a prestação e fixar o prazo para pagamento. Dessa forma, olançamento é que dá nascimento a obrigação de efetuar o pagamento, e não o fato gerador.Nawiasky foi um dos mais acerbos críticos da RAO, de 1919, especialmente neste ponto emque ela consagra o fato gerador como único fato a dar nascimento a obrigação tributária,reservando ao lançamento uma função meramente declaratória do regime legal do vínculo.Esta posição era rejeitada majoritariamente pela doutrina alemã que veio a prevalecer na RAO(O pensamento de Nawiasky está consolidado nas Steuerrechtliche Grundfragen, de 1926,sendo aqui utilizada a tradução espanhola Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario,Madrid, Instituto de Estúdios Fiscales, 1982, especialmente pp.59 à 61.
  10. 10. 10exigibilidade.”10Mais adiante prossegue o texto: “Ainda assim,entretanto, permanecia em aberto a questão dos efeitos dolançamento, considerado este como medida preliminarindispensável à liquidação da obrigação e sua cobrança. A esseproblema o Projeto deu solução no art. 105, ao atribuir aolançamento um efeito constitutivo do crédito, consideradodistintamente da constituição da obrigação e subordinado a esta(itálicos no original)”.11Ora, o ato declaratório tem a finalidade de emprestar ao crédito, quenasce juntamente com a obrigação de que é conteúdo, a qualidadede liquidez e certeza. Esse é o seu efeito. A palavra constituir,empregada no sistema do CTN para distingui-lo da obrigação, foicopiada de Vanoni que a empregou no célebre artigo que serviu deinspiração à Comissão elaboradora do Código Tributário Nacional.12Assim, o CTN separou da obrigação o seu conteúdo, dando-lhetratamento particular, como se fosse algo fora da própria obrigação.Deste modo, o Código trata da constituição do crédito, da suasuspensão, da sua extinção e da sua, por todos os modosincompreensível exclusão. Deixou, então, o CTN de se ocupar daobrigação tributária nos termos seguros e inequívocos pelos quaisesse tipo de vínculo foi construído, quer pelo Direito Privado querpelo Direito Público, para lhe emprestar um vazio e artificialtratamento jurídico. Assim, ao invés de cuidar do procedimento deliquidação da obrigação, isto é, daquele que torna o direito docredor líquido e certo, fala da constituição do crédito; ao invés de10 Ver Trabalhos da Comissão, p.189.11 Ver Trabalhos da Comissão, p.190.12 O artigo é L’Esperienza Della Codificazione Tributaria In Germânia publicadooriginalmente na Rivista internazionale di scienza sociali, anno XLV, fasc. V, em setembro de1937, posteriormente reproduzido nas Opere Giuridiche, vol.II, Milano, Giuffrè, 1962, pp.383 à409 aqui utilizada. Neste ensaio, Vanoni acata, integralmente, a posição de Nawiasky sobre aquestão do lançamento, fazendo, também, as suas críticas à solução adotada pela RAO, de1919.Entretanto, é no ensaio seguinte intitulado Il Problema Della Codificazione Tributariapublicado na Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I, e reproduzido nasOpere Giuridiche referida acima que se encontra o seguinte texto:”b) Conesso com laincertezza Del momento della nascita della obbligazione, è il dubbio sulla costruzione giurdicadell’accertamento e delle sue funzioni. L’accertamento há valore meramente dichiarativo, od haefficacia costitutiva, o si deve riconoscergli, con una corrente di dottrina che tende adaffermarsi, una funzione dichiarativa-costitutiva, in quanto se non produce il sorgere delrapporto, determina in concreto la misura della prestazione, che costituisce il contenutodell’obbligazione?”(Ver op.cit., p.449).
  11. 11. 11dispor sobre os modos de extinção da obrigação, fala em extinçãodo crédito e assim por diante. A confusão absoluta ocorre naexclusão do crédito. Ora, se há exclusão do crédito, é porque nuncahouve a obrigação. Como é possível retirar-se do vínculo o seuconteúdo? Pior é estabelecer a isenção e a anistia modos deexclusão do crédito tributário. A Comissão tinha conhecimento deque a isenção era forma de não incidência da lei tributária, pela qualnão existia a obrigação, como ela própria reconhece ao citar,expressamente, a posição de Giannini.13 Preferiu, contudo,entender a isenção como forma de dispensa legal do pagamento dotributo devido, que pressupõe a obrigação tributária e que acaba seconfundindo com a remissão. Por outro lado, a anistia que é adispensa legal da sanção, mais comumente da multa, não excluicoisa alguma, ao contrário, extingue a relação sancionatória.Conseqüentemente, não existe o que o CTN chamou de modos deexclusão do crédito tributário, porque esse fato é uma absolutaextravagância jurídica, além de ser a isenção uma forma de nãoincidência da lei tributária e a anistia modo de extinção da relaçãosancionatória.Em que pese, contudo, as suas imperfeições, algumas atéincompreensíveis, o Código Tributário Nacional (CTN) constitui ummarco no desenvolvimento do direito tributário nacional, e tem sidoresponsável pela extraordinária produção doutrinária que se inicioucom a sua publicação.1413 Ver Trabalhos da Comissão, p.230.14 A importância do CTN foi reconhecida inclusive fora do país desde a publicação doseu Projeto conforme atesta o Prof. Juan Carlo Luqui:” XI- Porque a legislação tributária estáem período de vertiginosa elaboração e exigente aperfeiçoamento, o projeto brasileiro serviránão só ao Brasil, mas também aos demais países americanos, aos quais fornecerá osprincípios universais da matéria e o ensinamento de ajusta-los às instituições locais, aosantecedentes nacionais e à consciência pública em matéria fiscal e jurídica: tudo isto conseguiurealizar este valioso trabalho. Tão importante trabalho, com que o Brasil verá aperfeiçoada asua legislação financeira em um dos seus aspectos mais fundamentais, vem demonstrar comoa ciência do direito tributário já exerce a sua influência no campo positivo; é reconfortanteobservar que seus princípios são respeitados pelos próprios homens do governo, precisamenteem uma matéria que até poucos anos atrás costumava permanecer sujeita ùnicamente àsnecessidades, sempre prementes e urgentes da administração pública.”(Ver O Projeto deCódigo Tributário Nacional do Brasil in RDA, vol.44, 1946, p.547)”.
  12. 12. 12A LEI 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966.Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas geraisde direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.O Presidente da RepúblicaFaço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono aseguinte lei:DISPOSIÇÃO PRELIMINARArt. 1.º Esta Lei regula, com fundamento na EmendaConstitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, o sistematributário nacional e estabelece, com fundamento no art. 5.º,inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas geraisde direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislaçãocomplementar, supletiva ou regulamentar.Esta lei foi editada com duas finalidades específicas: a) a de regularo sistema tributário nacional e a de (b) estabelecer as normasgerais de direito tributário aplicáveis às pessoas políticas
  13. 13. 13competentes para instituir e cobrar tributos: a União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios. Quanto ao primeiro ponto, ofundamento para a sua edição foi a EC n.º 18/65 a então vigenteConstituição de 1946, que, modificando-a na parte relativa aostributos, instituiu um novo sistema tributário. O art.1.º desta Emendaestabelecia:“O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas econtribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda,em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, noslimites das respectivas competências, em leis federal, estadual emunicipal.”Nos dispositivos seguintes, a Emenda trata dos princípiosconstitucionais tributários, das imunidades, da competênciatributária e sua partilha e da distribuição da receita tributária. Ora, éexatamente essa matéria que vem regulamentada na primeira partedo Código Tributário Nacional, especialmente, quanto às exigênciaspara serem reconhecidas, pelo poder público, as imunidades nelaprevistas. No mais,como se verá, o Código limita-se a repetir o queela estabelece.Quanto ao segundo objetivo, o fundamento do Código é o art. 5.º,XV, b, da CF de 1946, que determinava a expedição de normasgerais de direito financeiro aplicáveis à União, aos Estados, aoDistrito Federal e aos Municípios. Essas normas gerais nada maissão do que os conceitos e institutos básicos do direito tributário eque compõem o seu Livro Segundo intitulado de NORMAS GERAISDE DIREITO TRIBUTÁRIO.A legislação complementar, de caráter supletivo ou regulamentar,referida na parte final do art. 1.º, somente pode significar alegislação veiculada por leis complementares à Constituiçãosupervenientes. Em que pese esta estranhíssima referência, pordizer o absolutamente óbvio, e empobrecedor da técnica legislativa,
  14. 14. 14foi, entretanto, exatamente isto que entendeu a Comissãoelaboradora do Código: que legislação complementar, supletiva ouregulamentar não significa a edição das leis ordinárias instituidorasdo tributo e dos seus respectivos regulamentos, mas, ao contrário,significa a superveniência de novas leis complementares quevenham alterar o CTN, quer suplementando-o nas suas omissões,quer estabelecendo normas de caráter regulamentar do próprioCódigo.15Melhor estaria o artigo 1.º se não fosse esta última cláusula, quenada acrescenta ao seu propósito, como depois veio a reconhecer opróprio Rubens Gomes de Sousa.16LIVRO PRIMEIROSISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONALTítulo IDISPOSIÇÕES GERAISArt. 2.º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto naEmenda Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, emleis complementares, em resoluções do Senado Federal e, noslimites das respectivas competências, em leis federais, nasConstituições e em leis estaduais, e em leis municipais.Neste dispositivo o Código repete quase que literalmente o dispostono art. 1.º da EC n.º 18/65, deixando de fora apenas a referencia15 Ver Trabalhos da Comissão, p.102.16 Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, 1975, Revista dosTribunais, pp. 32 e 33.
