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Establecimientos Permanentes

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  • 1. Establecimientos Permanentes: Revisión conceptual y tributación tras el borrador de informe de la OCDE. Doctrina y Jurisprudencia. Madrid, 26 de marzo de 2003
  • 2. CONCEPTO PAIS A PAIS B ¿Presencia gravable? Empresa X (residente en el país A)
  • 3. CONCEPTO PAIS A PAIS B ¿Presencia gravable? Empresa X (residente en el país A) Beneficios en A: 150 Beneficios en B: 100 Beneficios en B: 100 Total beneficios: 250 (87.50 30) x 30% ETR x 35% Impuesto: 30 47% Impuesto: 87.50 250
  • 4. CONCEPTO Los Convenios sobre Doble Imposición (CDI) delimitan la capacidad de los Estados contratantes para gravar los beneficios empresariales obtenidos por empresas residentes en el otro Estado contratante: artículos 7 y 14. “Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”
  • 5. CONCEPTO NORMATIVA BÁSICA • Doméstica: artículo 12.1.a) de la L.I.R.N.R. (modificado por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF) • Internacional: Artículo 5 de los Convenios sobre Doble Imposición (CDI) bilaterales o multilaterales (basados en el Modelo de Convenio de la O.C.D.E.)
  • 6. CONCEPTO DEFINICIÓN DE EP • Art. 12.1.a) Ley 41/1998, del I.R.N.R. “Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis doce meses.”
  • 7. CONCEPTO DEFINICIÓN DE EP • Modificación de la 46/2002, con efectos 1 de enero de 2003. • Se reduce el periodo de referencia para las obras de construcción, instalación o montaje de doce a seis meses. • Efectos: – Países sin convenio. – Convenios con Argentina, Brasil, China, Estados Unidos, Filipinas, Grecia (9), India (3) y Tailandia.
  • 8. CONCEPTO INTRODUCCIÓN: MODELO DE CDI DE LA O.C.D.E. • Los trabajos sobre un Modelo de CDI comenzaron en 1921 en el seno de la Liga de las Naciones. • Los primeros Modelos de CDI (incorporando el concepto de EP) fueron el Modelo de Convenio de México (1953) y el de Londres (1946). • Tras la II Guerra Mundial, los trabajos de la Liga de Naciones fueron continuados por la Organización Europea de Cooperación Económica (O.E.C.E.), primero, y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.), después. • Entre 1956 y 1963 hubo varios borradores de Modelo de CDI y Comentarios, que desembocaron en la adopción, en 1977, del Modelo de CDI y sus Comentarios por la O.C.D.E.
  • 9. CONCEPTO INTRODUCCIÓN: MODELO DE CDI DE LA O.C.D.E. • En 1992 se aprobó una revisión completa del Modelo de CDI, sustituyendo al modelo de 1977, y se cambia al formato actual, un modelo “vivo” de hojas intercambiables, periódicamente revisado. • El 28 de enero de 2003, la O.C.D.E. hace pública la 15ª edición de la versión condensada del Modelo de CDI en hojas intercambiables. • La relevancia del Modelo C.D.I. reside en los Comentarios interpretativos de sus diferentes disposiciones. • Hasta tal punto los Comentarios se pueden considerar doctrina interpretativa que los propios estados hacen “observaciones” o “reservas” a su contenido.
  • 10. CONCEPTO INTRODUCCIÓN: COMENTARIOS DEL C.F.A. • Los Comentarios tratan de ilustrar e interpretar los artículos de los CDI. • Desarrollan la “ley fiscal internacional”. • Los Comentarios revisados son de aplicación a los CDI firmados con anterioridad, en tanto en cuanto se refieran al texto de un artículo que no ha sido modificado (párrafos 33 a 36.1 de la Introducción al Modelo de CDI de la O.C.D.E.)
  • 11. CONCEPTO OTROS MODELOS DE CDI • Modelo de Convenio sobre Doble Imposición entre Países Desarrollados y en Vías de Desarrollo de las Naciones Unidas (11 de enero de 2001). - Comentarios del Grupo de Expertos de la O.N.U. en referencia constante a los Comentarios del C.F.A. de la O.C.D.E. • Modelo de Convenio sobre Doble Imposición de los Estados Unidos (20 de septiembre de 1996). - Technical Explanation del I.R.S. con referencia comparada al CDI y los Comentarios de la O.C.D.E. de 1995. • Modelo de Convenio sobre Doble Tributación en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital y el patrimonio del Pacto Andino (16 de noviembre de 1971).
