Los Convenios de Doble Imposición

LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Por Antonio Pina Lic. CC. Económicas y Empresariales Master en Asesoría Fiscal - EFA Executive MBA - ESADE Resumen Mediante una red mundial de más de 3.000 Convenios de Doble Imposición (CDIs) bilaterales, la mayoría basados en el Modelo de Convenio de la OCDE, se conforma un Régimen Fiscal Internacional en materia de impuestos sobre las rentas y los beneficios en gran medida uniforme entre los países firmantes, lo que ofrece garantías de seguridad jurídica a las operaciones comerciales y financieras transnacionales, así como instrumentos fundamentales para que los sistemas tributarios nacionales no sean obstáculos insalvables del comercio internacional. El cincuenta aniversario del inicio de los trabajos del primer Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE y la entrada en vigor de dos nuevos tratados fiscales con Colombia y Arabia Saudí nos ofrecen la oportunidad de acercarnos a esta figura clave en el desarrollo del comercio internacional y la globalización económica. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN .......................................................... 1 Resumen........................................................................................................ 1 La fiscalidad como obstáculo a la internacionalización de las empresas ........................................................................................................................ 2 El papel de los Convenios de Doble Imposición ....................................... 3 Los Modelos de Convenio ........................................................................... 4 La estructura de los Convenios .................................................................. 5 Funcionamiento de los Convenios ............................................................. 6 El reparto de potestades tributarias entre países ...................................... 7 Los mecanismos para evitar la doble imposición ..................................... 8 La colaboración entre Administraciones Tributarias y la lucha contra el fraude ............................................................................................................. 9 La red de CDIs como facilitador de la internacionalización de las empresas ..................................................................................................... 10 Cuadro I. Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Índice del articulado) 12 Cuadro II. Listado de Convenios de Doble Imposición suscritos por España ......................................................................................................... 13 Cuadro III. Nuevos CDIs firmados por España con Colombia y Arabia Saudí. Resumen de los principales aspectos de interés ........................ 17 Cuadro IV. Reparto de potestades tributarias en los CDIs firmados por España ......................................................................................................... 24 Cuadro V. Reservas y observaciones de España al Modelo de CDI de la OCDE ........................................................................................................... 25

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 La fiscalidad como obstáculo a la internacionalización de las empresas Desde principios del siglo XX, los economistas y las autoridades de los países más activos en el comercio internacional comenzaron a estudiar el impacto negativo que los diferentes sistemas de imposición sobre la renta, los beneficios de las empresas y el patrimonio producían en los flujos económicos transnacionales. En el ejercicio de sus potestades soberanas, los países suelen establecer sistemas fiscales que gravan las rentas que consideran vinculadas con la actividad económica desarrollada en los mismos. En este sentido, la mayoría de los países superponen dos modelos conceptualmente distintos: - Imposición por residencia o tributación por renta mundial: se basa en gravar a las personas o entidades que, conforme a las reglas establecidas en la normativa del país, se considera residentes fiscales en el mismo, por todas las rentas mundiales que obtienen, con independencia de su origen. - Imposición territorial o tributación en la fuente: se basa en someter a gravamen aquellas rentas que, conforme a las reglas de localización establecidas en la normativa del país, se consideran producidas en su territorio, independientemente de quien sea su perceptor y dónde resida. La superposición de ambos modelos da lugar al fenómeno de la doble imposición internacional: una misma renta tributa en el país de origen por el sistema de imposición territorial y en el país de residencia de su perceptor por el sistema de tributación por renta mundial. A mayor abundamiento, el ejercicio soberano de las facultades legislativas de los países puede dar lugar a una diversidad de reglas para determinar la residencia de las personas físicas o jurídicas, o diversos sistemas para establecer los llamados puntos de conexión de las rentas con el territorio del país. Por ejemplo, una sociedad constituida conforme a las leyes españolas cumple los requisitos para ser residente en España, pero también sería residente en el Reino Unido si su sede de dirección efectiva –el lugar desde donde radica el management & control de la compañía– radica en territorio británico, lo que produce el fenómeno de la doble residencia fiscal (dual residence conflict ) y la potencial doble imposición sobre los beneficios obtenidos por la sociedad. Estas situaciones eran más que frecuentes en los primarios sistemas tributarios de principios del siglo XX, donde la heterogeneidad entre las legislaciones nacionales era todavía más acentuada que en el presente, y suponían, por tanto, un claro desincentivo, cuando no un obstáculo insalvable, para el desarrollo de relaciones comerciales, económicas y financieras de carácter transnacional. No es de extrañar, por tanto, que fuera la International Chamber of Commerce quien en 1921 patrocinara los primeros esfuerzos por alcanzar algún tipo de homogenerización en el tratamiento fiscal de los beneficios derivados de operaciones transnacionales. Dichos esfuerzos chocaron con las diferencias entre las posiciones norteamericanas y británicas, que se materializaron en las Resoluciones de Roma de 1923. 2

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 El papel de los Convenios de Doble Imposición Conscientes las autoridades de los países de las enormes trabas que la imposición sobre las rentas y los beneficios podían suponer en el fomento de las relaciones comerciales internacionales, se empezaron a negociar y suscribir entre los Estados tratados de índole fiscal que contenían cláusulas para mitigar dicha doble imposición y favorecer las transacciones económicas internacionales. De este modo, se toma como referencia el Tratado Internacional entre el Imperio austro-húngaro y Prusia de 21 de junio de 1899 como el primer tratado fiscal que establecía un sistema de reparto de potestades tributarias entre ambos Estados, basado en puntos de conexión, similares en su forma al que rige en España el reparto de recaudación entre la Administración General del Estado y las Haciendas de las Diputaciones Forales. En definitiva, lo que con el tiempo han venido a denominarse como Convenios de Doble Imposición (CDIs) no son otra cosa que tratados internacionales suscritos entre dos Estados soberanos, incorporados al Derecho interno de cada país conforme a los procedimientos y con la validez establecidos en sus normas constitucionales, y que tienne como finalidad coordinar sus sistemas fiscales en materia de imposición directa sobre las rentas y el patrimonio. En general, se habla de CDIs para referirse (como haremos en este artículo) a los acuerdos generales sobre doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir la evasión y el fraude fiscal, como rezan en su título. Pero también hay que mencionar que existen otros CDIs sobre materias específicas. Por ejemplo, cuando las relaciones entre los países son escasas, estos CDIs se suelen limitar a regular la tributación de las rentas derivadas de navegación marítima y aérea internacional entre los mismos. España tiene suscritos algunos tratados fiscales bastante antiguos, pero todavía en vigor, en materia de tributación sobre las herencias. Más recientemente, se están promoviendo la firma de tratados fiscales que regulan exclusivamente el intercambio de información de carácter fiscal entre los países, destinados fundamentalmente a favorecer la cooperación de los paraísos fiscales en la lucha contra el fraude tributario. Respecto a los primeros, los CDIs de carácter integral, cabe señalar que sus objetivos son los siguientes: - Evitar la doble imposición internacional, limitando las potestades tributarias de los países firmantes y estableciendo mecanismos supletorios para su mitigación. - Prevenir el fraude y evasión fiscales, mediante mecanismos de colaboración entre las Administraciones Tributarias de los países firmantes (intercambio de información y colaboración en la recaudación tributaria) - Reforzar la seguridad jurídica de las empresas, ofreciendo un marco fiscal estable para sus inversiones a largo plazo. - Promover las relaciones económicas y comerciales internacionales, a través de la remoción de las barreras fiscales entre los países y el 3