  15. 15. 15que ela fazia ao fato de que o sistema tributário é composto deimpostos, taxas e contribuição de melhoria. O sentido deste artigo éque o sistema tributário nacional é regido pela Constituição Federal,por leis complementares, por resoluções do Senado Federal e,dentro de suas respectivas competências, pelas Constituiçõesestaduais e do Distrito Federal, pelas leis orgânicas municipais epelas leis federais, estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios,tendo em vista que são essas as normas que regem o sistematributário nacional. Veja-se que o sistema tributário é nacional e nãofederal estadual ou municipal. Essa é uma das características dosistema brasileiro e, porisso, somente lei de caráter nacional, quese não confunde com a lei federal, pode complementar aConstituição relativamente ao sistema tributário. Logo, apenas elapode dispor sobre as normas gerais de direito tributário, normasnacionais, válidas para a União, os Estados, o Distrito Federal e osMunicípios. Desse modo, a Constituição Federal estabelece quaisos tributos existentes, quem pode instituí-los e cobrá-los, a quempertencem quais os princípios a que estão sujeitos a sua instituiçãoe cobrança, as exceções a estes princípios, quais as imunidades eos mecanismos de distribuição da receita tributária. Cabe ao Códigoregulamentar o sistema e estabelecer os conceitos e institutos dodireito tributário, a que ele reservou o seu livro segundo.A legislação instituidora dos tributos, no âmbito da competência decada uma das pessoas tributantes, vem, efetivamente, dar eficáciaao sistema tributário, uma vez que sem elas os tributos nãoexistem.Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, emmoeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constituasanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada medianteatividade administrativa plenamente vinculada.Neste artigo 3.º o CTN se vale da enumeração de característicasque definem o tributo e o apartam de outros institutos a eleassemelhados. A definição começa por dizer que o tributo é todaprestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela sepossa exprimir. Ser o tributo prestação é dizer ser ele dever jurídicode natureza patrimonial objeto do vínculo jurídico chamadoobrigação. De outros deveres jurídicos o tributo se afasta,exatamente, por ser ele de natureza patrimonial, como o é toda e
  16. 16. 16qualquer prestação. Porém, dizer ser a prestação pecuniária ecompulsória não ajuda. Toda prestação é por sua naturezapecuniária; dizer prestação é dizer dever jurídico pecuniário.17 Poroutro lado, a qualidade de compulsória é própria de todo deverjurídico. Se for dever, se for prestação, há de ser compulsório. Oque o CTN quis com estas redundâncias foi ressaltar o carátereminentemente patrimonial do tributo, e, afirmar a sua natureza nãocontratual. Compulsória, neste caso, opõe-se à prestação decaráter contratual.18 O tributo não é uma prestação contratual. Masnão é só. O que o CTN também reitera com este termo é ainexistência de contraprestação do tributo. Ao dever de pagá-lo nãocorresponde qualquer contraprestação específica do Estado para ocontribuinte. O tributo não é uma prestação que exija qualquer outrapor parte do seu credor. Simplesmente ele é uma prestação que oEstado exige e o contribuinte deve satisfazê-la, liberando-se dovínculo.A prestação há de ser em moeda ou em cujo valor nela se possaexprimir. O modo natural de adimplir a prestação é pagando-a.Porisso, ela é em moeda. Pagar é entregar certa soma de dinheiroa outrem. Daí pagar-se o aluguel, o preço, o honorário, a multa e otributo. O pagamento, então, pode ser em dinheiro ou medianteinstrumento que lhe faça às vezes: o cheque, a estampilha ou outroque a lei tributária invente. Há que, entretanto, representar odinheiro, a moeda.O CTN ao estabelecer que a prestação seja em moeda ou em cujovalor nela se possa exprimir não cogita de prestação alternativa: ouse paga em moeda ou se paga com outro bem que nela se possatraduzir. A disjunção ou não significa a dualidade de possibilidades.O que ela quer dizer é apenas que se paga o tributo com dinheiroou mediante instrumento que o represente, conforme já salientado.Isto não se confunde com o pagamento através de títulos ou deoutros papéis. A extinção da obrigação tributária pode se dar poroutros meios que não o pagamento. Por exemplo, a dação empagamento, nos termos da lei, extingue o vínculo. Mas não épagamento. O tributo é uma prestação que se resolve pela entregado dinheiro ao credor ou de instrumento que o represente.17 Rubens Gomes de Sousa manifestou, após a publicação do CTN, sua discordânciacom este ponto do art. 3.º conforme se vê em Comentários ao Código Tributário Nacional, p.40.18 Ver Trabalhos da Comissão, p.116.