  • 12. CONCEPTO Articulo 5 OCDE Lugar fijo de “Agente negocios dependiente”
  • 13. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Articulo 5.1 OCDE A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
  • 14. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) •Establecimiento Permanente = lugar fijo de negocio – Condiciones » Existencia de un lugar donde se lleven a cabo los negocios (e.g. Local, oficinas, equipos...) » Que el lugar debe ser fijo, tener cierto grado de permanencia » Que exista una conexión entre el lugar fijo y la actividad desarrollada
  • 15. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) • Ejemplos – Comercial que visita al cliente – Empleado que utiliza las oficinas de otra empresa – Empresa de transporte que utiliza el muelle de entrega – Pintor realiza su trabajo en edificio del cliente (3 días por semana durante dos años) – Empresa pavimentadora
  • 16. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) • Vinculo entre lugar de negocio y punto geográfico específico – Posibilidad de dos establecimientos permanentes • Ejemplos »Hotel oficina de Empresa Consultora »Stand de comerciante (calle, mercado, o cualquier otro lugar) • Puntualizaciones »Pintor mismo/diferentes contratos »Trabajo de consultoría a diferentes sucursales
  • 17. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) •Permanencia – Práctica: + de seis meses •Excepciones »Naturaleza recurrente »Exclusivamente en un país – No afectada por interrupciones temporales – Mismo local, semejantes actividades, identidad de sujetos – Retroactividad de la consideración de Establecimiento Permanente
  • 18. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) • Actividad desarrollada por el Establecimiento Permanente – No necesario carácter productivo – Actividad desarrollada con regularidad. Interrupciones en la misma no rompen la consideración de Establecimiento Permanente
  • 19. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) • Arrendamiento a través de lugar fijo de negocio – Ejemplo: • Personal dedicado al mantenimiento de la maquinaria, sin participación en decisiones.
  • 20. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Comentarios (párrafo 1) • Arrendamiento de Containers • Existencia de Establecimiento Permanente aún cuando el agente no tenga capacidad de concluir contratos. – Maquinas automáticas con mantenimiento:EP – Máquinas automáticas sin mantenimiento: no EP • Actividades preparatorias del lugar de negocio no son constitutivas de EP
  • 21. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Doctrina DGT • La Contestación a Consulta nº 2061/2001, de 20 de noviembre, determina la existencia de un EP por la explotación en arrendamiento de un inmueble situado en territorio español como actividad empresarial, es decir, mediante los medios materiales y humanos descritos en el art. 25.2 de la Ley 401998, del IRPF: – Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. – Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
  • 22. LUGAR FIJO DE NEGOCIO Doctrina DGT • La Contestación a Consulta nº 651/1998, de 20 de abril, considera que existe un EP por la explotación económica de cables submarinos de telecomunicaciones mediante su cesión a diferentes operadores, siendo atribuible al EP “la parte proporcional de los rendimientos totales que corresponda a la cesión de uso del cable en función de la relación que existe entre la parte del mismo, ubicada en España y afecta a la sucursal, y su longitud total”.
  • 23. SUPUESTOS EP Articulo 5.2 OCDE • La expresión establecimiento permanente Comprende en especial: a) Las sedes de dirección b) Las sucursales c) Las oficinas d) Las fábricas e) Los talleres f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
  • 24. SUPUESTOS EP Comentarios (párrafo 2) • Cada uno de los supuestos debe reunir los requisitos de lugar fijo de negocios • Asimilación sede de dirección/oficina • Interpretación amplia del término “cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales” • Trabajos de exploración de los recursos
  • 25. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Articulo 5.3 OCDE • Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses
  • 26. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Comentarios (párrafo 3) • Oficina asociada a la actividad de construcción – No constituye EP por sí misma – Si constituye EP en el supuesto de asunción de riesgos y desarrollo de actuaciones en relación con varios proyectos de construcción en la medida en que sean atribuibles a la oficina
  • 27. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Comentarios (párrafo 3) • “Obra de construcción, instalación o montaje” – Incluye la renovación – El término “instalación” no se restringe a instalaciones relacionadas con un proyecto de construcción, también comprende instalación de nuevo equipo – Posibilidad expresa de modificación bilateral
  • 28. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Comentarios (párrafo 3) • Duración superior a 12 meses – Aplica para cada proyecto individualmente – Capacidad de los países para evitar la elusión de EP mediante contratos divididos en partes • Inclusión de los trabajos preparatorios en el cómputo de los doce meses – No se excluyen las interrupciones (e.g. condiciones meteorológicas) – Sociedades colectivas (Partnership)
  • 29. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Comentarios (párrafo 3) • La reubicación de proyectos, el ensamblaje en diferentes puntos del territorio, tienen la consideración de un único proyecto que se relaciona con el EP
  • 30. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Reserva de España • España considera que existe un EP en las obras de construcción, instalación y montaje, incluso si no se supera la duración de doce meses, cuando la actividad en España presenta cierto grado de permanencia. • Asimismo, España considera que las actividades de supervisión, que duran más de doce meses, de una obra de construcción, instalación o montaje, que también dura más de doce meses, constituyen un establecimiento permanente en España
  • 31. OBRAS DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Doctrina DGT • La Contestación a Consulta de 7 de febrero de 1996 señala que, aunque la duración de la obra estaba previsto que fuera inferior a 12 meses, debido a ciertos retrasos, la realización rebasará dicho periodo de 12 meses, dichas obras constituyen un EP en España.