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 otorgamiento mutuo de ventajas fiscales a ciertas inversiones o transacciones comerciales. Hasta la fecha, la mayoría de los CDIs en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio tienen carácter bilateral. Únicamente existe un tratado multilateral en materia de doble imposición: el Convenio de Doble Imposición Nórdico de 1983, entre Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia (renovado en 1987, 1989 y 1996). Por tanto, en la definición de los límites fiscales y repartos de potestades tributarias del tratado se tienen muy en consideración las características de los sistemas fiscales nacionales de los dos países firmantes y sus flujos económicos (saldos comerciales y financieros presentes y futuros). Los Modelos de Convenio En el desarrollo de la extensa red de Convenios bilaterales existentes, han tenido una especial importancia los Modelos de Convenio elaborados por ciertos organismos internacionales, especialmente los preparados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Los primeros CDIs firmados a comienzos del siglo XX se caracterizaban por una gran heterogeneidad, fruto del carácter bilateral y las sustanciales diferencias entre los sistemas tributarios de los países firmantes. Es por ello que pronto se identificó la necesidad de elaborar un modelo de convenio que facilitase, por una parte, la negociación entre los funcionarios representantes de los Estados, y la interpretación homogénea del tratado fruto de dichas negociaciones. A partir de 1921, la Liga de las Naciones promueve distintos grupos de trabajo internacionales con el objetivo de elaborar dicho Modelo de CDI, que derivaron en un primer modelo publicado en 1928, y, finalmente, en los Modelos de Convenio de México (1943) y Londres (1946). Estos dos modelos fueron la base de los CDIs que se firmaron en la década siguiente, aunque ninguno de los dos alcanzó una aceptación generalizada. Los trabajos para alcanzar un texto de Modelo de Convenio generalmente aceptado fueron retomados por la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), antecesora directa de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que adoptó su primera Resolución sobre Doble Imposición el 25 de febrero de 1955. En 1956 se instruyó al Comité Fiscal de dicho organismo para que comenzara los trabajos para elaborar un Modelo de Convenio que fuera aceptable para los Estados miembros de dicha organización. Desde 1958 a 1961, dicho Comité Fiscal publicó cuatro Informes interinos, antes de emitir en 1963 un Informe final titulado Borrador de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, que fue adoptado por el Consejo de la OCDE en su Recomendación de 30 de julio de 1963 como base para las negociaciones de tratados fiscales bilaterales entre sus Estados miembros. Este borrador de Convenio, además de un texto modelo del tratado, que los países firmantes podían adaptar como consecuencia de las negociaciones bilaterales, iba acompañado de unos Comentarios explicativos del Comité Fiscal al texto del Convenio-modelo, con la finalidad de aclarar y ejemplificar el alcance del articulado del mismo. Dichos Comentarios, que son objeto de actualización periódica, tienen una transcendencia especial, puesto que aunque no se incorporan a los textos normativos de los tratados, sí son frecuentemente considerados como fuente interpretativa de los CDIs basados en dicho modelo por parte de las Autoridades Fiscales e, incluso, los Tribunales, constituyendo una especie de “soft-law” internacional y contribuyendo a una interpretación más o menos homogénea de los CDIs en los distintos países. Es tal la influencia del Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios, que los Estados 4

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 miembros (y en revisiones más recientes, incluso de Estados no miembros invitados a las discusiones) realizan “reservas” y “observaciones” expresas cuando no están de acuerdo con las conclusiones que se contienen en los mismos, como forma de salvaguardar su soberanía fiscal. Este primer borrador fue objeto de revisión por el Comité Fiscal de la OCDE (y desde 1971, por su sucesor, el Comité de Asuntos Fiscales –CFA, por sus siglas en inglés–), lo que derivó en el Modelo de Convenio de 1977. En 1991, reconociendo la necesidad de una adaptación constante ante las cambiantes circunstancias del entorno económico internacional y la globalización, la OCDE ha optado por un Modelo “abierto” de Convenio, que se va a actualizando periódicamente (en 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005 y 2008) en aspectos concretos (establecimientos permanentes, comercio electrónico, treaty shopping, …). Una de las principales críticas que se le realizan al Modelo de Convenio de la OCDE es que representa principalmente los intereses de sus Estados miembros, que al ser economías desarrolladas, generalmente exportadoras de capitales e inversiones, suele primar la tributación en el país de residencia y optar por reducir la tributación en los estados de la fuente u origen de las rentas. Por esta razón, el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas elaboró un Modelo de CDI entre los países desarrollados y en vías de desarrollo (primera versión publicada el 21 de diciembre de 1979, y una segunda el 11 de enero de 2001), que tomando como base el Modelo de la OCDE, realizaba una serie de cambios en su clausulado y en sus comentarios, al objeto de equilibrar el reparto de potestades tributarias a favor de las economías en desarrollo, incrementando la posibilidad de gravar ciertas rentas en el estado de la fuente. Hoy en día, la práctica totalidad de los CDIs bilaterales que se firman en el mundo toman como punto de partida el Modelo de Convenio de la OCDE, incorporando, en su caso, alguna de las sugerencias del Grupo de Expertos de la ONU, en el caso de economías en desarrollo, extendiendo la autoridad moral de este organismo más allá de sus Estados miembros, a economías tan importantes en el comercio internacional como la India y China. La estructura de los Convenios Merced a la existencia de los Modelos de Convenio, la práctica totalidad de los CDIs que se firman entre los países en el mundo tienen una estructura y lenguaje común, lo cual facilita enormemente su interpretación y aplicación por parte de las autoridades fiscales, los profesionales y las empresas. Dicha estructura organizativa suele corresponder con el siguiente esquema de capítulos: - Ámbito de aplicación. En donde se delimita su ámbito objetivo (impuestos comprendidos) y subjetivo (personas afectadas). - Definiciones generales. Donde se definen algunos de los términos clave utilizados a lo largo del texto (“residencia”, “establecimiento permanente”, etc.). - Imposición sobre las rentas. Donde se distribuye la potestad tributaria entre los Estados, por categorías de rentas, con el objeto de eliminar o atenuar la doble imposición. - Imposición del patrimonio. Donde se distribuye la potestad tributaria en relación con los impuestos sobre el patrimonio. 5