  17. 17. 17O tributo é uma prestação que se não confunde com sanção de atoilícito. A rigor, a cláusula é desnecessária: se o tributo é prestaçãoele não pode resultar de ato ilícito. O que decorre da ilicitude é asanção, seja ela um multa ou a pena de privação de liberdade ou asindenizações. Conforme se verá, a obrigação que tem o tributo porconteúdo nasce com o chamado fato gerador e não com o atoilícito.Entretanto, ela já mereceu enfático elogio pelo seu caráter didáticoao procurar diferenciar o tributo da multa.19Prossegue a definição do art. 3.º do CTN, afirmando ser o tributouma prestação instituída em lei e cobrada mediante atividadeadministrativa plenamente vinculada. O tributo é uma prestaçãoinstituída em lei. Isto quer dizer que a prestação é criada pela lei.Não se trata de ser o tributo um dever jurídico fundado na lei; quese exige com base na lei. Não. O tributo é uma prestaçãoeminentemente legal; somente a lei há de estabelecer o regime daobrigação tributária. A lei definirá ao menos o fato gerador, a basede cálculo, a alíquota, e o contribuinte. Com isto a obrigação reúnetodos os elementos necessários ao seu surgimento. Isto é o que oCTN diz ao preceituar que o tributo é uma prestação instituída emlei. Esta cláusula reporta-se ao chamado princípio de legalidadetributária, segundo o qual não há tributo sem lei que o institua.Assim, somente lei pode criar o tributo, e criá-lo é definir o regimeda obrigação tributária.A última característica tomada pelo CTN para definir o tributo, a deser a prestação cobrada mediante atividade administrativaplenamente vinculada é, também, desnecessária. Com efeito, o quese diz aí é a forma pela qual o tributo é cobrado, o que,efetivamente, já pressupõe a sua definição. O tributo é cobrado detal ou qual forma, por tal ou qual procedimento, mas, não é estaatividade a nota de sua definição. Aliás, as taxas, espécie de tributo,não são cobradas por este procedimento, e, nem porisso, deixamde ser tributos. É de se estranhar que Rubens Gomes de Souzatenha insistido em que esta cláusula seja a que confere aespecificidade ao instituto do tributo.2019 Ver a observação de Geraldo Ataliba em sua Hipótese de Incidência Tributária, SãoPaulo, 1973, p.25.20 Veja-se o que ele diz:”Na realidade, em última análise, é este o elemento definidor dotributo em contraste com outras receitas públicas, entre as quais haverá as que tenham porigual modo, o caráter de compulsoriedade e de legalidade, ou seja, autorização da lei, nãosendo portanto, estes dois elementos, compulsoriedade e legalidade, típicos ao tributo. O que
  18. 18. 18Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinadapelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantepara qualificá-la: I- a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II- a destinação legal do produto de sua arrecadação. Este dispositivo contempla uma das maiores conquistas do direitotributário moderno, que é o critério pelo qual se classifica o tributo.O único critério jurídico de classificação do tributo é o fato geradorda obrigação tributária. É a natureza de cada fato gerador que dizse um tributo é imposto, taxa, ou contribuição de melhoria. O CTNafasta, peremptoriamente, tanto a designação que a lei atribui aotributo por ela criado quanto o destino legal do produto de suaarrecadação. Nenhuma delas exerce qualquer relevo nadeterminação da espécie de tributo. Somente o fato geradorconstitui critério de sua classificação. Neste particular, convémressaltar que o tributo, como prestação, não carece de qualquerclassificação. Não existe uma prestação que seja imposto, outrataxa e outra contribuição de melhoria. Todas são tributos. O queexiste é a atribuição de nomes específicos aos tributos em funçãoda natureza do fato gerador da respectiva obrigação. Porconseguinte, as espécies de tributo nada mais são do que nomespelos quais são conhecidos os tributos em razão da natureza dosseus respectivos fatos geradores. Dessa forma, chama-se taxa otributo que tem por fato gerador o fato com tais e quaiscaracterísticas. Imposto é o tributo cujo fato gerador apresente estaou aquela nota e assim por diante. Classifica-se o tributo não poralguma diferença específica em relação ao gênero prestação, mas,sim, em função da natureza do fato que dá nascimento à obrigaçãode que o tributo é o conteúdo.então tipifica o tributo, nesta definição, é o tipo de atividade administrativa empregado na suaarrecadação. Esta idéia foi tirada de Zanobini. Nós desistimos de encontrar, em todos ostributaristas, uma definição que nos parecesse plenamente satisfatória e livre dos defeitosapontados, e então fomos encontrar, num administrativista, ao analisar as diferentesmodalidades de atuação administrativa do Estado e o reflexo deste tipo de atividade sobre anatureza da própria atividade exercida, a formulação desta parte final do dispositivo, na qual otributo tem a sua noção distintiva, em relação às demais receitas do Estado, na natureza daatividade administrativa empregada na sua arrecadação. Há outras receitas que sãocompulsórias e todas as receitas têm que ser legais. O Estado não tem outro meio de ação,que não a lei. O princípio de legalidade é geral a tudo. A compulsoriedade não é específicapara o tributo. Há outras receitas públicas que são compulsórias. Então, o que fica, paratipificar o tributo, dentro deste quadro? O tipo de atividade empregada.(Ver Comentários aoCódigo Tributário Nacional,pp. 38 e 39).
  19. 19. 19Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições demelhoria.O CTN classificou o tributo nas três modalidades clássicasestabelecidas pela doutrina que são o imposto, a taxa e acontribuição de melhoria. Aqui ficaram de fora as contribuiçõesparafiscais que, ao lado da contribuição de melhoria, integrariam oconceito genérico de contribuição porque a Comissão entendia,contra o pensamento do Prof. Gomes de Sousa, que elas seriamimposto ou taxa, inexistindo, propriamente, outra contribuição quenão a de melhoria. Entretanto, o art. 217, acrescido ao Código peloDecreto-lei n.º 27 de 14 de novembro de 1966, sujeita ascontribuições sociais ao regime próprio dos tributos.21 O art. 5.º háde ser interpretado não só à luz do art. 217, mas, também, em faceda doutrina dominante que entende serem as contribuiçõesparafiscais e os empréstimos compulsórios tributos como, ainda,perante o texto constitucional que, desde a Constituição de 1967,admite serem eles autênticos tributos. Se as contribuições sociais eos empréstimos compulsórios são tributos, outra questão é saber seeles constituem espécies autônomas ao lado do imposto, da taxa eda contribuição de melhoria. A doutrina mais abalizada tementendido que apesar de serem tributos, eles não são espéciesautônomas, tendo em vista que os seus fatos geradores ou sãotípicos de taxa ou de imposto. Para chegar a esta conclusão, adoutrina toma como base o modelo típico de contribuiçãoprevidenciária, que, em todos os sistemas tributários, é acontribuição para a seguridade social. No Brasil, as contribuiçõesdevidas pelo empregado e pelo empregador têm como fato geradorfato típico o de taxa no primeiro caso e, de imposto, no segundo. Detal modo, inexiste razão para que elas sejam consideradas umaespécie autônoma de tributo. Igual sorte tem os empréstimoscompulsórios cujo fato gerador são fatos típicos de imposto.Título IICOMPETÊNCIA TRIBUTÁRIACapítulo I21 O art. 217 foi introduzido pelo Decreto-lei n.º 27, de 14 de novembro de 1966.Entretanto, Rubens Gomes de Sousa afirma que o antes deste diploma o CTN já contava com217 artigos (Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp.55 e 56).