  • 32. SUPUESTOS DE EXCLUSION Artículo 5.4 OCDE No obstante los dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término establecimiento permanente no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
  • 33. SUPUESTOS DE EXCLUSION Comentarios (párrafo 4) • Supone la no consideración de EP el lugar fijo de negocio cuando estas actividades tengan la consideración de preparatorias o auxiliares • Párrafos A) adquisición de local para almacén B) Almacenamiento de mercancía C) Transformación D) Oficina de prensa “tentáculo”
  • 34. SUPUESTOS DE EXCLUSION Comentarios (párrafo 4) • Párrafos E) Lugares de negocio con fines publicitarios o de suministro de información con fines científicos • Actividades preparatorias y auxiliares – Necesario análisis individualizado – Fines diferentes a la actividad principal de la entidad
  • 35. SUPUESTOS DE EXCLUSION Comentarios (párrafo 4) • Constituyen EP las actividades de entrega de componentes y las actividades de mantenimiento y reparación • La actividad debe ser realizada por la entidad – Cable y oleoductos. Pertenecientes a una entidad explotadora del crudo o a varias • Combinación de actividades preparatorias – Lugar de negocio no implica una organización separada
  • 36. SUPUESTOS DE EXCLUSION Comentarios (párrafo 4) • Agencia de publicidad que realiza campañas para otras compañías. Existencia de EP • Venta de bienes finalizada la actividad. No constituye EP • Almacén de entrega y venta. Existencia de EP. Tributación de ambas actividades.
  • 37. SUPUESTOS DE EXCLUSION Doctrina DGT • La Contestación a Consulta nº 265/2002, de 19 de febrero descarta que una sucursal de una empresa Coreana sea considerada EP porque sus actividades son accesorias o preparatorias: “La actividad de la sucursal se describe con los siguientes rasgos: » Asume labores de tipo exclusivamente informativo. » No obtiene rendimientos propios. » Nunca contrata en nombre propio, sino que la contratación se hace directamente entre el cliente y la casa madre. » No interviene en los términos de la contratación ya que las condiciones generales de los contratos vienen fijadas desde Corea. » No intermedia en los pagos de clientes ni tampoco en las posibles reclamaciones. De la concurrencia de estos factores se deduce que la actividad prestada es instrumental, en la medida en que se limita a prestar información a clientes potenciales que, en su caso, contratan directamente con la entidad coreana, sin que la sucursal quede en modo alguno vinculada mediante derechos u obligaciones con esa relación.”
  • 38. SUPUESTOS DE EXCLUSION Doctrina DGT • Las Contestaciones a Consulta nº V0001/2000, de 19 de enero, nº 1609/2001, de 30 de agosto, nº 598/2002, de 16 de abril, y nº 1025/2002, de 4 de julio, excluyen del concepto de EP a las oficinas de representación con funciones meramente informativas: “Si, como se afirma en el escrito de consulta, la persona contratada para la oficina de representación en España carece de todo tipo de poderes, y se dedica únicamente a hacer publicidad, mostrar los productos y suministrar información a los posibles clientes, no se puede considerar que la empresa actúe en España por medio de un establecimiento permanente, siempre que tales actividades tenan el carácter de preparatorios o auxiliares de la actividad principal de la empresa y no constituyen parte de la actividad principal de la propia empresa.” (DGT 1025/2002)
  • 39. SUPUESTOS DE EXCLUSION Doctrina DGT • La Contestación a Consulta nº 898/2000, de 18 de abril, considera que un contrato de “toll manufacturer” o de maquila supone la existencia de un EP: “O dicho de otro modo, siendo la entidad belga propietaria de las materias primas, de los productos intermedios y de los productos acabados que luego vende, la actividad desarrollada por la entidad consultante [española], de transformar los primeros en estos últimos, no tiene el carácter preparatorio y auxiliar, respecto de la actividad propia de aquélla, que debe concurrir en las operaciones de la entidad consultante para que pueda entenderse que no existe establecimiento permanente en España. En definitiva, y de acuerdo con todo lo expuesto, resulta que, a efectos del IRNR, la entidad consultante sí constituye un lugar fijo de negocios de la entidad residente en Bélgica, en el que ésta desarrolla parte de su actividad, es decir, constituye un establecimiento permanente de la misma”
  • 40. SUPUESTOS DE EXCLUSION Doctrina DGT • La Contestación a Consulta nº 2000/2001, de 12 de noviembre, considera que un contrato de “contract manufacturer” supone la existencia de un EP: “(...) Bien pudiera tratarse de una fabricación de máquinas previo encargo de la consultante (especificaciones técnicas, diseños, etc.). En ese caso, la consultante estaría fabricando en España por cuanto, con independencia de quién realice físicamente la fabricación, los riesgos y responsabilidades derivados de esta actividad serían asumidos por la consultante, por lo que se entendería que ésta tiene un establecimiento permanente en España en el sentido del apartado 2, del artículo 5.º del Convenio hispano-alemán, que indica que constituyen establecimientos permanentes «las fábricas». Así pues, se podría considerar que la consultante opera en España a través de tantos establecimientos permanentes como empresas españolas fabriquen las máquinas con el know-how de la consultante. Con el fin de calcular la base imponible, se imputarían a tales establecimientos permanentes los ingresos derivados de la operación íntegra de venta de las máquinas (fabricación, almacenaje y venta).”