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 - Métodos para eliminar la doble imposición. Donde se establecen los mecanismos para eliminar la doble imposición que no ha sido totalmente corregida por aplicación de las disposiciones de reparto de la soberanía fiscal de las rentas y el patrimonio. - Disposiciones especiales. Se trata de disposiciones tendentes al buen funcionamiento del convenio o destinadas al cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude fiscal. Las disposiciones de este tipo más habituales serían las relativas a la no discriminación, al procedimiento amistoso, al intercambio de información y a la asistencia en la recaudación de los tributos. - Disposiciones finales. Donde se regula la entrada en vigor y terminación del acuerdo. La parte esencial del CDI se contiene en los capítulos “Imposición sobre las rentas”, “Imposición sobre el patrimonio” y “Métodos para evitar la doble imposición”, en los que el tratado establecerá fórmulas de reparto de las soberanías fiscales de los Estados contratantes respecto de las diferentes categorías de rentas –y bienes– de sus respectivos residentes, así como mecanismos concretos para evitar la doble imposición internacional, cuando la potestad de tributación corresponda a ambos Estados. Además del texto principal del tratado, es usual que el mismo vaya acompañado de un protocolo adicional en el que los países acuerdan algunos aspectos adicionales al mismo: aclaraciones de las definiciones contenidas en el mismo, limitaciones a los beneficios para evitar fraude fiscal, límites o exenciones particulares, etc. Funcionamiento de los Convenios En España, la ratificación de un CDI requiere que el mismo sea autorizado previamente por las Cortes Generales (art. 94.1.d) Constitución), dado que en el mismo se contienen cláusulas que implican obligaciones financieras para la Hacienda Pública. Una vez aprobados y en vigor, los CDIs tienen, en nuestro ordenamiento constitucional, un tratamiento de “leyes preferentes”, en el sentido de que sus disposiciones no se ven afectadas por otras leyes aprobadas por el Parlamento, aunque sean posteriores, y “solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados” (art. 96.1 Constitución). Por tanto, en España no es posible que una ley nacional modifique lo acordado en un CDI (“treaty override”), como puede ocurrir en otros países con normas constitucionales distintas donde estos tratados son leyes ordinarias (por ejemplo, en los Estados Unidos). En general, los CDIs se aplican exclusivamente a los impuestos que gravan la renta y el patrimonio, que a nivel estatal son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Patrimonio cuando existía tributación efectiva por el mismo. No obstante, algunos convenios españoles extienden los beneficios de los tratados a otros impuestos de carácter local que gravan la renta y el patrimonio, como son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), entre otros. Conforme a los estándares internacionales, los beneficios de los CDIs están limitados a aquellas personas o entidades que tengan la condición de residentes fiscales de acuerdo con las normas fiscales nacionales y que tributen efectivamente por toda su 6

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 renta mundial. De esta forma, aquellas entidades sometidas a regímenes de “transparencia fiscal” (no tributan por los beneficios obtenidos, sino que los imputan a sus socios), como pueden ser las comunidades de bienes o las sociedades irregulares, no pueden beneficiarse de los CDIs (aunque sí sus socios, si acreditan la condición de residentes). Asimismo, cada vez resulta más frecuente que los CDIs contengan cláusulas específicas para evitar el disfrute de los beneficios de los mismos por parte de sociedades interpuestas (“treaty shopping”) u otras estrategias de fraude fiscal, bien mediante artículos específicos de limitación de beneficios (como en el CDI con los Estados Unidos), o mediante condiciones específicas en los artículos en cuestión o en el protocolo adicional. Uno de los aspectos más complejos y enrevesados de la fiscalidad internacional es la interacción entre las normas de los CDIs y las leyes fiscales nacionales. Como hemos explicado, mediante los CDIs los países acuerdan un reparto de potestades tributarias y unos mecanismos para evitar la doble imposición, que se pueden resumir en los siguientes: - Reglas para definir la residencia fiscal: En algunos casos, las normas fiscales nacionales pueden considerar a una misma persona o empresa como residente en ambos estados, y tratar de someter a imposición las rentas totales de dicha persona o empresa en ambos países, dando lugar al más sangrante de los casos de doble imposición (“dual residence conflict”). Los CDIs, generalmente en los apartados 2 y 3 de su artículo 4, contienen unas reglas de desempate (“tie-breaker rules”), para definir qué país de los dos firmantes del acuerdo tiene derecho a considerar como residente a esa persona o empresa, renunciando el otro país a sus derechos fiscales. - Reparto de potestades tributarias sobre las rentas y el patrimonio: El caso más común de doble imposición es cuando una renta económica (o un elemento patrimonial) es gravada en el país de origen (estado de la fuente), y luego vuelve a tributar en el país de destino (estado de residencia). Para mitigar los posibles efectos de esta doble imposición, los CDIs contienen normas de reparto de potestades tributarias sobre las distintas categorías de rentas y elementos patrimoniales entre los países firmantes. - Métodos para evitar la doble imposición: Generalmente, el reparto de potestades tributarias no será totalmente excluyente, y habrá determinadas categorías de rentas en las que ambos países retendrán potestades tributarias. Para estos casos, se articula en los CDIs mecanismos para mitigar en el país de residencia del perceptor los efectos de esta doble imposición. Veamos estos dos últimos tipos de medidas con algo más de detalle. El reparto de potestades tributarias entre países Los CDIs no contienen reglas sobre cómo deben tributar en cada país los distintos tipos de rentas o patrimonio, sino unas reglas para repartir las potestades tributarias entre dichos países. De este modo, son las normas fiscales nacionales de cada país las que deben definir si finalmente ejercen dichas potestades tributarias y someten a tributación dichas rentas, las dejan exentas, y la forma de gravamen al que están sometidas. Por tanto, para determinar el nivel de tributación de una renta en un país, habrá que consultar primero el CDI con dicho país para ver si su gobierno mantiene 7