  20. 20. 20DISPOSIÇÕES GERAISArt. 6.º A atribuição constitucional de competência tributáriacompreende a competência legislativa plena, ressalvadas aslimitações contidas na Constituição Federal, nas Constituiçõesdos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dosMunicípios, e observado o disposto nesta Lei.Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, notodo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito públicopertencem à competência legislativa daquela a que tenhamsido atribuídos.Chama-se competência tributária o direito das pessoas políticasinternas de criar e cobrar tributos. Tem competência tributária quemdetém poder legislativo, uma vez que não há tributo sem lei. Acompetência abrange toda a matéria imprescindível à criação e àcobrança do tributo, salvo, à evidência, as limitações que o própriotexto constitucional estabeleça. Porém, o texto do art. 6.º refere,ainda, às limitações impostas pelas Constituições dos Estados,pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios. Nesteponto, o CTN dá margem a confusões. Ora, as imunidades,chamadas de limitações constitucionais ao poder de tributar, sãoaquelas que a Constituição Federal estabelece. Podem asConstituições estaduais e as Leis Orgânicas municipais estabeleceroutras? É lícito a elas deixar de instituir os tributos sobre fatos oupessoas que estão fora das imunidades a pretexto de estabelecerlimitações à sua própria competência tributária? Sabe-se que aimunidade põe fora de alcance da lei tributária certos fatos oupessoas, de modo que em relação a eles não surge a obrigaçãotributária. A imunidade não se confunde com a isenção, que ématéria, nitidamente, de lei. Duas interpretações são possíveis: a) aprimeira responde as questões afirmativamente, uma vez que opróprio texto do CTN indica que tanto as Constituições estaduaisquanto as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípiospodem estabelecer outras restrições; b) a segunda respondenegativamente, porquanto, sendo a matéria eminentementeconstitucional, somente as limitações contidas na ConstituiçãoFederal são as existentes, cabendo às pessoas tributantesconceder isenções, se quiserem. A segunda interpretação seharmoniza melhor com o próprio Código, porque, ao reconhecerque somente a Constituição Federal estabelece o que está fora dacompetência tributária das pessoas competentes para a tributação,
  21. 21. 21remete ao legislador ordinário, através de lei isencional, a exclusãodo regime tributário de certos fatos ou pessoas.22A competência tributária envolve a competência legislativa plena,com as exceções ou limitações estabelecidas na ConstituiçãoFederal e nas leis complementares, como o próprio CTN. Porém,nem as Constituições estaduais, nem as Leis Orgânicas dosmunicípios e do distrito federal, podem restringir o que aConstituição Federal lhes outorgou. O que cabe é a concessão deisenção, que será matéria a ser apreciada em cada legislatura. Arestrição por Constituições estaduais e por leis orgânicas suprime amatéria da apreciação das casas legislativas, o que é,absolutamente, inconstitucional. Se nem a pessoa nem o fato estãoimunes não cabe às Constituições estaduais nem às leis orgânicasrestringir a competência tributária dessas pessoas. Se o que sequer é pô-los à parte da tributação, então, que se discuta, no âmbitolegislativo, a concessão de isenção.23O parágrafo único do art. 6.º é desnecessário uma vez que acompetência tributária é de quem a Constituição Federalexpressamente confere. Não é o fato de ser a receita do tributodistribuída entre outras pessoas que faz a competência passar paraoutras mãos.2422 Entretanto a Comissão elaboradora do CTN tinha exatamente a visão contrária,conforme se lê nos Trabalhos da Comissão:”Mas não há como negar a existência de outraslimitações além das expressas na Constituição Federal: basta recordar as previstas nasConstituições estaduais e nas leis orgânicas dos Municípios; e o próprio Código representauma limitação, decorrente da norma constitucional que constitui o seu próprio objeto.”( Verp.104).23 A propósito veja-se o que diz Paulo de Barros Carvalho:” Eu iria mais além e diria,confirmando aquele ponto-de-vista inicial que a limitação da competência tributária, segundoestabelece o art. 6.º, seria feita, exclusivamente, pela Constituição, não pelo que dispõe essalei, não pelo que dispõem as leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios e nasConstituições dos Estados. Eu acho que isso tudo está a mais e há uma crítica quanto àcoerência nos termos em que foi posto o artigo, porque ele se refere à atribuição constitucionalde competência tributária compreendendo a iniciativa plena, ressalvados...- ora, se é plena,não há que falar em ressalva.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, p.82). Nestamesma obra, sentenciou Rubens Gomes de Sousa:” Plena, com ressalvas, não é umacontradição. Ela é plena, respeitadas as ressalvas, desde que essas provenham de leicompetente para faze-las. Aceito a sua crítica na enumeração de figuras legislativas que seseguem, como não sendo, todas ou algumas delas, hábeis para introduzir ressalvas à plenitudeda competência atribuída pela Constituição. Neste sentido, acho o que no artigo é passível decrítica- porquanto traz um elenco de figuras legislativas nem todas hábeis para instituirressalvas à competência, no sentido já afirmado, de parcela de poder conferida a umdeterminado órgão.” (Ver op.cit., p. 83).24 A razão pela qual o dispositivo figura no CTN é puramente circunstancial conformeesclarece Rubens Gomes de Sousa:”Ele foi cogitado por uma razão histórica, válida em 64,mas não mais em 66. É que vários Municípios haviam pretendido legislar substancialmentequanto ao imposto de indústrias e profissões, ao tempo que a Constituição atribuía esseimposto aos Estados e parcela deles aos Municípios. Então, o Supremo Tribunal Federal teve
  22. 22. 22Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuiçãodas funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executarleis, serviços, atos ou decisões administrativas em matériatributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito públicoa outra, nos termos do § 3.º do art. 18 da Constituição.§ 1.º A atribuição compreende as garantias e os privilégiosprocessuais que competem à pessoa jurídica de direito públicoque a conferir.§ 2.º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por atounilateral da pessoa jurídica de direito privado, do encargo ouda função de arrecadar tributos.§ 3.º Não constitui delegação de competência tributária ocometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou dafunção de arrecadar tributos.No art. 6.º, o CTN estabeleceu a matéria da competência tributáriae das limitações a que está sujeita. No art. 7.º e seus parágrafos, oCódigo estabelece o que pode ser delegado, em matéria tributária,por uma pessoa a outra. A competência legislativa é indelegável,isto é, não pode ser atribuída por uma pessoa à outra o direito querecebeu da Constituição Federal para criar os tributos que lhe cabe.O que é admissível é a delegação de fiscalizar e arrecadar ostributos que lhe são próprios, ou, de executar os atos que suas leis,atos ou decisões administrativas estabeleçam. Essa delegação sefaz, comumente, por convênios celebrados pelas pessoastributantes. Neste particular, existe uma inadequação entre a partedo dispositivo que fala das ressalvas e a sua primeira parte quedetermina ser a competência indelegável. Na realidade, o que podeser delegado é a capacidade tributária e não a competência como opróprio artigo reitera.25que se pronunciar, várias vezes, para afirmar que a competência legislativa pertence ao órgãoao qual a Constituição confere o imposto e o fato de a própria Constituição atribuir parcela doproduto deste imposto a órgão diferente na dá a este poderes para legislar sobre o tributo.”(VerComentários ao Código Tributário Nacional, p.85).25 Como esclarece Rubens Gomes de Sousa:” O defeito deste ponto do art. 7.º entre aprimeira e a segunda disposição, é que a segunda se apresenta como ressalva da primeira,mas não é. A primeira trata da delegabilidade ou indelegabilidade da competência tributária e asegunda de que certas capacidades podem ser delegadas. Por conseguinte, a segundametade do artigo, que se apresenta como ressalva da primeira, na realidade não o é, é normaautônoma de assunto de menor âmbito e que seria lícita, independentemente dessesalgarismos todos.”(Ver op.cit., pp.86 e 87).
  23. 23. 23A delegação da competência para cobrar os tributos, atribuída pelapessoa competente à outra, abrange todas as garantias e privilégiosprocessuais de que a pessoa delegante era titular à pessoa querecebeu a delegação. Porém, a delegação pode ser apenas parcial,e não de todas as garantias e privilégios processuais.26Esta delegação pode ser revogada a qualquer tempo por atounilateral da pessoa delegante.Por outro lado, a simples delegação à pessoa de direito privado dafunção de arrecadar tributos não se confunde com a função decobrar. No primeiro caso, a pessoa tem o ônus de proceder àarrecadação, isto é, receber o pagamento dos tributos feitos pelocontribuinte; no segundo caso, a pessoa se investe na posição decredor na obrigação tributária, exercendo todas as garantias eprivilégios de que é titular a pessoa que lhe delegou a função decobrar.Art. 8.º O não-exercício da competência tributária não a deferea pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que aConstituição a tenha atribuído.A competência tributária é direito que a Constituição Federal atribuiàs pessoas que integram a federação brasileira para assegurar asua autonomia financeira e não a perde quem a não exerce.Capítulo IILIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIASeção IDisposições GeraisArt. 9.º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal eaos Municípios: I- instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração o disposto nos arts. 21,26 e 65;26 Ver no mesmo sentido Rubens Gomes de Sousa, op.cit., pp. 88 e 89.
  24. 24. 24 II- cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda; III- estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; IV- cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou os serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.§ 1.º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, àsentidades nela referida, da condição de responsáveis pelostributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa daprática de atos, previstos em lei, assecuratórios documprimento de obrigações tributárias por terceiros.§ 2.º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se,exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicasde direito público a que se refere este artigo, e inerentes aosseus objetivos.A primeira das chamadas limitações constitucionais que o art. 9.ºreproduz em seu inciso I é a mais importante de todas: o princípiode legalidade tributária. Não há tributo sem lei que o institua.Unicamente a lei pode definir o regime da obrigação tributária, quecompreende o fato gerador, o contribuinte, a base de cálculo e aalíquota. Evidentemente, a lei tributária ao criar o tributo não selimita apenas a fixar esses elementos; ela cuida, também, deestabelecer os responsáveis, os substitutos, as isenções, asreduções de base de cálculo, de alíquotas, os regimes especiais detributação, as penalidades, as obrigações acessórias e assim pordiante. Porém, falar em criar o tributo significa, precisamente,estabelecer os elementos da obrigação tributária. O mais vem emconseqüência.