  • 41. COMERCIO ELECTRÓNICO Comentarios • Establece diferencia entre: equipo informático / datos + software. • Página web (datos + software): No constituye EP al no ser bien tangible. – Austria: » Si el servidor de la página web no esta en Austria, considera la web EP. • Servidor (equipo informático): Tiene una localización física que puede constituir lugar fijo de negocio. Regional/Central warehousing
  • 42. COMERCIO ELECTRÓNICO Comentarios • Web y servidor pueden ser explotados por diferentes Empresas. – Contrato de hosting (alojamiento de web en servidor) no implica lugar fijo de negocio. – Contrato de housing (servidor propiedad/arrendado por la empresa explotadora de la Regional/Central warehousing web, posibilidad de EP.
  • 43. COMERCIO ELECTRÓNICO Comentarios • Servidor: Necesario análisis individualizado de cada supuesto. • Posible EP: – Permanencia estable en el tiempo del servidor “de facto” – A través del servidor se desarrolle toda o parte de la actividad de la empresa – Sea una parte esencial y significativa – Incluso si no se necesita personal de la empresa para que funcione Regional/Central warehousing
  • 44. COMERCIO ELECTRÓNICO Comentarios • No es EP si el servidor desarrolla actividades auxiliares o preparatorias: – Suministro de enlace – Asesoramiento de bienes o servicios – Transmisión de datos – Recopilación de datos – Facilitar información Regional/Central warehousing
  • 45. COMERCIO ELECTRÓNICO Comentarios • No son “agentes dependientes”: – Los proveedores de acceso a Internet (ISP), empresas de hosting, etc... – Los web-sites (no son “personas”). Regional/Central warehousing
  • 46. COMERCIO ELECTRÓNICO Reservas de España • Observación 45.6 en los Comentarios al Modelo de CDI de la O.C.D.E. (28 de Enero de 2003) • Reserva en el párrafo 6 del documento “Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce” (O.C.D.E., 22 de diciembre de 2000) – España no considera que la presencia física sea un requisito para la existencia de un EP en el contexto del comercio electrónico y, por tanto, bajo algunas circunstancias, puede considerarse que una empresa realizando negocios en un Estado a través de un web-site podría ser tratado como si tuviera un establecimiento permanente en dicho Estado – Con este razonamiento, España reserva su postura definitiva en materia de comercio electrónico a la conclusión de los trabajos del OECD Technical Advisory Group (TAG) on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits in the Context of Electronic Commerce
  • 47. AGENTES DEPENDIENTES Constituyen EP’s los denominados “agentes dependientes”: personas autorizadas “de facto” para concluir habitualmente contratos que vinculen a la empresa distintas de los agentes independientes. • Definición del “agente dependiente” como EP: apartado 5 del art. 6 • Exclusión: agentes independientes (apartado 6 del art. 6) • Exclusión: empresas asociadas (apartado 7 del art. 6) Se trata de un supuesto de EP distinto del “lugar fijo de negocios”.
  • 48. AGENTES DEPENDIENTES Artículo 5.5 OCDE “5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.”
  • 49. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Se trata de un criterio alternativo al de “lugar fijo de negocios”: “(...) No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 (...)”. • Puede ser cualquier persona (física o jurídica), sea o no empleado de la empresa. No tiene porque mediar una relación jurídica de agencia o comisión. • “No necesita ser residente, ni tener un lugar fijo de negocios en el Estado en el cual actúa para la empresa”. • Requisito: dicha persona debe tener una “autoridad para concluir contratos que vinculen a la empresa”.
  • 50. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Dicha autoridad debe ser ejercida de forma habitual, y no en casos aislados. Este requisito refleja el principio de que la presencia de la empresa es más que transitoria. La frecuencia del ejercicio de dicha autoridad dependerá de la naturaleza de los contratos. • La autoridad para concluir contratos debe referirse a la actividad de la empresa.
