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Fusiones y escisiones
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Fusiones y escisiones

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  • 1. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones,Canjes y Aportaciones Antonio Pina Gil
  • 2. Introducción: Tipología de operaciones yRegímenes aplicables
  • 3. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Fiscal General de las Fusiones, Escisiones, Canjes y Aportaciones Fiscalmente se valoran por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:  Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo (donaciones).  Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación (constitución y ampliación de capital mediante aportación no dineraria).  Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.  Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.  Los adquiridos por permuta.  Los adquiridos por canje o conversión. Esta regla (art. 15.2 TRLIS) da lugar a que se graven las plusvalías latentes en las transmisiones de bienes y derechos mediante estas operaciones, aunque no se hayan registrado en contabilidad. Página 3 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 4. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Fiscal General de las Fusiones, Escisiones, Canjes y Aportaciones Tributación directa  Efectos fiscales en sociedades transmitentes • La sociedad obtiene una renta, que tributa al 30%, por la diferencia entre el valor normal de mercado de sus activos y su valor neto contable/fiscal  Efectos fiscales para los socios • Se produce una renta gravable por la diferencia entre el valor normal de mercado de los títulos recibidos y el valor neto contable de los anulados, que tributa al 30% (en caso de personas jurídicas) o como ganancia de patrimonio (si se trata de una persona física)  Efectos fiscales para la sociedad adquirente • Los activos se valoran en la sociedad adquirente por su valor normal de mercado para contrarrestar el ajuste positivo de la transmitente (art. 15.2 y 18 TRLIS) Página 4 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 5. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Fiscal General de las Fusiones, Escisiones, Canjes y Aportaciones Tributación indirecta  Impuesto sobre el Valor Añadido • La transmisión de los bienes o derechos estará, en su caso, sujetas al IVA (tener en cuenta la no sujeción del art. 7 LIVA) • Aplicación de exenciones inmobiliarias (art. 20.Uno y Dos LIVA) • La transmisión de valores está exenta (art. 108 LMV). Excepción sociedades inmobiliarias  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales • Operaciones societarias: tributan al 1% las operaciones de constitución, ampliación, disolución y reducción de capital Tributación local  Se producirá el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana transmitidos Página 5 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 6. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosSupuesto de no sujeción del IVA A partir de 2009, estarán no sujetas a IVA las transmisiones de:  Elementos corporales e incorporales (bienes y derechos)  Que formen parte del patrimonio empresarial o profesional (afectos vs no afectos)  Que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (=rama de actividad)  Con independencia del régimen fiscal aplicable a la transmisión (el supuesto de no sujeción de IVA deja de estar vinculado a la aplicación del Régimen Especial del IS)  Que no sean de aplicación las excepciones establecidas en la norma  No es necesario que el adquirente continue con la misma actividad que el transmitente (basta con que mantenga los bienes y derechos adquiridos afectos a una actividad empresarial o profesional) Adaptación de la normativa española del IVA a la normativa comunitaria conforme a la interpretación del TJCE Página 6 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 7. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosSupuesto de no sujeción del IVA Como excepción, estarán sujetas a IVA las siguientes transmisiones:  Arrendadores sin estructura empresarial • Estarán sujetas a IVA las transmisiones realizadas por quienes sean empresarios a efectos del IVA únicamente por tener un determinado bien cedido en arrendamiento (por ejemplo, locales de negocio), sin estructura de medios materiales y/o humanos que permita considerar la misma como una unidad económica autónoma.  Urbanizadores o promotores ocasionales • Estarán sujetas a IVA las transmisiones realizadas por quienes san empresarios a efectos del IVA por realizar ocasionalmente urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinados a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Los arrendadores, urbanizadores y promotores ocasionales están excluidos Página 7 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 8. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosSupuesto de no sujeción del IVA Si posteriormente el adquirente desafecta los bienes y derechos transmitidos, dicha desafección supondrá un hecho tributable del IVA (autoconsumo) gravado por el IVA El adquirente de los bienes y derechos se subrogarán en la posición del transmitente respecto a las exenciones inmobiliarias (art. El adquirente se subroga en la posición del transmitente 20.Uno.22º LIVA) y la respecto a los bienes no sujetos (neutralidad fiscal) de regularización deducciones de bienes 8 Página © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 9. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosTratamiento en el ITPyAJD Se adapta la normativa española a la Directiva 2008/7/CE Se excluyen a las fusiones y escisiones del alcance de la modalidad de “operaciones societarias” del ITPyAJD (art. 19.1 TRLITPyAJD) Se declaran no sujetas las operaciones de reestructuración (art. 19.2.1º TRLITPyAJD)  Se consideran operaciones de reestructuración las comprendidas en el alcance objetivo del Régimen Especial: fusiones, escisiones, canjes de valores, aportaciones de rama de actividad, cambio de domicilio a otro Estado Miembro o aportaciones no dinerarias especiales (art. 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y art. 94 del TRLIS)  Sin embargo, no es requisito que dichas operaciones se hayan acogido al Régimen Especial (art. 21 TRLITPyAJD) Las operaciones de reestructuración están sujetas pero exentas de las modalidades de “transmisiones patrimoniales onerosas” y de “actos jurídicos documentados” del ITPyAJD (art. 45.I.B).10 TRLITPyAJD) Página 9 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 10. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Canjes y Aportaciones El régimen especial es transposición de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio Regulación  Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (arts. 83-96).  Artículos 42-45 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Principios fundamentales  Neutralidad fiscal: • La operación no provoca costes (mantenimiento de los valores fiscales  diferimiento de la tributación) • Pero tampoco se obtienen ventajas fiscales (motivo económico válido)  No intervención de la Administración (a diferencia de antigua Ley 76/80)  Es un régimen opcional: es preciso optar y comunicarlo a la Administración Tributaria Página 10 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 11. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRequisitos para aplicar el régimen fiscal especial Requisito objetivo: Operación “protegida” según la norma fiscal (art. 83 TRLIS) Requisito sustantivo: Régimen Motivo económico válido Fiscal NEUTRALIDAD (sustancia económica vs FISCAL fraude fiscal) Especial Requisito formal: Ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial en la documentación mercantil Página 11 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 12. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosOperaciones de Reestructuración Empresarial Protegidas POR CREACIÓN FUSIÓN PROPIA ¿CESIÓN GLOBAL DE ACTIVOS Y PASIVOS? POR ABSORCIÓN DIRECTA IMPROPIA INVERSA ¿FUSIONESO SIMÉTRICA SIMPLIFICADAS?P TOTALE ASIMÉTRICA SIMÉTRICA ESCISIÓN DE RAMA DE ACTIVIDADR PARCIAL ASIMÉTRICAA FINANCIERACI DE RAMA DE ACTIVIDAD SEGREGACIÓNO APORTACIONES SEGREGACIÓNN DE ACTIVOS POR SOCIEDADESE DE PARTICIPACIONES ESPECIAL SOCIALESS POR PERSONAS FÍSICAS CANJES DE DE ACTIVIDADES VALORES ECONÓMICAS CAMBIOS DE DOMICILIO DE UNA S.A. EUROPEA O UNA SOC. COOP. EUROPEA DE UN ESTADO MIEMBRO A OTRO Página 12 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 13. Fusiones: Concepto, Tipología yTratamiento Fiscal
  • 14. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por creación de una nueva sociedad (I) CONCEPTO: “Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Art. 83.1.b) TRLIS Página 14 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 15. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por creación de una nueva sociedad (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 2 Socio Socio 2 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 15 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 16. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por creación de una nueva sociedad (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO A 50 PASIVO B 30 SOCIEDAD C 100 ACTIVO A FFPP C ¿? 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Los activos y pasivos de las sociedades A y B se traspasan en bloque a la sociedad C, de nueva creación, que emite acciones a cambio Página 16 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 17. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por creación de una nueva sociedad (IV) 50 acciones C Socio 11 10 acciones C Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B FFPP A 50 FFPP B 10 SOCIEDAD C 100 ACTIVO A FFPP C 60 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Las acciones de A y B se anulan A cambio, las acciones de C se entregan a los socios de A y B Página 17 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 18. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por creación de una nueva sociedad (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones C 10 acciones C SOCIEDAD C 100 ACTIVO A FFPP C 60 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 18 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 19. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción propia (I) CONCEPTO: “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Art. 83.1.a) TRLIS Página 19 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 20. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción propia (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 2 Socio Socio 2 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 20 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 21. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción propia (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 60 40 ACTIVO B FFPP B 10 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 PASIVO B 30 Los activos y pasivos de la sociedad B se traspasan en bloque a la sociedad A La sociedad A emite acciones a cambio Página 21 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 22. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de Activos Fusión por absorción propia (IV) Socio 11 10 acciones A Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 60 FFPP B 10 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Las acciones de B se anulan. El socio 2 recibe acciones de A, a cambio de las acciones de B anuladas Página 22 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 23. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción propia (V) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 100 ACTIVO A FFPP A 60 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 23 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 24. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción impropia (I) CONCEPTO: “Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” Art. 83.1.c) TRLIS Página 24 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 25. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción impropia (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 10 Accs B PASIVO A 50 100% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO B 30 Página 25 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 26. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción impropia (III) Socio 1 Socio 1 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B PASIVO A 50 10 Accs B PASIVO B 30 100% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO B 30 Los activos y pasivos de la sociedad B se traspasan en bloque a la sociedad A Página 26 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 27. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción impropia (IV) Socio 1 Socio 1 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B PASIVO A 50 10 Accs B PASIVO B 30 100% SOCIEDAD B FFPP B 10 La sociedad B se disuelve y sus acciones se anulan Página 27 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 28. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción impropia (V) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 28 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 29. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción inversa (I) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 10 Accs B PASIVO A 50 100% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO B 30 Página 29 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 30. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción inversa (II) Socio 1 Socio 1 50 acciones A SOCIEDAD A 90 ACTIVO A FFPP A 50 10 Accs B PASIVO A 50 100% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 90 ACTIVO A R. Fusión 40 PASIVO B 30 PASIVO A 50 Los activos y pasivos de la sociedad A se traspasan en bloque a la sociedad B La sociedad B reconoce una reserva de fusión por la diferencia entre el VNC del patrimonio recibido y el VNC de las Acciones de B en poder de A Página 30 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 31. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción inversa (III) 10 acciones A VNF = 50 Socio 1 Socio 1 50 acciones A SOCIEDAD A 10 Accs B FFPP A 50 100% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 90 ACTIVO A R. Fusión 40 PASIVO B 30 PASIVO A 50 Las acciones de B en poder de la sociedad A son entregadas a sus accionistas a cambio de sus acciones, que son anuladas Página 31 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 32. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusión por absorción inversa (III) Socio 11 10 acciones B Socio VNF = 50 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 90 ACTIVO A R. Fusión 40 PASIVO B 30 PASIVO A 50 Página 32 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 33. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones - Régimen Fiscal General (I) Tributación directa  Efectos fiscales en sociedades absorbidas: • La sociedad absorbida obtiene una renta, que tributa al 30%, por la diferencia entre el valor normal de mercado de sus activos y su valor neto contable/fiscal  Efectos fiscales para los socios • Se produce una renta gravable por la diferencia entre el valor normal de mercado de los títulos recibidos y el valor neto contable/fiscal de los anulados, que tributa al 30% (en caso de personas jurídicas) o como ganancia de patrimonio (si se trata de una persona física)  Efectos fiscales para la sociedad absorbente • Los activos se valoran en la sociedad absorbente por su valor normal de mercado para contrarrestar el ajuste positivo de la transmitente (art. 15.2 y 18 TRLIS) Página 33 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 34. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones - Régimen Fiscal General (II) Tributación indirecta  Impuesto sobre el Valor Añadido • La transmisión de los elementos afectos a ramas de actividad estarán, en su caso, sujetas al IVA, • Excepto cuando se produzca la transmisión de todo el patrimonio empresarial (art. 7.1.a) LIVA) • La transmisión de valores está exenta (art. 108 LMV) • Excepto sociedades inmobiliarias Tributación local  Se producirá el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana transmitidos Página 34 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 35. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1 SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL  Socio 22 Socio Socio 1 Socio 1 10 acciones AAcciones A 10 acciones B Coste de adquisición = 10 Socio 2P. Adquisición 10 Coste de Adquisición =10 Acciones BValor Real 40 P. Adquisición 10Plusvalía latente 30 Valor Real 20 Plusvalía latente 10 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 20 Inmueble Capital 10 10 Inmueble Capital 10 20 Mobiliario Reservas 20 30 Existencias Deudores 30 20 Existencias Deudores 30 Sociedad A VC VR Sociedad BInmueble 20 30 VC VRMobiliario 20 20 Inmueble 10 20Existencias 20 20 Existencias 30 30Deudores -30 -30 Deudores -30 -30Valor Real 40 Valor Real 20Plusvalia latente 10 Plusvalia latente 10 Página 35 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 36. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1Fusión por creación de una nueva sociedad  Socio 22 Socio 1 Socio 10 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 20 Inmueble Capital 10 10 Inmueble Capital 10 20 Mobiliario Reservas 20 30 Existencias Deudores 30 20 Existencias Deudores 30 SOCIEDAD C 30 Inmueble Capital 40 20 Mobiliario Deudores 60 50 Existencias Página 36 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 37. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1Ecuación de canjeObjetivo: Determinación del número de acciones a emitir por la sociedad absorbente (C)como pago a Socio 1 y Socio 2Paso 1: Calcular los valores reales de cada sociedadPaso 2: Calcular el valor real por cada acción Capital Valor Real Por acción Sociedad A 10 40 4 Sociedad B 10 20 2 Sociedad C 40 60 1,5Paso 3: Establecer la razón de canje para cada tipo de acción 8 Acciones de C x 3 acciones de A 4 Acciones de C x 3 Acciones de BPaso 4: Calcular las acciones que corresponden a cada socio Socio 1 = 10 acciones de A * 8 / 3 = 27 acciones de C Socio 2 = 10 Acciones de B * 4 / 3 = 13 acciones de C Página 37 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 38. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1Fusión por creación de una nueva sociedad 27 acciones C 13 acciones C Socio 22 Socio 1 Socio 10 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B Capital 10 Capital 10 Reservas 40 SOCIEDAD C 30 Inmueble Capital 40 20 Mobiliario Deudores 60 50 Existencias Página 38 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 39. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1 SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 27 acciones C 13 acciones C SOCIEDAD C 30 Inmueble Capital 40 20 Mobiliario Deudores 60 50 Existencias Página 39 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 40. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Directa Socio 1 Valor Real Acciones C Precio Adquisición Acciones A Ganancia Patrimonial 40 10 30  Socio 2 Socio 2 Socio 1 IRPF (19%) 5,7 Socio 2 Valor Real Acciones C 20 Precio Adquisición Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 10 IS (30%) 3 SOCIEDAD A SOCIEDAD B Sociedad A Sociedad B Valor Real Inmueble 30 Valor Real Inmueble 20 Valor Contable Inmueble 20 Valor Contable Inmueble 10 Plusvalía 10 Plusvalía 10 IS (30%) 3 IS (30%) 3 Página 40 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 41. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Indirecta Sociedad A Sociedad B Inmueble 20 SOCIEDAD A SOCIEDAD B Inmueble 10 IMIVTNU 0,1 IMIVTNU 0,05 SOCIEDAD C Página 41 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 42. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de Activos Fusiones – Ejemplo 1 – Régimen Especial Tributación Directa  Socio 1Valor Fiscal Acciones C 10Valor Fiscal Acciones A 10 Socio 2Ganancia Patrimonial 0 Socio 1 Socio 2IRPF (19%) 0 Socio 2 Valor Fiscal Acciones C 10 Valor Fiscal Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 0 IS (30%) 0 SOCIEDAD A SOCIEDAD B Sociedad A Sociedad B Valor Fiscal Inmueble 20 Valor Fiscal Inmueble 10 Valor Fiscal Inmueble 20 Valor Fiscal Inmueble 10 Plusvalía 0 Plusvalía 0 IS (30%) 0 IS (30%) 0 Página 42 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 43. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1 – Régimen EspecialTributación Indirecta Sociedad A Sociedad BInmueble 20 SOCIEDAD A SOCIEDAD B Inmueble 10IMIVTNU 0,1 IMIVTNU 0,05 SOCIEDAD C Página 43 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 44. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Ejemplo 1Comparativa R. General R. Especial Ganancia Patrimonial en acciones del Socio 1 5,7 0 Ganancia Patrimonial en acciones del Socio 2 3 0 Plusvalía del inmueble en Sociedad A 3 0 Plusvalía del inmueble en Sociedad B 3 0 IMIVINU (sociedad A) 0,1 0 IMIVINU (sociedad B) 0,05 0 COSTE FISCAL 14,85 0 Página 44 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 45. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosFusiones – Calendario Días de Plazos TRÁMITES MERCANTILES/FISCALES duración del acumulados trámite Acuerdo del Consejo de Administración de las entidades participantes 1 día 1 días en la fusión Redacción y firma por los administradores de las entidades fusionadas del Proyecto de Fusión. 5 días 6 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Depósito del Proyecto de Fusión en el Registro Mercantil 1 día 7 días Calificación del Proyecto de Fusión por el Registro Mercantil 5 días 12 días Acuerdo de los socios únicos de las entidades fusionadas (en caso de que hubiera sido necesario la convocotario de junta requeriría 45 días). 2 días 14 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Publicación de anuncios - BORME (3) y dos periódicos (1) 20 días 1 mes y 4 días Derecho de oposición de acreedores 30 días 2 meses y 4 días Otorgamiento de escritura de elevación a público de la Fusión. 5 días 2 meses y 9 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Presentación de la escritura en el Registro Mercantil 2 días 2 meses y 11 días Inscripción de los acuerdos en el Registro Mercantil 20 días 3 meses y 1 día Comunicación de la opción de acogimiento al régimen Plazo 3 meses Página 45 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 46. Escisiones: Concepto, Tipología yTratamiento Fiscal
  • 47. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (I) CONCEPTO: “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Art. 83.2.1º.a) TRLIS Página 47 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 48. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 La sociedad A tiene dos grupos de elementos patrimoniales, denominados Actividad 1 y Actividad 2 Página 48 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 49. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 SOCIEDAD B 50 Actividad 1 FFPP B ¿? Actividad1 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad 1 a la Sociedad B Página 49 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 50. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (IV) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad2 20 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B ¿? 50 Actividad 2 FFPP C ¿? Actividad1 20 Actividad2 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad 2 a la Sociedad C Página 50 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 51. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A FFPP A 60 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 La Sociedad A se disuelve y sus acciones se anulan Página 51 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 52. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (V) 25 acciones C 5 acciones C Socio 11 Socio 22 Socio Socio 25 acciones B 5 acciones B SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Las Sociedades B y C entregan sus acciones a los socios de A Página 52 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 53. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total (VI) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 25 acciones B 25 acciones C 5 acciones B 5 acciones C SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Página 53 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 54. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (I) CONCEPTO: “1º a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…) 2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.” Art. 83.2.1º.a) y 2º TRLIS Página 54 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 55. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 70 Actividad 1 FFPP A 60 30 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 La sociedad A tiene dos grupos de elementos patrimoniales, denominados Actividad 1 y Actividad 2 Ambos grupos de elementos deben constituir RAMAS DE ACTIVIDAD Página 55 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 56. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad CONCEPTO: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Art. 83.4 TRLIS Página 56 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 57. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (I)  DGT 0199-97: Una sociedad que tiene por objeto la construcción, promoción, venta y explotación de inmuebles urbanos, aporta locales comerciales y viviendas en alquiler a otra sociedad. La aportación no es rama de actividad, pues no constituye por sí misma una explotación económica autónoma.  DGT 2717-97: Una entidad financiera tiene dos filiales y aporta a la segunda filial unos locales, parte de ellos arrendados y otros desocupados, que están gestionados y administrados por la primera filial. Esta última aporta a la segunda filial una parte de sus inmuebles, unos arrendados y otros desocupados, manteniendo otra parte de inmuebles para su arrendamiento y venta. Estas operaciones no se consideran aportaciones de ramas de actividad. En la primera no se aprecia, en la gestión de los inmuebles transmitidos, la existencia de una explotación económica en sede de la entidad aportante. En la segunda operación los elementos aportados no constituyen por si mismos una unidad económica autónoma en la medida en que representan simplemente una parte integrante de la actividad desarrollada por la primera filial que no es autónoma ni diferenciada de la misma.  DGT 2717-97 y 1014-98: No constituye rama de actividad la gestión de las participaciones en otras entidades, aun cuando se transmita con esas participaciones medios materiales y personales afectos a esa actividad.  DGT 1942-98: Puede acogerse al régimen fiscal especial la aportación de un establecimiento permanente que constituye una rama de actividad a una sociedad residente en territorio español.  DGT 1077-99: Las sociedades de un grupo aportan a una Agrupación de Interés Económico los medios materiales y personales que en cada una forman el área de administración, financiera, de gestión y recursos humanos para que preste esos mismos servicios a aquellas sociedades. Puede constituir rama de actividad si existe una explotación económica identificable en la entidad transmitente y en la adquirente, aun cuando el resultado de esa explotación se limite a las empresas miembros de la Agrupación.  DGT V0116-99: Puede formar parte del patrimonio aportado el inmueble del domicilio social de la aportante, dado que en su práctica totalidad está afecto a la prestación de los mismos servicios que prestará la AIE y que estarán afectos en sede de esta última a los mismos servicios.  DGT 1562-99 y V0052-04: No es rama de actividad la aportación de sus inmuebles realizada por las empresas de un grupo a una nueva sociedad; inmuebles que utilizan en el desarrollo de sus actividades, en cuanto que esos activos no tengan una gestión diferenciada del resto que determinen una explotación económica diferenciada. Página 57 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 58. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (II)  DGT V0036-04: La aportación de un terreno junto con los informes, proyectos y recursos financieros necesarios para la construcción y explotación futura de un hotel, no constituyen por sí mismos una rama de actividad.  DGT V0085-06: Las participaciones en uniones temporales de empresas (UTE) forman parte de una rama de actividad siempre que las UTE desarrollen la misma actividad que la rama que es objeto de aportación.  DGT V0058-00: Constituye una rama de actividad un patrimonio inmobiliario de una entidad de seguros que se está explotando en régimen de arrendamiento siempre que ello constituya una actividad económica en sede de la entidad transmitente.  DGT V0079-00: No se altera el concepto de rama de actividad por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la transmitente a la explotación económica, siempre que dicho elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.  DGT V0082-00: Todos los activos de la actividad de arrendamiento inmobiliario constituyen una unidad económica determinante de la existencia de una explotación económica, por cuanto se dispone de la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se transmite, estando diferenciada dentro de la estructura organizativa de la transmitente, que permite continuar dicha actividad en sede de la adquirente, por lo que la escisión de dicha rama puede acogerse al régimen especial.  DGT V0081-00: Pueden formar parte de la rama de actividad las participaciones en otras entidades que desarrollen la misma actividad que la de dicha rama.  