  25. 25. 25O dispositivo diz instituir ou majorar tributo sem lei que oestabeleça. A majoração do tributo é o mesmo que criá-lo para osfins de exigência de lei. Aumentar o tributo quer através da base decálculo ou da alíquota, é matéria exclusiva de lei. Entretanto, aprópria Constituição explicita quais os tributos que podem sermajorados sem que se faça necessária a lei, ao prescrever asexceções. Em face da Constituição vigente, podem ser aumentadossem lei os impostos sobre o comércio exterior, o IPI, e o IOF, nostermos do seu art. 153, § 1.º, que permite o Poder Executivoaumentar as alíquotas desses impostos.O inciso II perdeu a sua eficácia desde a Constituição Federal de1967, que estabelecia como faz a Constituição de 1988, quenenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou omajorou esteja em vigor antes do início do exercício financeiro. Aquestão não se restringe mais aos impostos sobre o patrimônio e arenda, mas, a todo e qualquer tributo, salvo as exceções feitas pelaprópria Constituição Federal.O inciso III repete as imunidades que tem por finalidade apreservação da unidade e integridade do território nacional, quehoje estão previstas no art.150, V da Constituição, salvo a cobrançade pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.O inciso IV alínea, a, trata da chamada imunidade recíproca, queconsiste na proibição, comum a todas as pessoas tributantes, deinstituírem imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços unsdos outros. Aqui se trata apenas dos impostos que tenham por fatogerador a propriedade de bem móvel ou imóvel, da disponibilidadeeconômica ou jurídica de renda e a prestação de serviços. No atualsistema tributário, esses impostos são o IPTU, o ITR, o IR, o IPVA eo ISS.A alínea b do inciso IV repete a imunidade relativamente a qualquerimposto de que gozam os templos de qualquer culto. A imunidadeaqui é em relação a todo e qualquer imposto e não apenas aosimpostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como na alíneaa do mesmo inciso.Já a alínea c repete a imunidade de que gozam as instituições deeducação e de assistência social relativa aos impostos sobre opatrimônio, a renda e os serviços delas. Neste ponto, o Códigoalude ao art. 14, que regulamenta as condições necessárias a
  26. 26. 26obtenção da declaração pelo Poder Publico competente de quereconhece ser a pessoa imune aos seus impostos. Observe-se queessas condições, conforme se verá, valem apenas para asinstituições de educação e de assistência social, expressamentereferidas na alínea c do inciso IV. Porisso, os templos de qualquerculto não precisam observá-las para ter direito a imunidade aqualquer imposto.Por fim, a alínea d repete a imunidade de que goza o papeldestinado a impressão de jornais, periódicos e livros. Aqui são osimpostos que incidam sobre a importação, produção e comércio demercadorias ou produtos que não podem incidir nas operações quedestinem o papel àquelas finalidades.O § 1.º do art. 9.º estabelece regra importante, pois a inexistênciada obrigação de pagar o tributo, chamada de obrigação principal,não desobriga a pessoa imune do cumprimento das obrigaçõesacessórias estatuídas em lei. O imune ou o isento não estádispensado, só por esse fato, de cumprir com as obrigaçõesacessórias. Dentre elas, o parágrafo especifica a de reter o impostodevido na fonte e a de cumprir os atos assecuratórios documprimento da obrigação principal pelo contribuinte. No primeirocaso, está a obrigação de reter o imposto de renda na fonte sobreos salários pagos pela pessoa imune; no segundo, está a obrigaçãodo tabelião de somente lavrar a escritura pública mediante aentrega do comprovante de pagamento do respectivo imposto detransmissão do bem imóvel.O § 2.º explicita que a imunidade recíproca, prevista na alínea a,aproveita tão somente os serviços próprios das pessoas jurídicas dedireito público e inerentes aos seus objetivos. Os chamadosserviços de natureza puramente comercial, que sejam prestadospor estas pessoas não estão ao abrigo da imunidade.Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniformeem todo o território nacional, ou que importe distinção oupreferência em favor de determinado Estado ou Município.O artigo repete a imunidade prevista na EC n.º 18/65 que visapreservar a uniformidade do território nacional, assegurandotratamento isonômico em matéria tributária pela União, de maneiraque não se fomentem atritos entre as pessoas políticas,enfraquecendo o regime federativo. Veda-se a utilização dos
  27. 27. 27tributos, por parte da União, como instrumento de favorecimento decertos Estados ou Municípios.Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aosMunicípios estabelecer diferença tributária entre bens dequalquer natureza, em razão da sua procedência ou do seudestino.Retoma o Código o art. da EC n.º18/65 que proíbe Estados eMunicípios de utilizarem seus tributos como forma de preferênciatributária em relação ao comércio de bens de qualquer natureza emrazão do seu destino ou procedência. É o mesmo princípio queresguarda o tratamento isonômico entre as pessoas tributantes,preservando a unidade do território nacional, evitando o surgimentode atritos que enfraqueçam o regime federativo.Seção IIDisposições EspeciaisArt. 12. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º,observado o disposto nos seus §§ 1.º e 2.º, é extensivo àsautarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo DistritoFederal, ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere aopatrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suasfinalidades essenciais, ou delas decorrentes.Trata-se da extensão da imunidade recíproca às autarquias criadaspelo Poder Publico, desde que o patrimônio, a renda e os serviçosdelas sejam destinados, unicamente, a assegurar o cumprimento desuas finalidades essenciais ou que delas decorram. Não existerazão para que as autarquias, que, são pessoas de direito público,não possam se beneficiar da imunidade atribuída às pessoaspolíticas que as criam. O que vale para um, vale para o outro.Art.13. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º não seaplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamentotributário é estabelecido pelo poder concedente, no que serefere aos tributos de sua competência, ressalvado o quedispõe o parágrafo único.Parágrafo Único. Mediante lei especial e tendo em vista ointeresse comum, a União pode instituir isenção de tributos
  28. 28. 28federais, estaduais e municipais para os serviços públicos queconceder, observado o disposto no § 1.º do art. 9.º.A cabeça do artigo é pertinente, porque não se confundem aspessoas que executam os serviços públicos concedidos, que, sendode natureza privada, o fazem comercialmente, com as pessoaspúblicas que executam os serviços inerentes à sua própriaexistência. Assim, inexiste razão para que a imunidade alcance osserviços públicos concedidos, que podem, a juízo do concedente,ter regime tributário especial.27O parágrafo único perdeu eficácia desde a vigência da Constituiçãode 1988 que vedou expressamente à União conceder isenções detributos estaduais e municipais, assim como do Distrito Federal.Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º ésubordinado à observância dos seguintes requisitos pelasentidades nele referidas: I- não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; II- aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III- manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.§ 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1.º do art. 9.º, a autoridade competente pode suspender aaplicação do benefício.§ 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV doart.9.º são exclusivamente os diretamente relacionados com osobjetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.O dispositivo trata de estabelecer as condições para que aimunidade de que gozam as pessoas nele referidas lhes sejareconhecida pelo Poder Público. Estão dela excluídos os templos27 Vejam-se, contudo, as críticas que aos artigos 12 e 13 fazem Rubens Gomes deSousa e Geraldo Ataliba, defendendo inclusive a sua supressão, nos Comentários ao CódigoTributário Nacional, pp. 136 à 145.