  • 51. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Autoridad para concluir contratos no sólo “en nombre”, sino que vinculen a la empresa, aunque no realmente sean “en su nombre” (mediación indirecta). • La falta de involucración activa de la empresa puede indicar el otorgamiento de dicha autoridad al agente:
  • 52. AGENTES DEPENDIENTES Doctrina DGT • La Contestación a Consulta de la DGT nº 1470/1997, de 20 de noviembre, amplía este concepto a la mediación indirecta (en nombre propio pero por cuenta de un tercero): – “ Los Comentarios al Modelo OCDE de Convenio Fiscal interpretan la referencia a la facultad para concluir contratos en nombre de la empresa en el sentido de referirla no sólo a los casos en que un agente concluya literalmente contratos en nombre de la empresa, sino que este precepto es también aplicable a un agente que concluya contratos que vinculen a la empresa, incluso si estos contratos no se finalizan efectivamente en nombre de la empresa. Además, una interpretación literal podría plantear dudas acerca de la existencia de establecimiento permanente, pues, los contratos efectuados por la entidad residente en España lo son en su propio nombre. Sin embargo, una interpretación teleológica podría conducir a la conclusión de la existencia de establecimiento permanente en la medida en que esta entidad española tuviese encomendada la negociación y ejecución de los contratos de venta derivados del contrato de comisión mercantil suscrito entre las partes.”
  • 53. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Existe autoridad para concluir contratos cuando una persona puede negociar todos los elementos y detalles de un contrato de manera que vincule a la empresa, aunque el contrato sea remitido para firma al otro Estado. DGT 378/2000 DGT 1603/2001 DGT 265/2002
  • 54. AGENTES DEPENDIENTES Doctrina DGT • Las Contestaciones a Consulta de la DGT nº 378/2000, de 29 de febrero, nº 1603/2001, de 28 de agosto, nº 265/2002, 18 de febrero, clarifican sobre el concepto de “autoridad para concluir contratos”: – Autoridad para concluir contratos = “libertad para negociar con los clientes dichos precios y el resto de las condiciones de venta” – No hay autoridad para concluir contratos cuando: » “(...) la existencia de un catálogo de productos con una lista de precios cerrados que no permitan a la entidad española acordar las condiciones de la venta” » “No interviene en los términos de la contratación ya que las condiciones generales de los contratos vienen fijadas desde Corea”
  • 55. AGENTES DEPENDIENTES Artículo 5.6 OCDE “No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.”
  • 56. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • No derivan en un EP aquellas personas que sean agentes independientes en el curso de sus actividades. • Requisitos: – Independencia respecto a la empresa: » Jurídica » Económica – Actúe en el curso ordinario de sus actividades como agente Si no se cumple alguno de estos requisitos, no es agente independiente, “ergo”, se genera un EP.
  • 57. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Una subsidiaria “per se” no se considera dependiente jurídicamente – Sin embargo, se puede considerar “agente dependiente”, si cumple los mismos requisitos que empresas no vinculadas (conclusión de contratos; dependencia económica...) • Instrucciones detalladas del principal suponen falta de independencia: – Un agente independiente habitualmente es responsable de los resultados de sus actos ante su principal. – El hecho de que el principal confíe en las habilidades especiales y el conocimiento del agente es un signo de independencia. • Las limitaciones en la escala del negocio afectan a la autoridad del agente, pero no determinan su dependencia.
  • 58. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Dar información detallada sobre la marcha del negocio no es signo de dependencia • Actuar para un solo principal o varios que actúan coordinadamente puede ser un indicio de dependencia económica: – Sin embargo, no es un criterio decisivo – Todas las circunstancias deben ser tenidos en cuenta para determinar si el agente es un negocio autónomo que soporta riesgos y recibe la recompensa por el uso de sus habilidades y conocimientos empresariales DGT 2470/1997
  • 59. AGENTES DEPENDIENTES Doctrina DGT • Independencia económica: Contestación a Consulta nº 2470/1997, de 20 de noviembre: » (...) la entidad española sólo cumple parcialmente el primer requisito, pues, si bien es independiente de su matriz americana desde un punto de vista jurídico, no puede afirmarse lo mismo atendiendo al criterio económico. Si bien la condición de filial no implica por sí misma la falta de independencia respecto de su matriz no residente, en este caso, la actuación de la primera se produce por cuenta de la segunda. Esta actuación por cuenta de la matriz pone de manifiesto la vinculación económica y la falta de independencia en el ejercicio de actuaciones guiadas por el fin de servir a los intereses de ésta.”
  • 60. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • El agente independiente debe actuar en el curso ordinario de sus actuaciones como tal: – No puede acometer funciones que están económicamente en la esfera de la empresa más que en sus propias operaciones – Se debe comparar con las actuaciones que ordinariamente desarrollan agentes independientes
  • 61. AGENTES DEPENDIENTES Artículo 5.7 OCDE “El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
  • 62. AGENTES DEPENDIENTES Comentarios • Una filial, por sí misma, no constituye un EP de su matriz (u otras empresas del grupo) • El hecho de que los negocios de la filial sean gestionados por la matriz no la convierten en un EP • Sin embargo, una filial puede constituir un EP de su matriz (u otras empresas del grupo) bajo las mismas condiciones del apartado 5 (agente dependiente) ¡¡¡Los medios materiales y humanos de una filial no pueden ser considerados un “lugar fijo de negocios” de otra empresa del grupo!!!