DGT V0101-00 y 2115-00: Constituye rama de actividad la segregación de todo el patrimonio de la actividad económica excepto el inmueble donde se desarrolla, si su uso es cedido a la adquirente por cualquier negocio jurídico.  DGT V0001-01: El arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica si se dispone, al menos, de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.  DGT 1324-00: La gestión de cartera no constituye el desarrollo de una explotación económica, pues no están afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros. No obstante, la aportación de participaciones a una SIMCAV puede acogerse al régimen previsto para las aportaciones no dinerarias especiales. Página 58 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 59. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (III)  DGT 1530-00: No hay rama de actividad cuando no existe una organización empresarial para desarrollar la gestión interna de los inmuebles, aun cuando fuese una actividad de carácter interno.  DGT V0396-04: Es rama de actividad la gestión interna de inmuebles, tanto utilizados por la entidad como cedidos a terceros. Las aportaciones posteriores de inmuebles que no puedan aportarse inicialmente por falta de alguna licencia, autorización administrativa, etc, se considera que tienen igualmente la condición de rama de actividad pues constituye una prolongación de la rama de actividad inicial.  DGT 2361-00: No se consideran incluidos en la rama de actividad que aporta una persona física a una sociedad aquellos elementos patrimoniales cuya afección a esa actividad tenga menos de tres años de antigüedad al momento de realizarse la aportación.  DGT V0112-03: Constituye rama de actividad el negocio desarrollado a través de una comunidad de bienes que se aporta a una sociedad mercantil. Página 59 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 60. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 70 Actividad 1 FFPP A 60 30 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 SOCIEDAD B 70 Actividad 1 FFPP B ¿? Actividad1 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad 1 a la Sociedad B Página 60 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 61. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (IV) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A FFPP A 60 30 Actividad 2 Actividad2 20 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 70 Actividad 1 FFPP B ¿? 30 Actividad 2 FFPP C ¿? Actividad1 20 Actividad2 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad 2 a la Sociedad C Página 61 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 62. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A FFPP A 60 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 70 Actividad 1 FFPP B 50 30 Actividad 2 FFPP C 10 Actividad1 20 Actividad2 20 La Sociedad A se disuelve y sus acciones se anulan Página 62 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 63. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones B 10 acciones C SOCIEDAD B SOCIEDAD C 70 Actividad 1 FFPP B 50 30 Actividad 2 FFPP C 10 Actividad1 20 Actividad2 20 Las Sociedades B y C entregan sus acciones a los socios de A Página 63 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 64. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión total asimétrica (VI) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones B 10 acciones C SOCIEDAD B SOCIEDAD C 70 Actividad 1 FFPP B 30 30 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Página 64 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 65. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (I) CONCEPTO: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.” Art. 83.2.1º.b) TRLIS Página 65 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 66. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A · · Actividad es Actividad es 50 Actividad FFPP A 60 RAMA DE 30 Inmueble Actividad 20 RAMA DE ACTIVIDAD ACTIVIDAD La Sociedad A tiene una actividad empresarial y un inmueble no afecto a dicha actividad Página 66 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 67. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 50 Actividad FFPP A 60 30 Inmueble Actividad 20 SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B ¿? Actividad 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad a la Sociedad B Página 67 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 68. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (IV) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 25 acciones A 5 acciones A SOCIEDAD A FFPP A 30 30 Inmueble SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B ¿? Actividad 20 La Sociedad A reduce capital en la proporción del patrimonio segregado Página 68 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 69. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 25 acciones A 5 acciones A 25 acciones B 5 acciones B SOCIEDAD A FFPP A 30 30 Inmueble SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B 30 Actividad 20 La Sociedad B entrega acciones a los socios de A (Socio 1 y Socio 2) en proporción al capital poseído en A Página 69 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 70. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial de Rama de Actividad (VI) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 2 Socio Socio 2 25 acciones A 25 acciones B 5 acciones A 5 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 30 Inmueble FFPP A 30 50 Actividad FFPP B 30 Actividad 20 Página 70 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 71. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (I) CONCEPTO: “Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.” Art. 83.2.1º.b) TRLIS Página 71 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 72. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A · · Actividad es Actividad es 50 Actividad FFPP A 60 RAMA DE 30 Acciones B Actividad 20 RAMA DE ACTIVIDAD ACTIVIDAD SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 30 PASIVO B 10 La Sociedad A tiene una actividad empresarial y el 100% de las acciones de la Sociedad B Página 72 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 73. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A SOCIEDAD C 50 Actividad FFPP A 60 30 Acciones B FFPP C ¿? 30 Acciones B Actividad 20 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 30 PASIVO B 10 La Sociedad A entrega las acciones que posee de Sociedad B a Sociedad C. Página 73 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 74. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (IV) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A 25 acciones C 5 acciones C SOCIEDAD A SOCIEDAD C 50 Actividad FFPP A 60 30 Acciones B FFPP C 30 Actividad 20 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 30 PASIVO B 10 La Sociedad C amplia capital y atribuye las acciones a los Socio 1 y Socio 2 en la misma proporción en que participan en la Sociedad A Página 74 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 75. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (V) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 25 acciones A 5 acciones A 25 acciones C 5 acciones C SOCIEDAD A SOCIEDAD C 50 Actividad FFPP A 30 30 Acciones B FFPP C 30 Actividad 20 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 30 PASIVO B 10 La Sociedad A reduce fondos propios en la misma proporción que el patrimonio segregado Página 75 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 76. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisión Parcial Financiera (VI) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 5 acciones A 25 acciones A 25 acciones C 5 acciones C SOCIEDAD A SOCIEDAD C 50 Actividad FFPP A 30 30 Acciones B FFPP C 30 Actividad 20 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 30 PASIVO B 10 Página 76 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 77. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Régimen Fiscal General (I) Tributación directa  Efectos fiscales en sociedad escindida • El régimen es igual tanto si se trata de una escisión total (disolución de la sociedad) como de una escisión parcial (reducción de capital) • La sociedad tiene una renta por diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes escindidos y su valor neto contable que tributa al 30%  Efectos fiscales para los socios • El socio obtiene una renta por diferencia entre el valor normal de mercado de los títulos recibidos y el valor neto contable de los amortizados, que tributa al 30% (en caso de personas jurídicas) o como ganancia de patrimonio (si se trata de una persona física) • Deducción por doble imposición  Efectos fiscales para la sociedad adquirente • Los activos se valoran en la sociedad adquirente por su valor normal de mercado para contrarrestar el ajuste positivo de la transmitente (art. 15.2 y 18 LIS) Página 77 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 78. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Régimen Fiscal General (II) Tributación indirecta  Impuesto sobre el Valor Añadido • La transmisión de los elementos afectos a ramas de actividad estarán, en su caso, sujetas al IVA • Excepto cuando se produzca la transmisión de todo el patrimonio empresarial (art. 7.1.a) LIVA) • La transmisión de valores está exenta (art. 108 LMV) • Excepto sociedades inmobiliarias Tributación local  Se producirá el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana transmitidos Página 78 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 79. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1 SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 1Acciones de A (50)P. AdquisiciónValor real 10 75  Socio 2 Socio 2 Socio 1 10 acciones BPlusvalía latente 65 50 acciones A Socio 2 Coste de Adquisición =10 Coste de adquisición = 10 Acciones de A (10) P. Adquisición 10 Valor real 15 Plusvalía latente 5 SOCIEDAD A Sociedad AActivo VNC VNM 50 Actividad 1 FFPP A 60Activo Act. 1 50 70 50 Actividad 2 Actividad1 20Activo Act. 2 50 60 Actividad2 20Deudores Act. 1 -20 -20Deudores Act. 2 -20 -20Valor real 90Plusvalía latente 30 La sociedad A tiene dos grupos de elementos patrimoniales, denominados Actividad 1 y Actividad 2 Página 79 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 80. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1Escisión total  Socio 22 Socio Socio 1 10 acciones A 50 acciones A Coste de adquisición = 10 SOCIEDAD A 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B ¿? 50 Actividad 2 FFPP C ¿? Actividad1 20 Actividad2 20 Página 80 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 81. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1Escisión total 25 acciones C 5 acciones C  25 acciones B 5 acciones B Socio 22 Socio Socio 1 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Las Sociedades B y C entregan sus acciones a los socios de A Página 81 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 82. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1 SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL  Socio 22 Socio Socio 1 25 acciones B 25 acciones C 5 acciones B 5 acciones C SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Página 82 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 83. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de Activos Escisiones – Ejemplo 1 – Régimen General Tributación Directa Socio 2 Valor Real Acciones B 8,3 Valor Real Acciones C 6,7 Precio Adquisición Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 5 IS (30%) 1,5  Socio 2 Socio 2 Socio 1 Socio 1Valor Real Acciones B 41,7Valor Real Acciones C 33,3Precio Adquisición Acciones A 10Ganancia Patrimonial 65 SOCIEDAD AIRPF (19%) 12,35 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 Sociedad A Valor Real Actividades 90 Valor Contable Actividades 60 Plusvalía 30 IS (30%) 9 Página 83 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 84. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Indirecta Sociedad A Activo Actividad 1 70 Deudores Actividad 1 -20 Activo Actividad 2 60 Deudores Actividad 2 -20 IVA( 18%) 16,2 SOCIEDAD A 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Página 84 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 85. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de Activos Escisiones – Ejemplo 1 – Régimen Especial Socio 2 Valor Real Acciones B 5,6 Tributación Directa Valor Real Acciones C 4,4 Precio Adquisición Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 0 IS (30%) 0  Socio 2 Socio 2 Socio 1 Socio 1Valor Fiscal Acciones B 5,6Valor Fiscal Acciones C 4,4Precio Adquisición Acciones A 10 SOCIEDAD AGanancia Patrimonial 0,0IRPF (19%) 0 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 Sociedad A Valor Fiscal Actividades 60 Valor Contable Actividades 60 Plusvalía 0 IS (30%) 0 Página 85 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 86. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1 – Régimen EspecialTributación Indirecta Sociedad A Activo Actividad 1 70 Deudores Actividad 1 -20 Activo Actividad 2 60 Deudores Actividad 2 -20 IVA( 18%) 16,2 SOCIEDAD A 50 Actividad 1 FFPP A 60 50 Actividad 2 Actividad1 20 Actividad2 20 Sociedad B Sociedad C Valor fiscal Actividad1 30 Valor fiscal Actividad2 30 SOCIEDAD B SOCIEDAD C 50 Actividad 1 FFPP B 30 50 Actividad 2 FFPP C 30 Actividad1 20 Actividad2 20 Página 86 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 87. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Ejemplo 1Comparativa R. General R. Especial Ganancia Patrimonial en acciones del Socio 1 12,35 0 Ganancia Patrimonial en acciones del Socio 2 1,5 0 Plusvalías en Sociedad A 9 0 IVA (Actividad 1) 8 0 IVA (Actividad 2) 6,4 0 COSTE FISCAL 37,25 0 Página 87 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 88. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEscisiones – Calendario Días de Plazos TRÁMITES MERCANTILES / FISCALES duración del acumulados trámite Acuerdo del Consejo de Administración 1 día 1 día Redacción y firma por los administradores del Proyecto de Escisión. 5 días 6 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Informe de Administradores sobre la Escisión 5 días 11 días Depósito del Proyecto de Escisión en el Registro Mercantil 1 día 12 días Calificación del Proyecto de Escisión por el Registro Mercantil 5 días 17 días Solicitud de nombramiento de Experto Independiente firmada por los 5 días 22 días administradores Designación por el Registro de Experto y aceptación de la misma por el Experto (en caso de no aceptación por el Experto se deberán añadir otros 28 días más para 25 días 1 mes y 17 días nueva designación) Informe de Experto Independiente 30 días 2 meses y 17 días Acuerdo del socios único (en caso de que hubiera sido necesario la convocatoria de junta requeriría 45 días). 2 días 2 meses y 19 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Publicación de anuncios - BORME (3) y dos periódicos (1) 20 días 3 meses y 9 días Derecho de oposición de acreedores 30 días 4 meses y 9 días Otorgamiento de escritura de elevación a público de la Escisión. 5 días 4 meses y 14 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Presentación de la escritura en el Registro Mercantil 2 días 4 meses y 16 días Inscripción de los acuerdos en el Registro Mercantil 20 días 5 meses y 6 días Comunicación de la opción de acogimiento al régimen Plazo 3 meses Página 88 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 89. Aportaciones de Activos: Concepto,Tipología y Tratamiento Fiscal