  29. 29. 29de qualquer culto, cuja imunidade a qualquer tributo independe dequalquer formalidade.A inobservância dessas condições, ou, o não cumprimento dasobrigações acessórias previstas no § 1.º do art. 9.º, autorizam oPoder Público a suspender o direito à fruição da imunidade.O § 2.º do artigo 14 repisa o que é corolário da imunidade atribuídaas pessoas nele indicadas. Assim como para o próprio PoderPúblico somente aquilo que é inerente à sua existência está imune,também para as instituições de educação e de assistência socialsomente os serviços que constituem o seu objetivo sociais é queestão imunes.Art.15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,pode instituir empréstimos compulsórios: I- guerra externa, ou sua iminência; II- calamidade pública, que exija auxílio federal, impossível de atender com os recursos orçamentários disponìveis; III- conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo doempréstimo e as condições de seu resgate, observando, noque for aplicável, o disposto nesta Lei.Das três situações que ensejam a instituição de empréstimoscompulsórios previstas neste artigo, somente as duas primeirasencontram guarida na vigente Constituição: guerra externa ou suaiminência e calamidade pública. A necessidade de absorçãotemporária de poder aquisitivo não mais está autorizada pelaConstituição para a criação deste tributo, conforme se depreendedo seu art. 148.Sendo o empréstimo compulsório um tributo com a previsão legalde sua posterior devolução ao contribuinte, é necessário que a leique o institua estabeleça não só o prazo de sua duração, como,também, os requisitos para a sua devolução, fixando prazos,parcelas, incidência dos juros e assim por diante.2828 Embora Rubens Gomes de Sousa entenda (Ver Comentários.., p.163) que a matériatratada no parágrafo único seja de natureza financeira por tratar-se de devolução do montante
  30. 30. 30Título IIIIMPOSTOSCapítulo IDISPOSIÇÕES GERAISArt. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato geradoruma situação independente de qualquer atividade estatalespecífica, relativa ao contribuinte.O que define as espécies de tributo é o fato gerador da obrigação.É em função da natureza do fato que se dá nome às espécies. Aespécie nada mais é do que o nome que se dá ao tributo em razãodo fato gerador. Porisso, o tributo não carece de classificação, poisele, enquanto prestação é inclassificável. O que existe é, umaclassificação dos fatos geradores que dão nascimento à obrigaçãotributária.Ao tratar do fato gerador do imposto, o CTN o define como asituação independente de qualquer atividade estatal específicarelativa ao contribuinte. Isto é correto; contudo, é, apenas, umadecorrência da natureza do fato. Ocorre que esta independênciaprovém de ser o fato gerador do imposto fato que integra a esferaprivada de existência do contribuinte. À míngua de uma expressãomelhor, o fato gerador do imposto integra o patrimônio jurídico docontribuinte. É dentro do complexo de fatos de que o contribuinte étitular, que o fato gerador do imposto é escolhido para darnascimento a obrigação tributária respectiva. Essa titularidade seexprime, basicamente, de três formas: a) pelo direito de propriedadesobre bens móveis e imóveis; b) pela aquisição de disponibilidadede renda; e (c) pelo exercício de atividades econômicas eprofissionais. Assim, o fato gerador do imposto é fato inerente àexistência da própria pessoa do contribuinte. São fatos quecertificam a sua própria existência como contribuinte. Daí ser o fatogerador do imposto independente de qualquer atividade estatalarrecado, e assim, não deveria figurar no CTN, a questão é que o empréstimo compulsório étributo com a determinação legal de sua posterior devolução ao contribuinte e portanto a lei queo institua deve prever, realmente, o seu prazo e as condições de seu resgate. Correto oCódigo.
  31. 31. 31específica em relação ao devedor. Essa independência deriva daposição em que se encontra o fato gerador do imposto: deencontrar-se ele no patrimônio do devedor. Porisso nele inexistequalquer atividade específica do Estado.Art.17. Os impostos componentes do sistema tributárionacional são exclusivamente os que constam deste Título, comas competências e limitações nele previstas.Este dispositivo está, parcialmente, revogado em face da vigenteConstituição, que alterou os impostos do sistema tributário nacional.Art.18. Compete: I- à União instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes; II- ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.O dispositivo está, parcialmente, revogado porquanto em face daConstituição de 1988 não existe mais a previsão para os Estadosnão divididos em Municípios instituírem impostos municipais. Hoje,o art.18 continua válido quanto ao seu inciso I, e quanto aosegundo, com exclusão da competência para os Estados, conformese depreende do art.147 da Constituição.Capítulo IISeção IImposto sobre a ImportaçãoArt.19. O imposto, de competência da União, sobre aimportação de produtos estrangeiros tem como fato gerador aentrada destes no território nacional.
  32. 32. 32O imposto de importação é definido em razão da procedência doproduto, e tem por fato gerador a sua entrada no território nacional.A entrada no território nacional do produto considerado estrangeiroconfigura o fato gerador do imposto. Nem todo produto estrangeiroé fabricado ou é natural de outro país. Estrangeiro, para efeito dedefinição do fato gerador desse imposto, é tudo que provém deoutro país para se integrar à economia nacional. Assim, o produtonacional, que foi exportado e é adquirido por importador no territórionacional, é produto estrangeiro.O território nacional compreende o espaço aéreo, o terrestre e omar territorial. A entrada do produto estrangeiro neste territóriodefine o fato gerador do imposto, mas não estabelece o momentode sua ocorrência, que foi deferido à lei ordinária. Para efeito deaplicação da legislação ao fato gerador importa o momento de suaocorrência, e não o de sua entrada, que é a sua definição jurídica. Énecessário que o produto entre no território- fato gerador- para, apartir daí, se saber em que momento ocorre. Não há fato gerador doimposto sem a entrada do produto no território nacional. Porém,nem toda entrada será, necessariamente, fato gerador. É adeclaração de importação que fixa o momento de ocorrência dofato.Art.20. A base de cálculo do imposto é: I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; III- quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.Alíquota específica é aquela fixada em determinada quantidade demoeda, como por exemplo, R$ 1,00. Neste caso, a base de cálculoserá a medida adotada pela lei tributária, como, por exemplo, ometro, o litro, e a unidade. A prestação tributária será determinadamultiplicando-se a alíquota expressa em moeda pela quantidade damedida estipulada em lei: R$ 1,00X100 m.Este tipo de base de cálculo não mais existe dado a suaimpraticabilidade na economia moderna.
  33. 33. 33A regra é que as alíquotas dos impostos sejam ad valorem, isto é,expressas em porcentagens como, por exemplo, 10%. Nestescasos, a base de cálculo do imposto é o preço que o produtoalcançaria, numa venda internacional, independentemente decláusulas contratuais entre importador e exportador, para entregado produto no lugar de destino. Observe-se que o CTN emprega overbo alcançar, para ressaltar que não é simplesmente o preçodeclarado pelas partes que constitui a base de cálculo do imposto.A menção a venda em condições de livre concorrência afasta aincidência de cláusulas contratuais que venham a diminuir a basede cálculo do imposto. O que se pretende com esta regra é evitar osubfaturamento internacional, reduzindo o montante de imposto apagar. Havendo disparidade entre o valor declarado pelas partes eaquele mais provável para o negócio, a fazenda pública, com baseno inciso II do art. 20, pode, dentro dos parâmetros legais, apuraroutro valor para a base de cálculo.O inciso III adota como base de cálculo nos casos de produtoapreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço daarrematação.Art.21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limitesestabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases decálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da políticacambial e do comércio exterior.O artigo está, parcialmente, revogado com o advento daConstituição de 1988, que permite a alteração da alíquota doimposto pelo Poder Executivo, e não mais da sua base de cálculo,que fica sob reserva estrita de lei. A razão deste artigo é a naturezaextrafiscal do imposto, que, modernamente, se converteu eminstrumento das políticas monetária e econômica do Paísdeterminadas pela União Federal.Art.22. Contribuinte do imposto é: I- o importador ou quem a lei a ele equiparar; II- o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.Contribuinte do imposto é evidentemente o importador. Mas nãoapenas ele. O CTN permite à lei equiparar ao importador pessoas
  34. 34. 34que não exerçam o comércio exterior. Afora isto, é contribuinte oarrematante de produtos apreendidos ou abandonados.Seção IIImposto sobre a ExportaçãoArt.23. O imposto, de competência da União, sobre aexportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ounacionalizados tem como fato gerador a saída destes doterritório nacional.É a saída dos produtos nacionais ou nacionalizados para outro paíso fato gerador do imposto. São nacionais os produtos fabricados noBrasil ou dele extraídos (naturais e semoventes). Sãonacionalizados os produtos estrangeiros que entraram no territórionacional e posteriormente são exportados. A definição do fatogerador não contém a definição do momento de sua ocorrência, queficou reservada à lei ordinária. É a expedição da guia de exportaçãoque determina o momento de ocorrência do imposto. Entretanto, se,expedida a guia, os produtos não saem efetivamente do território, opagamento do imposto é indevido. A saída física do produto doterritório é decisiva para que se efetive o fato gerador do imposto.Art.24. A base de cálculo do imposto é: I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se aentrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto,deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operaçãode exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aoscorrentes no mercado internacional, o custo do financiamento.Quanto ao inciso I, veja-se o comentário antes feito a idênticodispositivo relativo ao imposto de importação.Também, para o inciso II vale o comentário a dispositivo similarrelativo ao imposto de importação.