  • 63. PANORAMA INTERNACIONAL • Cinco casos, en los que las Autoridades Fiscales Francesas inspeccionó estructuras de mediación has sido seguidos por Landwell & Associés in Paris; • El intermediario francés es tanto un “commission agent” (dos casos) o un “commissionaire” (tres casos); • Falta de consistencia de los argumentos desarrollados por las Autoridades Fiscales Francesas (p.e., incorrecto conocimiento de la fórmula de “commissionaire”); • En cuatro casos, las Autoridades Fiscales Francesas han fijado excesivas bases imponibles al Principal debido a la ausencia o insuficiencia de registros contables o la no presentación de declaraciones por impuesto sobre los beneficios relativos a la actividad desarrollada a través deel establecimiento permanente; • Estado actual: acuerdo con las Autoridades Fiscales Francesas o pendientes de resolución antes los Tribunales Franceses.
  • 64. PANORAMA INTERNACIONAL El concepto de “lugar fijo de negocios” es interpretado de la siguiente forma por las Autoridades Fiscales Francesas: • “Lugar fijo”: El Principal no residente “utiliza” instalaciones y recursos humanos situados en Francia y proporcionados por el intermediario francés.; • “a través del cual se desarrolla todo o parte de su actividad”: – La actividad desarrollada es más que “auxiliar o preparatoria” (por ejemplo, dicha actividad contribuye a la “productividad/valor añadido” generado por el grupo); – El intermediario francés (commissionaire) es un centro autónomo de decisión (es decir, tiene autoridad para concluir contratos…) de aquellos negocios desarrollados.
  • 65. PANORAMA INTERNACIONAL El concepto de “agente dependiente” es interpretado de la siguiente forma por la Autoridades Fiscales Francesas: • El agente es legalmente dependiente del principal cuando, de acuerdo con las Autoridades Fiscales Francesas: – El intermediario francés debe solicitar la aprobación anticipada del principal no residente (por ejemplo, a los efectos de la fijación de precios); – El personal del intermediario francés actúa bajo la autoridad del Principal no residente. • y/o, el agente es económicamente dependiente cuando, de acuerdo con las Autoridades Fiscales Francesas: – El intermediario francés actúa sólo para un único Principal; – Los riesgos de inventario y clientela son soportados por el principal no residente; – El intermediario francés se remunera bajo una metodología de cost-plus (agente) o recarga significativamente sus costes al Principal.
  • 66. PANORAMA INTERNACIONAL Ejemplos de determinación de la base imponible imputada del EP de acuerdo con las Autoridades Fiscales Francesas: • El intermediario francés (generalmente un commissionaire) es el representante fiscal del Principal no residente: utilización de la información contenida en las declaraciones de IVA presentadas por el intermediario como representante fiscal: Ventas netas – Compras = Base imponible del EP Ventas Netas – (Compras + Comisión pagada + Costes recargados por el intermediario francés) = Base imponible del EP
  • 67. PANORAMA INTERNACIONAL • El intermediario francés NO es el representante fiscal del Principal no residente: Utilización de la información financiera disponible, datos o folletos: Ventas netas del intermedia rio francés Beneficio operativo Base imponible del EP Ventas netas del Principal no residente
  • 68. PANORAMA INTERNACIONAL • El intermediario francés NO es el representante fiscal del Principal no residente: Utilización de la información financiera disponible, datos o folletos: Ventas netas de la Beneficio neto operativo división en Francia Beneficio operativo de de la división a nivel mundial Ventas netas de la la división en Francia división a nivel mundial Ventas netas de la Ingresos financiero s de todas Gastos financiero s de todas división en Francia Resultado finanncier o de las divisiones a nivel mundial las divisiones a nivel mundial Ventas netas de la la división en Francia división a nivel mundial Beneficio operativo de Resultado finanncier o de Base imponible del EP la división en Francia la división en Francia
  • 69. PANORAMA INTERNACIONAL Problemas de Ángulos de Ataque EP TP transformación • Dependencia Ausencia de riesgo empresarial al nivel de la empresa local X Sistemas informáticos totalmente integrados X X Servicios para un único principal X •Lugar fijo de negocios El Principal usa los recursos materiales y humanos de la empresa local X Almacenes y existencias poseídos por el Principal en las instalaciones de X la empresa local • Ausencia de sustancia del Principal La transformación no supuso ningún cambio a nivel local X Sin empleados a nivel del Principal X La empresa local es un centro de decisión autónomo X • Actúa fuera del alcance su actividad ordinaria Desarrolla servicios no accesorios X Capacidad para vincular al Principal en la negociación de los contratos (un X estructura de agente) • Goodwill / Indemnización X
  • 70. PANORAMA INTERNACIONAL • Compliance Program 2002-03 (diciembre 2002, Australian Tax Office (ATO): preocupación por la transformación de “buy-sell distributors” en “commissionaires” • “Contratos de Commissionaire : imputación de beneficios a un establecimiento permanente por agencia” (no publicado; para discusión): “Dado que un contrato de “commissionaire da lugar a un establecimiento permanente de agencia en Australia bajo el artículo de establecimiento permanente de los Convenios sobre Doble Imposición de Australia, ¿cómo se determina la cantidad de beneficio atribuible al establecimiento bajo el artículo de beneficios empresariales?” • La ATO también ha mostrado su inquietud sobre uso creciente de acuerdos de “toll manufactoring”. • Los Convenios de Doble Imposición más modernos firmados por Australia incluyen cláusulas estableciendo que estos contratos constituyen un EP.