  • 90. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria de Rama de Actividad (I) CONCEPTO: “Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.” Art. 83.3 TRLIS Página 90 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 91. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria de Rama de Actividad (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A · · Actividad es Actividad es 50 Actividad FFPP A 60 RAMA DE 30 Inmueble Actividad 20 RAMA DE ACTIVIDAD ACTIVIDAD La Sociedad A tiene una actividad empresarial y un inmueble no afecto a dicha actividad Página 91 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 92. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad CONCEPTO: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Art. 83.4 TRLIS Página 92 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 93. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (I)  DGT 0199-97: Una sociedad que tiene por objeto la construcción, promoción, venta y explotación de inmuebles urbanos, aporta locales comerciales y viviendas en alquiler a otra sociedad. La aportación no es rama de actividad, pues no constituye por sí misma una explotación económica autónoma.  DGT 2717-97: Una entidad financiera tiene dos filiales y aporta a la segunda filial unos locales, parte de ellos arrendados y otros desocupados, que están gestionados y administrados por la primera filial. Esta última aporta a la segunda filial una parte de sus inmuebles, unos arrendados y otros desocupados, manteniendo otra parte de inmuebles para su arrendamiento y venta. Estas operaciones no se consideran aportaciones de ramas de actividad. En la primera no se aprecia, en la gestión de los inmuebles transmitidos, la existencia de una explotación económica en sede de la entidad aportante. En la segunda operación los elementos aportados no constituyen por si mismos una unidad económica autónoma en la medida en que representan simplemente una parte integrante de la actividad desarrollada por la primera filial que no es autónoma ni diferenciada de la misma.  DGT 2717-97 y 1014-98: No constituye rama de actividad la gestión de las participaciones en otras entidades, aun cuando se transmita con esas participaciones medios materiales y personales afectos a esa actividad.  DGT 1942-98: Puede acogerse al régimen fiscal especial la aportación de un establecimiento permanente que constituye una rama de actividad a una sociedad residente en territorio español.  DGT 1077-99: Las sociedades de un grupo aportan a una Agrupación de Interés Económico los medios materiales y personales que en cada una forman el área de administración, financiera, de gestión y recursos humanos para que preste esos mismos servicios a aquellas sociedades. Puede constituir rama de actividad si existe una explotación económica identificable en la entidad transmitente y en la adquirente, aun cuando el resultado de esa explotación se limite a las empresas miembros de la Agrupación.  DGT V0116-99: Puede formar parte del patrimonio aportado el inmueble del domicilio social de la aportante, dado que en su práctica totalidad está afecto a la prestación de los mismos servicios que prestará la AIE y que estarán afectos en sede de esta última a los mismos servicios.  DGT 1562-99 y V0052-04: No es rama de actividad la aportación de sus inmuebles realizada por las empresas de un grupo a una nueva sociedad; inmuebles que utilizan en el desarrollo de sus actividades, en cuanto que esos activos no tengan una gestión diferenciada del resto que determinen una explotación económica diferenciada. Página 93 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 94. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (II)  DGT V0036-04: La aportación de un terreno junto con los informes, proyectos y recursos financieros necesarios para la construcción y explotación futura de un hotel, no constituyen por sí mismos una rama de actividad.  DGT V0085-06: Las participaciones en uniones temporales de empresas (UTE) forman parte de una rama de actividad siempre que las UTE desarrollen la misma actividad que la rama que es objeto de aportación.  DGT V0058-00: Constituye una rama de actividad un patrimonio inmobiliario de una entidad de seguros que se está explotando en régimen de arrendamiento siempre que ello constituya una actividad económica en sede de la entidad transmitente.  DGT V0079-00: No se altera el concepto de rama de actividad por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la transmitente a la explotación económica, siempre que dicho elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.  DGT V0082-00: Todos los activos de la actividad de arrendamiento inmobiliario constituyen una unidad económica determinante de la existencia de una explotación económica, por cuanto se dispone de la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se transmite, estando diferenciada dentro de la estructura organizativa de la transmitente, que permite continuar dicha actividad en sede de la adquirente, por lo que la escisión de dicha rama puede acogerse al régimen especial.  DGT V0081-00: Pueden formar parte de la rama de actividad las participaciones en otras entidades que desarrollen la misma actividad que la de dicha rama.  DGT V0101-00 y 2115-00: Constituye rama de actividad la segregación de todo el patrimonio de la actividad económica excepto el inmueble donde se desarrolla, si su uso es cedido a la adquirente por cualquier negocio jurídico.  DGT V0001-01: El arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica si se dispone, al menos, de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.  DGT 1324-00: La gestión de cartera no constituye el desarrollo de una explotación económica, pues no están afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros. No obstante, la aportación de participaciones a una SIMCAV puede acogerse al régimen previsto para las aportaciones no dinerarias especiales. Página 94 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 95. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (III)  DGT 1530-00: No hay rama de actividad cuando no existe una organización empresarial para desarrollar la gestión interna de los inmuebles, aun cuando fuese una actividad de carácter interno.  DGT V0396-04: Es rama de actividad la gestión interna de inmuebles, tanto utilizados por la entidad como cedidos a terceros. Las aportaciones posteriores de inmuebles que no puedan aportarse inicialmente por falta de alguna licencia, autorización administrativa, etc, se considera que tienen igualmente la condición de rama de actividad pues constituye una prolongación de la rama de actividad inicial.  DGT 2361-00: No se consideran incluidos en la rama de actividad que aporta una persona física a una sociedad aquellos elementos patrimoniales cuya afección a esa actividad tenga menos de tres años de antigüedad al momento de realizarse la aportación.  DGT V0112-03: Constituye rama de actividad el negocio desarrollado a través de una comunidad de bienes que se aporta a una sociedad mercantil. Página 95 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 96. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria de Rama de Actividad (III) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 50 Actividad FFPP A 60 30 Inmueble Actividad 20 SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B ¿? Actividad 20 La Sociedad A transmite el grupo de elementos de la Actividad a la Sociedad B Página 96 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 97. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria de Rama de Actividad (IV) Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 30 Inmueble FFPP A 60 30 Acciones B SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B 30 Actividad 20 La Sociedad B entrega acciones propias a la Sociedad A a cambio del patrimonio recibido Página 97 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 98. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria de Rama de Actividad (V) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 30 Inmueble FFPP A 60 30 Acciones B SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP B 30 Actividad 20 Página 98 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 99. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (sociedades) (I) CONCEPTO: “El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.” Art. 94.1 TRLIS Página 99 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 100. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (sociedades) (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL SOCIEDAD A SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP A 60 40 ACTIVO B FFPP B 10 30 Inmueble Actividad 20 PASIVO B 30 La Sociedad A tiene una actividad empresarial y un inmueble no afecto a dicha actividad Página 100 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 101. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (sociedades) (III) 30 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 50 Actividad FFPP A 60 40 ACTIVO B FFPP B 40 30 Inmueble Actividad 20 30 Inmueble PASIVO B 30 Inmueble La Sociedad B realiza una ampliación de capital La Sociedad A suscribe la ampliación de capital y la desembolsa entregando el inmueble de su propiedad Página 101 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 102. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (sociedades) (III) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL SOCIEDAD A 50 Actividad FFPP A 60 30 Acciones B Actividad 20 75% SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 40 30 Inmueble PASIVO B 30 Página 102 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 103. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (I) CONCEPTO: “Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a y b, los siguientes: 1. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley. 2. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.” Art. 94.1.c) TRLIS Página 103 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 104. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL  ACCIONES A COSTE DE ADQUISICIÓN = 5 5% SOCIEDAD A 300 ACTIVO CS A 100 RESERVAS 150 PASIVO 50 Página 104 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 105. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (III) ACCIONES A  COSTE DE ADQUISICIÓN = 5 ACCIONES H 5% 100% SOCIEDAD A SOCIEDAD H 300 ACTIVO CS A 100 12,5 Accs A CAPITAL 12,5 RESERVAS 150 PASIVO 50 El socio PF aporta su participación en A en una ampliación de capital de la Sociedad H Página 105 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 106. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (IV) SITUACIÓN F ITUACIÓN FINAL  S INAL ACCIONES H COSTE DE ADQUISICIÓN = 5 100% SOCIEDAD H 12,5 Accs A CAPITAL 12,5 5% SOCIEDAD A 300 ACTIVO CS A 100 RESERVAS 150 PASIVO 50 Página 106 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 107. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (V) CONCEPTO: “Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.” Art. 94.1.d) TRLIS Página 107 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 108. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (VI) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL  ACTIVIDAD ECONÓMICA 20 ACTIVO PASIVO 10 15 INMUEBLE Persona Física que desarrolla actividades económicas y lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio Página 108 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 109. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (VII)  ACTIVIDAD ECONÓMICA ACCIONES A 20 ACTIVO PASIVO 10 15 INMUEBLE SOCIEDAD A 30 INMUEBLE CAPITAL 30 La Persona Física aporta el inmueble a una Sociedad Página 109 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 110. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (VIII) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL  ACCIONES A COSTE DE ADQUISICIÓN =15 ACTIVIDAD ECONÓMICA SOCIEDAD A 20 ACTIVO 30 INMUEBLE CAPITAL 30 PASIVO 10 Página 110 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 111. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (IX) CONCEPTO: “El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.” Art. 94.2 TRLIS Página 111 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 112. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (X) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL  · · Actividad es Actividad es RAMA DE RAMA DE ACTIVIDAD ACTIVIDAD ACTIVIDAD ECONÓMICA 20 ACTIVO PASIVO 10 Persona Física que desarrolla actividades económicas y lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio Página 112 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 113. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad CONCEPTO: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Art. 83.4 TRLIS Página 113 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 114. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (I)  DGT 0199-97: Una sociedad que tiene por objeto la construcción, promoción, venta y explotación de inmuebles urbanos, aporta locales comerciales y viviendas en alquiler a otra sociedad. La aportación no es rama de actividad, pues no constituye por sí misma una explotación económica autónoma.  DGT 2717-97: Una entidad financiera tiene dos filiales y aporta a la segunda filial unos locales, parte de ellos arrendados y otros desocupados, que están gestionados y administrados por la primera filial. Esta última aporta a la segunda filial una parte de sus inmuebles, unos arrendados y otros desocupados, manteniendo otra parte de inmuebles para su arrendamiento y venta. Estas operaciones no se consideran aportaciones de ramas de actividad. En la primera no se aprecia, en la gestión de los inmuebles transmitidos, la existencia de una explotación económica en sede de la entidad aportante. En la segunda operación los elementos aportados no constituyen por si mismos una unidad económica autónoma en la medida en que representan simplemente una parte integrante de la actividad desarrollada por la primera filial que no es autónoma ni diferenciada de la misma.  