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 las potestades tributarias sobre dicha renta y, posteriormente, estudiar su normativa fiscal interna para determinar si ha ejercido dichas potestades tributarias, y a qué tipo de gravamen ha sometido finalmente a imposición dicha renta. A efectos de facilitar la aplicación internacional de los CDIs, los Modelos de Convenio contienen una clasificación específica de las rentas en determinadas categorías. La definición de cada categoría se realiza en el propio convenio y, en principio, es independiente de las categorías de rentas que se definan en la normativa interna de los países firmantes. Basándose en dicha categorización de rentas y elementos patrimoniales que realizan los CDIs, pueden clasificarse en tres grupos: - Rentas y elementos patrimoniales que pueden someterse a tributación sin límite en el estado de la fuente (por ejemplo, las rentas inmobiliarias): en este caso, tanto el estado de la fuente como el estado de residencia podrán someter a tributación sin límite este tipo de rentas, y habrá que recurrir a los mecanismos para evitar la doble imposición que se mencionan más abajo. - Rentas y elementos patrimoniales que pueden someterse a tributación con límite en el estado de la fuente (dividendos, intereses, cánones): en este caso, el estado de residencia tiene plenos derechos a gravar estas rentas, pero el estado de la fuente u origen sólo las puede gravar hasta un límite máximo (un porcentaje sobre su importe bruto). La doble imposición queda, por tanto, limitada a dicho porcentaje máximo al que el estado de la fuente puede gravar estas rentas, y los mecanismos para evitar la doble imposición deberían ser capaces de eliminar su efecto. - Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a tributación en el estado de la fuente (beneficios empresariales obtenidos sin establecimiento permanente): en estos casos, el estado de la fuente renuncia a sus derechos tributarios respecto a estas rentas, que únicamente podrán ser gravadas en el estado de residencia de su perceptor. En los CDIs más recientes firmados por España con países latinoamericanos es frecuente que los tipos máximos y exenciones pactados para determinadas rentas (generalmente, dividendos, intereses y/o cánones) se beneficien de la denominada “cláusula de nación más favorecida”, de forma que, si con posterioridad el otro Estado firma un CDI con un país tercero con unas condiciones más ventajosas que el español, dichas condiciones más ventajosas serían de aplicación automática a los inversores españoles. Los mecanismos para evitar la doble imposición Como hemos visto, el reparto de potestades tributarias permite en muchos casos que una misma renta o patrimonio sea sometido a gravamen simultáneamente en el estado de la fuente y el estado de residencia, produciéndose el indeseado fenómeno de la doble imposición. A mayor abundamiento, a principios del siglo XX, únicamente la legislación interna de los Estados Unidos otorgaba a sus residentes una deducción por doble imposición internacional que les compensara por los impuestos soportados en el extranjero por rentas obtenidas fuera de su país. 8

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Para evitar que dicha doble imposición desincentivara las relaciones económicas internacionales, se consideró necesario introducir en los CDIs unas medidas paliativas mínimas, de forma que el estado de residencia compensara a sus residentes por haber sufrido imposición sobre rentas o patrimonio en el otro Estado firmante del tratado. Poco a poco, estas medidas para evitar la doble imposición, que inicialmente sólo estaban disponibles en los CDIs, se fueron incorporando a las normativas internas de los países, que incluso las fueron mejorando en forma de exenciones. Hoy en día, coexisten las medidas para evitar la doble imposición reguladas en los CDIs y las reguladas en la normativa interna de los países, pudiendo las empresas optar por aplicar unas u otras a su libre elección (la que le resulte más favorable en cada caso). Aunque las medidas para evitar la doble imposición recogidas en los CDIs firmados por España presentan una gran diversidad, y la consulta del tratado concreto se hace imprescindible, genéricamente se pueden clasificar en los siguientes tipos: - Método de imputación: el estado de residencia concede una deducción por doble imposición en su impuesto personal (IRPF/IS) por el impuesto pagado en el estado de la fuente. En general, dicha deducción tendrá como límite la parte de impuesto que se deba pagar en el estado de residencia correspondiente a la renta sometida a doble imposición (imputación limitada). En los convenios más recientes, España concede dicha deducción no sólo por los impuestos retenidos en los pagos de dividendos, sino también por la parte de impuesto sobre beneficios que haya pagado la sociedad extranjera que pagó dicho dividendo (“underlying tax”), lo que viene a compensar no sólo la doble imposición jurídica, sino también la económica. - Método de exención: el estado de residencia concede una exención a las rentas que ya hayan tributado en el estado de la fuente. En general, aunque dichas rentas se declaren exentas, sí se tendrán en cuenta para calcular el tipo medio de gravamen aplicable al resto de rentas del contribuyente (exención con progresividad). En algunos CDIs se utilizan los métodos para evitar la doble imposición para introducir beneficios fiscales que favorezcan las inversiones en el otro país. Este es el caso de la denominada cláusula de “tax sparing”, que permite a las empresas aplicarse una deducción por doble imposición por los impuestos que debieron pagarse en el Estado de la fuente, pero que no se pagaron por quedar exentos o beneficiarse de alguna bonificación. En el caso de los CDIs firmados por España, estos incentivos fiscales se contienen en los tratados firmados con Brasil, Finlandia, Holanda (sólo en Holanda), Luxemburgo (sólo en Luxemburgo) y México. La colaboración entre Administraciones Tributarias y la lucha contra el fraude Además de las medidas y mecanismos para evitar la doble imposición, los CDIs contienen un marco de colaboración entre las Administraciones Tributarias para la resolución efectiva de los conflictos interpretativos que pudieran surgir del tratado, así como la asistencia mutua en la lucha contra el fraude fiscal internacional. 9