  • 71. PANORAMA INTERNACIONAL • Se reconoce que la transformación desde “buy-sell distributor” a “commissionaire” no sólo puede estar origina por motivos fiscales, sino también de transformación de negocio a una estructura más eficiente (por ejemplo, para la gestión de existencias o reducción del fondo de maniobra). • Se asume que, en cualquier caso, un “commissionaire” da lugar a un EP del Principal. • Esta postura ha sido expresada por la ATO en las últimas reuniones de la OCDE y fue objeto de un documento para discusión separado proporcionado a la OCDE. • Procedimiento para imputar beneficios al EP de agencia: – Paso 1. Análisis funcional: atribuir al EP las funciones desarrolladas, activos usados y riesgos asumidos. – Paso 2. Análisis de comparables: determinar la retribución “arm’s-length” por las funciones/activos/riesgos atribuidos al EP. • La ATO rechaza que no hay beneficio atribuible al EP si el “commissionaire” recibe una remuneración de mercado.
  • 72. PANORAMA INTERNACIONAL Funciones ForCo Riesgos (principal) Activos Funciones Riesgos AusCo EP (commissionaire) Activos
  • 73. PANORAMA INTERNACIONAL Funciones ForCo Riesgos (principal) Activos Funciones Riesgos AusCo EP (commissionaire) Activos
  • 74. PANORAMA INTERNACIONAL RESALE PRICE METHOD ForCo +Ventas a clientes locales (principal) – arm’s length transfer price – comisión = Beneficio del EP comisión AusCo EP (commissionaire)
  • 75. PANORAMA INTERNACIONAL COST PLUS METHOD ForCo + Comisión x (1 + %) (principal) – Comisión = Beneficio del EP comisión AusCo EP (commissionaire)
  • 76. PANORAMA INTERNACIONAL PROFIT SPLIT METHOD ForCo + Full-risk distributor margin (benchmarking) (principal) – Arm’s length comisión (CUP u otro) = Beneficio del EP AusCo EP comisión (commissionaire)
  • 77. PANORAMA INTERNACIONAL • El 25 de mayo de 2002, la Corte de Cassazione italiana emitió una sentencia en la que determinaba los criterios interpretativos del concepto de establecimiento permanente en dicho país. • En marzo de 2002, la Corte se pronunció para el mismo supuesto en relación con el IVA. • En ausencia de una definición de EP en la normativa interna, Italia determina la existencia de EP por referencia directa al Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios oficiales.
  • 78. PANORAMA INTERNACIONAL BelCo HolCo GerCo GRUPO MULTINACIONAL Monopolio estatal ItaCo de tabaco
  • 79. PANORAMA INTERNACIONAL BelCo HolCo GerCo FABRICACIÓN Y Monopolio VENTA DIRECTA estatal AL MONOPOLIO ItaCo de tabaco ITALIANO
  • 80. PANORAMA INTERNACIONAL BelCo HolCo GerCo SERVICIOS: - Obtener información sobre el mercado Monopolio - Inspeccionar depósitos y tiendas. estatal ItaCo de tabaco
  • 81. PANORAMA INTERNACIONAL LUGAR FIJO DE NEGOCIOS “La encomendación de la gestión de operaciones GerCo a una estructura nacional (ItaCo) por una compañía basada en Italia (GerCo) da lugar a la adquisición, por esta estructura, del status de establecimiento permanente a los efectos de impuesto sobre beneficios, incluso si se refiere a un área de negocios determinada”. Sin embargo, los Comentarios 4 a 10 parecen indicar que se requiere de la empresa no residente disponga, por cualquier título de un lugar fijo de negocios. La prestación de un servicio, con garantía del resultado, no supone poner a disposición de la empresa no residente los medios materiales y humanos, ni la ItaCo estructura empresarial, necesaria para la prestación de dichos servicios.