DGT 2717-97 y 1014-98: No constituye rama de actividad la gestión de las participaciones en otras entidades, aun cuando se transmita con esas participaciones medios materiales y personales afectos a esa actividad.  DGT 1942-98: Puede acogerse al régimen fiscal especial la aportación de un establecimiento permanente que constituye una rama de actividad a una sociedad residente en territorio español.  DGT 1077-99: Las sociedades de un grupo aportan a una Agrupación de Interés Económico los medios materiales y personales que en cada una forman el área de administración, financiera, de gestión y recursos humanos para que preste esos mismos servicios a aquellas sociedades. Puede constituir rama de actividad si existe una explotación económica identificable en la entidad transmitente y en la adquirente, aun cuando el resultado de esa explotación se limite a las empresas miembros de la Agrupación.  DGT V0116-99: Puede formar parte del patrimonio aportado el inmueble del domicilio social de la aportante, dado que en su práctica totalidad está afecto a la prestación de los mismos servicios que prestará la AIE y que estarán afectos en sede de esta última a los mismos servicios.  DGT 1562-99 y V0052-04: No es rama de actividad la aportación de sus inmuebles realizada por las empresas de un grupo a una nueva sociedad; inmuebles que utilizan en el desarrollo de sus actividades, en cuanto que esos activos no tengan una gestión diferenciada del resto que determinen una explotación económica diferenciada. Página 114 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 115. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (II)  DGT V0036-04: La aportación de un terreno junto con los informes, proyectos y recursos financieros necesarios para la construcción y explotación futura de un hotel, no constituyen por sí mismos una rama de actividad.  DGT V0085-06: Las participaciones en uniones temporales de empresas (UTE) forman parte de una rama de actividad siempre que las UTE desarrollen la misma actividad que la rama que es objeto de aportación.  DGT V0058-00: Constituye una rama de actividad un patrimonio inmobiliario de una entidad de seguros que se está explotando en régimen de arrendamiento siempre que ello constituya una actividad económica en sede de la entidad transmitente.  DGT V0079-00: No se altera el concepto de rama de actividad por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la transmitente a la explotación económica, siempre que dicho elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.  DGT V0082-00: Todos los activos de la actividad de arrendamiento inmobiliario constituyen una unidad económica determinante de la existencia de una explotación económica, por cuanto se dispone de la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se transmite, estando diferenciada dentro de la estructura organizativa de la transmitente, que permite continuar dicha actividad en sede de la adquirente, por lo que la escisión de dicha rama puede acogerse al régimen especial.  DGT V0081-00: Pueden formar parte de la rama de actividad las participaciones en otras entidades que desarrollen la misma actividad que la de dicha rama.  DGT V0101-00 y 2115-00: Constituye rama de actividad la segregación de todo el patrimonio de la actividad económica excepto el inmueble donde se desarrolla, si su uso es cedido a la adquirente por cualquier negocio jurídico.  DGT V0001-01: El arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica si se dispone, al menos, de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.  DGT 1324-00: La gestión de cartera no constituye el desarrollo de una explotación económica, pues no están afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros. No obstante, la aportación de participaciones a una SIMCAV puede acogerse al régimen previsto para las aportaciones no dinerarias especiales. Página 115 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 116. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRama de Actividad: Doctrina de la DGT (III)  DGT 1530-00: No hay rama de actividad cuando no existe una organización empresarial para desarrollar la gestión interna de los inmuebles, aun cuando fuese una actividad de carácter interno.  DGT V0396-04: Es rama de actividad la gestión interna de inmuebles, tanto utilizados por la entidad como cedidos a terceros. Las aportaciones posteriores de inmuebles que no puedan aportarse inicialmente por falta de alguna licencia, autorización administrativa, etc, se considera que tienen igualmente la condición de rama de actividad pues constituye una prolongación de la rama de actividad inicial.  DGT 2361-00: No se consideran incluidos en la rama de actividad que aporta una persona física a una sociedad aquellos elementos patrimoniales cuya afección a esa actividad tenga menos de tres años de antigüedad al momento de realizarse la aportación.  DGT V0112-03: Constituye rama de actividad el negocio desarrollado a través de una comunidad de bienes que se aporta a una sociedad mercantil. Página 116 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 117. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (XI)  ACTIVIDAD ECONÓMICA ACCIONES A 20 ACTIVO PASIVO 10 SOCIEDAD A CAPITAL 10 20 ACTIVO PASIVO 10 La Persona Física aporta la rama de actividad a una Sociedad Página 117 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 118. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria especial (personas físicas) (XII) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL  ACCIONES A COSTE DE ADQUISICIÓN =10 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Página 118 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 119. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportaciones no dinerarias – Régimen Fiscal General (I) Tributación directa  Efectos fiscales en el aportante (persona física o sociedad) • Persona física: renta por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y el valor de adquisición a efectos del IRPF de los elementos (rama de actividad, títulos o elementos patrimoniales) aportados • Persona jurídica: renta por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y el valor neto contable de los elementos (rama de actividad) aportados  Efectos fiscales de la sociedad beneficiaria • Los activos se valoran en la sociedad adquirente por su valor normal de mercado (art. 15.2 y 18 LIS) Página 119 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 120. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportaciones no dinerarias – Régimen Fiscal General (II) Tributación indirecta  Impuesto sobre el Valor Añadido • La transmisión de los elementos afectos a ramas de actividad estarán, en su caso, sujetas al IVA • Excepto cuando se produzca la transmisión de todo el patrimonio empresarial (art. 7.1.a) LIVA) • La transmisión de valores está exenta (art. 108 LMV) • Excepto sociedades inmobiliarias Tributación local  Se producirá el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana transmitidos Página 120 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 121. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL  Actividad ACTIVIDAD ECONÓMICA VC VR Activo 20 30 20 ACTIVO PASIVO 10 Pasivo -10 -10 Valor Real 20 Plusvalia latente 10 Persona Física que desarrolla actividades económicas y lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio Página 121 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 122. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL  ACCIONES A COSTE DE ADQUISICIÓN =10 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Página 122 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 123. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo – Régimen GeneralTributación Directa Socio 1  Valor real de las acciones de A Precio Adquisición Acciones A Ganancia Patrimonial IRPF (19%) 20 10 10 1,9 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Valor fiscal del activo 30 Persona Física que desarrolla actividades económicas y lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio Página 123 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 124. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo – Régimen GeneralTributación Indirecta  Socio Activo 30 Pasivo -10 IVA( 18%) 3,6 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Página 124 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 125. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo – Régimen EspecialTributación Directa Socio 1  Valor fiscal de las acciones de A 10 Precio Adquisición Acciones A 10 Ganancia Patrimonial 0 IRPF (19%) 0 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Valor fiscal del activo 20 Persona Física que desarrolla actividades económicas y lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio Página 125 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 126. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo – Régimen EspecialTributación Indirecta Socio Activo 30  ACCIONES A COSTE DE ADQUISICIÓN =10 Pasivo IVA( 18%) -10 3,6 SOCIEDAD A 20 ACTIVO CAPITAL 10 PASIVO 10 Página 126 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 127. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Ejemplo 1Comparativa R. General R. Especial Ganancia Patrimonial en el Socio 1,9 0 IVA 3,6 0 COSTE FISCAL 5,5 0 Página 127 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 128. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAportación no dineraria – Calendario Días de Plazos TRÁMITES MERCANTILES/FISCALES duración del acumulados trámite Acuerdo del Consejo de Administración de la entidad aportante 1 día 1 día Solicitud de nombramiento de Experto Independiente firmada 5 días 6 días por los administradores de la sociedad receptora Designación por el Registro de Experto y aceptación de la misma por el Experto (en caso de no aceptación por el Experto 25 días 1 mes y 1 día se deberán añadir otros 28 días más para nueva designación) Informe de Experto Independiente 30 días 2 meses y 1 día Elaboración informe consejo de administración de la entidad 2 días 2 meses y 3 días receptora Acuerdo del socio único de la entidad receptora ampliando capital (en caso de que hubiera sido necesario la convocatoria 2 días 2 meses y 5 días de junta requeriría 45 días). Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Otorgamiento de escritura de elevación a público de la ampliación de capital. 5 días 2 meses y 10 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Presentación de la escritura en el Registro Mercantil 2 días 2 meses y 12 días Inscripción de los acuerdos en el Registro Mercantil 20 días 3 meses y 2 días Comunicación de la opción de acogimiento al régimen Plazo 3 meses Página 128 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 129. Canje de Valores: Concepto y TratamientoFiscal
  • 130. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores (I) Desde 1-ene- Desde 1-ene- 2007 2007 CONCEPTO: “Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” Art. 83.5 TRLIS Página 130 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 131. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores (II) SITUACIÓN INICIAL ITUACIÓN INICIAL Socio 11 Socio 2 Socio Socio 2 50 acciones A 10 acciones B SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 131 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 132. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores (III) Socio 11 Socio 2 Socio A Socio 2 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 10 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50+10 40 ACTIVO B FFPP B 10 10 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 La Sociedad A amplía capital y entrega sus acciones a Socio 2 a cambio de sus acciones en la Sociedad B Página 132 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 133. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores (IV) SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL Socio 11 Socio 22 Socio Socio 50 acciones A 10 acciones A SOCIEDAD A 100 ACTIVO A FFPP A 60 10 ACCS B PASIVO A 50 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO B 30 Página 133 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 134. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Régimen Fiscal General (I) Tributación directa  Efectos fiscales en el socio del canje • Persona física: renta del ahorro (18%) por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y el coste de adquisición a efectos del IRPF de los valores entregados. • Persona jurídica: renta por la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y el valor neto contable títulos entregados  Efectos fiscales de la sociedad beneficiaria o sociedad dominante • Los títulos se valoran en la sociedad adquirente por su valor normal de mercado (art. 15.2 y 18 LIS) Página 134 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 135. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Régimen Fiscal General (II) Tributación indirecta  Impuesto sobre el Valor Añadido • La transmisión de valores está exenta (art. 108 LMV) • Excepto sociedades inmobiliarias Página 135 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 136. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1  Socio 1 Acciones A Socio 2 P. Adquisición 50 Socio 22 Acciones B Socio Valor Real 60 Socio 1 P. Adquisición 10 Plusvalía latente 10 50 acciones A Valor Real 20 10 acciones B Plusvalía latente 10 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO A 50 PASIVO B 30 Sociedad A Sociedad B VC VR VC VR Activo A 100 110 Activo A 40 50 Pasivo B -50 -50 Pasivo B -30 -30 Valor Real 60 Valor Real 20 Plusvalia latente 10 Plusvalia latente 10 Página 136 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 137. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1Ecuación de canjeObjetivo: Determinación del número de acciones a emitir por la sociedad adquirente (A)como pago a Socio 2 por sus acciones en la sociedad “target” (B)Paso 1: Calcular los valores reales de cada sociedadPaso 2: Calcular el valor real por cada acción Capital Valor Real Por acción Sociedad A 50 60 1,2 Sociedad B 10 20 2Paso 3: Establecer la razón de canje para cada tipo de acción 5 Acciones de A x 3 acciones de BPaso 4: Calcular las acciones que corresponden al socio 2 Socio 2 = 10 Acciones de B * 5 / 3 = 17 acciones de A Página 137 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 138. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1  Socio 22 Socio Socio 1 A 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 17 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 50+17 40 ACTIVO B FFPP B 10 17 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 La Sociedad A amplía capital y entrega sus acciones a Socio 2 a cambio de sus acciones en la Sociedad B Página 138 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 139. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1 SITUACIÓN F SITUACIÓN FINAL INAL  Socio 22 Socio Socio 1 10 acciones A 50 acciones A SOCIEDAD A 100 ACTIVO A FFPP A 67 17 ACCS B PASIVO A 50 SOCIEDAD B 40 ACTIVO B FFPP B 10 PASIVO B 30 Página 139 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 140. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Directa Socio 2 Valor Real Acciones A 20 Precio Adquisición Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 10 IS (30%) 3  Socio 22 Socio Socio 1 A 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 17 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 67 40 ACTIVO B FFPP B 10 17 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Sociedad A Valor fiscal Acciones de B 20 Página 140 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 141. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Indirecta  Socio 22 Socio Socio 1 A 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 17 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 67 40 ACTIVO B FFPP B 10 17 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 141 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 142. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial: Canjes de Valores Requisitos adicionales:  Los socios que realicen el canje, deben residir en España/UE ó recibir valores de entidades residentes en España • Si el socio es una entidad en régimen de atribución de rentas, la renta generada con ocasión del canje no se atribuirá a sus socios, herederos, comuneros o partícipes si la operación se realiza al amparo del Régimen especial o de la Directiva 90/434/CEE  La entidad que adquiera los valores debe ser residente en España o estar comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE No aplicable en operaciones No aplicable en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en paraísos fiscales o establecidas en paraísos fiscales Página 142 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 143. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial: Canjes de Valores Participación recibida por los socios de la dominada  Valor de los entregados, determinados por las normas de imposición personal (IRPF o IS) aplicables, excepto que su valor de mercado sea inferior  Si las rentas generadas no estuviesen sujetas a tributación en España, se tomará el valor convenido por las partes, con el límite del valor normal de mercado  Si el socio deja de ser residente fiscal en España: • Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y su valor neto contable/fiscal • La deuda tributaria resultante se puede aplazar al momento de la venta de los valores, si se garantiza el pago Participación recibida por la entidad dominante  Valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúen la aportación, según las normas de su imposición personal, salvo si el valor normal del mercado es inferior. • Este valor se aumentará/disminuirá en el importe de las compensaciones dinerarias entregadas o recibidas  Regla especial para valores recibidos de entidades no residentes (rentas no sujetas): el valor convenido  Mantenimiento de la antigüedad de los títulos entregados Página 143 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 144. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1 – Régimen EspecialTributación Directa Socio 2 Valor Fiscal Acciones A 10 Valor Fiscal Acciones B 10 Ganancia Patrimonial 0 IS (30%) 0  Socio 22 Socio Socio 1 A 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 17 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 67 40 ACTIVO B FFPP B 10 17 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Sociedad A Valor fiscal Acciones de B 10 Página 144 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 145. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanjes de Valores – Ejemplo 1 – Régimen GeneralTributación Indirecta  Socio 22 Socio Socio 1 A 50 acciones A es c ion 10 acciones B ac 17 SOCIEDAD A SOCIEDAD B 100 ACTIVO A FFPP A 67 40 ACTIVO B FFPP B 10 17 ACCS B PASIVO A 50 PASIVO B 30 Página 145 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 146. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores – Ejemplo 1Comparativa R. General R. Especial Ganancia Patrimonial en acciones del Socio 2 3 0 COSTE FISCAL 3 0 Página 146 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 147. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial: Canjes de Valores Sociedad objetivo Sociedad adquirente Socios Tratamiento fiscal España Diferimiento España Unión Europea Diferimiento Extracomunitario Diferimiento España Diferimiento España Unión Europea Unión Europea No sujeta Extracomunitario Tributa España Sujeta Extracomunitario Unión Europea Sujeta Extracomunitario Sujeta España España Diferimiento Unión Europea Unión Europea España Diferimiento Extracomunitario España Sujeta España España Diferimiento Extracomunitario Unión Europea España Diferimiento Extracomunitario España Sujeta Página 147 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 148. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCanje de Valores – Calendario Días de Plazos TRÁMITES MERCANTILES/FISCALES duración del acumulados trámite Acuerdo del Consejo de Administración de la entidad aportante 1 día 1 día Solicitud de nombramiento de Experto Independiente firmada 5 días 6 días por los administradores de la sociedad receptora Designación por el Registro de Experto y aceptación de la misma por el Experto (en caso de no aceptación por el Experto 25 días 1 mes y 1 día se deberán añadir otros 28 días más para nueva designación) Informe de Experto Independiente 30 días 2 meses y 1 día Elaboración informe consejo de administración de la entidad 2 días 2 meses y 3 días receptora Acuerdo del socio único de la entidad receptora ampliando capital (en caso de que hubiera sido necesario la convocatoria 2 días 2 meses y 5 días de junta requeriría 45 días). Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Otorgamiento de escritura de elevación a público de la ampliación de capital. 5 días 2 meses y 10 días Debe constar la opción de acogimiento al régimen especial Presentación de la escritura en el Registro Mercantil 2 días 2 meses y 12 días Inscripción de los acuerdos en el Registro Mercantil 20 días 3 meses y 2 días Comunicación de la opción de acogimiento al régimen Plazo 3 meses Página 148 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 149. Cambios de Domicilio de una S.A. Europea o unaSoc. Coop. Europea de un Estado Miembro a otro
  • 150. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCambio de domicilio de SA Europea Desde 1-ene- Desde 1-ene- 2007 2007 CONCEPTO: “El régimen tributario previsto en este Capítulo será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en dicho territorio. A estos efectos, las reglas previstas en este régimen especial para los supuestos de transmisiones de bienes y derechos serán de aplicación a las operaciones de cambio de domicilio social, aún cuando no den lugar a dichas transmisiones.” Art. 83.5 TRLIS Página 150 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 151. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCambio de domicilio de SA Europea – Régimen Fiscal General “Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85. b) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad. c) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.” Art. 17.1 TRLIS Página 151 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 152. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCambio de domicilio de SA Europea Página 152 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 153. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCambio de domicilio de SA Europea Página 153 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 154. Régimen Especial (I): Tributación en la sociedadtransmitente de las rentas derivadas de latransmisión
  • 155. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla general: No integración en base imponible de las rentas positivas o negativas derivadas de:  Transmisiones realizadas por entidades residentes de bienes y derechos situados en España. • Cuando el adquirente sea no residente, sólo se excluyen de tributación las rentas derivadas de bienes afectos un EP en España. • Si los bienes se transfieren fuera de territorio español, el EP tributará por dichas rentas en ejercicio de la transferencia.  Transmisiones realizadas por entidades residentes de EP situados en Estados no pertenecientes a la UE a favor de entidades residentes.  Transmisiones realizadas por entidades no residentes de EP situados en territorio español. • Cuando el adquirente sea no residente, sólo se excluyen de tributación las rentas derivadas de bienes afectos un EP en España. • Si los bienes se transfieren fuera de territorio español, el EP tributará por dichas rentas en ejercicio de la transferencia. Página 155 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 156. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla general: No integración en base imponible de las rentas positivas o negativas derivadas de:  Transmisiones realizadas por entidades residentes de EP situados en el territorio de Estados miembros de la UE a favor de entidades que residan en ellos. • Las entidades adquirentes revistan una forma jurídica enumerada en el Anexo de la Directiva 90/434/CE. • Las entidades adquirentes estén sujetas y no exentas a uno de los tributos mencionados en el art. 3 de la Directiva 90/434/CE. Página 156 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 157. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial: Cuando la entidad adquirente disfrute de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial.  La transmisión posterior por la adquirente de los bienes transmitidos determinará que, por la renta generada con anterioridad a la aportación, dicha sociedad tributará de acuerdo con el régimen y el tipo correspondientes a la entidad aportante.  Presunción “iuris tantum” de que la renta se ha obtenido de forma lineal en el tiempo. Página 157 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 158. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial: Entidades que pueden quedar afectadas por esta norma.  Instituciones de Inversión Colectiva (IIC): • Régimen fiscal: • Tipo de gravamen especial en el IS: 1% • No tienen derecho a aplicar la deducción por doble imposición • Se aplica la regla especial de tributación de las rentas  ETVE • Régimen fiscal: • Exención de dividendos y plusvalías procedentes de sus participaciones en entidades que califiquen para ello (similar al art. 21 TRLIS) • Exento tributación por dividendos repartidos o rentas obtenidas por entidades no residentes • No se aplica la regla especial: • Se aplica una restricción específica (art. 21.2.d) TRLIS). Límite para canjes de sociedades españolas por no residentes Página 158 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 159. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial: Entidades que pueden quedar afectadas por esta norma.  Entidades de capital riesgo • Régimen fiscal: • Exención de 99% (Art. 55 TRLIS). Nuevas restricciones previstas por la norma. • Dudas sobre aplicación de la regla especial Página 159 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 160. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial – Ejemplo Aportación no dineraria de cartera de valores a SICAV Entidad aportante: Sociedad de tenencia en régimen general Entidad adquirente: I.I.C. que tributa al 1 % Datos: Fecha de adquisición de cartera: 1/1/03 Fecha de operación: 30/06/07 Valor contable de cartera (precio de adquisición): 25 Valor de mercado de cartera a 30/06/07: 500 Venta de la cartera el 30/03/08 por 550 Página 160 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 161. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial – Ejemplo Presunción: Distribución lineal de la plusvalía 0,75 Plusvalía SICAV = (550 – 25) x = 63 6,25 5,50 Plusvalía Reg. Gen = (550 – 25) x = 462 6,25 Tributación: 63 x 1% = 0,63 462 x 30% = 138,60 TOTAL= 139.23 Página 161 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 162. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Regla especial – Ejemplo ¿Carga de la Valoración de cartera en momento de la transmisión prueba? Plusvalía SICAV = (550 – 500) = 50 Plusvalía Reg. Gen = (500 – 25) = 475 Tributación: 50 x 1% = 0,50 475 x 30% = 142,50 TOTAL= 143,00 Página 162 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 163. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisiónExcepciones: Tributarán las rentas puestas de manifiesto:  Cuando la entidad adquirente se halle exenta del IS o sometida al régimen de atribución de rentas.  Las rentas derivadas de la transmisión de buques o aeronaves o, de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima o aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español. Página 163 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 164. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Renuncia total o parcial al diferimiento:  Posibilidad de renuncia al régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales. Página 164 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 165. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisiónRenuncia total o parcial al diferimiento – EjemploFusión por absorción impropia SOCIEDAD A 25 Accs B FFPP A 25 100% SOCIEDAD B 25 VALORES FFPP B 25 P. Adq. Cotización Prov. Contable VNC Prov. Fiscal VNF LETRAS 10 11 0 10 0 10 BONOS 10 8 2 8 1,6 8,4 OBLIGACIONES 10 7 3 7 2,4 7,6 30 26 5 25 4 26 Página 165 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 166. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisiónRenuncia total o parcial al diferimiento – Ejemplo SOCIEDAD A 25 Accs B FFPP A 25 100% SOCIEDAD B · · Renuncia al Renuncia al 25 VALORES FFPP B 25 diferimiento en diferimiento en bonos yy bonos obligaciones obligaciones VNF Cotiz. Ajuste fiscal LETRAS 10 11 Diferimiento BONOS 8,4 8 -0,4 Renuncia OBLIGACIONES 7,6 7 -0,6 Renuncia 26 26 -1 Página 166 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 167. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (I): Rentas derivadas de la transmisión Transmitente Elementos Adquirente Régimen fiscal España Diferimiento España Unión Europea Diferimiento Extracomunitario Diferimiento España Diferimiento España Unión Europea Unión Europea Diferimiento Extracomunitario Sujeta España Diferimiento Extracomunitario Unión Europea Sujeta Extracomunitario Sujeta España Diferimiento España Unión Europea Diferimiento Unión Europea Extracomunitario Diferimiento o Extracomunitario Unión Europea España Fuera soberanía fiscal o Unión Europea española Extracomunitario Extracomunitario Página 167 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 168. Régimen Especial (II): Valoración de los bienestransmitidos