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Respecto a la resolución de posibles conflictos en la interpretación y aplicación del tratado, los CDIs regulan el denominado procedimiento amistoso (“mutual agreement procedure” o MAP), por el cual las Autoridades Fiscales de los Estados firmantes se comprometen a negociar las posibles diferencias interpretativas y de aplicación del tratado. Dicho procedimiento puede ser iniciado por uno de los Estados o por parte del propio contribuyente, cuando considere que una resolución administrativa es contraria al texto o al espíritu del CDI. Las empresas que consideren que la aplicación de los impuestos (por ejemplo, un ajuste de precios de transferencia) genera una situación de doble imposición contraria a este Convenio fiscal podrán instar ante la Autoridad Fiscal de su país de residencia en el plazo de tres años desde la primera notificación el inicio del Procedimiento Amistoso mediante el cual los países harán sus mejores esfuerzos por alcanzar un acuerdo que evite dicha doble imposición. No obstante, los países no están obligados a alcanzar dicho acuerdo. En la última edición del Modelo de Convenio de la OCDE se incluye la posibilidad de incluir una cláusula de arbitraje, mediante la cual, si los Estados firmantes no logran ponerse de acuerdo, se recurriría a un procedimiento de arbitraje que garantizara la solución del problema de doble imposición para la empresa. De momento, España no ha firmado ningún CDI que contenga dicha cláusula de arbitraje, aunque en el ámbito de los precios de transferencia en la Unión Europea existe un convenio de arbitraje específico (Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990). En materia de lucha contra el fraude fiscal, el pilar fundamental es el artículo de intercambio de información fiscal entre las autoridades fiscales. Tras la modificación del CDI con Suiza, todos los CDIs españoles contienen este artículo, aunque la amplitud de las facultades de intercambio de información varía según el país. Recientemente, y siguiendo las últimas modificaciones del Modelo de Convenio de la OCDE, España está incluyendo en algunos CDIs, como es el caso del colombiano, la cláusula de cooperación administrativa en la recaudación de deudas tributarias, que permite a un Estado exigir que recaude (embargue) deudas tributarias originadas en el otro Estado. La concesión de esta asistencia en la recaudación tributaria por parte de España debe ser interpretada como un signo de una relativa estabilidad jurídica en el otro país, dado que España ha manifestado abiertamente que únicamente concederá esta cláusula a países con lo que tenga confianza en que se apliquen niveles elevados de seguridad jurídica en la determinación de las deudas tributarias. La red de CDIs como facilitador de la internacionalización de las empresas La existencia de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) es esencial para promover las inversiones exteriores, bien sean extranjeras en España o de capital español en el exterior, ya que dotan de seguridad jurídica a los inversores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones. Durante un largo período de tiempo, España fue receptora neta de inversión extranjera directa, iniciándose desde los años sesenta la negociación de tratados fiscales con los principales países inversores. Muchos de los convenios así firmados (por ejemplo, con Francia, Alemania, Reino Unido, Holanda, Estados Unidos, etc.) reflejan en sus disposiciones ese escenario (posición española defensora de su imposición –como estado de la fuente– sobre las rentas obtenidas por no residentes inversores). 10

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Sin embargo, a partir de los años noventa España adquiere un perfil de país desarrollado y pasa a ser significativa su presencia en el exterior. Así se va completando el abanico de convenios con los países receptores de la inversión española, especialmente en Latinoamérica (Argentina, 1994; Ecuador, 1993; Bolivia, 1998; Cuba, 2001; Chile, 2004; México, 1994). En este nuevo contexto las normas acordadas en los tratados se preocupan no sólo de defender bases imponibles gravables en España, sino también de proteger los intereses fiscales –y economizarlos– de los inversores españoles en el extranjero. La globalización económica y la ampliación de los destinos de la inversión española en el exterior están obligando a abrir el abanico de países con los que España está interesada en tener CDIs en vigor, incluyendo países árabes (Argelia, 2005; Egipto, 2006; Turquía, 2004; Irán, 2006; Emiratos Árabes Unidos, 2007; Arabia Saudí, 2008), africanos (Senegal, 2007; Sudáfrica, 2008), de Europa del Este (Estonia, 2005; Letonia, 2005; Macedonia, 2006; Croacia, 2006; Georgia, 2007; Bosnia-Herzegovina, 2008, Moldavia, 2008; Serbia, 2008) o de Extremo Oriente (Malasia, 2008; Vietnam, 2006). En la actualidad están rubricados convenios para evitar la doble imposición con 87 países, estando en vigor 71 (70 a partir de 1 de enero de 2009, tras la denuncia del CDI con Dinamarca) de ellos. Los otros 16 se encuentran en distintas fases de tramitación (Armenia, Bosnia y Herzegovina, Costa Rica, El Salvador, Georgia, Jamaica, Kazajastán, Kuwait, Moldavia, Namibia, Nigeria, Perú, Serbia y Montenegro, Senegal, Siria y Trinidad y Tobago). 11

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Cuadro I. Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Índice del articulado) Capítulo I. Ámbito de aplicación del convenio. Artículo 1. Personas comprendidas. Artículo 2. Impuestos comprendidos. Capítulo II. Definiciones. Artículo 3. Definiciones generales. Artículo 4. Residente. Artículo 5. Establecimiento permanente. Capítulo III. Imposición de las Rentas. Artículo 6. Rentas inmobiliarias. Artículo 7. Beneficios empresariales. Artículo 8. Transporte marítimo y aéreo. Artículo 9. Empresas asociadas. Artículo 10. Dividendos. Artículo 11. Intereses. Artículo 12. Cánones. Artículo 13. Ganancias de capital. Artículo 14. Servicios personales independientes. Artículo 15. Servicios personales dependientes (o rentas del empleo). Artículo 16. Remuneraciones de consejeros. Artículo 17. Artistas y deportistas. Artículo 18. Pensiones. Artículo 19. Función pública. Artículo 20. Estudiantes. Artículo 21. Otras rentas. Capítulo IV. Imposición sobre el Patrimonio. Artículo 22. Patrimonio. Capítulo V. Métodos para evitar la doble imposición. Artículos 23 A y 23 B. Métodos de exención o de imputación. Capítulo VI. Disposiciones especiales. Artículo 24. No discriminación. Artículo 25. Procedimiento amistoso. Artículo 26. Intercambio de información. Artículo 27. Asistencia en la Recaudación Tributaria. Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares. Artículo 29. Ámbito territorial. Capítulo VII. Disposiciones finales. Artículo 30. Entrada en vigor. Artículo 31. Denuncia. Fuente: OCDE. Modelo de Convenio de Doble Imposición. Versión revisada del 17 de julio de 2008 12

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Cuadro II. Listado de Convenios de Doble Imposición suscritos por España Publicación Publicación Canje de Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) notas formularios 08/04/1968 04/12/1975 Alemania 17/01/1978 Arabia Saudi 14/07/2008 Argelia 22/07/2005 Argentina 09/09/1994 Armenia 07/07/2006 Australia 29/12/1992 06/01/1968 29/04/1971 Austria (Renegociado) 02/10/1995 Azerbaiján (Convenio antigua U.R.S.S.) 22/09/1986 Bélgica (Renegociado) 04/07/2003 Bielorrusia (Convenio antigua U.R.S.S.) 22/09/1986 Bolivia 10/12/1998 Bosnia Herzegovina 20/06/2008 Brasil 31/12/1975 02/10/2003 Bulgaria 12/07/1991 Canadá 06/02/1981 Chequia (Convenio antigua Checoslovaquia) 14/07/1981 Chile 02/02/2004 China 25/06/1992 Colombia 28/10/2008 Corea 15/12/1994 Costa Rica 12/07/2004 Croacia 23/05/2006 Cuba 10/01/2001 Dinamarca (Convenio y Protocolo) 28/01/1974 05/01/1979 13