  35. 35. 35Já o parágrafo único do art. 23 estabelece regra para determinaçãodo preço normal do produto, ao preceituar que se consideraentregue a mercadoria no lugar de sua saída para o exterior,deduzindo-se dele o valor dos impostos devidos sobre a exportaçãoe, se realizada com prazo superior aos de mercado, se deduzirá,também, o custo do financiamento.Com a vigente Constituição e a Lei Complementar n.º 87, de 1996,não mais incidem sobre a exportação de mercadorias ou produtosnem o IPI nem o ICMS, que são os impostos que poderiam incidirdiretamente sobre ela. Não mais existem tributos que possam serdeduzidos do preço normal do produto. Resta apenas apossibilidade de dedução do custo do financiamento dos produtosexportados, que serão, proporcionalmente, deduzidos, se aexportação se fizer em prazo fora da praxe internacional.Art.25. A lei pode adotar como base de cálculo do imposto aparcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior,excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios edentro dos limites por ela fixados.Trata-se, pura e simplesmente, de valor de pauta fiscal a serdefinido pela lei tributária nos casos e consoante os critérios queestabelecer.Art.26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limitesestabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases decálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da políticacambial e do comércio exterior.Vale aqui o mesmo comentário feito ao art.21.Art.27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei aele equiparar.É o exportador do produto nacional ou nacionalizado o contribuintedo imposto. O CTN autoriza, tal como no imposto de importação, alei equiparar pessoas que não exercem o comércio exterior aoexportador.Art.28. A receita líquida do imposto destina-se à formação dereservas monetárias, na forma da lei.
  36. 36. 36Trata-se de regra de natureza financeira e de política monetária quea rigor deveria estar fora do Código.Capítulo IIIIMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDASeção IImposto sobre a Propriedade Territorial RuralArt.29. O imposto, de competência da União, sobre apropriedade territorial rural tem como fato gerador apropriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana doMunicípio.O imposto tem como fato gerador os direitos de domínio sobre bemimóvel por natureza situado fora da zona urbana municipal. O fatogerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel.Enquanto os dois primeiros existem por instrumento formal passadoem cartório de notas- a escritura pública- a posse para configurarfato gerador do imposto há de ser aquela que enseja a aquisição dapropriedade do imóvel pela usucapião.A definição de imóvel por natureza cabe ao Código Civil, e a zonaurbana vem definida no art. 32, § 1.º do CTN. Está fora do fatogerador do imposto tudo o que o homem incorpore ao imóvel, seja aque título for, para se evitar a tributação sobre possíveis ganhoscom a exploração do imóvel rural. Isto porque na tradição do direitobrasileiro o imposto é, nitidamente, um imposto sobre o patrimônioimobiliário, e não imposto sobre a renda imobiliária.29Assim, se o imóvel está fora da zona urbana, incide o ITR sobre asua propriedade, seu domínio útil ou sobre a sua posse, conforme ocaso.Art.30. A base de cálculo do imposto é o valor fundiário.29 Ver Trabalhos da Comissão, p. 133.
  37. 37. 37Valor fundiário é o valor da terra nua e será determinado pela leiordinária.Art.31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,otitular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.Em total consonância com a definição do fato gerador está adefinição do contribuinte do imposto. É contribuinte o proprietário doimóvel, o titular do seu domínio útil e o seu possuidor. O CTN dizque o possuidor a qualquer título é contribuinte. O esbulhador écontribuinte do imposto? É contribuinte, também, o inquilino? Aresposta é negativa. Ao definir o fato gerador do imposto, o CTNestabeleceu ser ele a propriedade, o domínio útil e a posse. Ora,são todos eles direitos de domínio sobre a coisa imóvel.Conseqüentemente, não é qualquer posse que é fato gerador.Logo, não é qualquer um que detenha a posse do imóvel que écontribuinte. Somente aquele que detém o bem como se seu fora, achamada posse ad usucapionem, é contribuinte do imposto.Seção IIImposto sobre a Propriedade Predial e Territorial UrbanaArt.32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre apropriedade predial e territorial urbana tem como fato geradora propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel pornatureza ou por acessão física, como definido na lei civil,localizado na zona urbana do Município.§ 1.º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zonaurbana a definida em lei municipal, observado o requisitomínimo da existência de melhoramentos indicados em pelomenos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidospelo Poder Público: I- meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II- abastecimento de água; III- sistema de esgotos sanitários; IV- rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V- escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3(três) quilômetros do imóvel considerado.
  38. 38. 38§ 2.º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreasurbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes deloteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinadosà habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo quelocalizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafoanterior.Como no ITR, o Código definiu o fato gerador do IPTU tomando osdireitos de domínio sobre o imóvel situado na zona urbanamunicipal. A diferença, neste ponto, entre o ITR e o IPTU é que noprimeiro o imóvel está situado na zona rural, enquanto que nosegundo o imóvel está localizado na zona urbana. A outra diferençaé que o imóvel, no IPTU, é tanto aquele por natureza quanto o poracessão física, enquanto no ITR somente se considera o imóvel pornatureza.Prédio no sentido do Código é a edificação. Tanto é que o CTNdefine o imposto como incidente sobre a propriedade predial eterritorial urbana. O imóvel pode ser edificado ou não. Poucoimporta. Todavia, não se cobrará o imposto sobre edificações quenão tenham caráter de permanência ao solo.30O § 1.º do art. 32 define zona urbana para efeito de estabelecer ascompetências tributárias da União e dos Municípios. A zona urbanaserá definida em lei municipal, que observará os requisitos mínimosfixados no parágrafo para a sua caracterização. Note-se que osmelhoramentos aí indicados são construídos ou mantidos peloPoder Público. Mas, qual deles? Evidentemente que se trata doPoder Público Municipal, único a custear as despesas dessesmelhoramentos que definem a zona urbana.O § 2.º permite, para fins de cobrança do imposto, que o Municípioconsidere como zona urbana áreas urbanizáveis, ou de expansãourbana, desde que constem de loteamentos aprovados pelosórgãos competentes, e sejam destinados à habitação, à indústria ouao comércio. Essas áreas não são ainda zonas urbanas, entretanto,atendidos os requisitos constantes do § 2.º, o Município pode cobraro IPTU sobre a sua propriedade, domínio útil ou posse.30 Ver Trabalhos da Comissão, p. 150.