  • 169. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (II): Valoración de los bienes transmitidos Valoración de los bienes transmitidos en la sociedad adquirente  Mantenimiento de valores fiscales en los bienes adquiridos por la entidad adquirente • Corregidos en caso de renuncia total o parcial por las rentas incluidas en la base imponible  Determinación de ingresos, gastos y demás correcciones de valor de elementos adquiridos: • Continuidad de criterios fiscales de la entidad transmitente (amortización fiscal, deterioro de valor fiscalmente deducible,…)  Los bienes adquiridos mantendrán la fecha de adquisición de la entidad transmitente • Cálculo de la corrección monetaria en la transmisión de inmuebles Página 169 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 170. Régimen Especial (III): Valoración de las accionesrecibidas en aportaciones de rama de actividad
  • 171. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (III): Valoración de las acciones recibidas Valoración fiscal de las acciones recibidas por la transmitente a cambio de la rama de actividad transmitida  Sólo para supuestos de aportación de rama de actividad  Se valorarán a efectos fiscales por el valor neto contable (o fiscal) de la unidad económica autónoma aportada • Corregidos por las rentas incorporadas en la base imponible por la entidad transmitente, si ha ejercido el derecho a la renuncia total o parcial  Existe un problema de la doble imposición que origina esta operación • El TRLIS arbitra procedimientos para su eliminación dentro del régimen especial Página 171 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 172. Régimen Especial (IV): Tributación de los sociosen fusiones y escisiones
  • 173. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (IV): Tributación de los socios en fusiones y escisiones Diferimiento obligatorio: los socios no integran en su base imponible las rentas generadas por la atribución de valores de la sociedad adquirente a los socios de la transmitente  Para aplicar dicha regla debe cumplirse uno de los siguientes requisitos: • residencia del socio en España o UE • valores representativos del capital social de una entidad residente en España Los valores recibidos se valoran, a efectos fiscales, por el mismo valor de los entregados, determinado según las normas que regulan la imposición personal del socio. Este valor se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregado o recibido Se mantiene la antigüedad de las acciones entregadas No aplicable en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en paraísos fiscales Página 173 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 174. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRégimen Especial (IV): Tributación de los socios en fusiones y escisiones Socio es entidad en régimen de atribución de rentas  No se integra en la base imponible de sus partícipes, socios, comuneros o herederos la renta derivada de la atribución de valores, si se cumplen estas condiciones: • La operación se realiza al amparo del régimen especial del TRLIS o de la Directiva 90/434/CE • Los valores recibidos por el socio mantienen la misma valoración que los transmitidos Si el socio deja de ser residente fiscal en España:  Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los títulos recibidos y su valor neto contable/fiscal  La deuda tributaria resultante se puede aplazar al momento de la venta de los valores, si se garantiza el pago Página 174 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 175. Régimen Especial (V): Tributación de lasparticipaciones entre adquirente y transmitente
  • 176. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEntidad adquirente participa en el capital de la sociedad transmitente Participación inferior al 5%  Se origina una renta tributable por el importe de la diferencia entre el VNM de los elementos recibidos proporcionalmente atribuibles a dicha participación y el VNC de dicha participación Participación igual o superior al 5%  No integrará la renta negativa que pudiera originarse en la anulación de la participación  Tampoco se integrará la renta positiva derivada de dicha anulación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente  No se aplica la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos respecto a dichas reservas  Los elementos recibidos se pueden revalorizar fiscalmente si se cumplen determinadas condiciones (sólo operaciones inscritas desde 1-1-2002)  Posibilidad de amortizar fiscalmente el Fondo de Comercio de Fusión al 5% anual si se cumplen determinadas condiciones (10% hasta 31-12-2001) Página 176 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 177. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRevalorización de activos y fondo de comercio de fusión (≥5%) Fusión por Diferencia de fusión: absorción impropia Diferencia entre el VNC de las acciones de B que tiene A y su valor teórico ACCIONES B 20 – FFPP B 10 = 10 SOCIEDAD A 30 ACTIVO A FFPP A 50 Normas de consolidación contable 20 ACCS B 100% INMUEBLE 4 FCF 8 (Valor de Resto > 0  FCF SOCIEDAD B mercado) Resto < 0  Dif Neg de Fusion 2 Inmueble FFPP B 10 8 ACTIVO B SOCIEDAD A 30 ACTIVO A FFPP A 50 4 INMUEBLE Valor real inmueble == 44 8 ACTIVO B Valor real inmueble 8 FCF Página 177 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 178. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRevalorización de activos y fondo de comercio de fusión (≥5%) Hasta 31-dic- Hasta 31-dic- 2001 Revalorización de activos: No tiene efectos fiscales 2001  Base de la amortización fiscal = Valor en la entidad transmitente La amortización del inmueble se calcula sobre 2 (coste histórico, y no sobre 4 Fondo de Comercio de Fusión: Amortizable en 10 años (10% anual). Requisitos:  Que no se compre ni a no residentes ni a personas físicas residentes ni una vinculada que, a su vez, adquirió a estas personas o entidades, salvo • NR’s: la diferencia ha tributado en España • PFs residentes: la ganancia patrimonial obtenida se ha integrado en al menos un 5% en BI del IRPF  Que no se compre a entidad del grupo del art 42 Cód. Comercio salvo que a su vez la hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Depreciación irreversible del FCF: deducción directa ¿Carga de la prueba? Página 178 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 179. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosRevalorización de activos y fondo de comercio de fusión (≥5%) Desde 1-ene- Desde 1-ene- 2002 2002 Revalorización de activos: tiene efectos fiscales (excepción de la regla general)  Base de la amortización fiscal = Valor en la entidad transmitente + imputación de la diferencia de fusión La amortización del inmueble se calcula sobre 4 Fondo de Comercio de Fusión: Amortizable en 20 años (5% anual). Requisitos comunes:  Que no se compre ni a no residentes ni a personas físicas residentes ni una vinculada que, a su vez, adquirió a estas personas o entidades, salvo • NR’s: la diferencia ha tributado en España o importe equivalente ha tributado efectivamente en otro Estado miembro UE • PFs residentes: la ganancia patrimonial obtenida se ha integrado en BI  Que no se compre a entidad del grupo del art 42 Cód. Comercio salvo que a su vez la hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Depreciación irreversible del FCF: deducción directa ¿Carga de la prueba? Página 179 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 180. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEntidad transmitente participa en el capital de la entidad adquirente La transmitente no integra en su base imponible la renta originada de la transmisión de la participación, aunque haya ejercido el derecho a la renuncia Página 180 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 181. Régimen Especial (IV): Cláusula Anti-Fraude
  • 182. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCláusula Anti-Fraude “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Art. 96.2 TRLIS Posibilidad de formular consultas Posibilidad de formular consultas vinculantes sobre la aplicación y cumplimiento de vinculantes sobre la aplicación y cumplimiento de este “requisito” en operaciones concretas este “requisito” en operaciones concretas Página 182 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 183. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCláusula Anti-Fraude: Doctrina de la DGT (I)  DGT 0273-99 y 0360-99: No resulta aplicable el régimen especial de la LIS a aquellas operaciones que se realicen principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, lo que puede ser apreciado en el curso de las actuaciones de comprobación que realice la Administración tributaria.  DGT 1420-99: No parece que el hecho de que se trate de una escisión total en la que cada uno de los socios de la extinguida reciba acciones exclusivamente de una sola de las sociedades beneficiaria permita amparar un juicio positivo acerca de la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal. Sin duda, los efectos de esta operación se aproximan a los de una disolución y liquidación de la extinguida, pero son todavía bien distintos, ya que sólo la escisión total permite la continuidad de las relaciones existentes mediante la sucesión universal. Se alega un propósito para la operación (éxito empresarial en un proceso de diversificación de inversiones), más allá del eminentemente fiscal, pero no se aporta dato o argumento alguno que permita apreciar la concurrencia de tales motivos y, en particular, la necesidad o conveniencia de que, para alcanzar tal propósito, haya que pasar por una escisión en la que no se respete la regla de proporcionalidad cualitativa.  DGT V0061-00: En una escisión total no proporcional donde el propósito de la operación es mayor flexibilidad para acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, puede presumirse que dicha operación no se realiza con un propósito eminentemente fiscal. No obstante, la valoración definitiva puede exigir una visión global de las demás circunstancias de la operación.  DGT 0093-01: Si la única razón de la fusión de dos sociedades participadas por el mismo socio obedece a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la absorbida en el momento de su extinción, a la operación le sería de aplicación el régimen general del IS.  DGT V0025-01: Considerando tanto el patrimonio escindido como el que permanece en la sociedad escindida, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas entre sí, escisión parcial de rama de actividad con atribución proporcional de participaciones de las beneficiarias a los socios seguida de transmisiones entre los socios de esas participaciones, que producen los mismos efectos prácticos que hubieran resultado de realizar una escisión total donde uno de los patrimonios segregados no constituye una rama de actividad (inmueble donde se ubica la actividad económica), sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, en cuyo caso, a dicha operación de escisión no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial, por lo que a la operación de escisión realizada no le sería de aplicación el régimen especial según art.110.2 L 43/1995 -actualmente art.96.2 LIS. Página 183 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 184. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCláusula Anti-Fraude: Doctrina de la DGT (II)  DGT 1704-00: Entidad no residente adquiere el 100% participación en una entidad residente por un precio superior a su valor teórico que se aportará a una entidad también residente de nueva creación que absorberá a dicha entidad residente. En esta operación resulta difícil encontrar un propósito económico relevante distinto del meramente fiscal, por lo que, en principio, no resultaría aplicable el régimen especial.  DGT V0029-02: Aun cuando las participaciones en la entidad beneficiaria de una escisión parcial, que siguen en poder del único socio de la escindida (filialización rama de actividad) van a ser transmitidas a otra entidad del grupo no residente, al responder la operación a una racionalización de sus actividades y a una reestructuración del grupo a nivel mundial, no parece que existan inconvenientes para que le sea de aplicación el régimen especial.  DGT V0119-05 y V0120-05: La aportación no dineraria a una nueva sociedad seguida de una escisión financiera de la participación en dicha sociedad produce unos efectos equivalentes a una escisión parcial que no podría acogerse al régimen especial. La primera aportación no dineraria tiene por objeto posibilitar que posteriormente pueda realizarse la escisión financiera, por lo que no hay ningún motivo económico diferente al fiscal.  DGT V0190-05: Es relevante para valorar los motivos principales de la operación tener en cuenta la posible liquidación de la actividad de la sociedad absorbida que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. Página 184 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 185. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosCláusula Anti-Fraude: Doctrina de la DGT (III) Se considera motivo económico válido, entre otras:  superar limitaciones financieras existentes antes de realizar la operación (DGT V0003-02);  mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia al incrementarse sus fondos propios (DGT V0018-02);  el racionalizar la explotación de los negocios, mejorar la gestión de las sociedades filiales y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones (DGT 1094-02 y V0010-04);  facilitar la futura transmisión del negocio a los hijos a través de la donación de las participaciones sociales de la nueva sociedad (DGT 2046-04);  la operación por la que se pretende dar acceso a nuevos socios que con sus aportaciones puedan hacer viable financieramente la actividad, esto es, conseguir una reorganización empresarial para racionalizar la actividad en su conjunto, optimizando la estructura organizativa y consiguiendo una reducción de costes para hacer viable económicamente la actividad (DGT V0001-04);  dotar a la sociedad de mayores recursos propios al objeto de atender la construcción de un inmueble de viviendas (DGT V0094- 03);  la imposibilidad por parte de la entidad aportante de realizar la actividad de arrendamiento pretendida, dando, además, entrada en el proyecto a personas físicas capitalistas (DGT 1877-04);  una reestructuración empresarial que podría realizarse mediante un procedimiento más simple en un supuesto en el que el esquema de reorganización elegido venga motivado por la imposibilidad de disolver las entidades intervinientes debido al registro de patentes, licencias y marcas de las mismas (DGT V0389-04);  asegurar la subsistencia del negocio, facilitar la sucesión futura, limitar la responsabilidad personal, etc. (DGT V0149-04, V1854-05 y V1959-05). Página 185 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 186. Régimen Especial (V): Otros aspectos deinterés