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Publicación Publicación Canje de Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) notas formularios 17/05/2000 19/11/2008 Ecuador 05/05/1993 EE.UU. 22/12/1990 11/07/2006 Egipto El Salvador 06/10/2008 Emiratos Árabes Unidos 23/01/2007 Eslovaquia (Convenio antigua 14/07/1981 Checoslovaquia) Eslovenia 28/06/2002 Estonia 03/02/2005 Filipinas 15/12/1994 11/12/1968 24/04/1974 Finlandia 28/07/1992 Francia (Renegociado) 12/06/1997 06/09/1978 Georgia 10/10/2007 Grecia 02/10/2002 Hungría 24/11/1987 India 07/02/1995 Indonesia 14/01/2000 Irán 02/10/2006 Irlanda 27/12/1994 Islandia 18/10/2002 Israel 10/01/2001 Italia 22/12/1980 Jamaica 15/09/2008 Japón 02/12/1974 Kazajstán 14/07/2008 14

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Publicación Publicación Canje de Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) notas formularios Kirguizistán (Convenio antigua U.R.S.S) 22/09/1986 Kuwait 22/07/2008 Letonia 10/01/2005 Lituania 02/02/2004 Luxemburgo 04/08/1987 Macedonia 03/01/2006 Malasia 13/02/2008 Malta 07/09/2006 Marruecos 22/05/1985 Méjico 27/10/1994 Moldavia 09/07/08 Namibia 04/02/2005 Nigeria 20/09/2005 Noruega (Renegociado) 10/01/2001 Nueva Zelanda 11/10/2006 Países Bajos 16/10/1972 13/02/1975 Perú 06/04/2006 Polonia 15/06/1982 Portugal (Renegociado) 07/11/1995 14/07/1973 Reino Unido 18/11/1976 25/05/1995 11/10/1977 Rumanía 02/10/1980 Rusia 06/07/2000 Serbia 09/03/2009 Senegal 14/09/2007 Siria 08/05/2008 Sudáfrica 15/02/2008 Suecia 22/01/1977 01/03/1980 03/03/1967 26/11/1968 Suiza (Convenio y Protocolo) 27/03/2007 15

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Publicación Publicación Canje de Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) notas formularios Tadzhikistán(Convenio antigua U.R.S.S) 22/09/1986 Tailandia 09/10/1998 Timor Oriental (Convenio Indonesia) 14/01/2000 Trinidad y Tobago 17/02/2009 Túnez 03/03/1987 Turkmenistán (Convenio antigua U.R.S.S.) 22/09/1986 Turquía 19/01/2004 Ucrania (Convenio antigua U.R.S.S.) 22/09/1986 Uzbekistán (Convenio antigua U.R.S.S.) 22/09/1986 Venezuela 15/06/2004 Vietnam 10/01/2006 (a) RUBRICA: Símbolo gráfico en forma manuscrita que cumple las funciones que los convencionalismos jurídicos y sociales atribuyen a la firma (en este caso compromiso de no alteración en términos sustanciales de lo acordado en la mesa de negociación) que confiere al texto negociado el carácter de definitivo a expensas de las modificaciones, susceptibles de ulterior negociación, que puedan derivarse de los informes y autorizaciones preceptivas durante la tramitación del texto rubricado en instancias paralelas o superiores. (b) FIRMA: Tras la remisión al Ministerio de Asuntos Exteriores del texto de negociación y de su traducción al castellano, cuando corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 5.1 de la Ley 50/1997 del Gobierno, debe solicitarse al Consejo de Ministros la correspondiente autorización para proceder a la firma del Convenio. La solicitud debe presentarla el Ministro de Asuntos Exteriores. Reunidos los signatarios de los países que forman parte del Convenio, se procede a la firma del mismo, previa a su tramitación en las Cámaras legislativas. Esta firma es el momento de autenticación del texto. Tras la firma del texto se remite el expediente al Consejo de Estado, solicitando el dictamen previsto en el art. 22.1 de su Ley Orgánica, sobre la necesidad de autorización de las Cortes con carácter previo a la prestación del consentimiento del Estado. El Dictamen no es vinculante para el Gobierno, en el que reside la competencia calificadora, pero no puede dejar de solicitarlo. Dado que el Consejo de Estado ha venido manteniendo que los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal requieren autorización previa de las Cortes por quedar incluidos en el art. 94.1.e) de la Constitución, en ese momento se inicia la tramitación parlamentaria. (c) Boletín Oficial de las Cortes Generales. (d) Boletín Oficial del Estado. Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda. Datos actualizados a 09/03/2009. http://www.meh.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/Normativa/CDI/Paginas/CDI_Alfa.aspx 16

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Cuadro III. Nuevos CDIs firmados por España con Colombia y Arabia Saudí. Resumen de los principales aspectos de interés Colombia Arabia Saudí Firma Bogotá, el 31 de marzo de 2005 Madrid, el 19 de junio de 2007 BOE 28 de octubre de 2008 14 de junio de 2008 Entrada en vigor 23 de octubre de 2008 1 de octubre de 2008 (no obstante, el art. 28.2 indica que las disposiciones se aplicarán a las rentas devengadas o periodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2009) Alcance En general, los impuestos que graven la renta y Respecto a España, los impuestos que graven el patrimonio a nivel estatal (IRPF, Impuesto la renta y el patrimonio a nivel estatal (IRPF, sobre Sociedades, IRNR), autonómico o local Impuesto sobre Sociedades, IRNR), autonómico (IAE, IBI, Impuesto Municipal sobre el o local (IAE, IBI, Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana). Naturaleza Urbana). Las cláusulas relativas a imposición sobre el En relación con Arabia Saudí, la distribución de patrimonio no se llegarán a aplicar, dado que potestades tributarias alcanza tanto al Zakat España ha eliminado la imposición efectiva por como al impuesto sobre la renta –incluido el Impuesto sobre el Patrimonio impuesto sobre la inversión en gas natural–, aunque los métodos previstos en el CDI para evitar la doble imposición –principalmente, la deducción– únicamente se aplican a este segundo. Las cláusulas relativas a imposición sobre el patrimonio no se llegarán a aplicar, dado que España ha eliminado la imposición efectiva por Impuesto sobre el Patrimonio No aplicación del reparto de No se aplican las reglas del reparto de potestades tributarias (arts. 6 a 21 del CDI), 17