  • 82. PANORAMA INTERNACIONAL LUGAR FIJO DE NEGOCIOS “La supervisión del adecuado desarrollo de un contrato entre una entidad residente y una no GerCo residente no puede considerarse, en principio, auxiliar en los términos del artículo 5, párrafo 4, del Modelo de Convenio de la OCDE”. Sin embargo, el Comentario 24 indica que se considerarán accesorias o preparatorias las actividades que no son una parte significativa de la actividad de la empresa. ItaCo
  • 83. PANORAMA INTERNACIONAL LUGAR FIJO DE NEGOCIOS Una compañía italiana puede servir como “múltiples establecimientos permanentes de GerCo compañías extranjeras dependiendo del mismo grupo y persiguiendo una estrategia común”. El carácter de preparatorio o auxiliar de las actividades debe analizarse considerando “el programa del grupo como un todo”. Sin embargo, los Comentarios 40 y 41 indican que una empresa sólo puede suponer un EP de sus afiliadas en el supuesto de que actúe como agente dependiente, en los mismos términos que una empresa no relacionada. ItaCo
  • 84. PANORAMA INTERNACIONAL AGENTE DEPENDIENTE “La participación de representantes o empleados de una estructura nacional (ItaCo) en la fase de GerCo conclusión de contratos entre una entidad extranjera y otra entidad residente puede caer en el concepto de autoridad para concluir contratos en nombre de la compañía, incluso sin ningún poder de representación”. Sin embargo, el Comentario 32 limita el alcance del EP de agencia a aquellas personas que tienen una autoridad para concluir contratos que vinculen a la empresa. ItaCo
  • 85. PANORAMA INTERNACIONAL SUSTANCIA SOBRE FORMA “La verificación de los requisitos del establecimiento permanente, incluso los de GerCo dependencia o participación en la conclusión de contratos, debe ser realizada no sólo desde un punto de vista forma, sino sobre todo, desde un punto de vista de sustancia”. ItaCo
  • 86. EXPERIENCIAS RECIENTES UK-Co Almacenamiento Venta de productos Empaquetado (facturación) SpaCo negociación CLIENTES
  • 87. EXPERIENCIAS RECIENTES • Existencia de ventas perfeccionadas en territorio español. • El agente realiza la tramitación administrativa de los pedidos. • Confusión entre el personal del agente y del principal (expatriados). • Combinación de almacén arrendado al Principal e instalaciones de empaquetado del agente en un único lugar físico. • Falta de independencia: sometimiento del agente a las instrucciones del Principal en su actividad. • La transformación del negocio de la entidad local de una estructura de “buy-sell distributor” a agente no ha supuesto cambios reales en el funcionamiento interno de la sociedad española.
  • 88. EXPERIENCIAS RECIENTES SwedenCo Comisión Facturación Productos Proveedores locales CLIENTES SpainCo Post-venta Servicios post-venta
  • 89. EXPERIENCIAS RECIENTES • Contratos por escrito con los clientes obsoletos y/o no comprensivos de las actualizaciones necesarias (cambios de modelos, determinación de los puntos de atención al cliente, etc.). Se estima que no hay contratos formales en vigor. • Circularización de clientes. • Ningún pedido realizado a las oficinas del agente ha sido rechazado por el Principal (lack of effective involvement) • La supervisión en la actividad de distribución de productos no puede considerarse auxiliar (referencia a la Sentencia de la Corte de Cassazione). • Referencia a la Consulta de 1 de abril de 2000: EP de un almacén+“toller”. • Referencia a la Consulta de 20 de noviembre de 1997: único principal. • Funciones adicionales: contratación de servicios locales en nombre propio, pero en beneficio del Principal
  • 90. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS NORMATIVA ACTUAL • Arts. 15 y 17, Ley 41/1998 del IRNR: base imponible del EP – Arts. 10 a 23, Ley 43/1995 del IS: base imponible del IS. – Arts. 16 a 28 del RIS: propuestas de valoración previa de gastos de dirección y generales de administración. • Métodos generales de valoración de operaciones vinculadas (art. 16.2 Ley 43/1995): – CUP / CUT – Resale-minus / Cost-plus – Profit split • Transfer Pricing Guidelines (OCDE, julio 1995)
  • 91. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS DOCUMENTOS EN CURSO • Discussion draft on the attribution of profits to PE’s (OCDE, febrero 2001). – Comentarios emitidos por diversas instituciones, asociaciones y firmas profesionales. – Actualización de la parte II (instituciones financieras) y nueva parte III (comercio global de instrumentos financieros) (OCDE, Marzo 2003). – Aplicación del principio de “arm’s length” a EP’s. • “Towards an Internal Market Without Tax Obstacles” (EU Commission, 23 de octubre de 2001) – Common Consolidated Base Taxation and Formula Apportionment Regional/Central (European Companywarehousing Statute) – Home State Taxation (pequeñas y medianas empresas)
  • 92. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS DOCUMENTOS EN CURSO • Discussion draft on the attribution of profits to PE’s (OCDE, febrero 2001). – Posibles aproximaciones: » The “relevant business activity” approach. » The “functionally separate entity” approach. – Metodología: » Primer paso: identificar las funciones, riesgos y activos del EP. » Segundo paso: determinar la remuneración para dichas funciones, riesgos y activos: (i) Reconocimiento de operaciones (ii) Aplicar metodologías de precios de transferencia para valorar dichas operaciones Regional/Central (iii) Análisis de comparabilidad warehousing
  • 93. Antonio Pina Gil E-mail: antonio_pina@hotmail.com Linked-in: http://es.linkedin.com/in/antoniopina/es Facebook: http://www.facebook.com/apinagil Twitter: http://twitter.com/apinagil Blogger: http://spanishtaxes.blogspot.com

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