  • 187. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosSucesión en derechos y obligaciones tributarias Operación con sucesión a título universal:  Los derechos y obligaciones tributarias de la transmitente se transmiten a la adquirente • Por ejemplo, deducciones pendientes de aplicación, bases imponibles pendientes de compensar,… • La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de las obligaciones relativas a beneficios fiscales • Por ejemplo, mantenimiento de los elementos en los que materialice una reinversión de beneficios extraordinarios Operación no sucesión universal  La entidad adquirente asumirá los derechos y obligaciones tributarias relacionados con los bienes y derechos transmitidos • La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de las obligaciones relativas a beneficios fiscales Sólo de derechos y obligaciones Sólo de derechos y obligaciones nacidos de leyes españolas nacidos de leyes españolas Página 187 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 188. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosLimitaciones a la transmisión de bases imponibles negativas (BIN’s) Hay limitaciones cuando la entidad adquirente participa en el capital de la transmitente o cuando ambas formen parte de un grupo de sociedades. a) Regla 1. Las BINs deben reducirse en la diferencia positiva entre las aportaciones históricas de los socios en la entidad absorbida y el valor teórico contable de la entidad absorbida en la absorbente (i.e. su valor de adquisición menos las provisiones de cartera deducibles). b) Regla 2. No son transmisibles las BINs que hayan originado provisiones de cartera en la entidad absorbente o en empresas del grupo La DGT considera que debe aplicarse la regla 1 hasta el momento de la toma de la participación por el grupo y la regla 2 desde la adquisición de la participación hasta que se produzca la fusión. Página 188 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 189. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosLimitaciones a la transmisión de bases imponibles negativas (BIN’s) Regla 1 Aportaciones Históricas en B (100) – VTC de B deterioro de cartera en la entidad absorbente = Regla 2 No son transmisibles las BINs que hayan originSociedad ACoste 50 150Pérdida (20) (20) (50)∑Deterioro (20) (40)VTC 30 110Sociedad B∑ Aport 1.000 1.000 2.000BINs (1.000) (200) (200)∑BINs (1.000) (1.200) (1.400) 0 1 2 3 4 TOTAL BINs no transmisibles = 90 Página 189 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 190. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosPeriodo Impositivo Conclusión del período impositivo: cuando se extingan las sociedades intervinientes  El período impositivo no concluye como consecuencia de los balances de fusión 0 escisión (no se hace referencia a la liquidación de la cuenta de resultados)  La entidad mantiene todas sus obligaciones tributarias (presentación de declaraciones, IVA, retenciones,…) hasta la fecha de su extinción Imputación de rentas conforme a la normativa mercantil  Efectos fiscales de la retroacción contable: sólo a efectos de la imputación de rentas en el IS  No afecta al resto de obligaciones tributarias (IVA, retenciones,…) Página 190 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 191. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosPeriodo Impositivo Alcance de la retroactividad en los supuestos de cierre de ejercicio con carácter previo a la conclusión de la operación Fusión por absorción impropia • Los balances empleados son los SOCIEDAD A cerrados a 30 de septiembre de 2010, 30 ACTIVO A FFPP A 50 estableciéndose los efectos 20 ACCS B retroactivos a esa fecha. 100% • La operación, por otra parte, se cierra, con la inscripción de la escritura pública de fusión, el 1 de febrero de SOCIEDAD B 2011 2 Inmueble FFPP B 10 8 ACTIVO B Página 191 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 192. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosPeriodo Impositivo Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 • Entidad absorbida: Deberá presentar • declaración del IS por el ejercicio 2010, incluyendo en su base imponible únicamente las rentas obtenidas de 1 de enero a 30 de septiembre de 2010 • Entidad absorbente: En su base imponible incluirá las rentas obtenidas por la entidad absorbida desde 1 de octubre de 2010 Problema: El importe de bases imponibles negativas pendientes y la propia base imponible negativa obtenida por la entidad absorbida en dicho ejercicio, no se podrán compensar hasta que la entidad absorbida no se extinga y se produzca la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias por la entidad absorbente Página 192 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 193. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosPérdidas de Establecimientos Permanentes (EP’s) Objeto: transmisión de EP’s (que originaron pérdidas fiscales) en Estados miembros de la UE por parte de entidades residentes a favor de entidades residentes en estos Estados miembros  Se integrará en la base imponible de la sociedad residente que transmite el EP el exceso de pérdidas sobre los beneficios imputados por dicho EP a su casa central • Límite: la renta generada en la transmisión del EP  Si esa renta no cumple los requisitos para la exención (art. 22 TRLIS), se integrará también la diferencia entre la renta generada en la transmisión del EP y el referido exceso • En su caso, la entidad residente (casa central) se deducirá de la cuota íntegra el impuesto que debería haber pagado en el Estado miembro del EP, de no haber mediado la Directiva 90/434/CE, con el límite de la cuota íntegra correspondiente a la renta incorporada en la base imponible Página 193 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 194. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosMétodos específicos para evitar la doble imposición (I) La sociedad adquirente contabiliza los bienes recibidos por el mismo valor que tenían en sede de la transmitente  Distribución de beneficios con cargo a rentas imputables de bienes adquiridos por: • Sociedad residente en España • Derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna al 100% (dividendos y plusvalías) sea cual sea su participación en la sociedad • Sociedad no residente en España • Derecho a aplicar la exención o deducción por doble imposición de dividendos, cualquiera que sea su participación en la sociedad • La depreciación de la participación no será deducible, salvo que se pruebe la tributación de estos beneficios en España  En ningún caso resultará aplicable la exención prevista para las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en España (art. 21 TRLIS) Página 194 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 195. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosMétodos específicos para evitar la doble imposición (II) La sociedad adquirente contabiliza los bienes recibidos por su valor real (no puede corregirse la doble imposición vía deducción por dividendos)  Doble imposición • Socios: cuando transmitan su participación • Sociedad: cuando transmitan los bienes adquiridos  Correcciones previstas • Ajustes de signo contrario a los practicados en el momento de la contabilización de los bienes por su valor real • Momento: • Cuando la sociedad se extinga • Cuando pueda probarse que se ha transmitido por los socios la participación (con el límite de la cuantía integrada en su base imponible) Página 195 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 196. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosObligaciones Contables (I) La entidad adquirente deberá incluir en la Memoria Anual la siguiente información:  Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización  Último balance cerrado por la entidad transmitente  Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente al que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, indicando ambos valores, así como los fondos de amortización y deterioro de valor  Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos Página 196 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 197. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosObligaciones Contables (II) Los socios personas jurídicas deberán mencionar en la Memoria anual los siguientes datos:  Valor contable de los valores entregados  Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos Página 197 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 198. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosObligaciones Contables (II) Estas menciones en las Memorias Anuales deberán realizarse mientras los valores o elementos patrimoniales adquiridos se mantengan en el inventario, o bien, deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales La entidad adquirente podrá, en la segunda y posteriores memorias, incluir una indicación a que dichas menciones están en la primera memoria anual, que deberá ser conservada El incumplimiento de estas obligaciones contables constituye infracción tributaria grave  Sanción: • 200€ por dato omitido durante los 4 primeros años • 1.000€ por dato omitido en los siguientes años • Límite: 5% del valor por el que la entidad adquirente tiene registrados dichos bienes y derechos en su contabilidad Página 198 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 199. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEjercicio de la Opción por aplicar el Régimen Especial (I) Fusiones y Escisiones  Sociedades residentes en España: la opción se incluirá en el Proyecto y acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes  Sociedades no residentes en España: la entidad adquirente deberá dejar constancia de la opción en la escritura pública en que se documente la transmisión Aportación no dineraria  La sociedad adquirente residente en España: lo incluirá en el acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en la que se documente el contrato  Si la entidad adquirente no reside/no tiene un EP en España: será la sociedad transmitente la que manifieste su opción Página 199 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 200. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosEjercicio de la Opción por aplicar el Régimen Especial (II) Canje de valores  La entidad adquirente deberá ejercitar la opción, que ha de constar en el correspondiente acuerdo social o en la escritura pública en la que se instrumente  En caso de que sean entidades no residentes, el socio que transmite debe demostrar que se cumplen los requisitos exigidos Cambio de domicilio social de una S.A. Europea o Soc. Coop. Europea  Sociedad que cambia su domicilio: en el proyecto o en el acuerdo social de cambio de domicilio, y en la escritura pública o documento equivalente susceptible de inscripción en un registro público del Estado de destino (Directiva 68/151/CEE) Página 200 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 201. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosComunicación a la AEAT de la Opción por aplicar el Régimen Especial (I) Plazo: dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública  Si no es necesaria inscripción, dentro de los 3 meses siguientes al otorgamiento de la escritura pública Destinatario de la comunicación  A la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal de las entidades o de los establecimientos permanentes  A las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección Página 201 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 202. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosComunicación a la AEAT de la Opción por aplicar el Régimen Especial (II) Obligado a efectuar la Comunicación  Fusión y escisión • La comunicación deberá ser realizada por la entidad adquirente • En caso de que no tuvieran residencia fiscal en España o la transmitente no tenga EP en España, sería el socio residente afectado el que debería comunicar  Aportación no dineraria • La comunicación deberá ser realizada por la entidad adquirente • En caso de que no tuvieran residencia fiscal ni establecimiento permanente en España, sería la entidad transmitente la que debería comunicar  Canje de valores • La comunicación deberá ser realizada por la entidad(es) adquirente(s) • Si la entidad adquirente o la entidad participada no son residentes en España, la opción se comunicará por el socio residente afectado Página 202 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 203. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosComunicación a la AEAT de la Opción por aplicar el Régimen Especial (III) Contenido de la comunicación  Datos identificativos de las sociedades que intervengan  Descripción de la operación  Documentación • Supuestos de fusión/escisión: Copia de la escritura pública de fusión o escisión y de los documentos mercantiles exigidos • Supuestos de aportación no dineraria: Copia de la escritura de constitución o ampliación de capital y de los documentos mercantiles exigidos • En el supuesto de que la operación se haya realizado mediante oferta pública: el folleto de la misma Página 203 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 204. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de ActivosAnexo sobre la Amortización del FCF Obligado: la entidad adquirente En los supuestos de FCF fiscalmente deducible Durante los ejercicios en los que se proceda a la deducción del FCF Conjuntamente con la declaración del IS Contenido:  Identificación de la entidad transmitente y del porcentaje de participación ostentado en ella.  Valor y fecha de adquisición de las participaciones de la entidad transmitente, así como de su valor teórico contable, determinado a partir de las cuentas anuales homogeneizadas.  Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, de la imputación a los bienes y derechos de la entidad transmitente de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y su valor teórico contable en la fecha de disolución de dicha entidad, así como del cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducción del FCF Página 204 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010
  • 205. Régimen Fiscal de las Fusiones, Escisiones, Canjes de Valores y Aportaciones de Activos Antonio Pina Gil E-mail: antonio_pina@hotmail.com Linked-in: http://es.linkedin.com/in/antoniopina/es Facebook: http://www.facebook.com/apinagil Twitter: http://twitter.com/apinagil Blogger: http://spanishtaxes.blogspot.com Página 205 © Antonio Pina Gil, 31 de enero de 2010