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí potestades tributarias cuando el CDI conceda a Arabia Saudí potestades de tributación exclusivas sobre unas rentas que se entiendan obtenidas en España (apartado I del Protocolo adicional), debido a las singularidades del sistema fiscal saudí (tributación territorial). Concepto de establecimiento El umbral temporal para que las obras de El umbral para las obras de construcción, permanente construcción, instalación o montaje generen instalación y montaje tiene una redacción dicho establecimiento permanente –y por tanto inusual en otros tratados fiscales: se considera tributación en el país– se reduce a 6 meses que hay establecimiento permanente cuando las (frente a los 12 del modelo de CDI de la OCDE). obras se desarrollan en uno o varios periodos que superan conjuntamente los seis meses en cualquier periodo de doce meses considerado. Asimismo, se considera que las empresas aseguradoras actúan por medio de establecimiento permanente cuando recaudan primas o aseguran riesgos en el territorio del otro Estado. Esta peculiaridad es muy relevante dado que somete a tributación sobre los beneficios en Arabia Saudí a las compañías de seguros españolas que aseguren riesgos en explotaciones petrolíferas o gasísticas saudíes, aunque no dispongan de un establecimiento permanente ni actúen por medio de un “agente dependiente” en dicho territorio. Rentas inmobiliarias Además de las contenidas en el Modelo de Convenio de la OCDE y las reservas de potestades españolas, se incluyen entre las rentas, ganancias patrimoniales y patrimonio sujeto a gravamen en el Estado de origen, el procedente de participaciones en sociedades que den derecho a disfrutar de bienes inmuebles radicados en el territorio de dicho Estado. 18

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí Precios de transferencia y Se permiten los ajustes de precios de Igualmente, se permiten ajustes de precios de procedimiento amistoso transferencia en operaciones entre empresas transferencia. vinculadas cuando las circunstancias de las transacciones no sean de mercado. Se regula el procedimiento amistoso, que obliga a los países a negociar, pero no a llegar a un Como medidas para evitar la doble imposición, acuerdo, en caso de diferencias sobre los se prevén: precios de transferencia aplicables a una operación. - Ajuste correspondiente en el otro país, si las autoridades fiscales de ambos países están Los tipos máximos y exenciones aplicables a de acuerdo con la corrección del ajuste. intereses y cánones se aplican únicamente - Procedimiento amistoso entre las sobre su valor de mercado, y no sobre el autoridades de ambos países, que les exceso. obliga a negociar (pero no a llegar a un acuerdo) en caso de diferencias de criterio El plazo para instar el inicio del procedimiento sobre los ajustes. amistoso entre ambos países también es de tres años desde la primera notificación. Los tipos máximos de intereses y cánones recogidos en el CDI se aplican sólo a los valores de mercado, y no al exceso. Dividendos Retención máxima del 5% del importe bruto, en Retención máxima 5% del importe bruto. Esta general. retención también se aplica a las repatriaciones de beneficios realizadas por sucursales y Exención cuando el accionista sea titular de una establecimientos permanentes a su casa 1 participación de al menos el 20% . central. En ambos casos se exige que sea el No obstante, estarán exentos los dividendos beneficiario efectivo de los dividendos. procedentes de participaciones de al menos el 25%. No se aplicarán retenciones ni impuestos a las remeses (en Colombia) a las repatriaciones de En ambos casos, resulta aplicable la cláusula beneficios de las sucursales y establecimientos del beneficiario efectivo. 1 El apartado VI del Protocolo adicional al tratado contiene normas específicas para coordinar la normativa interna colombiana sobre retenciones sobre dividendos con las previsiones del tratado, que por su especificidad no detallamos. 19

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí permanentes a su casa central en el otro país. Intereses Tipo máximo del 10% del importe bruto. Aplica Tipo máximo: 5%. la cláusula del beneficiario efectivo. Están exentos los intereses que sean pagados No obstante, estarán exentos cuando: o percibidos por el propio Estado, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. - Se paguen al Estado, una subdivisión política (regiones) o entidades locales. - Se paguen en relación con la venta a crédito de una mercancía o equipos (no servicios). Se incluyen: - Créditos a corto plazo para la importación de mercancías y en sobregiros y descubiertos bancarios. - Créditos destinados a la financiación y prefinanciación de exportaciones. - Créditos para operaciones de comercio exterior realizados por medio de las corporaciones financieras y bancos colombianos. - Se paguen a un banco o institución de crédito. En el caso de Colombia, estos límites y exenciones aplican tanto al impuesto sobre la renta (35%) como al de las remesas aplicables sobre los intereses. Cánones o regalías Tipo máximo: 10% de su importe bruto. En el Tipo máximo: 8% del importe bruto. caso de Colombia, dicho límite incluye el impuesto a las remesas. 20

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí 2 Incluye servicios de asistencia técnica , servicios técnicos y servicios de consultoría. Ganancias patrimoniales Como peculiaridad, no tributarán las ganancias El estado de la fuente se reserva la potestad patrimoniales derivadas de participaciones para gravar las ganancias patrimoniales sustancias (generalmente, más del 25% durante procedentes de la venta de participaciones un año) en sociedades residentes en el estado sustanciales (más del 25%) en sociedades de la fuente. residentes cuando las mismas no coticen en un mercado de valores de ninguno de los Estados firmantes del tratado. Artistas y deportistas Estarán exentas cuando la visita se financia por su Estado de residencia y o dichas actuaciones se celebran en el marco de un acuerdo cultural. Profesores e investigadores Este CDI contiene una cláusula especial para favorecer los intercambios de profesores e investigadores –no incluida en el Modelo de Convenio–. De este modo, cuando profesores e investigadores se desplacen al otro Estado para impartir clases o realizar investigaciones, las rentas obtenidas no se someterán a tributación en dicho Estado durante un periodo de hasta dos años. En el caso de las investigaciones, la exención está condicionada a que la misma se realice en interés público y no de un particular. Cláusula de nación más favorecida En el Protocolo adicional (apartados VII y VIII), Colombia concede a España la condición de nación más favorecida en cuanto a imposición sobre intereses y cánones, de tal forma que si, con posterioridad a la firma de este tratado, Colombia firmara otro CDI con un tercer país que contuviera un tipo de gravamen o unas 2 Definida como la asesoría dada mediante contrato de servicios incorporales para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica. 21