  39. 39. 39Art.33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não seconsidera o valor dos bens móveis mantidos, em caráterpermanente ou temporário, no imóvel, para efeito de suautilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.Valor venal é o que o imóvel possui para compra à vista. É o valordo bem no patrimônio do contribuinte. A lei pode estabelecercritérios técnicos de avaliação para a administração fixá-lo de ofício,independentemente do direito do contribuinte de contestá-loadministrativamente.Como o fato gerador do imposto toma em consideração apenas obem imóvel por natureza ou acessão, o parágrafo único estabelecea regra de exclusão na determinação da base de cálculo do impostodo valor dos bens móveis mantidos no imóvel.Art.34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, otitular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.De consonância com o seu fato gerador, contribuinte do imposto é oproprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. O CTN dizpossuidor a qualquer título. Conforme já acentuado, somente opossuidor ad usucapionem é contribuinte do imposto. Por outrolado, se são três as situações de domínio sobre o imóvel, três sãoos seus contribuintes.Seção IIIImposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a elesRelativosArt.35. O imposto, de competência dos Estados, sobre atransmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos temcomo fato gerador: I- a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II- a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III- a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
  40. 40. 40Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis , ocorremtantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros oulegatários.O artigo está, parcialmente, revogado em face da Constituição de1988, que atribuiu aos Municípios competência para instituirimposto sobre a transmissão de bem imóvel por ato oneroso, entrevivos, e de direitos reais sobre imóveis e dos direitos relativos à suaaquisição (art.156, II), cabendo aos Estados e ao Distrito Federal astransmissões por causa de morte e por doação de qualquer bem(art.155,I).O Código estabeleceu três situações distintas como fato gerador doimposto. A primeira delas cuida da transmissão da propriedade oudo seu domínio útil. A segunda é a constituição de direitos reaissobre o imóvel, com exceção dos de garantia. A terceira é atransmissão de direitos relativos a aquisição do bem imóvel.Nas transmissões entre vivos, o fato gerador ocorre no momentoem que se reputa existente o ato translativo da propriedade, aescritura pública. Para fins de incidência do imposto, há que seentender que é a existência do negócio jurídico que importa paradeterminá-la e não o ato, de responsabilidade exclusiva doadquirente, de mandar transcrever o título no registro geral deimóveis. Interessa à incidência do imposto a concretização do atotranslativo da propriedade; é isto que a lei tributária toma como fatogerador do imposto.31 Não é o ato pelo qual se adquire apropriedade do bem, a transcrição do título no respectivo registro,que fixa a ocorrência do fato gerador. Este ato, o da transcrição,que opera, unicamente, no direito civil, responde e certifica aquestão: quem é proprietário? É pela transcrição que o terceirointeressado sabe quem é o proprietário do imóvel e quais são osencargos existentes sobre ele. Matéria única de direito civil, quenenhuma repercussão tem na incidência do imposto. Para aincidência do imposto, transmissão é aquela que ocorre tão logoexistente o ato que transfere ao adquirente o título que lhe permiteadquirir a propriedade do imóvel pela sua transcrição.Nas transmissões por causa de morte, o fato gerador ocorre com aabertura da sucessão. Diz o parágrafo único do art. 35 que ocorrem31 Ver Trabalhos da Comissão, p. 139.
  41. 41. 41tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. Aregra é pertinente. Com a morte, a posse dos bens passa deimediato, aos herdeiros ou aos legatários. Porém, cada qualherdará parte do total dos bens deixados pelo de cujus. Porissoocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros oulegatários.Art.36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o impostonão incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidosno artigo anterior: I- quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito; II- quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aosmesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma doinciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporaçãodo patrimônio do patrimônio da pessoa jurídica a que foramconferidos.O artigo trata da imunidade prevista na EC n.º 18/65 sobre asoperações pelas quais se subscrevem capital de sociedade comimóveis e sobre aquelas pelas quais os imóveis retornam aopatrimônio do subscritor ao se retirar da sociedade. O dispositivocuida dos casos de incorporação ou fusão de uma pessoa jurídicapor outra ou com outra.O parágrafo único repete a imunidade na devolução dos imóveisaos primeiros alienantes no caso do inciso I do caput. Depreende-se, então, que a desincorporação e a cisão societárias não estãoabrangidas pela imunidade quanto aos imóveis que foram objetodas incorporações e fusões.Art.37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando apessoa jurídica adquirente tenha como atividadepreponderante a venda ou locação de propriedade imobiliáriaou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.§ 1.º Considera-se caracterizada a atividade preponderantereferida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento)da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2
  42. 42. 42(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes àaquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.2.º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades apósa aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-áa preponderância referida no parágrafo anterior, levando emconta os 3(três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.§ 3.º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data daaquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.§ 4.º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão debens ou direitos, quando realizada em conjunto com atotalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.O artigo regulamenta as condições para que a imunidade referidano artigo anterior seja reconhecida. Trata-se de autêntica funçãodas normas gerais de direito tributário, a de regulamentar asimunidades.A cabeça do artigo está em perfeita consonância com a regra daimunidade que visa incentivar a formação de empresas mercantis,permitindo a realização do capital social, quando feita medianteimóveis, sem tributação. O preceito é pertinente ao afastar aimunidade nos casos em que a pessoa jurídica, que recebe em seupatrimônio o imóvel, se dedique, ou tenha como atividadepreponderante, o comércio imobiliário, entendido como a venda oulocação de imóveis ou a cessão de direitos relativos à suaaquisição.Os §§ 1.º e 2.º definem o que seja atividade preponderante e comodeterminá-la. Verificado ter o adquirente como atividadepreponderante o comércio imobiliário, o imposto é devido desde adata de sua aquisição, nos termos da lei então vigente, sobre ovalor dos bens ou direitos transmitidos naquela data, isto é, na datada sua aquisição.O artigo não se aplica se os bens ou direitos foram alienadosintegralmente com o conjunto do patrimônio da pessoa jurídicaalienante. Explica-se: neste caso, houve a alienação total da pessoajurídica a outra e, porisso, não faz sentido a determinação daatividade preponderante do adquirente, uma vez que não houve a
  43. 43. 43subscrição de capital com imóveis, mas a alienação do patrimôniode uma pessoa jurídica a outra.Art.38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bensou direitos transmitidos.A base de cálculo do imposto é o valor que os bens tem no negócioda transmissão. É valor do bem enquanto objeto da alienação.Entretanto, o Código ao invés de fixar a base de cálculo como ovalor do negócio, ou da operação, preferiu tomar o valor dos bens enão do negócio jurídico a fim de evitar que as partes reduzam,indevidamente, no contrato, o valor, de fato, pactuado por elas. Ovalor dos bens ou direitos transmitidos é objeto de avaliação oficiale que pode ser impugnado pelas partes.Art.39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixadosem resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeitode aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões queatendam à política nacional de habitação.Em face do atual texto da Constituição (art.155, §1.º, IV) o art.39vale, apenas, para o imposto de transmissão por causa de morte.Para o imposto de transmissão entre vivos, de competênciamunicipal, a Constituição não fez nenhuma ressalva quanto àfixação de teto para as suas alíquotas, cabendo, assim,unicamente, à lei municipal fixá-las.Conseqüentemente, o Senado Federal estabelecendo as alíquotasmáximas para o imposto de transmissão por causa de morte, a leiestadual não poderá estatuí-las em patamar superior.Art.40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, atítulo do imposto de que trata o art.43, sobre o proventodecorrente da mesma transmissão.A regra encontrava guarida na Constituição de 1967, mas foiabolida desde a EC n.º 1/69. Entretanto, o preceito é válido noâmbito da lei complementar, que não foi ainda revogada. Bemverdade, que a dedução somente se justifica se for o alienante ocontribuinte do imposto, caso contrário, tratar-se-ia de uma deduçãoabsurda.
  44. 44. 44Art.41. O imposto compete ao Estado da situação do imóveltransmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos,mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão abertano estrangeiro.A disposição do art. 41 vale apenas para o imposto de transmissãopor causa de morte, de competência dos Estados e do DistritoFederal, uma vez que as transmissões entre vivos são tributadaspelo imposto municipal, conforme dispõe o art.152, II daConstituição Federal.Art.42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes naoperação tributada, como dispuser a lei.O Código deixou à lei a definição do contribuinte do imposto: ou oalienante ou o adquirente. Cabe à lei estabelecer todos os casos detransmissão, quer por causa de morte, quer entre vivos, e nomearos respectivos contribuintes. O Código simplesmente nada definiu.Seção IVImposto sobre a Renda e Proventos de qualquer NaturezaArt.43. O imposto, de competência da União, sobre a renda eproventos de qualquer natureza tem como fato gerador aaquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.§ 1.º A incidência do imposto independe da denominação dareceita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ounacionalidade da fonte, origem e da forma de percepção.§2.º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos doexterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em quese dará sua disponibilidade, para fins de incidência do impostoreferido neste artigo.O CTN ao definir renda para fins de caracterização do fato geradordo imposto trouxe importantíssima contribuição ao direito tributário

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