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí exenciones más favorables que las contenidas en el CDI con España, dichas condiciones más ventajosas se aplicarían de forma similar y automática a los residentes en España. Métodos para evitar la doble - Método de imputación limitada. Si dichas - Método de imputación limitada. Si dichas imposición rentas son dividendos, se incluirá el rentas son dividendos, se incluirá el impuesto sobre sociedades –impuesto impuesto sobre sociedades –impuesto subyacente– que haya pagado la sociedad subyacente– que haya pagado la sociedad 3 que reparte el dividendo . que reparte el dividendo. - Método de exención con progresividad. - Método de exención con progresividad. Se aplican únicamente al impuesto sobre la renta saudí y no al Zakat. No discriminación El CDI con Arabia Saudí no contiene la cláusula de no discriminación que recoge el Modelo de Convenio de la OCDE, aunque prevén que se negocie su inclusión si Arabia Saudí cambia su sistema tributario para gravar a sus nacionales residentes. Cooperación administrativa El CDI entre España y Colombia contiene La cooperación administrativa recogida en el sendas cláusulas de cooperación administrativa CDI entre España y Arabia Saudí se recoge en en materia fiscal que tiene como finalidad una cláusula de intercambio de información favorecer la lucha contra el fraude. fiscal de amplio alcance. La primera se refiere al intercambio de información tributaria entre ambas administraciones y permite a la Administración Tributaria de un Estado solicitar información fiscal a la Administración del otro Estado, que deberá facilitársela aunque, con carácter general, dicha información no sea necesaria para la gestión fiscal de este segundo Estado o dicha información esté en poder de bancos o 3 Método similar al contemplado en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 22

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Colombia Arabia Saudí entidades financieras. Es decir, nos encontramos ante una cláusula de intercambio de información de las denominadas de alcance amplio, que no permite que el secreto bancario o los usos del país eviten el intercambio de información fiscal entre los países. En segundo lugar, el CDI también contiene una cláusula de cooperación administrativa en la recaudación de deudas tributarias que permite a un Estado exigir que recaude (embargue) deudas tributarias originadas en el otro Estado. La concesión de esta asistencia en la recaudación tributaria por parte de España a Colombia debe ser interpretada como un signo de confianza en las autoridades de aquel país, dado que España ha manifestado abiertamente que únicamente concederá esta cláusula a países con lo que tenga confianza en que se apliquen niveles elevados de seguridad jurídica en la determinación de las deudas tributarias. Fuente: Elaboración propia a partir del texto de los tratados publicado en el BOE 23

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Cuadro IV. Reparto de potestades tributarias en los CDIs firmados por España Tributación ilimitada en ambos países Tributación limitada en el país de origen Tributación exclusiva en el país de (fuente) residencia - Rentas, ganancias patrimoniales y el patrimonio - Dividendos. - Beneficios de actividades económicas (ventas relacionado con inmuebles situados en el - Intereses. de bienes y prestaciones de servicios) que no Estado de origen, incluyendo las acciones en - Cánones o regalías (incluyendo los servicios de se realicen en el país de fuente mediante un sociedades que más del 50% de su activo sean asistencia conexos a la concesión de los establecimiento permanente. inmuebles. derechos de uso). - Ganancias patrimoniales procedentes de la - Beneficios de actividades económicas venta de (y el patrimonio consistente en) bienes desarrolladas en el estado de la fuente muebles que no formen parte de un mediante un establecimiento permanente, y las establecimiento permanente, ni sean acciones ganancias patrimoniales derivadas de la venta que formen parte de una participación de bienes muebles que formen parte de dicho sustancial en una sociedad residente. establecimiento. - Pensiones privadas. - Ganancias patrimoniales procedentes de la - Pagos recibidos por estudiantes para su transmisión de acciones que constituyan educación y formación. participaciones sustanciales en sociedades - Rentas y patrimonio relacionado con residentes en el estado de la fuente. actividades de navegación marítima o aérea - Las rentas de actividades artísticas o deportivas internacional, y los salarios pagados a los realizadas materialmente en el estado de la empleados de dichos fletes (sólo tributan en el fuente, aunque sean cobradas por otras país donde esté su sede de dirección efectiva). personas distintas del artista/deportista. - Las remuneraciones de consejeros de sociedades residentes en el estado de la fuente. - Las remuneraciones de trabajo por cuenta ajena ejercido en el estado de la fuente si el trabajador permanece al menos 183 días en un periodo de doce meses. - Ciertas remuneraciones y pensiones públicas, bajo ciertas condiciones. Fuente: Elaboración propia a partir de la última edición del Modelo de CDI de la OCDE (17 de julio de 2008) 24

Los Convenios de Doble Imposición © Antonio Pina Gil, 2009 Cuadro V. Reservas y observaciones de España al Modelo de CDI de la OCDE Art. Asunto Reserva / Observación 4 Residencia Se considera que la residencia aplica para todo el año natural, sin posibilidad de romper el año por cambios de país. 5 Establecimiento Se mantienen reservas sobre la interpretación del concepto de permanente establecimiento permanente en el contexto del comercio electrónico. Se reserva el derecho a gravar los beneficios de una obra de instalación o montaje que no dura más de doce meses, si la actividad de la empresa presenta cierto grado de permanencia en España. Se considera establecimiento permanente las actividades de supervisión en España que duren más de doce meses sobre obras de construcción, instalación o montaje que duren más de doce meses. 6 Rentas Se reserva el derecho a gravar la renta de cualquier tipo de uso de inmobiliarias un derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en España cuando dichos derechos provengan de la tenencia de acciones o participaciones en sociedades que sean titulares de dichos inmuebles. 10 Dividendos Se reserva el derecho a aplicar otros tipos y umbrales para la reducción de impuestos. 11 Intereses Se reserva el derecho a aplicar una definición más amplia del concepto de intereses, con referencia a nuestra normativa interna. 12 Cánones y Se reserva el derecho a gravar los cánones en la fuente. regalías Se considera que la transmisión de los elementos de la definición de cánones también generan rentas de este tipo, excepto que se trate de la transmisión completa de la propiedad. Se consideran cánones los pagos por el software y obras digitales, cuando no sea por la transmisión de la plena propiedad, tanto si se dan derechos de explotación del software (excepto para la comercialización off-the-shelf de paquetes de software estándar) como si es software para uso en el propio negocio del adquirente, en este caso cuando no sea totalmente estandarizado sino de algún modo adaptado a las necesidades del comprador. Se reserva el derecho a gravar la asistencia técnica relacionada con elementos generadores de cánones. Se consideran cánones la cesión de uso (alquiler) de equipos industriales, comerciales y científicos y de contenedores, y la asistencia técnica conexa. 13 Ganancias de Se reserva el derecho a gravar las ganancias procedentes de capital acciones que formen parte de una participación sustancial en una sociedad residente en España. 22 Patrimonio Se reserva el derecho a gravar las acciones en sociedades cuyo principal activo consista en inmuebles situados en España, acciones que otorguen derechos de disfrute sobre inmuebles situados en España, o acciones que formen parte de una participación sustancial en una sociedad residente en España. Fuente: Elaboración propia a partir de la última edición del Modelo de CDI de la OCDE (17 de julio de 2008) 25

Los Convenios de Doble Imposición

by Antonio Pina

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